СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, https://7aas.arbitr.ru
город Томск Дело № А27-6112/2020
Резолютивная часть постановления объявлена 09 марта 2021 года
Постановление в полном объеме изготовлено 15 марта 2021 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кривошеиной С. В.
судей Бородулиной И. И., Хайкиной С. Н.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Волковой Т. А. с использованием средств аудиозаписи в онлайн-заседании рассмотрел апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (№ 07АП-12596/2020) на решение от 11.11.2020 Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-6112/2020 (судья Камышова Ю.С.) по заявлению акционерного общества «Кузнецкая ТЭЦ» (ОГРН 1122224002295, ИНН 4205243178, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, 30)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918, г. Кемерово, ул. Глинки, 19) о признании недействительным решения от 12.11.2019 № 17 в части.
В судебном заседании принимают участие:
от заявителя: без участия,
от заинтересованного лица: Ихсанов Р. М. по дов. от 02.02.2021, диплом; Шариков А. В. по дов. от 11.01.2021, диплом,
У С Т А Н О В И Л:
акционерное общество «Кузнецкая ТЭЦ» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области (далее – налоговый орган, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.11.2019 № 17 в части выводов о завышении косвенных расходов на сумму 10 942 283 руб. и, соответственно, о завышении убытка за 2015 года на сумму 10 942 283 руб.; о занижении косвенных расходов на сумму 10 892 150 руб., завышении внереализационных доходов на сумму 50 133 руб. и, соответственно, о занижении убытка за 2016 год на сумму 10 942 283 руб.; выводов о завышении косвенных расходов на сумму 93 544 324 руб. и, соответственно, о завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 на сумму 46 772 162 руб. и завышении остатка не перенесённого убытка на 31.12.2017 на сумму 46 772 162 руб.; доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 9 354 433 руб., пени в размере 410 970,50 руб. и соответствующих сумм штрафа по статье 122 Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ).
Решением от 11.11.2020 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение Инспекции в оспариваемой части.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить, отказать в удовлетворении заявленного требования.
Инспекция ссылается на то, что НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик должен руководствоваться правилами статьи 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат на ремонт одновременно с отчислениями в резерв; поскольку обществом создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то все фактически произведенные расходы на ремонт подлежат списанию за счет сформированного резервного фонда; указывает, что необоснованно судом признано недействительным решение Инспекции в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 468 руб.
Общество возражает против доводов жалобы согласно отзыву, однако поясняет, что, действительно, пени в размере 468 руб. доначислены Инспекцией по налогу на доходы физических лиц, что не является предметом оспаривания в настоящем деле.
В судебном заседании 09.02.2021 представители сторон свои доводы поддержали.
Рассмотрение дела было отложено судом на 09.03.2021.
От Инспекции поступило дополнение к апелляционной жалобе, в котором в обоснование правовой позиции по делу апеллянт ссылается на постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу №А27-4505/2020 с аналогичными обстоятельствами предмета спора.
От общества поступило ходатайство о частичном отказе от требований - в части признания недействительным решения от 12.11.2019 № 17 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 об исчислении пени в размере 468 руб.; также общество просило рассмотреть дело в отсутствие его представителя.
Суд апелляционной инстанции в порядке части 6 статьи 121, частей 2 и 3 статьи 156, части 1 статьи 266 АПК РФ рассмотрел дело в отсутствие представителя общества.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней; против удовлетворения ходатайства общества о частичном отказе от требований не возражали.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы с учетом дополнений, отзыва на нее, ходатайства общества о частичном отказе от требований, заслушав представителей сторон, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Относительно ходатайства общества о частичном отказе от заявленных требований - апелляционный суд считает его подлежащим удовлетворению.
Согласно части 2 статьи 49 АПК РФ истец вправе до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу в арбитражном суде первой инстанции или в арбитражном суде апелляционной инстанции, отказаться от иска полностью или частично.
В части 5 статьи 49 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.
Исходя из смысла части 2 статьи 49, пункта 4 части 1 статьи 150 АПК РФ отказ от иска влечет отказ истца от судебной защиты конкретного субъективного права, направленный на прекращение возбужденного истцом процесса. При отказе истца от заявленного требования в части или полностью арбитражный суд обязан проверить соответствие данного отказа требованиям закона. При установлении правомерности заявленного отказа в силу прямого указания закона суд должен исследовать вопрос о том, не нарушены ли права других лиц.
Инспекция не возражает против удовлетворения заявленного ходатайства общества.
Суд апелляционной инстанции не усматривает противоречия закону, а данных, которые могли бы свидетельствовать о нарушении прав других лиц принятием отказа от заявленных требований, не установлено.
Суд установил, что заявление об отказе подписано представителем общества Черенковой З. Г., действующей по доверенности от 10.02.2020, сроком действия по 09.02.2023, в которой указано в том числе, на право заявления полного или частичного отказа от заявленных требований.
Апелляционный суд не находит оснований для непринятия отказа общества от заявленных требований.
В связи с принятием отказа общества от заявления в части признания недействительным решения от 12.11.2019 № 17 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 об исчислении пени в размере 468 руб. на стадии апелляционного производства, производство по делу в данной части подлежит прекращению на основании пункта 4 части 1 статьи 150 АПК РФ, а обжалуемое решение арбитражного суда – отмене в указанной части по данному основанию.
В остальной части апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи с обоснованностью доводов апелляционной жалобы Инспекции.
Из материалов дела следует и установлено судом, что Инспекцией по результатам проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки принято решение от 12.11.2019 № 17 о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 9 354 433 руб., пени в общей сумме 410 970,50 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126.1, 3 статьей 123 НК РФ с учетом норм статей 112, 114 Кодекса в виде штрафа в общем размере 468 898 руб. Кроме того, установлено неисчисление, неудержание и неперечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц в размере 1 755 руб., а также завышение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 10 942 283 руб., за 2017 год - завышение остатка не перенесенного убытка на конец отчетного периода в сумме 46 772 162 руб., а также занижение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год на сумму 10 942 283 руб.
Не согласившись с указанным решением в части, общество обжаловало его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, о чем вынесено решение от 24.01.2020 № 56-05-16/01298@.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из соблюдения обществом требований налогового законодательства при формировании резерва на ремонт и признании расходов в налоговом учете.
Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела исходит из следующего.
Из содержания статей 198, 200, 201 АПК РФ следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие одновременно двух условий: - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту; оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 АПК РФ, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.
Как следует из материалов дела, в результате проведения выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что общество в нарушение пункта 2 статьи 324, подпункта 2 пункта 1 статьи 253, пункта 1 статьи 260, пункта 3 статьи 260, статьи 274 НК РФ необоснованно завысило косвенные расходы, на сумму фактически понесенных затрат на ремонт основных средств при наличии неиспользованного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 104 486 607 руб., в том числе за 2015 год на сумму 10 942 283 руб., за 2017 год - 93 544 324 руб., что привело к завышению убытка за 2015 год в сумме 10 942 283 руб., к неполной уплате налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 9 354 433 руб. и к завышению остатка не перенесенного убытка на конец налогового периода 2017 года в сумме 46 772 162 руб. (пункты 2.2.1, 2.2.2 решения).
Так, налоговый орган установил, что АО «Кузнецкая ТЭЦ» в 2015г. был создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 145 502 088 руб., в том числе: по текущему и среднему ремонту основных средств в сумме 134 559 805 руб. и по среднему и капитальному ремонту основных средств (сложный/дорогостоящий) в сумме 10 942 283 руб.
По итогам 2015 года сумма фактических затрат общества на текущий (средний) ремонт основных средств составили 174 196 095 руб., что превышает на 39 636 290 руб. (174 196 095 - 134 559 805) сумму накопленного резерва на текущий (средний) ремонт.
Из анализа налогового регистра «Сводный регистр налогового учета косвенных расходов», налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год (Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам») следует, что Общество в целях исчисления налога на прибыль превышающую сумму фактических расходов в размере 39 636 290 руб. отразило в составе прочих расходов.
Накопленная сумма на конец налогового периода 2015 года в размере 10 942 283 руб. для проведения особо сложного/дорогостоящего объекта в отношении объекта (котел Кр. с поперечным связями инв. № НФ00025001) налогоплательщиком перенесена на следующий налоговый период 2016 года в соответствии с графиком 5 проведения ремонтных работ на 2016 год и для накопления необходимой суммы резерва в запланированном размере 13 725 999 руб.
По итогам 2016 года сумма фактических затрат на текущий (средний) ремонт основных средств составили 171 294 730 руб. Сумма накопленного резерва на текущий средний ремонт основных средств, превышает фактические затраты на текущий (средний) ремонт основных средств на 25 789 270 руб. (197 084 000 - 171 294 730). Общество в целях исчисления налога на прибыль организаций, превышающую сумму созданного резерва на текущий ремонт в размере 25 789 270 руб. восстановило на конец отчетного периода и отразило в составе внереализационных доходов.
Накопленная сумма резерва для проведения особо сложного/дорогостоящего объекта основных средств (котел. Кр. с поперечным связями инв.№ НФ00025001) в сумме 13 726 000 руб. использована обществом для проведения ремонта данного объекта в соответствии с графиком ведения ремонтных работ. Фактические затраты по дорогостоящему ремонту составили 13 675 867 руб. Сумма накопленного резерва на дорогостоящий ремонт основных средств, превышает фактические затраты на 50 133 руб. (13 726 000-13 675 867). Превышающую сумму начисленного резерва в размере 50 133 руб. общество в целях исчисления налога на прибыль и отразило в составе внереализационных доходов.
АО «Кузнецкая ТЭЦ» в 2017 г. был создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 280 922 341 руб., в том числе: по текущему и среднему ремонту основных средств в сумме 187 378 017 руб. и по среднему и капитальному ремонту основных средств (сложный/дорогостоящий) в сумме 93 544 324 руб.
По итогам 2017 года сумма фактических затрат на текущий (средний) ремонт основных средств составила 293 613 208 руб., что превышает на 106 235 191 руб. (187 378 017 - 293 613 208) сумму накопленного резерва на текущий (средний) ремонт.
Из анализа налогового регистра «Сводный регистр налогового учета косвенных расходов», налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год (Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам») общество в целях исчисления налога на прибыль организаций превышающую сумму фактических расходов в размере 106 235 191 руб. отразило в составе прочих расходов. Накопленная сумма на конец налогового периода 2017 года в размере 93 544 324 руб. для проведения особо сложного/дорогостоящего ремонта объектов основных средств, налогоплательщиком перенесена на следующий налоговый период 2018 года, в соответствии с графиком проведения ремонтных работ на 2018 год.
Таким образом, общество отчисляло на счет № 960201 - резерв текущий и средний ремонт ОС, следующие суммы: в 2015 году - 134 559 805 руб., в 2016 году - 197 084 000 руб., в 2017 году - 187 378 017 руб.; на счет № 960202 - резерв на средний и КР. ОС (сложный/дорогостоящий) следующие суммы: в 2015 году - 10 942 283 руб., в 2017 году - 93 544 324 руб.
При этом при осуществлении ремонта, на который общество накапливает средства, формируя резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, фактически израсходованные средства, учитывает в расходах в размере 174 196 095 руб., и 293 613 208,00 руб. в 2015 и 2017 годах соответственно, списывая за счет резерва лишь суммы 134 559 805 руб. в 2015 году и 187 378 017 руб. в 2017 году, и отдельно относя к прочим расходам разницу между затраченной на ремонт суммой и использованной частью резерва.
Как считает Инспекция, НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат на ремонт одновременно с отчислениями в резерв. Поскольку общество создало резерв на ремонт, оно должно было списать фактические расходы на ремонт основных средств, понесенные в 2015 году, не только за счет основной части резерва на ремонт на 2015 год (что и было сделано), но и за счет накоплений на проведение предстоящего в 2016 году сложного и дорогого капитального ремонта, при том, что такие расходы понесены не были. В 2017 году аналогично общество должно было списать часть расходов на ремонт основных средств, понесенных в текущем периоде, за счет накоплений на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта.
Удовлетворяя требования общества и признавая недействительным решение Инспекции в оспариваемой части, суд первой инстанции исходил из того, что НК РФ предусматривает различные способы формирования резервов в зависимости от вида выполняемого ремонта и не ограничивает возможность уменьшения налоговой базы на сумму превышения фактических затрат над суммой резерва.
Как указал суд, списание накоплений на дорогостоящий ремонт, сформированных в рамках резерва на ремонт, имеет свои особенности, которые и позволяют накапливать средства на дорогостоящий ремонт в течение нескольких налоговых периодов. Списание накоплений на дорогостоящий ремонт вместе с остальной частью резерва лишает налогоплательщика права, предусмотренного пунктом 2 статьи 324 НК РФ.
При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что если фактические расходы по проведению текущего ремонта превышают сумму резерва, установленного для текущего ремонта, то величина этого превышения для целей налогообложения включается в состав прочих расходов и не может списываться за счет целевых отчислений, рассчитанных для дорогостоящего ремонта.
Между тем, судом первой инстанции не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Пунктом 3 статьи 260 НК РФ налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 НК РФ.
Следовательно, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Таким образом, НК РФ установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не по итогам отчетного периода, а по окончании налогового периода.
Исходя из положений пункта 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Когда налогоплательщик создает резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.
В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального (дорогостоящего) ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
В соответствии с положениями статьи 324 НК РФ при определении размера резерва учитывается стоимость всех основных средств налогоплательщика и НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта основных средств. Следовательно, все виды ремонта основных средств производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный), что следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.04.2005 №14184/04.
Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва, при этом в случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Следовательно, выводы суда первой инстанции о правомерности действий налогоплательщика не соответствуют нормам налогового законодательства.
В нарушение статей 260, 324 НК РФ общество при наличии сформированного резерва отнесло понесенные в 2015 и 2017 годах затраты на текущий ремонт в состав прочих расходов и неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, тогда как указанные затраты должны покрываться за счет созданного резерва.
Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения заявленных требований общества в части доводов общества по налогу на прибыль у суда первой инстанции не имелось, в удовлетворении заявленных обществом требований следует отказать.
При изложенных обстоятельствах, решение Арбитражного суда Кемеровской области в указанной части подлежит отмене на основании части 2 статьи 270 АПК РФ в связи с неправильным применением норм материального права, апелляционная жалоба Инспекции – удовлетворению.
Руководствуясь пунктом 4 части 1 статьи 150, статьями 258, 268, 270, 271, пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-6112/2020 отменить.
Принять отказ акционерного общества «Кузнецкая ТЭЦ» от заявленных требований в части признания недействительным решения от 12.11.2019 № 17 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 об исчислении пени в размере 468 руб.; производство по делу в указанной части прекратить.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.
Председательствующий С. В. Кривошеина
Судьи И. И. Бородулина
С. Н. Хайкина
