СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
634050, г. Томск, ул. Набережная реки Ушайки, 24
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Томск Дело № А45-893/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 08 сентября 2017 года
Полный текст постановления изготовлен 15 сентября 2017 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующий Колупаева Л. А.,
судьи: Бородулина И.И., Сбитнев А.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Полевый В.Н.
с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: согласно протоколу судебного заседания;
от заинтересованного лица: согласно протоколу судебного заседания,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу
Инспекции Федеральной Налоговой службы России по Октябрьскому району г.Новосибирска
на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 23 июня 2017 года
по делу № А45-893/2017 (судья Е.А. Нахимович)
по заявлению акционерного общества «Новосибирский аффинажный завод», г.Новосибирск (ИНН <***>)
к Инспекции Федеральной Налоговой службы России по Октябрьскому району г.Новосибирска
о признании решения от 14.09.2016 г. № 2004 недействительным
У С Т А Н О В И Л:
Акционерное общество «Новосибирский аффинажный завод» (далее – заявитель, АО «НАЗ», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции Федеральной Налоговой службы России по Октябрьскому району (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция, апеллянт) о признании решения от 14.09.2016 г. № 2004 недействительным.
Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 23 июня 2017 года заявленные требования удовлетворены, решение Инспекции от 14.09.2016 № 2004 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов акционерного общества «Новосибирский аффинажный завод».
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, требования заявителя оставить без удовлетворения, указывая на нарушение судом норм материального и процессуального права, при несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
В обоснование апелляционной жалобы, с учетом в представленных дополненияй от 07.09.2017, налоговый орган указывает следующее:
- общество неправомерно предъявило к вычету суммы НДС, предъявленные в цене лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, которые приобретены налогоплательщиком в 3 и 4 кварталах 2012 года, а также 4 квартале 2013 года (далее - «спорное сырье»), в части стоимости золота;
- приобретение драгоценных металлов для покрытия отрицательных невязок металлургического баланса не может являться реализацией аффинажных услуг и соответственно не является деятельностью облагаемой налогом на добавленную стоимость;
- общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов 2012 года, расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, в сумме 320 000 руб., ошибочно отнесенные бухгалтером в периоде их осуществления в состав внеоборотных активов;
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
Представители налогового органа в судебном заседании поддержали позицию, изложенную в апелляционной жалобе и дополнениях, настаивали на её удовлетворении.
Общество в представленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании не соглашается с ее доводами и просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, с дополнениями, отзыва на нее, заслушав представителей апеллянта и общества, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО «НАЗ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов - за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, в части налога на доходы физических лиц - с 01.01.2012 по 31.03.2015.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерности применения Обществом в проверяемом периоде налоговых вычетов по НДС по операциям по приобретению драгоценных металлов в дальнейшем использованных в операциях, не подлежащих налогообложению НДС, а также о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС в отношении операций по реализации драгоценных металлов по ставке 0% в соответствии с подп. 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, не реализованным в налоговом периоде, в котором заявлен налоговый вычет, что привело к неуплате в бюджет НДС в сумме 11 781 346 руб., в том числе за 4 квартал 2012 года - 6 117 626 руб., 4 квартал 2013 года - 5 663 720 рублей.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией 23.05.2016 составлен Акт налоговой проверки N 2004 (далее - Акт № 2004).
По результатам проверки принято решение от 14.09.2016 № 2004 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).
Названным Решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в общей сумме 2 369 069 рублей. Этим же Решением налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченный налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 11 781 346 руб., налог на прибыль организаций в сумме 64 000 руб. и пени в общей сумме 3 941 474 рублей.
Не согласившись с решением Инспекции, истец обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Новосибирской области.
Решением от 26.12.2016 г. № 582, апелляционная жалоба заявителя удовлетворена в части невозможности привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2012 года в виде штрафа в размере 1 223 525 рублей. В остальной части Решение Инспекции Федеральной Налоговой службы России по Октябрьскому району г. Новосибирска от 14.09.2016 г. N 2004 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Не согласившись с принятым решением Инспекции Федеральной Налоговой службы России по Октябрьскому району г. Новосибирска, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из необоснованности оспариваемого решения налогового органа.
Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.06.2006 № 267-О).
Как отмечено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.
Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.
При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 №138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.
Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.
Как установлено пунктом 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статье 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.
Вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по этому налогу (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Как следует из материалов дела, основным видом производственной деятельности общества является оказание услуг по аффинажу драгоценных металлов, представляющему собой технологический процесс по очистке драгоценных металлов от примесей и сопутствующих химических элементов.
Услуги по аффинажу облагаются обществом НДС согласно НК РФ по ставке 18%. Драгоценные металлы, содержащиеся в поставленном для аффинажа сырье, являются собственностью заказчиков, права на них не передаются обществу, общество ведет их учет на забалансовом счете.
При этом для оказания данных услуг заказчикам в целях поддержания непрерывного технологического процесса аффинажа общество приобретает в собственность лом и отходы драгоценных металлов.
Также в единичных случаях общество осуществляет выпуск собственной готовой продукции, аффинированные драгоценные металлы (золото и серебро) и их продажу, в том числе банкам по ставке НДС 0%.
Из материалов дела следует, что в 3 и 4 кварталах 2012 года общество приобрело лом и отходы драгоценных металлов (сырье), содержащие всего 66 016,3 грамм химически чистого золота и 6 842 грамм химически чистого серебра. В 4 квартале 2013 года обществом приобретены лом и отходы драгоценных металлов (сырье), содержащие всего 24 081,8 грамм химически чистого золота и 2 966,4 грамм химически чистого серебра.
НДС, предъявленный в стоимости данного сырья, общество учло в полном объеме в составе налоговых вычетов по НДС в соответствующих периодах их приобретения.
Реализация собственной готовой продукции (золота) обществом в 3 квартале и 4 кварталах 2013 года не осуществлялась.
В 4 квартале 2012 года - 17.12.2012, имела место единичная реализация обществом собственной готовой продукции (золота в слитках) банку ОАО «Азиатско-Тихоокеанский Банк» (далее - Банк) всего в количестве 45 202, 6 г.
При этом объем выпуска аффинированного золота за 4-й квартал 2012 года составил 6 942 839,6 грамм, из которого собственное составило всего лишь 45 202,6 грамм (0,65%).
Довод апелляционной жалобы о неправомерном предъявлении к вычету суммы НДС, предъявленные в цене лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, которые были приобретены в 3 и 4 кварталах 2012 года, а также 4 квартале 2013 года (далее – «спорное сырье»), в части стоимости золота, отклоняется апелляционной инстанцией, как необоснованный в виду следующего.
Как указывалось выше, основным видом производственной деятельности общества является оказание аффинажных услуг, которые облагаются НДС по ставке 18 % и при оказании которых общество уплачивает в бюджет соответствующие суммы НДС.
Процесс переработки (аффинажа) золотосодержащего сырья заказчиков предполагает приобретение и использование обществом собственного оборотного золота для поддержания непрерывного производственного цикла (процесса).
Судом установлено, что заключая договоры на оказание аффинажных услуг, общество принимает на себя обязательства по переработке давальческого сырья (лома и отходов драгоценных металлов) заказчиков и передаче им аффинированного (очищенного) драгоценного металла (золота и серебра). При этом согласно договорам на оказание аффинажных услуг Общество обязано отгрузить переработанную продукцию в определенном количестве (согласно расчету на момент приемки сырья) и в определенный срок (от 3 до 7 рабочих дней).
Выполнение Обществом обязательств в рамках договоров оказания услуг по отгрузке переработанной (готовой) продукции в оговоренном на момент принятия сырья объеме и в установленные сроки невозможно обеспечить, не имея в обороте собственных драгоценных металлов, которые служат:
- для приготовления раствора для очистки сырья;
- для изготовления тонких листов очищенного золота, на которых оседает перерабатываемое золото заказчиков в процессе очистки;
- для решения проблемы «задалживания» золота в процессе аффинажа в связи с взятием проб при приемке сырья и выпуске готовой продукции, технологическими потерями.
Необходимость наличия собственного оборотного металла (золота) у общества подтверждается методикой Расчета минимального количества оборотного золота, необходимого для обеспечения производственного процесса переработки золотосодержащего сырья, разработанной специально для Общества специализированной организацией - ФГУП «Гиналмаззолото» (была представлена вместе с письменными пояснениями к судебному заседанию от 22.03.2017); Информационно-техническим справочником по наилучшим доступным технологиям ИТС 14-2016 «Производство драгоценных металлов», утвержденным Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии (Росстандарт) № 1888.
Необходимость наличия собственного оборотного металла (золота) у общества также подтверждено представителями Инспекции в ходе судебного заседания от 22.04.2017.
Таким образом, общество приобретает сырье (лом и отходы драгоценных металлов) для поддержания необходимого количества оборотного металла, который необходим для обеспечения непрерывного производственного процесса по оказанию услуг по аффинажу, а значит, данное сырье приобретается для осуществления деятельности, облагаемой по ставке НДС 18 %.
Таким образом, приобретение отходов и лома драгоценных металлов обществом обусловлено потребностями его основной деятельности по оказанию аффинажных услуг, в связи с чем спорное сырье было приобретено в целях облагаемых НДС операций, и соответственно, НДС, предъявленный в стоимости данного сырья, подлежит вычету при исчислении НДС.
Довод апелляционной жалобы об отсутствии у общества ведения раздельного учета налоговых вычетов, относящихся к операциям, облагаемых по ставкам НДС 0% и 18%, отклоняется апелляционной инстанцией, как не основанный на фактических обстоятельствах.
Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения налоговых вычетов, относящихся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно.
При этом отсутствие закрепления применяемой методики в учетной политике не означает ее отсутствия и не является основанием для отказа налогоплательщику в вычете входного НДС, что также подтверждается судебной практикой.
Тот факт, что восстановление ранее принятых к вычету сумм входного НДС общество осуществляет посредством уменьшения суммы налоговых вычетов в разделе 3 декларации по НДС, а не путем отражения их в книге продаж и соответствующей строке декларации по НДС, предназначенной для отражения сумм налога, подлежащих восстановлению при совершении операций, облагаемых по ставке 0%, не ведет к искажению сумм налога, уплачиваемых в бюджет.
Судом правомерно указано на техническую ошибку при применении обществом порядка учета сумм налоговых вычетов, которая не повлияла на налогообложение. При этом допущение налогоплательщиком подобных ошибок, которые не влияют на налогообложение и суммы налога, не является основанием для доначисления налога, привлечения к налоговой ответственности, отказа в возмещении НДС.
Довод налогового органа о необходимости представления обществом уточненной налоговой декларации в целях исправления заявленной технической ошибки, правомерно отклонен судом, поскольку не соответствует положениям НК РФ.
Статья 81 НК РФ, предусматривает обязанность для налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Из материалов дела следует, что рассматриваемые ошибки в декларации общества не привели к занижению сумм налога, в связи с чем необходимости представления обществом уточенной налоговой декларации согласно статье 81 НК, не наступила.
В отношении доводов Инспекции о несоблюдении обществом порядка учета драгоценных металлов согласно Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 № 68н, судом отмечено на отсутствие указаний налогового органа конкретизации нарушений порядка учета драгоценных металлов.
При этом согласно нормам НК РФ порядок учета драгоценных металлов не является условием для налоговых вычетов по НДС. Более того, данные учета драгоценных металлов общества были приняты Инспекцией в ходе проверки в отношении налога на прибыль, в том числе отрицательные результаты металлургического баланса.
Соответственно, доводы налогового органа о наличии нарушений порядка учета драгоценных металлов представляются противоречивыми и необоснованными правомерно отклонены судом, поскольку не влияют на налоговые вычеты по НДС.
В отношении спорного сырья, приобретенного в 3-4 кварталах 2012 года судом установлено следующее.
В проверяемый период реализация золота банкам имела место один раз, 17.12.2012, банку ОАО «Азиатско-Тихоокеанский Банк» (Банк). Всего Банку было реализовано 4 слитка золота всего в количестве 45 202, 6 г.
Инспекция полагает, что данное реализованное Банку золото было произведено обществом из следующего сырья, приобретенного в 3-4 кварталах 2012 года и содержащего золота:
в количестве 13 932, 7 г у поставщика ООО «ГОЛД Стандарт» по счету-фактуре №65 от 20.08.2012;
в количестве 12 132 г у поставщика ЗАО «АУРУМ» по счету-фактуре №4 от 26.09.2012;
в количестве 7 859, 2 г у поставщика ЗАО «АУРУМ» по счету-фактуре №7 от 13.12.2012;
в количестве 15 122 г у поставщика ООО «ГОЛД Стандарт» по счету-фактуре №100 от 13.12.2012.
При этом из данной покупки, по мнению Инспекции, в производстве реализованного золото было использована часть приобретенного золота в количестве 11 278, 7 г., всего в количестве 45 202, 6 г.
Судом установлено, что выводы об использовании указанного спорного сырья в производстве золота, реализованного Банку, Инспекция основывает исключительно на сопоставлении количества химически чистого золота, содержавшегося в приобретенном обществом в 3-4 кварталах 2012 года спорном сырье, и золота, реализованного Банку в 4 квартале 2012 года.
Вместе с тем, как установлено судом спорное сырье, приобретенное в 3 квартале 2012 года, использовано для закрытия отрицательных результатов металлургического баланса за 2011 год (в том числе технологических потерь) по золоту по результатам инвентаризации на 01.01.2012, т.к. по результатам 2011 года вследствие невязки металлургического баланса (технологических потерь) обществом получены отрицательные результаты по золоту - минус 23 358, 36 грамм (в пределах утвержденных и согласованных ФКУ «Пробирная палата России» нормативов).
Данные результаты выявлены по итогам инвентаризации по состоянию на 01.01.2012 и нашли отражение в металлургическом балансе общества по состоянию на 01.01.2012, составленного 25.07.2012 (см. Протокол заседания центральной инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов инвентаризации по состоянию на 1-е января 2012 года металлургического баланса ОАО «Новосибирский аффинажный завод» от 25.07.2012.
Согласно металлургическому балансу Общества на 01.01.2012 общие результаты отчетного 2011 года по золоту составили минус 23 358,36 г. Данный металлургический баланс утвержден Минфином России (см. Протокол технического совещания в Административном департаменте Минфина России от 29.10.2012, Письмо Минфина России от 26.12.2012 «Об оценке результатов металлургического баланса ОАО «НАЗ» за 2011 год»), а также согласован ФКУ «Пробирная палата России».
По результатам выездной проверки отрицательные результаты металлургического баланса по золоту за 2011 год также приняты Инспекцией, каких-либо претензий в связи с их учетом в целях налога на прибыль Инспекцией не предъявлялось.
Выявленные по результатам инвентаризации отрицательные результаты по золоту подлежали закрытию и были закрыты обществом в 3 квартале 2012 г. приобретенным и вовлеченным в производство золотом в количестве 26 064,7 г по счетам-фактурам №4 от 26.09.2012 и №65 от 20.08.2012.
Таким образом, спорное сырье, приобретенное Обществом в 3 квартале 2012 года, было направлено на закрытие отрицательных результатов металлургического баланса по золоту за 2011 год и направлено на обеспечение деятельности Общества по оказанию аффинажных услуг, облагаемых НДС по ставке 18%.
Как отметил суд, Банку реализовано золото, выпущенное из производства 11.12.2012, соответственно, спорное сырье, приобретенное Обществом 13.12.2012, в принципе не могло быть использовано при производстве реализованного золота.
17.12.2012 общество реализовало Банку золото, которое имелось у него в собственности, и было произведено 11.12.2012. Спорное сырье, которое, по мнению Инспекции, использовалось в производстве реализованного золота, приобретено обществом 13.12.2012, то есть позже даты производства золота, реализованного Банку и, соответственно, никак не может иметь отношение к реализованному золоту.
Данные обстоятельства исследованы судом и подтверждаются приемо-сдаточной ведомостью по форме Д-12 № 12оз от 11.12.2012 общества и Банка.
Согласно данной ведомости участком № 2 участку № 1 сдана готовая продукция в виде золота выпуска 2012 года ГОСТа 28058-89 марки ЗлА-1 в слитках с номерами: (i) НЭ 7516 массой 11 105,7 г, (ii) НЭ 7517 массой 11 158, 1 г, (iii) НЭ 7518массой 11 582, 1 г, (iv) НЭ 7519 массой 11 361, 2 г, (v) НЭ 7520 массой 11 374, 8 г, (vi) НЭ 7521 массой 11 883, 2 г, (vii) НЭ 7522 массой 12 324, 9 г, (viii) НЭ 7523 массой 11 722, 6 г, (ix) НЭ 7524 массой 12 034, 2 г. Итого 9 слитков массой 104 546, 8 г.
Иными словами, данная ведомость зафиксировала выпуск из производства готовой продукции Общества в количестве 9 слитков золота общей массой 104 546, 8 г. 11.12.2012.
Из документов, оформленных между обществом и Банком в связи с продажей последнему золота, следует, что общество продало Банку именно то золото (его часть), которое было выпущено из производства 11.12.2012 согласно Приемо-сдаточной ведомости по форме Д-12 №12оз от 11.12.2012.
В частности, продажа Банку золота, выпущенного из производства 11.12.2012, подтверждается следующими документами:
Спецификацией № 251 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-1/12 от 01.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7516 марки ЗлА-1 весом 11 105, 7 г.
Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 531 от 14.12.2014, в соответствии с которым Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 105,7 г (был представлен с пояснениями к судебному заседанию от 28.02.2017). Спецификация № 251 - з указана в качестве приложения к данному акту передачи ценностей.
Спецификация № 252 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-2/12 от 11.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7517 марки ЗлА-1 весом 11 158, 1 г.
Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 532 от 14.12.2014, в соответствии с которым на основании договора № 20-162-1/12 от 01.12.2012 Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 158,1 г.
Спецификацией № 253 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-3/12 от 12.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7518 марки ЗлА-1 весом 11 582, 1 г. (была представлена с пояснениями к судебному заседанию от 28.02.2017).
Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 533 от 14.12.2014, в соответствии с которым на основании договора № 20-162-4/12 от 01.12.2012 Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 582,1 г (был представлен с пояснениями к судебному заседанию от 28.02.2017). Спецификация № 253 - з указана в качестве приложения к данному акту передачи ценностей.
Спецификация № 254 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-4/12 от 12.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7519 марки ЗлА-1 весом 11361, 2 г.
Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 534 от 14.12.2014, в соответствии с которым на основании договора № 20-162-4/12 от 01.12.2012 Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 361,2 г.
При сопоставлении характеристик золота, выпущенного из производства по Приемо-сдаточной ведомости № 12оз 11.12.2012, и золота, реализованного согласно документам на отгрузку Банку по результатам 2011 года вследствие невязки металлургического баланса (технологических потерь) Обществом были получены отрицательные результаты по золоту - минус 23 358, 36 грамм (в пределах утвержденных и согласованных ФКУ «Пробирная палата России» нормативов).
Данные результаты выявлены по итогам инвентаризации по состоянию на 01.01.2012 и нашли отражение в металлургическом балансе Общества по состоянию на 01.01.2012, составленного 25.07.2012 (см. Протокол заседания центральной инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов инвентаризации по состоянию на 1-е января 2012 года металлургического баланса ОАО «Новосибирский аффинажный завод» от 25.07.2012.
Согласно металлургическому балансу общества на 01.01.2012 общие результаты отчетного 2011 года по золоту составили минус 23 358,36 г. Данный металлургический баланс утвержден Минфином России (см. Протокол технического совещания в Административном департаменте Минфина России от 29.10.2012, Письмо Минфина России от 26.12.2012 «Об оценке результатов металлургического баланса ОАО «НАЗ» за 2011 год»), а также согласован ФКУ «Пробирная палата России» (см. Письмо от 17.12.2012 N 40-14-07/2003 «Об оценке металлургического баланса»).
По результатам выездной проверки отрицательные результаты металлургического баланса по золоту за 2011 год также были приняты Инспекцией, каких-либо претензий в связи с их учетом в целях налога на прибыль Инспекцией не предъявлялось.
Выявленные по результатам инвентаризации отрицательные результаты по золоту подлежали закрытию и были закрыты Обществом в 3 квартале 2012 года приобретенным и вовлеченным в производство золотом в количестве 26 064,7 г по счетам-фактурам № 4 от 26.09.2012 и №65 от 20.08.2012.
Таким образом, спорное сырье, приобретенное обществом в 3 квартале 2012 года, направлено на закрытие отрицательных результатов металлургического баланса по золоту за 2011 год и направлено на обеспечение деятельности общества по оказанию аффинажных услуг, облагаемых НДС по ставке 18%.
Банку было реализовано золото, выпущенное из производства 11.12.2012. Соответственно, спорное сырье, приобретенное Обществом 13.12.2012, в принципе не могло быть использовано при производстве реализованного золота 17.12.2012 Общество реализовало Банку золото, которое имелось у него в собственности и было произведено 11.12.2012. Спорное сырье, которое, по мнению Инспекции, использовалось в производстве реализованного золота, было приобретено Обществом 13.12.2012, то есть позже даты производства золота, реализованного Банку и, соответственно, никак не может иметь отношение к реализованному золоту.
Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела и не опровергаются налоговым органом.
В связи с изложенным суд пришел к правомерному выводу о том, что 17.12.2012 общество реализовало Банку золото, которое выпущено из производства 11.12.2012 и для производства которого не использовалось спорное сырье, приобретенное 13.12.2012.
Спорное сырье, приобретенное в 4 квартале 2012 года, использовано для поддержания необходимого количества оборотного металла в связи с реализацией и выбытием золота из оборота обществом было реализовано Банку золото всего в количестве 45 202, 6 г. Данная реализация золота имела место в конце года и была направлена на получение дополнительной выручки в целях выполнения запланированных финансовых результатов, с которой обществом также был уплачен налог на прибыль.
Вместе с тем данная продажа привела к выбытию из оборота золота и, соответственно, с учетом необходимости поддержания минимального количества оборотного золота, необходимого для обеспечения производственного процесса переработки золотосодержащего сырья методом электролитического рафинирования, обуславливала необходимость приобретения обществом золота в сопоставимом количестве.
В связи с этим впоследствии обществом было приобретено сырье, содержащее золото всего в количестве 39 951, 6 г. С учетом остатков от сырья, приобретенного обществом в 3 квартале 2012 года для закрытия отрицательного результата металлургического баланса по золоту за 2011 год, в количестве 2 706, 34 г, приобретенное в 4 квартале 2012 года сырье обеспечивало поддержание процесса аффинажа после выбытия (реализации) золота в адрес Банка.
Таким образом, приобретенное обществом в 4 квартале 2012 года сырье также использовано в целях пополнения баланса оборотных металлов.
В отношении сырья, приобретенного в 4 квартале 2013 года судом установлено следующее.
Из материалов дела следует, что в 4 квартале 2013 года обществом приобретено спорное сырье, содержащее золото в количестве 24 081,8 грамм и серебро в количестве 2 966,4 грамм. При этом реализация золота по ставке НДС 0% в 4 квартале 2013 года обществом не осуществлялась.
Приобретение данного спорного сырья также обусловлено обществом технологическими потерями и отрицательными результатами металлургического баланса по золоту за 2012 год, которые были выявлены в результате инвентаризации на 01.01.2013, нашли отражение в металлургическом балансе за 2012 год, составленном 02.06.2013 и подлежали восполнению для обеспечения процесса аффинажа.
По итогам 2012 года результаты металлургического баланса по золоту составили минус 41 673,16 грамм (Протокол заседания центральной инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов инвентаризации по состоянию на 1-е января 2013 года металлургического баланса ОАО «Новосибирский аффинажный завод» от 02.06.2013, Протокол технического совещания в Административном департаменте Минфина России от 04.12.2013, Письмо Минфина России от 22.01.2014 № 11-13-15/1940 «Об оценке результатов металлургического баланса ОАО «НАЗ» за 2012 год», Письмо ФКУ «Пробирная палата России» от 17.01.2014 № 40-14-07/42 «Об оценке металлургического баланса».
По результатам выездной проверки отрицательные результаты металлургического баланса по золоту за 2012 год также приняты Инспекцией, каких-либо претензий в связи с их учетом в целях налога на прибыль Инспекцией не предъявлялось.
Таким образом, сырье, приобретенное Обществом в 4 квартале 2013 года, использовано Обществом на закрытие отрицательных результатов металлургического баланса (технологических потерь) по золоту в целях обеспечения процесса аффинажа и возможности расчета с заказчиками в рамках договоров на оказание аффинажных услуг.
Таким образом, спорное сырье фактически было использовано обществом в целях пополнения оборотных металлов и обеспечения процесса аффинажа, а не для производства золота, реализованного Банку по ставке 0%. Соответственно, спорные налоговые вычеты не относятся к операциям, облагаемым по ставке НДС 0% и в отношении них не применяется особый порядок учета, предусмотренный НК РФ.
Доводы налогового органа о том, что приобретение обществом собственного сырья не связано с облагаемой НДС деятельностью, отклоняются судебной коллегией, как противоречащие материалам дела.
Рассматривая передачу собственного золотосодержащего сырья в переработку (производство) как самостоятельную хозяйственную операцию, Инспекция полагает, что данная операция не связана с облагаемой НДС деятельностью и, соответственно, налоговые вычеты, заявленные при приобретении данного сырья, не подлежат вычету при исчислении НДС, однако данный вывод противоречит фактическим обстоятельствам и положениям НК РФ.
В соответствии с НК РФ предусмотрено 2 возможных варианта действий налогоплательщика в отношении входного НДС: вычет входного НДС или отнесение его на расходы для целей налога на прибыль.
При этом перечень хозяйственных операций по передаче имущества или имущественных прав, которые не облагаются НДС (освобождаются от обложения НДС) и при наличии которых НК РФ не позволяет предъявлять к вычету НДС, закреплены в пункте 2 статьи 146 НК РФ и статье 149 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 146 НК РФ закреплены операции, которые не признаются объектом обложения НДС, в частности передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти; передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти; передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам), пр.
Статьей 149 НК РФ предусмотрены операции, которые подпадают под определение объекта обложения НДС, однако освобождены от налогообложения, в частности предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; реализация медицинских товаров; реализация услуг по перевозке пассажиров, пр.
Следовательно, исходя из указанных норм следует, что они устанавливают правила обложения НДС сделок с третьими лицами, в рамках которых происходит отчуждение (переход) прав на имущество.
При этом к облагаемым НДС операциям также относятся операции по реализации товаров (работ, услуг), то есть передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
Правовая судьба входного НДС зависит от того, относится ли он к операциям, которые совершаются с третьими лицами и связаны с переходом прав на имущество данным третьим лицам, либо нет.
Поскольку передача собственного сырья общества в производство не является операцией с третьим лицом, не носит самостоятельного характера, т.к. общество не передает права собственности на данное спорное сырье своим контрагентам, то передача сырья в производство не относится к операциям, которые предусмотрены в пункте 2 статьи 146 НК РФ или статьи 149 НК РФ.
В связи с изложенным, вывод суда о том, что передача собственного сырья в переработку не является операцией с третьими лицами по отчуждению имущества, а значит согласно статье 146 НК РФ не подлежит включению в перечень операций, не облагаемых НДС, является обоснованным.
По сути своей используемые обществом лом и отходы драгоценных металлов (золото и серебро) представляют собой материалы, используемые в процессе оказания услуг по аффинажу драгоценных металлов, наряду с кислотами, хлором и прочими материалами. При этом в отношении иных материалов Инспекция не рассматривает их передачу в переработку (производство) как отдельную операцию в целях НДС.
Таким образом, приобретение спорного сырья связано с деятельностью по оказанию аффинажных услуг. Передача собственного сырья в переработку не является самостоятельной операцией, имеющей значение в целях НДС, а представляет собой действия Общества, направленные исключительно на обеспечение своей основной деятельности по оказанию аффинажных услуг, подлежащими налогообложению НДС.
На основании изложенного приобретение спорного сырья связано с облагаемой НДС деятельностью общества.
По эпизоду, связанному с учетом в целях налога на прибыль расходов прошлых лет, выявленных в текущем периоде, также как по предыдущему эпизоду, связанному с налоговыми вычетами сумм НДС, предъявленных при приобретении лома и отходов драгоценных металлов, апелляционный суд, поддерживает правомерность выводов суда первой инстанции, при этом исходит из следующего.
Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Спорные расходы были фактически осуществлены, подтверждены первичными документами и ошибочно отражены на счетах бухгалтерского учета в периоде их осуществления (2004 - 2005 гг.) в составе затрат на создание внеоборотных активов.
Факт ошибочного отражения их в составе затрат на создание внеоборотных активов выявлен обществом в 2012 году, что подтверждается бухгалтерской справкой от 31.08.2012 № 297 и приложениями к ней.
Данная ошибка привела к завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций в прошлых отчетных периодах на 320 000 руб. и к излишней уплате налога на прибыль организаций 64 000 руб.
Положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ РФ предоставляет налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога. Указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указных ошибок.
При этом статья 54 НК РФ определяет общие вопросы исчисления налоговой базы, в том числе порядок исправления ошибок (искажений), и не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не содержит прямого указания на то, что её положения применяются в совокупности с положениями статьи 78 Налогового кодекса РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.
Процедура исправления ошибки, предусмотренная абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, как по форме, так и по содержанию не тождественна возврату (зачету) излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не предполагает каких-либо заявлений и решений, а сумма исправляемой ошибки не засчитывается в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, не может быть направлена на погашение недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения, не может быть возвращена налогоплательщику.
Согласно статье 78 НК РФ возврат (зачет) налога возможен только по заявлению налогоплательщика и на основании решения налогового органа.
Руководствуясь абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, общество скорректировало налог на прибыль за 2012 год.
В налоговый орган с заявлением о возврате (зачете) в порядке статьи 78 НК РФ общество не обращалось, так как в рассматриваемом случае Налоговый кодекс РФ такого заявления не предусматривает.
Судебная коллегия указывает, что признание расходов в более позднем периоде не влечет причинения ущерба для бюджета, поскольку исчисленная таким образом недоимка полностью компенсируется наличием переплаты в том периоде, в котором налог был уплачен без учета соответствующих расходов.
Статья 54 НК РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиком. В частности, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок; такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абзац 2 пункта 1).
В свою очередь абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ, предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога. Такое Российской Федерации № 1096-О от 21.05.2015.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 08.02.2007 № 381-О-П пришел к выводу о том, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты по налогу в текущем налоговом периоде, на сумму переплаты распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку её уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.
Следовательно, излишняя уплата налога представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы и в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке. Механизм восстановления имущественной сферы налогоплательщика, нарушенной вследствие неосновательного отчуждения в казну части его имущества, представляет собой гарантию права собственности.
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.
Несогласие налогового органа с оценкой судом первой инстанции представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны заинтересованного лица не может являться основанием для отмены судебного акта.
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы Инспекции и отзыва налогоплательщика на нее, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обстоятельства, указанные в обжалуемом решении Инспекцией не доказаны.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих правильность выводов суда, в материалы дела не представлено.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 14.09.2016 № 2004 и обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя удовлетворены правомерно.
Поскольку налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, государственная пошлина не уплачена, вопрос о распределении расходов по государственной пошлине судом апелляционной инстанции не рассматривался.
При изготовлении письменного текста резолютивной части постановления по настоящему делу от 08.09.2017в его вводной части Седьмым арбитражным апелляционным судом в резолютивной части допущена техническая ошибка, выразившаяся в неверном указании состава суда, не указан судья Сбитнев А.Ю., принимающий участие в рассмотрении дела.
В соответствии с частью 3 статьи 179 АПК РФ арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава-исполнителя, других исполняющих решение арбитражного суда органа, организации или по своей инициативе вправе исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.
Поскольку исправление допущенной опечатки не влечет изменения содержания постановления суда по существу, суд, руководствуясь пунктом 3 статьи 179 АПК РФ, находит возможным, исправить допущенную опечатку при изготовлении полного текста постановления суда и излагает вводную часть настоящее постановление с учетом такого исправления.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 23 июня 2017 года по делу № А45-893/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий:
Судьи:
Л.А. Колупаева
И.И. Бородулина
А.Ю. Сбитнев
