СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
634050, г. Томск, ул. Набережная реки Ушайки, 24
г. Томск Дело № А03-19356/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 07 декабря 2017 года
Полный текст постановления изготовлен 14 декабря 2017 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кривошеиной С. В.
судей Колупаевой Л. А., ФИО10 А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Горецкой О. Ю.
с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: ФИО1 по дов. от 10.11.2015,
от заинтересованного лица: ФИО2 по дов. от 27.12.2016, ФИО3 по дов. от 13.01.2017,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Алтайскому краю на решение Арбитражного суда Алтайского края от 30.08.2017 по делу № А03-19356/2015 (судья Русских Е.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Производственное объединение «Железобетон» имени Вениамина Моисеевича Мозырского» (ИНН <***>, ОГРН <***>), Алтайский край, г. Бийск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Алтайскому краю (ИНН <***>, ОГРН <***>), Алтайский край, г. Бийск, о признании решения недействительным,
У С Т А Н О В И Л:
Общество с ограниченной ответственностью «Производственное объединение «Железобетон» имени Вениамина Моисеевича Мозырского» (далее – ООО «ПО «Железобетон» им. В.М. Мозырского», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Алтайскому краю (далее – МИФНС № 1 по Алтайскому краю,налоговый орган, Инспекция) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.06.2015 № РА-17-41 в части доначисления 4 009 347 руб. НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, доначисления 2 618 285 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа. Заявитель также просил с учетом наличия ряда смягчающих налоговую ответственность обстоятельств уменьшить сумму штрафных санкций, наложенных по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 16.09.2016 решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 659 110 руб., налога на прибыль в сумме 2 618 285 руб., взыскания соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 НК РФ, а также в части взыскания штрафа по статье 123 НК РФ в сумме, превышающей 91 652,56 руб., как не соответствующее НК РФ. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2017 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 2 356 457 руб., налога на прибыль за 2012-2013 годы в общей сумме 2 618 285 руб., соответствующих сумм пени, штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ. В указанной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований. В остальной части решение оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.04.2017 принятые судебные акты по эпизоду, связанному с реализацией объектов недвижимости, отменены. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 30.08.2017 признано недействительным решение Инспекции от 18.06.2015 № РА-17-41 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 356 457 руб., налога на прибыль в сумме 2 618 285 руб., взыскания соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду, связанному с реализацией объектов недвижимости, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 356 457 руб., налога на прибыль в сумме 2 618 285 руб., взыскания соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 НК РФ по эпизоду, связанному с реализацией объектов недвижимости.
В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на следующее:
- Инспекцией выполнены все требования по назначению экспертизы, предусмотренные статьей 95 НК РФ;
- в материалы дела представлено достаточно доказательств того, что у экспертов НП «Палата Судебных Экспертов Сибири», проводивших внесудебную экспертизу по поручению налогового органа, имеются необходимые для проведения экспертизы специальные познания, многолетний опыт работы и необходимая специализация;
- общество не представило иного отчета об оценке рыночной стоимости зданий, при наличии которого могла быть поставлена под сомнение достоверность заключения эксперта, полученного Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, не заявлено соответствующего ходатайства;
- выводы суда о том, что экспертное заключение не может достоверно подтвердить рыночную стоимость объектов оценки, основаны на предположениях.
Более подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
В отзыве на апелляционную жалобу (с учетом дополнений) общество просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на правомерность выводов суда первой инстанции.
Рассмотрение дела было отложено на 07.12.2017.
В соответствии со статьей 18 АПК РФ произведена замена в составе суда: судьи Павлюк Т.В. на судью Колупаеву Л.А., рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции произведено с самого начала.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, настаивали на ее удовлетворении; представитель общества поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Рассмотрев заявленные сторонами ходатайства в порядке статьи 159, части 2 статьи 268 АПК РФ о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для их удовлетворения исходя из следующего.
В соответствии частью 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
По смыслу частей 2, 3 статьи 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются судом апелляционной инстанции при наличии ходатайства лица, участвующего в деле, о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств и при условии надлежащего обоснования лицом, участвующим в деле, невозможности представления в суд первой инстанции данных доказательств по причинам, не зависящим от него, а также в случае отказа судом первой инстанции в удовлетворении соответствующего ходатайства.
Учитывая необходимость оценки представленных документов в совокупности с другими доказательствами, суд апелляционной инстанции, в целях полного исследования обстоятельств настоящего спора, руководствуясь частью 1, 2 статьи 268 АПК РФ, а также пунктом 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 36 от 28.05.2009 представленные обществом и налоговым органом документы приобщил к материалам дела.
Инспекцией, кроме того, заявлено ходатайство о проведении оценочной экспертизы по определению рыночной стоимости объектов недвижимости, находящихся по адресам:<...>, помещения Н-40, Н-41 по состоянию на 05.12.2012 и <...>, помещение Н-41, по состоянию на 28.02.2013.
Суд апелляционной инстанции, рассмотрев в порядке статьи 159 АПК РФ ходатайство налогового органа о проведении судебной экспертизы, протокольным определением от 07.12.2017 отказал в ее удовлетворении.
На основании части 1 статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.
По смыслу приведенной нормы процессуального права вопрос о назначении экспертизы отнесен на усмотрение суда и разрешается в зависимости от необходимости разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, и является правом, а не обязанностью суда. При этом экспертное заключение оценивается арбитражным судом наряду с другими доказательствами, имеющимися в материалах дела, и не имеет заранее установленной силы.
Согласно Определению Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015 в силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого ненормативного правового акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту. Осуществление такой проверки судом в силу статьи 123 Конституции Российской Федерации, статей 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подчинено принципу равноправия и состязательности сторон, в связи с чем судебное разбирательство не должно подменять осуществление налогового контроля в соответствующей административной процедуре. В случаях, когда сведения, касающиеся рыночной стоимости объектов недвижимости, лежали в основании вывода инспекции о неполной уплате налогоплательщиком сумм налогов, сделанного по результатам налоговой проверки, но в подтверждение этого вывода налоговым органом не были представлены достоверные и допустимые доказательства, ходатайство инспекции о назначении судебной экспертизы направлено не на уточнение обстоятельств, послуживших основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, а по существу имеет своей целью устранение недостатков налоговой проверки, что в силу положений статей 8, 9, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не может быть признано допустимым.
Исследовав доводы, приведенные в ходатайстве Инспекции о проведении экспертизы и обстоятельства дела, апелляционный суд пришел к выводу о том, что правовых оснований для ее назначения не имеется, поскольку ходатайство Инспекции о назначении судебной экспертизы направлено не на уточнение обстоятельств, послуживших основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, а по существу имеет своей целью устранение недостатков налоговой проверки.
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Алтайского края в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает жалобу не подлежащей удовлетворению.
Как следует из материалов дела, МИФНС № 1 по Алтайскому краю в отношении ООО «ПО «Железобетон» им. В.М. Мозырского» проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение № РА-17-41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.06.2015, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и НДС, обществу доначислены: 4 009 347 руб. НДС и 2 618 285 руб. налога на прибыль, в том числе НДС в сумме 2 356 457 руб. и налог на прибыль за 2012-2013 годы в общей сумме 2 618 285 руб. по эпизоду реализации обществом недвижимого имущества в адрес ООО «Торговый дом «Строй-Ка», а также начислены соответствующие суммы пеней и штрафа.
Основанием для принятия Инспекцией данного решения послужили, в частности, выводы о получении обществом необоснованной налоговой выгоды посредством создания схемы взаимоотношений с участием взаимозависимых лиц (ООО «Торговый дом «Строй-Ка» и индивидуального предпринимателя ФИО4, направленной на отчуждение из собственности общества, находящегося на общем режиме налогообложения, объектов коммерческой недвижимости по цене ниже их рыночной стоимости в адрес взаимозависимого лица ИП ФИО4, применяющей специальный режим налогообложения (упрощенную систему налогообложения), с последующей продажей спорного имущества третьему лицу – обществу с ограниченной ответственностью производственно-коммерческая фирма «Мария-Ра», что привело к неправомерному занижению обществом выручки (дохода) и, соответственно, налоговой базы при исчислении НДС и налога на прибыль по операциям реализации указанных объектов недвижимости и, как следствие, к неуплате обществом в бюджет НДС в сумме 2 356 457 руб. (из них в 4 квартале 2012 года – в сумме 1 761 525 руб., во 2 квартале 2013 года – в сумме 594 932 руб.) и налога на прибыль за 2012-2013 годы в общей сумме 2 618 285 руб. (из них в федеральный бюджет – 261 828 руб., в бюджет субъекта РФ – 2 356 457 руб.).
На данные суммы недоимок налоговым органом начислены пени, а также общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Удовлетворяя заявленные обществом требования по эпизоду, связанному с оказанием услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом ООО «РусЭкспорт» и ООО «Транс-Инерт», суд первой инстанции при первоначальном рассмотрении дела пришел к выводу, что документы, представленные обществом в обоснование правомерности применения вычетов по НДС по сделкам со спорными контрагентами, содержат достоверную информацию и подтверждают реальность спорных хозяйственных операций.
В этой части суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали выводы суда первой инстанции.
Удовлетворяя заявленные обществом требования по эпизоду, связанному с реализацией недвижимого имущества, суд первой инстанции исходил из того, что Инспекция при проведении выездной налоговой проверки вышла за пределы предоставленных ей законом полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам общества с взаимозависимыми лицами.
Отменяя решение суда первой инстанции по этому эпизоду, суд апелляционной инстанции счел, что Инспекцией в материалы дела представлено достаточно доказательств, подтверждающих получение обществом необоснованной налоговой выгоды в результате занижения цен в сделках по реализации недвижимого имущества взаимозависимому лицу, что привело к занижению суммы дохода от их реализации и, как следствие, неполной уплаты в бюджет суммы налога на прибыль организаций и НДС за 2012-2013 годы.
При новом рассмотрении дела, учитывая позицию Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, изложенную в постановлении от 19.04.2017, которым дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края и указано на необходимость решения вопроса об относимости и допустимости в качестве доказательства экспертного заключения от 25.02.2015 № 90-15-01-12, исследования и оценке доказательств, касающихся полномочий экспертов на проведение спорной оценки исходя из требований статей 3, 4, 9 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 135-ФЗ), а также его соответствия федеральным стандартам оценки в части использования сведений об объектах-аналогах относительно критериев идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализации, суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, правомерно посчитал доводы общества, заявившего о несоответствии экспертного заключения от 25.02.2015 № 90-15-01-12 положениям законодательства об оценочной деятельности и федеральным стандартам оценки, обоснованными.
Апелляционный суд при рассмотрении дела исходит из следующего.
ООО «ПО «Железобетон» им. В.М. Мозырского» в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.
Исходя из положений статей 169, 171, 172 НК РФ для предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету необходимо выполнение следующих условий: товары (работы, услуги), приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость; принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету; наличие счетов-фактур по при-обретенным у налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, товарам (работам, услугам).
В силу положений статьей 41, 247, 251 НК РФ право на уменьшение доходов на сумму произведенных расходов возникает при соблюдении налогоплательщиком следующих условий: 1) обоснованность (экономическая оправданность затрат); 2) документальное подтверждение затрат.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из материалов дела, общество реализовало в адрес ООО «ТД «Строй-Ка» по договору купли-продажи от 05.12.2012 нежилое помещение Н-40, площадью 486,4 кв.м., находящееся по адресу: <...>, за 4 000 000 руб. (переход права собственности зарегистрирован 11.12.2012) и по договору купли-продажи от 28.02.2013 нежилое помещение Н-41, общей площадью 1 023,2 кв.м. (первый этаж и подвал), находящееся по адресу: <...>, за 8 000 000 руб. (переход права собственности зарегистрирован 09.04.2013).
В последующем ООО «ТД «Строй-Ка» продало ИП ФИО4 по договору купли-продажи от 18.12.2012 нежилое помещение Н-40 площадью 486,4 кв.м. за 4 001 000 руб. и по договору купли-продажи от 12.04.2013 нежилое помещение Н-41 общей площадью 1 023,2 кв.м. за 8 050 000 руб.
Помещения по адресу: <...>, были разделены ИП ФИО4 на 2 объекта, после чего помещение на первом этаже площадью 489,6 кв.м было реализовано в собственность ООО ПФК «Мария-Ра» по договору купли-продажи от 14.08.2013 за 18 929 200 руб.
Признавая получение обществом необоснованной налоговой выгоды, инспекция сочла фиктивными указанные сделки по продаже объектов недвижимости исходя из следующих обстоятельств:
- короткий промежуток времени, в течение которого совершались сделки по продаже недвижимости;
- отсутствие наценки при перепродаже имущества между участниками схемы;
- взаимозависимость сторон (ООО «ТД «Строй-Ка» создано водителем транспортного цеха общества, который был формальным руководителем и учредителем указанной организации; ИП ФИО4 является матерью руководителя общества);
- ООО «ТД «Строй-Ка» не имело хозяйственной самостоятельности, соответствующих ресурсов для ведения предпринимательской деятельности, ранее представляло нулевую отчетность и не получило какого-либо экономического результата от спорных сделок (действовало без деловой цели);
- ООО «ТД «Строй-Ка» не имело собственных денежных средств на даты заключения договоров купли-продажи недвижимого имущества, расчет за приобретенное имущество осуществлялся значительно позже даты регистрации права собственности за счет денежных средств от реализации этого же имущества ИП ФИО4
Анализ движения денежных средств по расчетному счету ИП ФИО4 показал, что денежные средства, полученные ею от реализации недвижимого имущества ООО ПФК «Мария-Ра», частично перечислены ООО «ТД «Строй-Ка» в счет оплаты за приобретенное недвижимое имущество, расположенное по улице Трофимова, l47, и улице ФИО9, 148, в городе Бийске Алтайского края, а также на счет общества с назначением платежа (по договору беспроцентного займа).
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд пришел к правомерному выводу о том, что Инспекцией не осуществлялся контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, поскольку это прямо запрещено абзацем 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ.
Между тем, Инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
ИП ФИО4 не является плательщиками НДС, а, следовательно, исчисляемый обществом налог при реализации нежилых помещений не подлежал последующему возмещению из бюджета (вычету).
В данном случае действия общества привели к обходу положений пункта 2 статьи 153 и пункта 2 статьи 249 НК РФ, согласно которым при определении налоговых баз по НДС и налогу на прибыль должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.
При таких обстоятельствах, правомерным является вывод суда о том, что у Инспекции имелись основания для вывода о нарушении интересов казны фактом реализации имущества со стороны общества по ценам, существенно отклоняющимся от рыночного уровня и для применения в связи с этим положений пункта 1 статьи 154 НК РФ при определении недоимки не только по налогу на прибыль организаций, но и также по НДС.
В решении № РА-17-41 от 18.06.2015 также отражено, что в результате анализа полученных в ходе проверки данных Инспекцией признано невозможным использование в целях определения фактических цен вышеуказанных сделок между обществом и ООО «ТД «Строй-Ка» методов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ (метода сопоставимых рыночных цен, метода цены последующей реализации, затратного метода, метода сопоставимой рентабельности, метода распределения прибыли).
В связи с данным обстоятельством и с учетом того, что сделки купли-продажи недвижимого имущества между обществом и ООО «ТД «Строй-Ка», по мнению Инспекции, являются для общества разовыми сделками, Инспекция посчитала правомерным применение в рамках проверки общества выводов оценочной экспертизы, сославшись на пункт 9 статьи 105.7 НК РФ, в соответствии с которым в случае, если методы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.
Постановлением № 17-41 от 26.01.2015 налоговый орган на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95 НК РФ назначил оценочную экспертизу по определению рыночной стоимости объектов недвижимости, отчужденных обществом в пользу ООО «ТД «Строй-Ка», по состоянию на даты заключения соответствующих сделок - 05.12.2012, 28.02.2013.
Согласно экспертному заключению № 90-15-01-12 от 25.02.2015 рыночная стоимость нежилого помещения первого этажа по адресу: <...>, помещение Н-40, по состоянию на 05.12.2012 составляла 14 320 102 руб.; рыночная стоимость нежилого помещения – подвала по адресу: <...>, помещение Н-41, по состоянию на 05.12.2012 составляла 1 227 672 руб.; рыночная стоимость нежилого помещения по адресу: <...>, помещение Н-41, состоящего из помещения первого этажа и подвала, по состоянию на 28.02.2013 составляла 11 900 109 руб.
На основании выводов указанного экспертного заключения Инспекцией сделан вывод об отклонении цен реализации обществом объектов недвижимого имущества от рыночных цен:
- по адресу ул. Трофимова, 147, пом. Н-40 - в размере 11 320 102 руб. (14 320 102 – 3 000 000 руб.);
- по адресу: <...> l47, пом. Н-41 - в размере 227 672 руб. (1 227 672 – 1 000 000);
- по адресу: <...>, пом. Н-41 - в размере 3 900 109 руб. (11 900 109 - 8 000 000).
Установив данные обстоятельства, Инспекция пришла к выводу о получении обществом в силу статьи 105.3 НК РФ фактической выручки от продажи указанных нежилых помещений в пользу ООО «ТД «Строй-Ка» в размере 27 447 883 руб., о соответствующем занижении обществом в проверяемом периоде налоговой базы при исчислении НДС и налога на прибыль, в связи с чем налогоплательщику доначислены и предложены к уплате в бюджет НДС в сумме 2 356 457 руб. и налог на прибыль в общей сумме 2 618 285 руб. за 2012-2013 годы, соответствующие суммы пени, а также штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Следуя указаниям суда кассационной инстанции, суд первой инстанции при новом рассмотрении дела дал оценку экспертному заключению № 90-15-01-12 от 25.02.2015 на соответствие положениям законодательства об оценочной деятельности и федеральным стандартам оценки и пришел к следующим выводам.
Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено подпункте 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ налоговые органы в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, могут привлекать эксперта на договорной основе. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Согласно пункту 3 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Пунктом 6 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 названной статьи, о чем составляется протокол. В соответствии с пунктом 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (пункт 8 статьи 95 НК РФ).
В соответствии с положениями статей 3 и 9 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 135-ФЗ) в качестве экспертов для данного вида экспертизы могут привлекаться только лица, являющиеся субъектами профессиональной оценочной деятельности (оценщики).
Статьей 4 Закона № 135-ФЗ установлено, что субъектами оценочной деятельности признаются физические лица, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций оценщиков и застраховавшие свою ответственность в соответствии с требованиями данного Закона
Согласно правовой позиции, выраженной Верховным Судом Российской Федерации в Определении от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 в случае назначения налоговый органом в порядке статьи 95 НК РФ экспертизы по определению рыночной стоимости объектов недвижимости в качестве экспертов для проведения такой экспертизы могут привлекаться только лица, являющиеся субъектами профессиональной оценочной деятельности.
Из Постановления № 17-41 от 26.01.2015 о назначении оценочной экспертизы по определению рыночной стоимости следует, что производство экспертизы поручается эксперту некоммерческого партнерства «Палата судебных экспертов Сибири» ФИО5
Указанное постановление и перечисленные в нем документы были направлены Инспекцией в адрес НП «Палата судебных экспертов Сибири» (<...>) сопроводительным письмом от 26.01.2015 за № 18-09/00402ДСП и получено адресатом в тот же день за входящим № 047.
В материалы дела также представлен договор об оказании экспертных услуг от 04.02.2015, заключенный в соответствии с частью 1 статьи 9 Закона № 135-ФЗ между Инспекцией (заказчиком) и некоммерческим партнерством «Палата судебных экспертов Сибири» (исполнителем), в лице генерального директора ФИО5, согласно которому: заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства по оказанию услуг по производству экспертиз в рамках проведения выездных и камеральных проверок, на основании запроса с дополнительными вопросами к постановлению № 17-41 от 26.01.2015, вынесенного ФИО6 (пункт 1.1); исполнитель обязан подготовить от своего имени и передать заказчику по акту сдачи-приемки услуг письменное заключение эксперта (пункты 2.2.6, 5.1, 5.2); предусмотренная договором экспертиза проводится штатным специалистом исполнителя, а именно ФИО5
Таким образом, производство назначенной постановлением № 17-41 от 26.01.2015 оценочной экспертизы было поручено Инспекцией именно и только сотруднику (руководителю) НП «Палата судебных экспертов Сибири» ФИО5, о чем была уведомлена руководитель общества ФИО7 при ее ознакомлении с вышеуказанным постановлением (протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав № 17-41 от 26.01.2015).
Между тем, судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что спорное экспертное заключение от 25.02.2015 № 90-15-01-12 подписано двумя экспертами НП ««Палата судебных экспертов Сибири» - ФИО5 и ФИО8, при том, что последнему производство вышеуказанной экспертизы ни постановлением Инспекции, ни вышеуказанным договором (в котором отсутствуют обязательные сведения, предусмотренные абзацами 7-11 части 2 статьи 10 Закона об оценочной деятельности) не поручалось.
Более того, экспертное заключение от 25.02.2015 № 90-15-01-12 не содержит сведений о том, являлись ли ФИО5 и ФИО8 на момент производства ими экспертизы членами одной из саморегулируемых организаций оценщиков и была ли на указанный момент ими застрахована ответственность в соответствии с требованиями Закона об оценочной деятельности.
К экспертному заключению также не приложены доказательства того, что ФИО8 на момент производства экспертизы являлся членом одной из саморегулируемых организаций оценщиков и его ответственность как оценщика была на указанный момент застрахована в соответствии с требованиями Закона об оценочной деятельности, а также доказательства наличия у ФИО8 необходимых специальных знаний и квалификации в сфере оценки объектов недвижимости.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что экспертиза проведена с нарушением абзаца 2 пункта 3 статьи 95 НК РФ и части 3 статьи 10 Закона № 135-ФЗ, в том числе лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы и в договоре об оказании экспертных услуг и не являющим субъектом профессиональной оценочной деятельности.
Поскольку Инспекция до момента окончания производства экспертизы не сообщила обществу о фактическом участии в производстве экспертизы ФИО8, судом также установлено, что общество было лишено возможности реализовать право на отвод данного эксперта, предусмотренное абзацем 1 пункта 7 статьи 95 НК РФ.
Судом первой инстанции установлено также, что при проведении экспертизы эксперты руководствовались, в том числе, требованиями Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 73-ФЗ).
Однако общественные отношения, возникшие при назначении, производстве экспертизы и вынесения акта экспертного исследования в рамках налоговой проверки, не подлежат регулированию нормами указанного выше Закона.
Как следует из преамбулы Закона № 73-ФЗ, настоящий Федеральный закон определяет правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации (далее - государственная судебно-экспертная деятельность) в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве.
Под судопроизводством следует понимать как деятельность суда по подготовке и назначению экспертизы, так и деятельность правоохранительных органов, осуществляющих производство по административным, арбитражным, гражданским и уголовным правонарушениям в связи с подготовкой материалов для рассмотрения их в суде.
Спецификой природы государственных судебных экспертиз является проведение их только в процессе осуществления судопроизводства, то есть рассмотрения и разрешения гражданских и арбитражных дел, расследования и судебного производства по уголовным делам.
Таким образом, к государственной судебно-экспертной деятельности не относятся экспертизы, проводимые вне сферы судопроизводства.
Поскольку вышеуказанная оценочная экспертиза проводилась в рамках налоговой проверки, то есть не в процессе осуществления судопроизводства, постольку отнесение в данном случае деятельности экспертов к судебно-экспертной является не обоснованным.
Таким образом, приводимые Инспекцией в обоснование доказательственного значения экспертного заключения от 25.02.2015 № 90-15-01-12 ссылки на нормы Закона № 73-ФЗ и на ответ негосударственной судебно-экспертной организации некоммерческое партнерство «Палата судебных экспертов Сибири» от 20.09.2017 № 17-09-28не могут быть приняты во внимание.
Кроме того, из экспертного заключения от 25.02.2015 № 90-15-01-12 не следует, что эксперты руководствовались в своей деятельности также обязательным к применению на момент производства экспертизы утвержденным приказом Минэкономразвития России от 25.09.2014 № 611 Федеральным стандартом оценки «Оценка недвижимости (ФСО № 7), пунктом 2 которого установлено, что данный Федеральный стандарт оценки развивает, дополняет и конкретизирует требования и процедуры, установленные ФСО № 1, ФСО № 2, ФСО № 3 и является обязательным к применению при оценке недвижимости.
Далее, из заключения экспертизы следует, что эксперты при проведении экспертизы выбрали сравнительный подход.
Между тем, данный подход в соответствии с Федеральными стандартами оценки может применяться лишь при наличии достоверной и доступной для анализа информации о ценах и характеристиках объектов-аналогов.
Согласно пункту 22 Федерального стандарта оценки «Оценка недвижимости (ФСО № 7), при применении сравнительного подхода к оценке недвижимости оценщик учитывает следующие положения: сравнительный подход применяется для оценки недвижимости, когда можно подобрать достаточное для оценки количество объектов-аналогов с известными ценами сделок и (или) предложений (подпункт «а»); в качестве объектов-аналогов используются объекты недвижимости, которые относятся к одному с оцениваемым объектом сегменту рынка и сопоставимы с ним по ценообразующим факторам. При этом для всех объектов недвижимости, включая оцениваемый, ценообразование по каждому из указанных факторов должно быть единообразным (подпункт «б»); при проведении оценки должны быть описаны объем доступных оценщику рыночных данных об объектах-аналогах и правила их отбора для проведения расчетов. Использование в расчетах лишь части доступных оценщику объектов-аналогов должно быть обосновано в отчете об оценке (подпункт «в»).
Подпунктом «е» пункта 22 Федерального стандарта оценки «Оценка недвижимости (ФСО № 7) установлено, что для сравнения объекта оценки с другими объектами недвижимости, с которыми были совершены сделки или которые представлены на рынке для их совершения, обычно используются следующие элементы сравнения: передаваемые имущественные права, ограничения (обременения) этих прав; условия финансирования состоявшейся или предполагаемой сделки (вид оплаты, условия кредитования, иные условия); условия продажи (нетипичные для рынка условия, сделка между аффилированными лицами, иные условия); условия рынка (изменения цен за период между датами сделки и оценки, скидки к ценам предложений, иные условия); вид использования и (или) зонирование; местоположение объекта; физические характеристики объекта, в том числе свойства земельного участка, состояние объектов капитального строительства, соотношение площади земельного участка и площади его застройки, иные характеристики; экономические характеристики (уровень операционных расходов, условия аренды, состав арендаторов, иные характеристики); наличие движимого имущества, не связанного с недвижимостью; другие характеристики (элементы), влияющие на стоимость.
Эксперт-оценщик при применении сравнительного подхода должен для установления рыночной цены спорного объекта использовать сопоставимые и идентичные аналоги (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 № 11583/04 и от 28.10.2008 № 6272/08).
Вывод об идентичности и сопоставимости спорного объекта и используемых оценщиком объектов-аналогов можно сделать только в том случае, если основные характеристики всех этих объектов раскрыты в отчете оценщика.
Из содержания экспертного заключения от 25.02.2015 № 90-15-01-12 следует, что экспертами 02.02.2015 был произведен осмотр только подвальных помещений, а подлежащие оценке помещения первых этажей зданий по ул. Трофимова, 147, ФИО9, 148 г. Бийска ими не осматривались, характеризующие их ценообразующие факторы и элементы сравнения (пункт 22 ФСО № 7) в экспертном заключении, а также анализ рынка объектов оценки, не описаны.
Экспертами для составления заключения использована только лишь информация об объектах-аналогах и их стоимости, имеющаяся в письмах оценочно-экспертной фирмы ООО «Спецсервис», г. Барнаул (исх. № 12 от 05.02.2015) и ООО «ЮрКомЭксперТ», Алтайский край, Бийский район (без даты и номера), из содержания которых невозможно определить технические и качественные характеристики указанных в них объектов, характеризующие их ценообразующие факторы и необходимые элементы сравнения (пункт 22 ФСО № 7), а также невозможно установить характер, источник и достоверность содержащихся в этих письмах данных о цене объектов недвижимости (поскольку в письмах не указано, являются ли такие данные сведениями о ценах предложения или о ценах фактических сделок или получены расчетным способом и т.п.).
В то же время в оспариваемом решении указано, что в результате проведенного Инспекцией анализа доступных источников информации сети Интернет, данных информационно-ценовых агентств, сети ЭОД не было установлено фактов совершения сделок с объектами, сопоставимыми с объектами, подлежащими оценке экспертами.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что экспертами в нарушение положений Закона об оценочной деятельности была использована информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов, не отвечающая требованиям достоверности и доступности.
Судом правомерно установлено, что из экспертного заключения от 25.02.2015 № 90-15-01-12 невозможно установить идентичность или сопоставимость использованных экспертами объектов-аналогов с объектами, подлежащими оценке, а также обоснованность примененных экспертами поправок (на тип объекта, на состояние здания, на состояние внутренней отделки и т.п.), поскольку никаких сведений об объектах-аналогах, кроме их площади, в заключении не содержится, технические (например, год постройки, группа капитальности, материалы стен и перекрытий и др.) и функциональные характеристики, а также качественное состояние объектов-аналогов экспертами не исследовались и в заключении не описаны, осмотр объектов-аналогов ими не проводился, что свидетельствует о нарушении экспертами требований вышеуказанных Федеральных стандартов оценки в части использования сведений об объектах-аналогах относительно критериев идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализации.
В экспертном заключении не содержится доказательств совершения реальных хозяйственных сделок по купле-продаже помещений, аналогичных или сопоставимых с оцениваемыми, на соответствующие даты оценки.
Установив данные обстоятельства, оценив представленные доказательства в совокупности и взаимной связи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что экспертное заключение от 25.02.2015 № 90-15-01-12 не может являться надлежащим доказательством правомерности доначислений обществу НДС и налога на прибыль в рамках рассматриваемого спора по спорному эпизоду.
Поскольку при проведении оценочной экспертизы были допущены существенные нарушения налогового законодательства и законодательства об оценочной деятельности, экспертное заключение от 25.02.2015 № 90-15-01-12 в силу пункта 4 статьи 101 НК РФ не могло быть использовано в качестве доказательства при вынесении оспариваемого решения.
Следовательно, выводы налогового органа о получении обществом в результате сделок с ООО «ТД «Строй-Ка» необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль на разницу между фактической и рыночной ценой реализации спорного имущества, основанные на экспертном заключении № 90-15-01-12 от 25.02.2015, правомерно не приняты судом первой инстанции.
Таким образом, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.06.2015 № РА-17-41 является недействительным в части доначисления обществу по сделкам с недвижимым имуществом НДС в общей сумме 2 356 457 руб. (из них в 4 квартале 2012 года – в сумме 1 761 525 руб., во 2 квартале 2013 года – в сумме 594 932 руб.), налога на прибыль за 2012-2013 годы в общей сумме 2 618 285 руб. (из них в федеральный бюджет – 261 828 руб., в бюджет субъекта РФ – 2 356 457 руб.), а также соответствующих сумм пени, штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Оценивая доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам апелляционный суд с учетом перечисленных положений норм права и доказательств, представленных в материалы настоящего дела, принимая во внимание содержание оспариваемого решения, приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы обоснованными.
При изложенных обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 30.08.2017 по делу № А03-19356/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу.
Председательствующий С. В. Кривошеина
Судьи Л. А. Колупаева
ФИО10
