улица Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, http://7aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Томск Дело № А27-29235/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2020 года
Полный текст постановления изготовлен 12 октября 2020 года
Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Бородулиной И.И.
судей Логачева К.Д,
Павлюк Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мизиной Е.Б. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Вторресурс-Переработка» (№07АП-8513/2020) на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2020 по делу № А27-29235/2019 (судья Гисич С.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ВторресурсПереработка» (Кемеровская область – Кузбасс, г. Новокузнецк, ОГРН 1104217005034, ИНН 4217126359) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области (Кемеровская область – Кузбасс, г. Новокузнецк, ОГРН 1044217029834, ИНН 4216003097) о признании незаконным решения от 04.07.2019 № 11,
в судебном заседании приняли участие:
от общества с ограниченной ответственностью «ВторресурсПереработка»: Красникова И.А. по доверенности от 01.10.2020, паспорт
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области: Овчинников В.П. по доверенности от 19.12.2019, удостоверение, Каленская Н.В. по доверенности от 20.01.2020, удостоверение, Круппа О.М. по доверенности от 13.05.2019, удостоверение
У С Т А Н О В И Л:
общество с ограниченной ответственностью «Вторресурс-Переработка» (далее – ООО «Вторресурс-Переработка», общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области (далее – налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 04.07.2019 № 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 27.07.2020 Арбитражного суда Кемеровской области в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять новое решение об удовлетворении заявленных требований.
Указывает, что применяемая обществом методика исчисления остатка готовой продукции составлена в полном соответствии с Налоговым кодексом РФ, а именно статьей 319 НК РФ, и принятой в обществе учетной политикой.
Общество правомерно производило в проверяемый период расчет доли прямых расходов в остатках готовой продукции исходя из особенностей производственного процесса по всем затратам по Цеху шлакопереработки.
Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период производился на основании регистров налогового учета.
Общество не согласно с выводом суда о том, что затраты, приходящиеся на услуги очистки ковшей, не должны участвовать в расчете прямых расходов для целей налогового учета.
Налоговым кодексом РФ определение методики расчета прямых затрат в общей сумме понесенных затрат отнесено на самостоятельное определение Обществом. Методика расчета содержания прямых затрат в фактической стоимости продукции Общества не предусматривает, что при расчете коэффициента прямых затрат учитывается себестоимость остатков готовой продукции на начало месяца.
Сумма затрат по очистке ковшей использовались обществом только для расчета коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, в операции же по производству и реализации продукции (щебня) затраты на производство услуг по очистке ковшей не включались.
В отзыве на апелляционную жалобу, представленном в порядке статьи 262 АПК РФ Инспекция просит состоявшийся судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В судебном заседании представитель общества поддержал позицию, изложенную в апелляционной жалобе, представитель Инспекции возражал против доводов апелляционной жалобы.
В порядке статьи 124 АПК РФ налоговый орган письменным ходатайством уведомил арбитражный суд об изменении наименования заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области, представив соответствующие подтверждающие документы.
На основании представленных в дело документов уточняется наименование налогового органа по делу (заинтересованного лица по делу) - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области (далее –Инспекция, налоговый орган).
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Кемеровской области в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей общества и Инспекции, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как установлено судом и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 10 по Кемеровской области в период с 28.06.2018 по 07.02.2019 проведена выездная налоговая проверка ООО «Вторресурс-Переработка» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией 18.03.2019 составлен акт налоговой проверки № 06 и принято решение от 04.07.2019 № 11 о привлечении ООО «Вторресурс-Переработка» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 1 892 567 руб.
Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 9 462 837 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 172 194 руб. 60 коп. Налоговая база по налогу на прибыль была занижена обществом на 47 314 185 руб.
Не согласившись с принятым решением, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 13.09.2019 № 269 решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.07.2019 № 11 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО «ВторресурсПереработка» - без удовлетворения.
Полагая, что вышеуказанное решение Инспекции в полном объеме не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ООО «ВторресурсПереработка» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Как следует из требований статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно статье 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1)прямые;
2)косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 названного Кодекса; расходы на оплату труда персонала; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Согласно абзацу 2 подпункта 1 пункта 3 статьи 315 НК РФ организации, которые применяют метод начисления, уменьшают общую сумму расходов на суммы остатков незавершенного производства (НЗП), остатков продукции на складе и продукции, которая была отгружена, но не реализована на конец отчетного (налогового) периода. Величина остатков определяется по статье 319 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 272 НК РФ, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Как следует из статьи 11 НК РФ Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В силу вышеуказанных норм НК РФ, налогоплательщик обязан в Учетной политике для целей налогообложения, определить порядок расчета прямых расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. При этом данный порядок не должен противоречить НК РФ.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций, сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа о том, что применяемый налогоплательщиком в проверяемом периоде алгоритм расчета ежемесячного коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, определен не верно:
- коэффициент рассчитывался в целом по всему складу готовой продукции, а должен рассчитываться по каждому виду (номенклатуре) готовой продукции, как предусмотрено учетом самого налогоплательщика.
- коэффициент рассчитывался и применялся в отношении операций по производству и реализации продукции, однако в общую сумму понесенных затрат на ее изготовление (знаменатель коэффициента) необоснованно включались затраты на производство услуг очистки ковшей;
- коэффициент рассчитывался без учета расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на начало отчетного периода.
Из материалов дела и позиций сторон следует, что спор относительно определения тех или иных расходов как прямых либо косвенных – отсутствует.
Спор между сторонами заключается в алгоритме расчета коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию.
В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Данный порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течении не менее двух налоговых периодов (абзац четвертый пункта 1 статьи 319 Кодекса).
Пунктом 2 статьи 319 НК РФ установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
На основании договора поставки от 01.12.2011 № 1203111/КОВП-7/11 заключенному с акционерным обществом «ЕВРАЗ ЗСМК» ООО «Вторресурс-Переработка» осуществляло производство продукции (гранулированного шлака, шлака нефракционированного доменного и др.) из поступающего в шлаковозных ковшах огненно-жидкого шлака.
Технология производства каждого вида продукции отличается между собой согласно технологических инструкций производства продукции («Производство щебня и песка из доменного шлака» ТИ 21-ЦШП-001-2012, ТИ 21-ЦШП-001-2017; «Производство гранулированного шлака полусухим способом на гидрожелобной установке» ТИ 21-ЦШП-002-2012, ТИ 21-ЦШП- 002-2017) и технических условий.
Изготовленная в проверяемом периоде продукция в дальнейшем реализовывалась в адрес покупателей.
Кроме того, ООО «Вторресурс-Переработка» оказывало АО «ЕВРАЗ ЗСМК» услуги по очистки ковшей от остатков огненно-жидкого шлака доменного цеха на основании договора от 01.12.2011 № КОВП-1/11/1247001.
Производство услуг по очистке шлаковых ковшей осуществлялось обществом на основании отдельно утвержденных технологических инструкций («Обработка шлаковых ковшей в ЦШП» ТИ 21-ЦШП-003-2012, ТИ 21-ЦШП- 003-2017).
В соответствии с технологическими особенностями производства каждого вида продукции и услуг налогоплательщик рассчитывал плановую себестоимость каждого вида продукции и услуг очистки ковшей, которую отражал в Калькуляциях себестоимости, утверждаемых генеральным директором ООО «ВТОРРЕСУРС-ПЕРЕРАБОТКА».
Согласно Приложению № 5 «Положение об учете готовой продукции и затрат на производство» к приказу № 173 от 28.12.2012г. об утверждении Учетной политики для целей бухгалтерского учета, учет затрат на производство осуществлялся нормативным методом, с постоянным сопоставлением фактически произведенных затрат с утвержденными нормативами. Объектом распределения затрат является каждый вид продукции, услуг.
На счете 20 «Основное производство» собирались затраты по каждому виду выпущенной продукции и услуг. На каждый вид продукции и услуг открывался отдельный аналитический счет. Учет затрат велся по статьям расходов (сырье и материалы, амортизация, основная заработная плата, отчисления от фонда оплаты труда и др.). Расходы, собранные на счете 20 распределятся на все виды продукции и услуг в пропорции, указанной в калькуляции.
На счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» обобщалась информация о выпущенной продукции, услугах и выявлялись отклонения фактической себестоимости от плановой.
Учет готовой продукции велся на счете 43 «Готовая продукция» в количественных и стоимостных показателях. Готовая продукция учитывалась по наименованиям, с раздельным учетом по маркам, фракциям.
В обоснование позиции по делу общество указывает, что обоснованно производит расчет доли прямых расходов в остатках готовой продукции в целом по цеху шлакопереработки, так как процесс производства гранулированного шлака и шлака доменного осуществляется на одном участке (отделении), из одинакового сырья, с использованием одинаковых материалов, трудовых ресурсов и техники, произведенная продукция цеха является однородной. Осуществление расчета прямых расходов в остатках готовой продукции на конец каждого отчетного (налогового) периода по фракциям готовой продукции влечет для организации дополнительные трудозатраты, что нарушает принцип рациональности, так как данный расчет не имеет существенных отклонений от расчета в целом по цеху. Методика исчисления расчета прямых расходов в остатках готовой продукции на конец отчетного (налогового) периода общества не предусматривает распределение прямых расходов по отдельным фракциям, произведенной продукции. И данная методика не противоречит НК РФ, в том числе пункту 2 статьи 319 НК РФ и соответствует учетной политике организации.
Налоговым органом в ходе проверки произведен такой расчет перераспределения прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию и на остаток готовой продукции на складе (без разбивки по видам реализованной продукции, но с учетом расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на начало периода и без включения в расчет коэффициента затрат на услуги очистки ковшей), по результатам которого сумма завышения прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций составила 48 105 928 руб., что превышает установленную по результатам проверки сумму (рассчитанную с учетом разбивки по видам реализованной продукции) на 791 743 руб.
Суд пришел к выводу что, действительными причинами, послужившими доначислению налоговым органом налога на прибыль, являются отсутствие учета расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на начало отчетного периода при расчете ежемесячного коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на изготовленную продукцию, а также включение в общие расходы на производство продукции (при расчете коэффициента) затрат на услуги по очистке ковшей.
Производство продукции и оказание услуг очистки ковшей являются самостоятельными видами деятельности общества, от осуществления которых оно получает доходы, поскольку из указанных договоров поставки от 01.12.2011 № 1203111/КОВП-7/11, на обработку шлаковых ковшей от 01.12.2011 № КОВП-1/11/1247001, технологических инструкций и технических условий производства продукции, а также технологических инструкций обработки шлаковых ковшей следует, что общество получало доходы как от реализации изготовленной продукции, так и от реализации оказанных услуг по очистке шлаковых ковшей.
Обществом утверждена технологическая инструкция «Обработка шлаковых ковшей в ЦШП», регламентирующая самостоятельный процесс по обработке шлаковых ковшей путем их очистки от твердых остатков перевозимого в них огненно-жидкого шлака.
На этапе планирования налогоплательщиком составлялись калькуляции затрат по каждому виду готовой продукции и услуг. В соответствии с особенностями производственного процесса каждый вид продукции имеет различную себестоимость. Плановая цена выпуска услуг очистки ковшей ЦШП рассчитывалась в калькуляциях, отдельных от калькуляций затрат по видам готовой продукции, так как услуги очистки ковшей являлись отдельным направлением деятельности предприятия, со своими затратами, своими производственными рабочими и пр., что следует помимо прочего из ответа на требование № 1/1 от 13.05.2019, калькуляций себестоимости, а также показаний свидетеля Ян В.В.
На основании вышеизложенного, судом первой инстанции правомерно отклонены доводы заявителя о том, что он обоснованно производит расчет доли прямых расходов в остатках готовой продукции исходя из особенностей производственного процесса по всем затратам по цеху шлакопереработки, включая затраты на услуги очистки ковшей, поскольку услуги по очистке ковшей являются неотъемлемой частью технологического процесса при производстве продукции цеха шлакопереработки.
Налогоплательщик в бухгалтерском и налоговом учете фактические расходы на производство распределял по каждому виду выпущенной в отчетном периоде готовой продукции и по услугам, в соответствии с технологическими особенностями производства каждого вида продукции, услуг.
Так из материалов дела следует, что на счете 20 «Основное производство» обществом собирались затраты по каждому виду выпущенной продукции и услуг. Расходы, собранные на счете 20 распределяются на все виды продукции и услуг в пропорции, указанной в калькуляции.
Учет затрат на оказание услуг по очистке ковшей в бухгалтерском учете собирался налогоплательщиком на счете 20.01 «Основное производство», субконто «Услуги по очистке шлаковых ковшей», затем в полном объеме относился в дебет счета 20.02 «Производство продукции из давальческого сырья» вместе с услугами по переработке лома.
Затраты на выпуск готовой продукции в бухгалтерском учете формировались налогоплательщиком на счете 20.01 «Основное производство», субконто - по каждому виду готовой продукции.
Далее все расходы производства готовой продукции и услуг (как прямые, так и косвенные) переносились на счет 40 «Выпуск готовой продукции, работ, услуг».
Для учета выпуска и отгрузки готовой продукции налогоплательщик использовал счет 43 «Готовая продукция», на котором затраты на очистку ковшей уже отсутствовали.
Расходы, относящиеся к производству услуг по очистке ковшей, возвращались обратно на счет 20, только на другой субсчет 20.02 «Продукция из давальческого сырья». Далее с субсчета 20.02 все расходы, относящиеся к оказанию обществом услуг, списывались на субсчет 90.02.1 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи». По итогам каждого месяца счета 20 и 40 закрывались без остатков.
Расходы, относящиеся к производству услуг по очистке ковшей, единовременно включались в состав текущих расходов. В налоговом учете затраты на очистку ковшей собраны налогоплательщиком в налоговых регистрах «Расходы по производственной деятельности» и РНУ-5, и включены в полном объеме в расходы текущего периода, поскольку являются косвенными расходами.
Следовательно, сумма прямых расходов, приходящаяся на выпуск готовой продукции и собранная налогоплательщиком на счете 20, в полной мере учтена обществом на счете 43.
Из анализа регистров бухгалтерского и налогового учета следует, что прямые расходы в бухгалтерском учете (Дт 20) учитываются только по операциям, связанным с производством изготавливаемой именно в цехе шлакопрерработки продукции (шлак, щебень, смесь щебеночно-песчаная, металлолом), расходы по остальным операциям, приносящим доходы, отражаются налогоплательщиком в косвенных расходах.
Заявителем не оспаривается, что в налоговом учете расходы на услуги очистки ковшей являются косвенными и единовременно в полном объеме отнесены на расходы текущего периода. Затраты на услуги по очистке ковшей, отнесенные налогоплательщиком в косвенные расходы, в полном объеме уменьшили налогооблагаемую прибыль текущего периода без распределения на остатки готовой продукции. Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Налогоплательщиком в РНУ-3 производился расчет прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции, отгруженную в текущем периоде продукцию, а также остаток готовой продукции на складе на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе, содержащихся на счете 43 «Готовая продукция». На данном счете велся учет выпуска и реализации только готовой продукции по каждому ее виду, без учета единовременно списанных косвенных расходов на услуги очистки ковшей.
Следовательно, затраты, приходящиеся на услуги очистки ковшей, не должны участвовать в расчете прямых расходов для целей налогового учета.
Налогоплательщиком устанавливается размер прямых расходов только в готовой продукции, учтенной на счете 43 «Готовая продукция», в которой уже нет затрат на услуги очистки ковшей, то применять норматив содержания прямых затрат в фактической стоимости готовой продукции необходимо без учета затрат на очистку ковшей.
При расчете коэффициента содержания прямых затрат в фактической стоимости продукции необходимо учитывать и себестоимость остатков готовой продукции на начало месяца, поскольку коэффициент определяет стоимость прямых расходов в отгруженной продукции, как остатков готовой продукции так и текущего выпуска.
Между тем, общество находило коэффициент прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, в целом по всему складу следующим образом (на примере 2015 года): 127 230 518,20 руб. (текущие затраты в бухгалтерском учете, прямые расходы) / 423 083 741,39 руб. (текущие затраты в бухгалтерском учете, итого прямые + косвенные расходы) * 100% = 30,07%.
Таким образом, общество находило коэффициент прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, с учетом косвенных расходов на очистку ковшей, которые уже в полном объеме были включены в расходы текущего периода, а так же без учета приходящегося остатка готовой продукции на начало отчетного периода.
Используя полученный коэффициент, общество определяло прямые расходы в выпуске готовой продукции 74 906 716,26 руб. (249 089 717 руб. * 30,07%), прямые 17 расходы в отгруженной готовой продукции 87 975 640,52 руб. (292 548 231,90 руб. * 30,07%).
И далее, используя полученные суммы в результате применения указанного выше коэффициента, определяло прямые расходы в сальдо готовой продукции 6 570 937,44 руб. (19 639 861,70 руб. прямые расходы в сальдо готовой продукции на начало отчетного периода + 74 906 716,26 руб. - 87 975 640,52 руб.).
Действительно, далее в расчетах иных показателей, общество учитывает сальдо готовой продукции на начало отчетного периода, однако, при расчете коэффициента эта сумма не была учтена обществом, что привело к неверному расчету последующих показателей. Таким образом, неверно определив коэффициент прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, общество неверно определило сумму прямых расходов в отгруженной продукции и иные показатели.
Аналогичным образом общество определяло коэффициент в 2016-2017 годах.
Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Учетная политика должна быть обоснованной и не должна приводить к необоснованному занижению суммы налога.
Согласно пункту 5.1 приложения № 3 к Приказу №172 от 28.12.2012 «Об утверждении учетной политики для целей налогового учета на 2013 г.» общество прописало, что анализируются именно затраты готовой продукции.
Однако, налогоплательщиком в нарушение пункта 2 статьи 318 НК РФ, статьи 319 НК РФ включена в расчет прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции, сумма косвенных затрат по услугам на очистку ковшей, что привело к неправомерному завышению суммы прямых расходов, подлежащих отнесению в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода, повторному отнесению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на услуги по очистке ковшей.
Налоговый орган, проводя налоговую проверку, произвел расчет коэффициента в целом по всему складу без разбивки по видам продукции на примере 2015 года следующим образом: (19 639 861,7 руб. прямые расходы в сальдо готовой продукции на начало отчетного периода + 133 414 612,5 руб. прямые расходы в текущем выпуске с учетом неучитываемых) / (72 005 932,66 руб. итого сальдо готовой продукции + 249 089 717 руб. итого выпуск готовой продукции) = 0,477.
Используя полученный коэффициент, налоговый орган определил прямые расходы в отгруженной готовой продукции: 292 548 231,9 руб. * 0,477 – 6 184 094,3 руб. (неучитываемые) = 133 262 876,9 руб.
Между тем, налоговый орган, при доначислении налога на прибыль, определил сумму прямых расходов в отгруженной продукции в размере 135 626 396 руб., произведя расчет по видам продукции, а не в целом по складу, что не нарушает права налогоплательщика.
При выполнении расчета прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию, налоговый орган использовал сведения о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, собранные налогоплательщиком на счете 20 «Основное производство» и в регистре налогового учета «Распределение расходов по ЦШП». Кроме того, сумма прямых расходов, приходящаяся на выпуск «гранулированного шлака» и «гранулированного шлака сырье» определена налоговым органом в той же пропорции, в которой налогоплательщик распределил указанную сумму на счете 43 «Готовая продукция» в соответствии с механизмом распределения расходов, принятым самим налогоплательщиком. Таким образом, расчет прямых расходов произведен налоговым органом с использованием данных бухгалтерского и налогового учета самого налогоплательщика, которые подтверждены первичными документами, инвентаризационными описями и иными документами.
Неверность произведенного обществом расчета коэффициента подтверждает и тот факт, что при отсутствии незавершенного производства, суммы прямых затрат в текущих затратах и прямых затрат в выпуске готовой продукции у общества не равны между собой (127 230 518,20 руб. и 74 906 716,26 руб.). По итогам каждого месяца счет 20 «Основное производство» закрывался без остатка, все прямые расходы основного производства списывались в дебет 43 «Готовая продукция».
При расчете коэффициента по методике налогового органа (в целом по всему складу) суммы прямых затрат в текущих затратах и прямых затрат в выпуске готовой продукции равны между собой (133 414 612,5 руб.).
Таким образом, в нарушение абзаца 2 подпункта 1 пункта 3 статьи 315, абзаца 2 пункта 2 статьи 318, пункта 2 статьи 319, пункта 1 статьи 272 НК РФ общество неправомерно завысило сумму прямых расходов, приходящихся на реализованную готовую продукцию (в стоимости которой они учтены), и, соответственно, занизило сумму прямых расходов, приходящихся на остатки продукции на складе, не учитываемую в текущем отчетном (налоговом) периоде, что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в сумме 9 462 837 руб.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы, содержащиеся в обжалуемом решении суда первой инстанции, а выражают лишь несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены законно принятого судебного акта.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить или изменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.07.2020 по делу № А27- 29235/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Вторресурс-Переработка» - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.
Председательствующий: И.И. Бородулина
Судьи: К.Д. Логачев
Т.В. Павлюк
