Пятый арбитражный апелляционный суд
ул. Светланская, 115, г. Владивосток, 690001
http://5aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Владивосток Дело
№ А59-5277/2020
27 декабря 2021 года
Резолютивная часть постановления объявлена 21 декабря 2021 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 27 декабря 2021 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Т.А. Солохиной,
судей А.В. Пятковой, Е.Л. Сидорович,
при ведении протокола секретарем судебного заседания О.Н. Мамедовой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №2 по Сахалинской области,
апелляционное производство № 05АП-7662/2021
на решение от 01.10.2021
судьи Е.М. Александровской
по делу № А59-5277/2020 Арбитражного суда Сахалинской области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Никольский камень» (ОГРН 1166501056226, ИНН 6508010137)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Сахалинской области
о признании недействительным решения от 06.07.2020 №273 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии:
от Управления по Сахалинской области: Айзатулова К.Н. по доверенности от 29.11.2021, сроком действия до 12.02.2022, служебное удостоверение, диплом (регистрационный номер ДЮ 2214);
от общества с ограниченной ответственностью «Никольский камень»:
Джальчинов Д.Л. по доверенности от 14.10.2020, сроком действия до 31.12.2021, паспорт, диплом (регистрационный номер 15wp11-075);
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Никольский камень» (далее – общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд первой инстанции с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Сахалинской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 06.07.2020 №273 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 01 октября 2021 года суд первой инстанции признал решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Сахалинской области от 06.07.2020 №273 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, незаконным.
Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда первой инстанции, налоговый орган приводит следующие доводы.
Как считает налоговый орган, обязательным условием установления льгот по налогам является ведение субъектом инвестиционной деятельности раздельного бухгалтерского учета операций по основной деятельности и деятельности, связанной с осуществлением инвестиционного проекта. В случае, если субъект инвестиционной деятельности, в отношении которого установлен льготный режим налогообложения, не выполнил обязательства по реализации инвестиционного проекта, неуплаченные в связи с этим суммы налогов за весь период льготного налогообложения подлежат уплате в областной бюджет.
По мнению налогового органа, из пункта 1 статьи 284.3 НК РФ следует, что участник РИП вправе применять пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, а также в бюджет субъекта Российской Федерации, при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, составляют не менее 90 % всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В соответствии с позицией, изложенной в письме ФНС России от 01.07.2019 № СД-4-3/12786@, а так же в письмах Минфина России от 06.12.2018 № 03-03-05/88325, от 21.03.2018 № 03-03-06/1/177147, от 08.09.2017 № 03-03-07/57746 результатом реализации РИП может являться производство новых товаров или существенное увеличение объемов производства ранее производимых товаров.
Следовательно, при определении доходов от реализации, формирующих 90 % пропорции от всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, необходимо учитывать доходы от реализации либо новых товаров, либо дополнительно произведенных товаров, указанных в соответствующей проектной документации, предусмотренной инвестиционным проектом.
Согласно апелляционной жалобе, материалами камеральной налоговой проверки установлено, что в соответствии с распоряжением Министерства экономического развития Сахалинской области (далее - МЭР СО) от 10.11.2017 за № 127-Р ООО «Никольский камень» включено с 13.11.2017 в реестр участников РИП.
Целью реализации инвестиционного проекта является программа технического перевооружения карьера с повышением производительности работ и добычи мощности. Рост годовых объемов добычи камня с 24 до 365 тыс. м куб. будет обеспечен вводом в строй высокопроизводительной современной техники в течение 3 лет.
Общий объем финансирования инвестиционного проекта с указанием целей направления средств, в том числе на техническое перевооружение -51,017 млн. рублей. В соответствии с п. 4.2 инвестиционной декларацией от 10.08.2017, налогоплательщик обязался создать 30 рабочих мест.
Следовательно, по мнению апеллянта, в процессе реализации РИП ООО «Никольский камень» должно было соблюдать вышеуказанные условия по модернизации основных средств и увеличению объемов добычи строительного камня. При этом камеральной проверкой установлено, что до вступления Общества в РИП, то есть в 2017 году, налогоплательщик фактически добывал строительный камень в количестве 240 тыс. куб. метров.
В 2019 году налогоплательщиком добыто строительного камня в количестве 457 тыс. куб. метров. Следовательно, объем добычи строительного камня в 2019 году увеличился по сравнению с добычей строительного камня в 2017 году, то есть до вступления в РИП, на 217 тыс. куб. метров (457-240), или на 47 % (217/457*100%). Доходы от реализации строительного камня и продуктов его переработки (щебня) в результате реализации РИП, в 2019 году составили 45,7 %, что менее 90% всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Поскольку Общество не выполнило условия, необходимые для применения льготной ставки по налогу на прибыль за 12 месяцев 2019 года, а именно не достигло 90% доходов от реализации РИП, применение ставки 0 % по налогу на прибыль, как считает налоговый орган, является неправомерным.
Исходя из Бизнес-плана, представленного Обществом к инвестиционному проекту, целью данного проекта является техническое перевооружение карьера с повышением производительности работ и как следствие повышением добычной мощности. То есть фактически, за счет ввода в эксплуатацию высокопроизводительной современной техники (т.е. технического перевооружения карьера), Общество планировало увеличить объём добычи строительного камня в 15 раз. Как полагает налоговый орган, ООО «Никольский камень», имея цель инвестиционного проекта повышение добычи строительного камня и приобретая только одну единицу специализированной техники, направленной именно на добычу камня, продолжая использовать арендованную технику в тех же объемах (два экскаватора) изначально осознавало невозможность достижения цели инвестиционного проекта и как следствие отсутствие возможности получения 90% дохода от деятельности, осуществляемой в рамках РИП.
Согласно жалобе, в рассматриваемом случае, Общество не подтвердило свое право на получение льготы по налогу на прибыль, поскольку не достигло объемов полученного дохода от деятельности, осуществляемой в рамках РИП, и не вело соответствующий раздельный учет, в связи с чем неправомерно применяло льготную ставку по налогу на прибыль.
Из материалов дела коллегия установила следующее
В отношении ООО «Никольский камень» на основании представленной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2019 года проведена камеральная налоговая проверка в период с 20.02.2020 по 12.05.2020 года.
По результатам проверки инспекция составила акт № 742 от 14.05.2020, рассмотрев который и поступившие от налогоплательщика возражения, приняла решение № 273 от 06.07.2020 года об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 617 900 рублей.
Основанием для доначисления сумм налога на прибыль организаций, послужили выводы Инспекции о неправомерном применении пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций участником регионального инвестиционного проекта (далее — РИП) в связи с несоответствием требованиям к такому проекту, установленным положениями Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, из оспариваемого решения следует, что общество, являясь участником регионального инвестиционного проекта (далее – РИП) при исчислении суммы авансовых платежей за 11 месяцев 2019 года, неправомерно применило к налоговой базе налоговую ставку в размере ноль процентов.
Налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки начислены авансовые платежи за 11 месяцев 2019 года в сумме 2 054 691 рубль, в том числе в федеральный бюджет 308 204 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации 1 746 487 рублей.
Результаты камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 11 месяцев 2019 года налоговым органом учтены при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за проверяемый период: сумма налога на прибыль за 12 месяцев 2019 года подлежащего уплате в бюджет по сроку 12 мая 2020 года составила 617 900 рублей, в том числе в федеральный бюджет 92685 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации 525215 рублей.
В решении Инспекция указала, что применение Обществом пониженных ставок по налогу на прибыль в рамках реализации инвестиционного проекта, возможно только в случае существенного увеличения объемов добычи строительного камня, и, в результате, доходы от реализации дополнительно добытых объемов строительного камня должны составлять не менее 90 процентов пропорции от всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Если ранее добыча строительного камня до вступления Общества в РИП составляла 10 процентов по отношению к периодам участия Общества в РИП (принимаем за 100 процентов), то в периоды участия Общества в РИП добыча строительного камня по отношению к периоду до вступления Общества в РИП должна увеличится с 10 до 90 процентов, то есть в 9 раз.
Ежегодный объем при реализации инвестиционного проекта составил в 2017 году 8,051 млн. руб., в 2018 году 27,966 млн. руб., в 2019 году 15,000 млн. рублей.
Рост годовых объемов добычи строительного камня установлен с 24 тыс. куб. метров до 365 тыс. куб. метров.
Фактически Обществом добыто за 2017 год 239 тыс. куб. метров строительного камня, то есть годовой объем добычи камня до включения в РИП в размере 24 тыс. куб. метров, отраженный ООО «Никольский камень» в заявлении, не соответствует фактическим объемам добычи.
Следовательно, объем добычи строительного камня в результате реализации РИП должен увеличиться до 365 тыс. куб. метров в год или в 1,53 раза, что само по себе исключает возможность применения пониженных ставок по налогу на прибыль, так как Общество не сможет обеспечить выполнение условия, установленного пунктом 1 статьи 284.3 Кодекса.
Кроме того, по данным налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых, а также сведений, представленным Министерством природных ресурсов и охраны окружающей среды Сахалинской области, количество добытого ООО «Никольский камень» строительного камня составило за 2017 год — 240 тыс. куб. метров (январь-октябрь 2017 года добыто 196 тыс.куб.метров (до вступление в РИП, дата вступления в РИП 10.11.2017), за ноябрь-декабрь 2017 года добыто 44 тыс.куб.метров), за 2018 год - 216 тыс. куб. метров, за 2019 год - 457 тыс. куб. метров.
Анализ количества добытого строительного камня в динамике не установил значительного увеличения объемов его добычи. Не произошло повышения производительности работ и добычной мощности, а также роста годовой добычи камня после вступления Общества в РИП. Тот факт, что Общество приняло на себя обязательства по осуществлению финансовых вложений в техническое перевооружение карьера, не оспаривается налоговым органом.
Налоговый орган не ставит под сомнение, что основные средства были приобретены налогоплательщиком для осуществления хозяйственной деятельности, но данный факт не подтверждает правомерность применения пониженных ставок по налогу на прибыль, так как цель реализации инвестиционного проекта, а именно, повышение производительности работ и добычной мощности, Обществом не достигнута.
Так как результатом реализации РИП ООО «Никольский камень» является величина объема дополнительно добытого строительного камня в результате осуществления собственных инвестиций, по сравнению с объемом, который был бы добыт без реализации инвестиционного проекта и включения организации в реестр участников РИП, а проверкой не установлено существенного увеличения объемов производства ранее производимых товаров, Инспекция заключила, что Общество не вправе применять пониженные налоговые ставки к налоговой базе по налогу на прибыль организаций.
Участники РИП исчисляют налог на прибыль в соответствии с главой 25 Кодекса с учетом особенностей, установленных статьей 288.2 Кодекса, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных 9 (произведенных) при реализации РИП, и доходов (расходов) полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности (пункт статьи 288.2 Кодекса).
Следовательно, участники региональных инвестиционных проектов исчисляют налог по льготной ставке при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации регионального инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности (пункт 1 статьи 288.2 Кодекса).
Доходы (расходы), полученные (произведенные) при осуществлении иной хозяйственной деятельности участником регионального инвестиционного проекта, учитываются при исчислении налоговой базы только при выполнении условия, предусмотренного пунктом 1 статьи 284.3 Кодекса, а именно: доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90% всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы.
Общество, по мнению налогового органа, фактически не обеспечило ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении доходов (расходов), полученных (произведенных) именно при реализации РИП, и доходов (расходов), полученных (произведенных) вне рамок реализации РИП.
За 12 месяцев 2019 года, Обществом произведен расчет доли доходов, полученных от реализации камня строительного и щебня не исключительно в рамках реализации РИП, а исходя из общей суммы доходов, полученных от реализации камня строительного и щебня.
В связи с наличием переплаты по налогу на прибыль организаций (данные КРСБ по состоянию на 06.07.2020: в федеральный бюджет переплата по налогу составила 1663816 рублей, в бюджет субъекта РФ переплата по налогу составила 9284154,35 рублей), Общество не может быть привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, в связи с отсутствием события налогового правонарушения.
По этой же причине и не начислены пени.
Считая ошибочными выводы инспекции о наличии нарушений налогового законодательства, общество обратилось в порядке главы 24 АПК РФ с соответствующим заявлением в арбитражный суд первой инстанции, который заявленные требования удовлетворил.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, выслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу – не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
В соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20 процентов. Однако для организаций — участников РИП законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога, подлежащая зачислению в бюджет субъектов Российской Федерации, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 284.3 НК РФ, либо пункта 3 статьи 284.3-1 указанного Кодекса.
В соответствии с частью 3 статьи 1 Закона Сахалинской области от 27.09.2002 № 362 «О льготах по налогу на прибыль» (далее – Закон № 362) снижена налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в части сумм, зачисляемых в областной бюджет Сахалинской области, организациям — участникам РИП, отвечающим требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 25.9 Кодекса - 0 % в течение пяти налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта.
В силу статьи 5 закона Сахалинской области от 31.03.2010 «О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Сахалинской области», субъектам инвестиционной деятельности, реализующим инвестиционные проекты на территории Сахалинской области, устанавливаются льготы по налогу на имущество организаций и (или) налогу на прибыль организаций в виде понижения ставок по указанным налогам, подлежащим зачислению в областной бюджет. Льготы по налогам, указанным в части 1 указанной статьи, предоставляются в размерах и порядке, установленных Законом Сахалинской области от 24.11.2003 № 442 «О налоге на имущество организаций» и Законом Сахалинской области от 27.09.2002 № 362 «О льготах по налогу на прибыль организаций».
Обязательным условием установления льгот по налогам является ведение субъектом инвестиционной деятельности раздельного бухгалтерского учета операций по основной деятельности и деятельности, связанной с осуществлением инвестиционного проекта.
Отклоняя довод налогового органа о том, что Общество не выполнило требование, установленное п. 1 ст. 284.3 НК РФ в отношении доли доходов от реализации товаров, произведённых в результате реализации РИП (применение пониженных ставок по налогу на прибыль в рамках реализации РИП возможно только в случае существенного увеличения объёмов добычи строительного камня таким образом, что не менее 90% доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, приходится на дополнительные объёмы строительного камня, добытые сверх изначального объёма добычи, указанного в инвестиционной декларации по РИП), а также нарушило требование о ведении раздельного учёта доходов (расходов) при реализации РИП и при ведении иной хозяйственной деятельности, предусмотренное п. 1 ст. 288.2 НК РФ, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Положения глав 3.3, 25 НК РФ, Закона № 362 с момента их принятия и до настоящего времени не содержат каких-либо положений, которые бы требовали от налогоплательщиков существенного увеличения объёма физического выпуска товаров по сравнению с моментом включения в реестр участников РИП (годом принятия к учету первого приобретенного в рамках РИП основного средства) для целей применения пониженных (нулевых) ставок налога на прибыль, предусмотренных для налогоплательщиков-участников РИП.
НК РФ определяет цель РИП как «производство товаров» (п. 1 ст. 25.8 НК РФ). Как верно отметил суд первой инстанции, нормы, определяющие эту цель с точки зрения новизны, объёма и любых других характеристик производимых товаров, НК РФ не содержит. Поэтому, целью РИП может быть производство любых товаров, в любом объёме при условии соблюдения требований НК РФ к РИП как таковому. Исключение составляют лишь нефть, газ и связанные с ними товары и услуги, подакцизные товары (пп. 2 п. 1 ст. 25.8 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 284.3 НК РФ налогоплательщик - участник регионального инвестиционного проекта, указанный в подпункте 1 пункта 1 статьи 25.9 указанного Кодекса, применяет налоговые ставки в размерах, предусмотренных данной статьей: ко всей налоговой базе, определяемой в соответствии с этой главой, в случае, если доходы от реализации товаров, произведенных в рамках реализации инвестиционного проекта, в отношении которого установлен статус регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с настоящей главой (без учета доходов в виде положительной курсовой разницы, предусмотренных пунктом 11 части второй статьи 250 настоящего Кодекса, и доходов в виде субсидий, признаваемых в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 настоящего Кодекса, при безвозмездной передаче в государственную и (или) муниципальную собственность имущества (имущественных прав).
По верному суждению суда первой инстанции, устанавливая в указанном выше пункте порог по доле доходов, НК РФ оперирует понятием «доходы от реализации товаров, произведённых в рамках реализации РИП», но учитывая формулировку цели РИП в пункте 1 статьи 25.8 НК РФ, такие доходы включают всю выручку, полученную от реализации товаров, произведённых в рамках реализации (осуществления) РИП, вне зависимости от текущих или прошлых объёмов их производства или других характеристик этих товаров. При этом произведёнными в рамках РИП будут считаться те товары, производство которых заявлено в инвестиционной декларации (пп. 4 п. 1 ст. 25.11 НК РФ, п. 3 разд. II формы инвестиционной декларации, утв. Приказом ФНС России от 05.02.2014 № ММВ- 7-3/3 8@). В рассматриваемом случае произведёнными в рамках РИП товарами будут строительный камень и продукты его переработки (щебень различных фракций) согласно Декларации.
Учитывая, что в 2019 году Общество производило именно эти товары и делало это на мощностях, созданных в ходе технического перевооружения карьера, все такие товары правомерно отнесены налогоплательщиком к произведённым в рамках реализации РИП, и их продажа образует доход, полученный от реализации РИП.
Отклоняя довод инспекции о том, что к деятельности Общества в рамках реализации РИП относится только обеспечение прироста добычи камня, а остальная деятельность (на уровне добычи до включения в реестр участников РИП) осуществляется вне рамок реализации РИП, суд первой инстанции исходил из того, что заявляя указанный довод, налоговый орган не учитывает, что вся деятельность Общества с момента включения в реестр участников РИП осуществляется именно в рамках реализации РИП.
С учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 8 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ, понятие «инвестиционного проекта» используется в значении, определяемом ст. 2 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации» (далее - «Закон № 39-ФЗ»), где под таковым понимается обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе, необходимая проектная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план)».
При этом под «капитальными вложениями» по смыслу Закона №39- ФЗ понимаются «инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты, а «инвестиции» определены как «денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта».
Эти же требования указаны в распоряжении Министерства экономического развития № 127-Р, и в Заявлении налогоплательщика от 10.08.2017.
Как верно отметил суд первой инстанции, понятие «инвестиционный проект», определенный в статье 11 НК РФ как ограниченный во времени и затрачиваемым ресурсам комплекс мероприятий, предусматривающих модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) существующего имущественного комплекса; увеличение объемов существующего производства товаров, применяется к инвестиционным проектам, заключаемым после 01.01.2020 года (п.1 статьи 3 Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ). Увеличение объемов производства указано законодателем в качестве цели инвестиционного проекта и недостижение указанной цели, в том числе, в кратном выражении, как настаивает налоговый орган, не свидетельствует об отсутствии права налогоплательщика-участника РИП на налоговые льготы, предусмотренные НК РФ.
По смыслу выше приведенных норм законодательства об инвестиционной деятельности, деятельность по реализации РИП является длящимся процессом, предусматривающим осуществление капитальных вложений как в расширение действующего производства товаров, так и в создание производства новых товаров, на основе инвестиционной декларации, содержащей обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления таких капитальных вложений, в целях получения прибыли и (или) иного полезного эффекта.
При этом сроки начала и окончания получения ожидаемого экономической эффекта от осуществления экономическим субъектом капитальных вложений в рамках реализации РИП на законодательном уровне не регулируются.
Ограничений признания всех товаров, произведенных в ходе осуществления предусмотренных инвестиционной декларацией капитальных вложений в расширение действующего производства товаров, товарами, произведенными в рамках реализации РИП, не установлено.
Обоснованность такого толкования подтверждаются Министерством инвестиционной политики Сахалинской области (см. письмо от 10.03.2021 № Исх-3.48-184/21).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1, подпунктом 1 пункта 3 статьи 25.9 НК РФ, организация, реализующая РИП на условиях включения в реестр участников РИП, получает статус участника РИП со дня ее включения в реестр участников РИП.
Статус участника РИП подлежит прекращению по основаниям, предусмотренным пунктом 4 статьи 25.12 НК РФ, и с момента, предусмотренного соответствующими основаниями.
Момент начала осуществления организацией капитальных вложений в объемах и сроках, предусмотренных инвестиционной декларацией, не влияет на ее статус как лица, реализующего РИП, а завершение осуществления Обществом капитальных вложений в размере и сроки, предусмотренные Декларацией, не относятся к основаниям, в связи с которыми Обществом утрачивает статус участника РИП.
Учитывая изложенное выше, коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что организация, включенная в реестр участников РИП, рассматривается как осуществляющая деятельность в рамках реализации РИП с даты включения в указанный реестр до момента утраты такого статуса в порядке и на условиях, предусмотренных п. 4 ст. 25.12 НК РФ. Обоснованность такого толкования применительно к Обществу также подтверждается письмом Министерством инвестиционной политики Сахалинской области от 10.03.2021 № Исх-3.48-184/21.
Довод апелляционной жалобы о том, что осуществление капитальных вложений в рамках РИП «...не подтверждает правомерность применения пониженных ставок по налогу на прибыль, т.к. цель реализации инвестиционного проекта, а именно повышение производительности работ и добычной мощности, Обществом не достигнута», были заявлен также в суде первой инстанции и правомерно им отклонен, как не имеющий правового значения для возникновения у Общества статуса налогоплательщика, реализующего РИП, и не свидетельствующие об отсутствии у Общества доходов в связи с реализацией РИП начиная с 13.11.2017 до 30.12.2017 и далее.
В 2019 году РИП Общества в части соблюдения требований к объему осуществления инвестиций завершен, что Инспекцией не оспаривается, следовательно, весь объем выпуска продукции Общества за спорный период может рассматриваться как полученный на новой производственной базе, т.е. в результате реализации РИП.
При этом определение доходов от реализации дополнительно произведенных товаров в рамках РИП на основании пропорций нормы НК РФ не содержат, а выводы налогового органа о том, что результатом реализации РИП может являться производство новых товаров или существенное увеличение объемов производства ранее производимых товаров, в связи с чем, при определении доходов от реализации, формирующих 90 процентов пропорции от всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны быть учтены доходы от реализации либо указанных новых товаров, либо дополнительно произведенных товаров, а результатом реализации РИП ООО «Никольский камень» является величина объема дополнительно добытого строительного камня по сравнению с объемом, который был бы добыт без реализации инвестиционного проекта и включения организации в реестр участников РИП, отклоняются как не основанные на нормах налогового законодательства.
Отклоняя довод апелляционной жалобы об отсутствии у Общества раздельного учета, коллегия исходит из следующего.
Участники РИП исчисляют налог на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных статьей 288.2 НК РФ, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации РИП, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности (пункт 1 статьи 288.2 IIK РФ).
Согласно пункту 2 ст. 11 НК РФ, учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных 18 необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В пункте 2 ст. 274 НК РФ указано, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно.
Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Согласно пункту 2 статьи 288.2 НК РФ, в случае если раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации РИП, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности, не ведется, то налогообложение прибыли, полученной при реализации данного РИП, осуществляется в соответствии с главой 25 НК РФ начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором было прекращено ведение такого раздельного учета.
В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщиком представлен расчет доли доходов от реализации РИП за 12 месяцев 2019 года, где в числителе указана выручка от реализации (счет 90) в сумме 269 133 637 рублей, |в знаменателе указаны выручка от реализации (счет 90) в сумме 269 133 637 рублей и прочие доходы (счет 90 без учета положительных курсовых разниц) в сумме 7 767 818 руб., всего в знаменателе указана сумма 276 901 455 рублей (269 133 637 + 7 767 818), таким образом, доля дохода от реализации РИП за 12 месяцев 2019 года, составляет 97%.
Приказом от 15.11.2017 в Обществе принята Методика ведения раздельного учёта при осуществлении деятельности в рамках реализации РИП, которая устанавливает экономически обоснованные принципы обособления доходов (расходов) между видами деятельности в рамках РИП и иными видами деятельности; счета бухгалтерского учёта, служащие источником информации об обособляемых видах доходов (расходов) по итогам каждого отчётного (налогового) периода; порядок определения процента доходов от реализации товаров, произведённых в рамках реализации РИП, в общей сумме доходов за налоговый период.
Пунктом 3 Методики раздельного учета доходов и расходов определена казана формула определения процента доходов от реализации камня (щебня) в общих доходах компании.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата по ним Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н, предназначен счет 90 "Продажи".
Сумма выручки от обычных видов деятельности, а именно от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, при признании в бухгалтерском учете, отражается по кредиту счета 90 «Продажи».
В пункте 7 Методики раздельного учета доходов и расходов, Общество указало, что расчет доходов и расходов, налогооблагаемой базы по видам деятельности оформляется в виде Регистра раздельного учета по налогу на прибыль.
Налогоплательщик при определении доли дохода от реализации в пропорции указал сумму дохода по виду деятельности «Реализация камня и щебня» по счету 90.01 к общей сумме доходов по счетам 90.01 «Реализация камня и щебня» и 91.01 «Прочие доходы» (Общество отражает доходы от реализации товарно-материальных ценностей, сдача активов в аренду, проценты по депозитам и кредитам, курсовые разницы) за вычетом положительных курсовых разниц.
По мнению налогового органа, фактически Обществом произведен расчет доли доходов исходя из общей суммы доходов, полученных от реализации камня строительного и щебня, а не от реализации дополнительно добытого строительного камня в рамках реализации РИП, который был бы добыт без реализации инвестиционного проекта и включения организации в реестр. Со ссылкой на письмо ФНС России от 01.07.2019 № СД-4-3/12786@, инспекция отмечает, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов от реализации добытого строительного камня в части, приходящейся на увеличенный объем добычи в рамках реализации РИП, и учет доходов от реализации указанной продукции, в части объемов, добываемых до реализации инвестиционного проекта и включения организации в реестр участников РИП.
В соответствии с п.1 статьи 288.2 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить ведение раздельного учёта доходов (расходов), полученных при реализации РИП, и доходов (расходов), полученных при осуществлении иной хозяйственной деятельности.
Добыча строительного камня и его первичная переработка - основной вид деятельности Общества. Согласно инвестиционной декларации Общества, строительный камень и продукты его первичной переработки являются товарами, производимыми в рамках реализации РИП.
Нарушение Обществом порядка ведения раздельного учета налоговый орган усматривает в отсутствии выделения доходов от реализации «дополнительно» добытого камня в результате реализации РИП от доходов, приходящихся на уровень добычи до постановки на учет первого основного средства, приобретенного в рамках реализации РИП. Однако налоговым органом не учтено, что часть добытого камня Общество перерабатывало в щебень различных фракций, соответственно, объём добытого камня прямо не корреспондирует выручке от продажи продуктов его переработки и по этой причине никак не может быть использован для проверки расчёта доли доходов.
В 2019 году Общество в соответствии с принципами непрерывности, последовательности и временной определённости учитывало те операции по добыче и продаже камня и продуктов его переработки, которые были совершены в 2019 году и относятся к 2019 году.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что производственный процесс Общества предусматривает последовательное совершение следующих операций: (1) вскрышные работы и добыча строительного камня в карьере экскаваторной техникой с применением буровзрывных работ, (2) вывоз добытого полезного ископаемого на дробильно-сортировочный комплекс (ДСК) / вскрышных пород в отвал, (3) проведение вспомогательных работ и работ на отвале у ДСК с использование бульдозерной техники, (4) первичное дробление камня на ДСК с получением пород до среднего размера 200 мм., (5) вторичное дробление на ДСК с принятием камнем формы, приближенной к кубовидной готовой продукции, (6) сортировка на грохоте с получением товарных фракций конечной продукции.
Правовая позиция налогового органа не раскрывает способ документального подтверждения «объема дополнительно добытого строительного камня в рамках реализации РИП», доходы от последующей реализации которого, и только, учитываются, по мнению налогового органа, в целях расчета 90% доли доходов по п. 1 ст. 284.3 НК РФ.
Кроме того, налоговый орган не представил доказательств достоверного и документально подтверждённого определения физических объемов того же «дополнительно добытого Обществом строительного камня в рамках реализации РИП» в 2019 году за каждый отчетный период (календарный месяц), с использованием указанных основных средств, исходя из стоимостной оценки реализации которого был сделан вывод о несоблюдении Обществом требований п. 1 ст. 284.3 НК РФ в целях установления размера действительной налоговой обязанности Общества за налоговый период (календарный год) в целом.
Цель раздельного учёта, применяемая налогоплательщиком в данном случае - отделить друг от друга хозяйственные операции, относящиеся к деятельности в рамках исполнения РИП, и хозяйственные операции, относящиеся к другим видам деятельности.
Выбранный Обществом способ ведения раздельного учёта предусматривает распределение доходных операций по разным счетам бухгалтерского учёта (на 90 счёте учитываются доходы от РИП, а на 91 счёте - прочие доходы), соответствующие расходы определяются прямым методом, за исключением косвенных расходов, которые определяются в пропорции по видам доходов.
На основании изложенного коллегия считает, что суд первой инстанции правомерно признал принятую Обществом методику, как позволяющую достоверно определить, какие операции относятся к РИП, а какие нет, что также подтверждается Актом, в котором налоговый орган перечисляет все виды операций Общества за 2019 год, которые выходят за рамки РИП (аренда, реализация прочих товарно-материальных ценностей, получение возмещения ущерба, процентные доходы, курсовые разницы).
Учитывая изложенное выше, с начала включения Общества в реестр участников РИП и в 2019 году им организовано ведение раздельного учёта доходов и расходов, относящихся к деятельности по реализации товаров, произведённых в ходе реализации РИП, и к иным хозяйственным операциям, в соответствии с требованиями ст. ст. 284.3, 313 НК РФ.
Довод налогового органа о том, что объем добытого строительного камня в 2019 году в количестве 457 тыс. м куб получен не только с учетом технического перевооружения, но и с использованием арендованной техники, чтоне позволяет прийти к выводу о том, что Обществом в 2019 году весь доход получен от деятельности, осуществляемой исключительно в рамках РИП, коллегией рассмотрен и отклоняется на основании изложенного выше.
Кроме этого коллегия учитывает, что объекты основных средств, приобретенные Обществом при осуществлении предусмотренных инвестиционной декларацией РИП капитальных вложений (мобильный ДСК-100, фронтальный погрузчик HYUNDAI HL 760-9S, экскаватор HYUNDAI R520LC-9S), используются в рамках единого технологического процесса для добычи всего объема полезного ископаемого (камня) наряду с основными средствами, имевшимися в собственности Общества до вступления в РИП.
В рамках такого единого технологического процесса определить объем произведенной продукции, полученный исключительно с использованием вновь приобретенных основных средств не представляется возможным. Новый экскаватор используется для добычи камня, который общей массой впоследствии будет распределен между ранее имевшимся в наличии ДСК и вновь приобретенным мобильным ДСК-100 по мере выборки доставленного из карьера камня. Новый фронтальный погрузчик также обслуживает оба ДСК по мере загрузки. При этом ни одно из вновь приобретенных основных средств не может обеспечить привязку к конкретному объему выпущенной продукции до и после вступления Общества в РИП, поскольку являются лишь средствами труда, участвующими в едином технологическом процессе.
По верному суждению суда первой инстанции, условия применения налоговых льгот при реализации РИП не ставятся в зависимость ни от каких иных показателей, кроме как объемов фактически осуществленных капитальных вложений, предусмотренных инвестиционной декларацией, в пределах установленного ст. 25.8 НК РФ срока, что Обществом выполнено.
Иных условий для возможности применения пониженных (нулевых) ставок по налогу на прибыль, помимо осуществления капитальных вложений в проект в установленном объеме и сроки, применимое законодательство не предусматривает.
При этом оценка налоговым органом достижения или недостижения налогоплательщиками планируемых последними целей реализации инвестиционных проектов не входит в компетенцию налоговых органов, определяемую НК РФ и иными нормативно-правовыми актами, Правомерность применения Обществом пониженных (нулевых) налоговых ставок подтверждается системным толкованием норм налогового и инвестиционного законодательства.
Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, сформулированной в деле НАК «Азот», «условия применения налоговой льготы должны толковаться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений».
Руководствуясь вышеизложенным, коллегия приходит к выводу о том, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования ООО «Никольский камень» и признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Сахалинской области от 06.07.2020 №273 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, незаконным.
Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
Рассмотрев апелляционную жалобу общества, коллегия приходит к выводу о том, что заявителем жалобы не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции. В связи с этим доводы, заявленные налоговым органом, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.
Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Произвести процессуальное правопреемство и заменить Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №2 по Сахалинской области на её правопреемника Управление Федеральной налоговой службы по Сахалинской области (ИНН 6501154700).
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 01.10.2021 по делу №А59-5277/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.
Председательствующий
Т.А. Солохина
Судьи
А.В. Пяткова
Е.Л. Сидорович
