Пятый арбитражный апелляционный суд
ул. Светланская, 115, г. Владивосток, 690001
тел.: (423) 221-09-01, факс (423) 221-09-98
http://5aas.arbitr.ru/
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
г. Владивосток Дело | № А24-3729/2016 |
16 марта 2017 года |
Резолютивная часть постановления оглашена 09 марта 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено марта 2017 года .
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего В.В. Рубановой,
судей Л.А. Бессчасной, Е.Л. Сидорович,
при ведении протокола секретарем судебного заседания С.Г. Расторгуевым,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому, Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю,
апелляционные производства №№ 05АП-1113/2017, 05АП-1114/2017
на решение от 26.12.2016
судьи А.А. Копыловой
по делу № А24-3729/2016 Арбитражного суда Камчатского края
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «БАЗАЛЬТ» (ИНН 4101147293, ОГРН 1114101005534, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 03.10.2011)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому (ИНН 4101035889, ОГРН 1044100663507, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 21.12.2004),
Управлению Федеральной налоговой службы России по Камчатскому краю (ИНН 4101035896, ОГРН 1044100662946, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 16.12.2004)
о признании незаконными и отмене решений Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску- Камчатскому от 30.05.2016 № 13-12/18 и Управления Федеральной налоговой службы России по Камчатскому краю от 15.08.2016 № 06-17/07367,
при участии:
от Управлению Федеральной налоговой службы России по Камчатскому краю - представитель Иванушкина М.О. по доверенности № 05-14/00039 от 10.01.2017 сроком действия до 31.12.2017, паспорт;
от Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Петропавловску-Камчатскому - представители Иванушкина М.О. по доверенности № 04-23/19943 от 15.12.2016 сроком действия до 31.12.2017, паспорт; Марьена Т.А. по доверенности № 04-23/03741 от 02.03.2017 сроком действия до 31.12.2017, паспорт;
от общества с ограниченной ответственностью «БАЗАЛЬТ» - представители Попыхин М.И. по доверенности от 09.01.2017 сроком действия до 31.12.2017, паспорт; Афеногенова О.Н. по доверенности от 14.10.2016 сроком действия до 31.12.2017, паспорт,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «БАЗАЛЬТ» (далее – общество, налогоплательщик, ООО «БАЗАЛЬТ») обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконными и отмене решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому (далее – инспекция, налоговый орган) от 30.05.2016 № 13-12/18 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю (далее - управление) от 15.08.2016 № 06-17/07367 в части доначисления налога на имущество организаций за 2012-2014 годы в сумме 1 890 016 руб. и пеней в сумме 356 914,39 руб.
Решением от 26.12.2016 суд первой инстанции удовлетворил требование общества, признал недействительными оспариваемые решения инспекции и управления в части доначисления налога на имущество в сумме 1 890 016 руб. и пеней в сумме 356 914, 39 руб. как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ).
Не согласившись с указанным судебным актом, инспекция обжаловала его в порядке апелляционного производства как принятое при неправильном применении норм материального права. Выводы суда, по мнению налогового органа, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
В обоснование своей позиции инспекция указала, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, предусмотренных пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01).
По убеждению апеллянта, в рассматриваемом случае в ходе проверки инспекцией добыто достаточно доказательств, подтверждающих соблюдение требуемой совокупности условий в октябре 2012 года, а не в апреле 2013 года.
По утверждению инспекции после 31.10.2012 в отношении спорного объекта производились не строительные, а ремонтные работы. Записи в карточке счета 08-3, формирующие первоначальную стоимость объекта, произведены за период с 27.01.2012 по 31.10.2012, стоимость дороги по состоянию на 31.10.2012 сформирована, записи в карточке от 01.04.2013 являются корректировочными и на первоначальную стоимость объекта не влияют.
Апеллянт считает, что тот факт, что дорога была готова к эксплуатации по состоянию на 31.10.2012, подтверждается справкой о добыче полезного ископаемого за ноябрь 2012 года, согласно которой объем добычи на карьере «Пионерский-4» составил 890 куб. м., из которых реализовано 177,8 куб.м. Таким образом, после 31.10.2012 дорога использовалась налогоплательщиком в хозяйственной деятельности в целях извлечения прибыли.
Предлагая отменить обжалуемое решение суда первой инстанции, инспекция настаивает на том, что все условия, необходимые для постановки дороги на учет в качестве основного средства были соблюдены по состоянию на 31.10.2012, а общество со своей стороны намеренно затянуло приемку спорного объекта с целью уклонения от уплаты налога на имущество организаций.
В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.
Управление также не согласилось с решением суда первой инстанции по настоящему делу, в связи с чем обратилось с апелляционной жалобой, доводы которой по существу спора совпадают с позицией инспекции. Однако вышестоящий налоговый орган, ссылаясь на положения пункта 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57
«О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 57), указало на неправомерность обжалуемого решения суда первой инстанции в части выводов о признании недействительным решения управления, поскольку таким решением никаких изменений в решение инспекции внесено не было, данное решение не представляет собой новое решение, нарушений процедуры его принятия или выхода управления за пределы своих полномочий не выявлено.
В представленных в материалы дела письменных отзывах на жалобы налоговые органы поддержали позиции друг друга.
Представители налогоплательщика в судебном заседании доводы апелляционных жалоб опровергли, озвучили позицию, по содержанию соответствующую тексту письменного отзыва на жалобы, считают обжалуемое решение суда первой инстанции не подлежащим отмене.
На основании статьи 163 АПК РФ в судебном заседании 09.03.2017 объявлялся перерыв до 09.03.2017 до 14 часов 30 минут. Об объявлении перерыва лица, участвующие в деле, уведомлены в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 25.12.2013 № 99 «О процессуальных сроках»путем размещения на официальном сайте суда информации о времени и месте продолжения судебного заседания.
После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда в присутствии тех же представителей сторон.
Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.
ИФНС России по г. Петропавловску-Камчатскому в отношении ООО «БАЗАЛЬТ» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2012 по 31.08.2015, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 25.02.2016 № 13-12/2.
По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщик с приложением дополнительных документов, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений по ним в присутствии представителей общества заместителем начальника инспекции вынесено решение от 30.05.2016 № 13-12/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на имущество организаций за 2012-2014 годы в сумме 1 890 016 руб., начислены пени в сумме 356 914,39 руб., а также пени по НДФЛ в сумме 58 210 руб., общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 378 004 руб., по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 195 589,50 руб. (с учетом снижения суммы штрафа в два раза), обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2012 – 2014 годы в сумме 524 363 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с данным решением в части доначисления сумм налога на имущество организаций и соответствующих сумм пеней, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Камчатскому краю от 15.08.2016 № 06-17/07367 апелляционная жалоба ООО «БАЗАЛЬТ» оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции и результатами его обжалования, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционных жалоб, отзывов на жалобы,заслушав пояснения представителей сторон, судебная коллегия приходит к следующему.
Так, основанием для принятия оспариваемого решения в части доначисления сумм налога на имущество организаций за 2012-2014 годы явилось допущенное обществом в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 НК РФ, пунктов 4, 7, 8 ПБУ 6/01 занижение налоговой базы по указанному налогу в результате невключения в состав имущества, признаваемого объектом налогообложения подъездной дороги к участку недр «Пионерский-4», Елизовского района Камчатского края.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2012 году в рамках Проекта производства работ по строительству подъездной дороги к участку недр «Пионерский-4» Елиизовского района Камчатской края, ООО «БАЗАЛЬТ» осуществляло строительство подъездной дороги на месторождение вулканических пород (строительного камня) «Пионерское» к лицензионному участку «Пионерское-4» от федеральной автодороги Петропавловск-Камчатский - Мильково.
Согласно проекту указанная дорога предназначена в качестве подъездных путей к добычному участку для доставки к месту работ необходимых материалов и оборудования, технических средств, ГСМ, персонала и вывоза готовой продукции.
Целью проведения работ на данном месторождении является добыча вулканогенных пород (строительного камня) с проведением в дальнейшем, дробильно-сортировочных операций и получением необходимого набора фракций в объеме 600 тыс. куб. м. в год для использования при строительных работах.
Проектом предусматривается строительство двух полосной подъездной автодороги. Дорожное полотно размещается непосредственно на коренных породах и делювиальныхных отложениях склона, а также на насыпных грунтах.
Технология ведения строительных работ предусматривает опережающее строительство подъездной автодороги к месторождению, подготовка площадок для складирования вырубленного леса и почвенно-растительного слоя, черновая отсыпка скальным грунтом, окончательная отсыпка дорожной одежды с последующей планировкой.
Строительно-монтажные работы объекта «подъездная дорога» осуществлялись налогоплательщиком собственными силами и с привлечением подрядных организаций.
Стоимость дороги по данным первичных документов общества согласно карточке счета 08.3 «Объект строительства «Дорога» расходы по строительству дороги в виде капитальных вложений с 27.01.2012 по 31.10.2012 (с учетом внесенных корректировочных записей по подрядчику ООО «АТРА») составила 45 249 088 руб.
Также проверяющими на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета установлено, что все затраты по строительству подъездной дороги завершены 31.10.2012, однако указанный объект принят обществом к учету в качестве основного средства на счет 01 «Основные средства» только 01.04.2013 на основании приказа о введении дороги в эксплуатацию от 01.04.2013 № 21/2, притом что уже в 2012 году дорога использовалась по назначению в качестве подъездных путей к добычному участку для доставки к месту работ необходимых материалов и оборудования, технических средств, ГСМ, персонала и вывоза готовой продукции.
Согласно пункту 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Порядок учета организаций объектов основных средств и формирования их стоимости регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» и от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, а именно:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Таким образом, лишь при одновременном соблюдении всех из перечисленных условий объект в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета может быть отнесен к основным средствам, и на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ может быть включен в объект налогообложения налогом на имущество.
В соответствии с абзацем 4 пункта 3 ПБУ 6/01 и абзацем 4 пункта 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, названное Положение не применяется в отношении капитальных вложений.
В соответствии с пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Исходя из взаимосвязанного толкования пунктов 4, 7 и 8 ПБУ 6/01 формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.
Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н предусмотрено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основные средства и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, прочие капитальные работы и затраты, а объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н предусмотрено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Исходя из установленного порядка ведения бухгалтерского учета, объект может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства в случае, если в отношении данного объекта, в числе прочего закончены капитальные вложения (сформирована его первоначальная стоимость).
Судебной коллегией установлено, что 22.03.2012 руководителем общества утвержден проект производства работ по строительству подъездной дороги, являющейся автомобильной дорогой местного значения предприятия, предназначенной для доставки материалов и оборудования, доставки людей к рабочим местам, транспортировки горной породы.
Как уже указывалось выше, согласно карточке счета 08.3 «Объект строительства «Дорога» расходы по строительству дороги в виде капитальных вложений отражены в период с 27.01.2012 по 31.10.2012, то есть все затраты по строительству дороги завершены 31.10.2012.
Вместе с тем, 31.10.2012 рабочей комиссией к приемке в эксплуатацию выполненных строительством (возведением), реконструкцией или капитальным ремонтом автомобильных дорог и дорожных сооружений на объекте строительства подъездной дороги карьер «Пионерский-4» в составе: председателя комиссии главного инженера Воробьева С.П., членов комиссии: начальника карьера Шимченко В.В., инженера по ПБ-ОТ Медуница В.В. проведена проверка подъездной дороги к участку недр «Пионерский-4» Елизовского района Камчатского края, в ходе которой установлено ее несоответствие пунктам 1.2, 4.4. СНиП 2.05.02-85 «Автомобильные дороги», а именно: на участке ПК-35+00 ширина проезжей части дороги не соответствует проекту от 22.03.2012; на участке ПК-45-00 - ПК-46+00 отсутствует дорожная одежда (покрытие).
По результатам проверки составлен акт от 31.10.2012, в пункте 4 которого комиссия указала на необходимость назначении повторной комиссии в срок до 30.04.2013 для приемки дороги после устранения замечаний.
Приказом № 20/3 от 31.03.2013 руководителем ООО «БАЗАЛЬТ» на основании акта рабочей комиссии от 31.10.2012 назначена комиссия для ввода в эксплуатацию подъездной дороги на объект строительства карьер «Пионерский-4» в составе председателя главного инженера общества Тибилова Э.Х, членов комиссии: начальника карьера Двинских М.Ю. и главного механика Соловьева О.А.
01.04.2013 указанная комиссия составила акт о том, что осмотренный объект и участки дороги с ранее выявленными нарушениями соответствуют проекту строительства от 22.03.2012 и строительным нормам. Комиссия определила, что данный объект подлежит вводу в эксплуатацию 01.04.2013 для постановки на бухгалтерский учет в составе основных средств.
Согласно акту о приеме-передаче здания (сооружения) от 01.04.2013 № 0000-000003 по форме № ОС-1, инвентарной книге учета основных средств за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 подъездная дорога принята к бухгалтерскому учету 01.04.2013, дата ввода в эксплуатацию - 01.04.2013.
Доводы апеллянтов со ссылками на заключение эксперта от 29.04.2016 № 96 о недопустимости представленных обществом в качестве доказательств: приказа № 26/1 от 31.10.2012 «О назначении рабочей комиссии для приемки выполненных строительством работ на объекте строительства подъездной дороги карьер «Пионерский-4», приказа № 20/3 от 31.03.2013 «О назначении приемочной комиссии для приемки выполненных строительством работ, на объекте строительства подъездной дороги карьер «Пионерский-4», приказа № 21/2 от 01.04.2013 «О введении в эксплуатацию дороги автомобильной и постановке на балансовый учет», акта о приемке-передаче здания (сооружения) подъездной дороги карьер «Пионерский-4» от 01.04.2013, поскольку согласно выводам эксперта подписи от имени генерального директора ООО «БАЗАЛЬТ» в указанных документах выполнены не Гергелевым С.Н., а другими лицами, отклоняются апелляционным судом, поскольку в ходе допроса Гергелев С.Н. подтвердил, что представленные ему на обозрение вышеуказанные документы ему знакомы. При этом данное обстоятельство не опровергает факт создания и работы комиссии для приемки выполненных строительством работ.
В отношении акта рабочей комиссии от 31.10.2012 руководитель общества пояснил, спорная дорога вырезана в скале высотой 600 м. над уровнем моря, от асфальта протяженность 5 км. При осмотре было установлено, что дорога была заужена в определенных местах, что не давало возможности для проезда встречного транспорта. Края и обочины промыты осенними дождями, верхний насыпной грунт размыт. В случае отказа тормозной системы, автотранспортных средств при спуске по данной дороге отсутствовали карманы-ловушки, о необходимости которых говорил инженер (протокол допроса от 20.04.2016 № 13-12/1).
Таким образом, Гергелев С.Н. подтвердил необходимость проведения дополнительных работ и капитальных вложений по состоянию на 31.10.2012, связанных с доведением объекта строительства до состояния пригодного к эксплуатации в промышленных масштабах в соответствии с проектной документацией.
Факт постановки подъездной дороги на баланс общества и ввод ее в эксплуатацию 01.04.2013, а не по состоянию на 01.11.2012 подтверждено также главный бухгалтер общества Егорова Н.В. (протокол допроса от 27.01.2016 № 13-12/3/20.
Кроме того, согласно вышеуказанному протоколу допроса свидетеля Гергелева С.Н., протоколам допросов свидетелей Соловьева О.А. (механика) от 28.04.2016, Медуницы В.В. (инженера ПБ и ОТ) от 25.04.2016, Шимченко В.В. (начальника карьера) от 25.04.2016, свидетели подтверждают составление спорных документов, а также их подписание именно в тот период времени, которым они датированы (31.10.2012 и 01.04.2013),
Шимченко В.В. и Медуница В.В., входившие в состав комиссии, составившей акт от 31.10.2012 факт участия в комиссии и наличие выявленных в ходе проверки дороги недостатков не опровергают.
Апелляционная коллегия отмечает, что обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач, однако незавершенные капитальные вложения налогоплательщик не должен принимать к учету в качестве основного средства и, соответственно, включать их стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество.
Даже если на стадии проведения работ капитального характера объект начинает эксплуатироваться (с нарушением определенных технических требований или без таковых) и приносит доход, это не является основанием считать объект пригодным для использования в смысле пункта 4 ПБУ 6/01.
Таким образом, критериями для принятия организацией созданного путем строительства объекта недвижимости на учет в качестве объекта основных средств являются следующие обстоятельства:
- объект существует физически, то есть строительство его завершено, он сдан в эксплуатацию в установленном порядке;
- объект передан организации по акту приема-передачи, вследствие чего у организации возникло право владения и пользования этим имуществом, которое может быть подтверждено документально (соответствующим договором о приобретении строящегося объекта, актом приема-передачи);
- объект отвечает в совокупности условиям, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Кодекса» также указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Таким образом, пока объект не обладает соответствующими техническими характеристиками, даже при преждевременном его использовании способность этого объекта приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем не подтверждается, а значит, имущество подлежит учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и не облагается налогом на имущество.
В связи с чем, самого факта частичной эксплуатации объекта незавершенного строительства, то есть фактического ввода объекта в эксплуатацию до доведения его до состояния готовности (готовности в смысле достижения необходимых технических характеристик), недостаточно для принятия его на бухгалтерский учет в качестве основного средства.
На основании изложенного ссылки инспекции на то, что факт использования дороги в ноябре 2012 года подтверждается справкой о добыче полезного ископаемого за ноябрь 2012 год, составленной главным инженером ООО «БАЗАЛЬТ», согласно которой объем добычи в карьере «Пионерский» строительного камня (горной массы) составил 890 куб. м., реализованного впоследствии в две отгрузки 02.11.2012 и 12.11.2012 в объеме 177,8 куб. м. в адрес ООО «Активити» и ОАО «Камчатавтодор», что, по мнению налоговых органов, свидетельствует о том, что дорога уже в 2012 году использовалась по назначению в качестве подъездных путей к добычному участку для доставки к месту работ необходимых материалов и оборудования, технических средств, ГСМ, персонала и вывоза готовой продукции, признаются судебной коллегией несостоятельными.
Так, как обоснованно отметил в обжалуемом решении суд первой инстанции, согласно проекту технология строительства подъездной дороги включает формирование дорожной одежды и удерживающего вала в соответствии с параметрами дорожного полотна. Материалом для строительства является скальный грунт, при этом предусмотрена возможность отсыпки дорожного полотна горной массой приповерхностной зоны района разработки карьера после вскрытия участка перед началом добычных работ в карьере.
В рассматриваемом случае по состоянию на 31.10.2012 не выполнены следующие работы, предусмотренные проектом: ширина проезжей части дороги составила 4,3 метра вместо 6 метров; отсутствует дорожная одежда на участке подъездной дороги.
Таким образом, материалами дела подтверждается и ни инспекцией, ни управлением документально не опровергнуто, что строительство подъездной дороги на момент проверки 31.10.2012 не завершено: характер и степень выявленных отклонений от проекта свидетельствует о необходимости доработки объекта до состояния пригодности к эксплуатации.
В таком случае факт использования спорной подъездной дороги для добычи строительного камня и вывоз указанной продукции с месторождения в объеме 890 куб. м. (реализация в объеме - 177,8 куб. м.) в ноябре 2012 года в сравнении с объемами отгрузок в период промышленной отработки карьера в июле - ноябре 2013 года, в разы превышающими показатель ноября 2012 года, сам по себе о завершении спорного объекта строительством не свидетельствует и не является основанием для принятия его к учету в качестве основного средства.
Суд первой инстанции правомерно указал в обжалуемом решении на то, что в рассматриваемом случае доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до ввода в эксплуатацию подъездной дороги она находилась в соответствующем состоянии готовности для использования по своему назначению, налоговыми органами не представлено.
Также судебной коллегией установлено и материалами дела подтверждается, что с ноября 2012 года по апрель 2013 года ИП Ганиевым В.Д. (акт № 3341 от 02.11.2012) и ИП Василенко К.Г. (акт № 1/1 от 27.12.2012) обществу оказывались услуги по перевозке ПГС, ООО «Устой-М» - выполнялись работы по профилированию дорожного полотна (акт № 181 от 12 11.2012).
Согласно показаниям ИП Ганиева В.Д. (протокол допроса от 29.04.2016 № 13-12/8, ответ от 04.05.2016 № 58) и ИП Василенко 26.04.2016 № 13-12/4) карманы безопасности были небольшого размера, дорога была опасной, на дороге производилась отсыпка, расширение дорожного полотна и карманов, для отсыпки подвозился грунт, использовалась техника общества.
К показаниям Шумского (водителя ИП Ганиева В.Д.), который указал, что подъездная дорога в ноябре 2012 года представляла собой горную дорогу с серпантином, безопасную, где имели место карманы безопасности и могли разъехаться две машины (протокол допроса от 27.04.2016 № 13-12/6), апелляционный суд относится критически, поскольку он занимался перевозкой природного грунта внутри карьера.
Показания Новикова В.М., работавшего в 2013 году в ОАО «Камчатавтодор», оказывавшей услуги ООО «БАЗАЛЬТ» (протокол допроса от 27.04.2016 № 13-12/5), не принимаются коллегией во внимание, поскольку относятся к оценке состояния дороги в апреле 2013 года.
Как установлено налоговыми органами, после 31.10.2012 работы, связанные с подъездной дорогой, отражались обществом на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
Проведенный проверяющими анализ документов и карточки счета 25 «Общепроизводственные расходы» за 2012 год, показал, что операция «профилирование дорожного полотна», выполненная для ООО «БАЗАЛЬТ» разово 12.11.2012 ООО «Устой-М», значится в данном бухгалтерском регистре как «ремонт дороги», анализ карточки счета 25 за 2013 год, также показал, что операции по перевозке ПГС и профилированию дорожного полотна осуществлялись контрагентами для ООО «БАЗАЛЬТ» на протяжении всего 2013 года, отражались в карточке счета 25 как «ремонт дороги».
При изложенных обстоятельствах апелляционная коллегия при всей совокупности имеющихся в материалах дела доказательств считает недостаточно обоснованной позицию налоговых органов о том, что работы, проводимые Обществом в период с 01.11.2012 по 31.03.2013, и после 01.04.2013 являются ремонтными, так как ошибочное отнесение расходов, связанных с доведением объекта основных среедств до состояния пригодного к эксплуатации, на счет 25 «Общепроизводственные расходы», а не на счет 08.3 «Строительство объектов основных средств», само по себе не свидетельствует о том, что строительство дороги было окончено.
Затраты по доведению основного средства были неверно отнесены обществом на счет 25, что подтверждается показаниями бывшего главного бухгалтера общества Егоровой Н.В., отраженных в протоколе допроса от 05.05.2016 № 13-12/10, согласно которым Егорова Н.В. показала, что затраты необходимо было отнести на счет 08.3.
На основании вышеизложенного судебная коллегия приходит к выводу о том, что налоговые органы в нарушение части 5 статьи 200 , статьи 65 АПК РФ не представили доказательств, свидетельствующих о наличии у налогоплательщика оснований для принятия спорной подъездной дороги к бухгалтерскому учету в качестве основного средства в 2012 году.
Как указал в Определении № 500-О-О от 21.04.2011 Конституционный Суд Российской Федерации, в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации критерием для отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является признание такого имущества в качестве основного средства по правилам бухгалтерского учета. Объектами же бухгалтерского учета согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» признаются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Разработанным на основании данного Федерального закона Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н) определены характеристики основных средств.
Таким образом, оспариваемое законоположение устанавливает объект налогообложения по налогу на имущество организаций, которым является имущество организаций, относящееся к категории основных средств. Что касается положений по ведению бухгалтерского учета, утверждаемых Министерством финансов Российской Федерации, то данными нормативными актами на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете» закрепляются лишь правила и способы ведения организациями учета имущества, включая основные средства. При этом содержащиеся в таких актах характеристики основных средств отражают объективные экономические свойства указанного имущества - использование для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, способность объекта приносить организации экономическую выгоду и т.д.
На основании пункта 7 ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (пункт 8 ПБУ 6/01).
Исходя из взаимосвязанного толкования пунктов 4, 7 и 8 ПБУ 6/01, формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.
Таким образом, до завершения строительства определить стоимость основных средств невозможно, такие объекты не могут быть приняты к учету в качестве основных средств и, следовательно, не являются объектом обложения налогом на имущество.
Поскольку в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не установлено, что строительство объекта завершено, первоначальная стоимость основного средства не сформирована, - что также исключает возможность расчета налога на имущество.
Вопреки доводам апелляционных жалоб, доказательств совершения налогоплательщиком действий, направленных на намеренное уклонение от уплаты налога на имущество организаций, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, инспекцией не добыто.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно удовлетворил требовании общества в части признания незаконным и отмены решения инспекции от 30.05.2016 № 13-12/18 в части доначисления налога на имущество организаций за 2012-2014 годы в сумме 1 890 016 руб. и пеней в сумме 356 914,39 руб.
Вместе с тем, апелляционная коллегия считает, что в части требования общества о признании незаконным отмене решения управления от 15.08.2016 № 06-17/07367 у суда первой инстанции отсутствовали основания для его удовлетворения ввиду следующего.
В соответствии со статьями 29, 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативных правовых актов, незаконными решений, действий (бездействия) государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акты, решение, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акты и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Для удовлетворения требования указанного в части 1 статьи 198 АПК РФ лица о признании ненормативного акта, решения, действия или бездействия органа государственной власти недействительным (незаконным) необходимо одновременное выполнение двух условий: 1) не соответствие оспариваемого акта, решения, действия или бездействия закону или иному нормативному правовому акту, 2) нарушение оспариваемым ненормативным актов, решением, действием или бездействием прав и законных интересов, обратившегося за защитой лица либо возложение на него дополнительных обязанностей.
Согласно пункту 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).
По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган на основании пункта 2 статьи 140 НК РФ: 1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; 2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера; 3) отменяет решение налогового органа полностью или в части; 4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; 5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.
Следовательно, исходя из положений статей 138 - 140 НК РФ обращение налогоплательщика в суд с требованием о признании недействительным решения вышестоящего органа, вынесенного по его жалобе на ненормативный акт нижестоящего налогового органа, нарушающий его права, возможно только в случае, если это решение (вышестоящего налогового органа) самостоятельно нарушает его права и возлагает на него дополнительные обязанности не предусмотренные законодательством о налогах и сборах, вне зависимости от нарушения его прав первоначально обжалуемым решением.
Фактически права налогоплательщика затронуты ненормативным актом нижестоящего налогового органа, поскольку именно этим актом нарушаются его права в сфере предпринимательской деятельности (право на возмещение налога, другие права, предусмотренные налоговым законодательством), а также возлагаются на него определенные обязанности (уплатить недоимку, осуществить определенные действия). Вышестоящий налоговый орган, оставляя жалобу без удовлетворения, не изменяет правового статуса решения нижестоящего органа и не затрагивает права налогоплательщика, не налагает на него дополнительные обязанности.
Указанный вывод полностью соответствует положениям пункта 75 Постановления № 57, согласно которому решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.
На основании вышеизложенного, учитывая, что общество в заявлении не привело ни одного довода в отношении нарушения управлением процедуры принятия решения по жалобе, данное решение не является новым, и управление при его принятии не вышло за пределы своих полномочий (то есть не начислило налогоплательщику дополнительную сумму недоимки или пеней), то основания для удовлетворения требования о признании недействительным решения управления по жалобе от 15.08.2016 № 06-17/07367 в силу статей 29, 198 АПК РФ, статей 138 - 140 НК РФ и Постановления № 57 отсутствуют.
Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения управления от 15.08.2016 № 06-17/07367 об оставлении жалобы без удовлетворения в части доначисления налога на имущество в сумме 1 890 016 рублей, пени за неуплату налога на имущество в размере 356 914, 39 руб., в остальной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения.
Принимая во внимание, что при подаче заявления Шимченко Виктором Викторовичем по чекам-ордерам Камчатского отделения Сбербанка России от 19.09.2016 № 202, 203 за ООО «БАЗАЛЬТ» уплачена государственная пошлина в общей сумме 6 000 руб., исходя из пункта 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», на основании статьи 333.40 НК РФ государственная пошлина в размере 3 000 руб., подлежит возврату Шимченко Виктору Викторовичу как излишне уплаченная.
Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Камчатского края от 26.12.2016 по делу №А24-3729/2016 отменить в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Камчатскому краю от 15.08.2016 № 06-17/07367 об оставлении жалобы без удовлетворения в части доначисления налога на имущество в сумме 1 890 016 рублей, пени за неуплату налога на имущество в размере 356 914, 39 рубля.
В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «БАЗАЛЬТ» в указанной части отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Камчатского края 26.12.2016 по делу №А24-3729/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому, Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю - без удовлетворения.
Возвратить Шимченко Виктору госпошлину, излишне уплаченную при подаче заявления за ООО «БАЗАЛЬТ» по чеку-ордеру Камчатского отделения Сбербанка России от 19.09.2016 № 203 в сумме 3 000 (три тысячи) рублей.
Выдать справку на возврат госпошлину.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Камчатского края в течение двух месяцев.
Председательствующий | В.В. Рубанова |
Судьи | Л.А. Бессчасная Е.Л. Сидорович |
