Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2022 № 05АП-5064/2022

Пятый арбитражный апелляционный суд

ул. Светланская, 115,  Владивосток, 690001

www.5aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Резолютивная часть постановления объявлена 01 сентября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено сентября 2022 года .

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Т.А. Солохиной,

судей А.В. Пятковой, Е.Л. Сидорович,

при ведении протокола секретарем судебного заседания О.Н. Мамедовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью горная добывающая компания «Универсал»,

апелляционное производство № 05АП-5064/2022

на решение от 15.06.2022

судьи Е.С. Логиновой

по делу № А59-4562/2021 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью горная добывающая компания «Универсал» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения от 31.03.2021 № 12-21/113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Сахалинской области, в редакции решения от 16.07.2021 № 158, исх. № 12-04/077086 от 20.07.2021, вынесенного Управлением Федеральной налоговой службы по Сахалинской области (ОГРН <***>, ИНН <***>),

при участии:

от ООО горная добывающая компания «Универсал»:

ФИО1  по доверенности от 19.08.2022, сроком действия до 31.12.2022, паспорт, диплом (регистрационный номер 910); ФИО2 по доверенности от 19.08.2022, сроком действия до 31.12.2022, паспорт, диплом (регистрационный номер 4749);     

от Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области: 

ФИО3  (участие онлайн) по доверенности от 11.08.2022, сроком действия до 10.02.2023, копия паспорта, копия диплома (регистрационный номер ДЮ 2214).     

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью горная добывающая компания «Универсал» (далее - заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Сахалинской области о признании недействительным решения от 31.03.2021 № 12-21/113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области от 20.07.2021 № 12-04/077086.

Решением от 15 июня 2022 года суд первой  инстанции в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью горная добывающая компания «Универсал» о признании недействительным решения от 31.03.2021 № 12-21/113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Сахалинской области, в редакции решения от 16.07.2021 № 158, исх. № 12­04/077086 от 20.07.2021, вынесенного Управлением Федеральной налоговой службы по Сахалинской области, отказал.

Не согласившись с решением суда первой инстанции общество подало апелляционную жалобу обосновав её следующими доводами.

По мнению апеллянта,  АС Сахалинского округа нарушил толкование налоговой выгоды и умысла согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 года, что повлекло исчисление налога в размере большем, чем установлено законом, а также указал в решении, что данные обстоятельства не оспаривались истцом.  Исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует, а также нет оснований применять ст.54 НК РФ ссылаясь на создание искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Налоговый орган и суд указывают о получении налоговой выгоды взаимозависимыми участниками сделок. Признаки получения необоснованной налоговой выгоды перечислены Постановлении Пленума ВАС РФ №53.   Исходя из решения суда и решения налогового органа вся конструкция обвинения  сводится к анализу взаимоотношений договора консорциума, который применял общую систему налогообложения, т.е. не получал никакой налоговой выгоды при  исчислении и расчете НДС и налога на прибыль. Напротив, общество обращает  внимание, что в рамках договора консорциума «САХСТРОИДОМ» ООО « ГДК  Универсал» за период с 2015г. по 2017г. являлось плательщиком НДС и уплатило  в бюджет суммы НДС.

В апелляционной жалобе истец поясняет, что  в процессе налоговой проверки и судебных заседаний документально и письменной позицией привел свои обоснования в том, что в проверяемом периоде обществом велась реальная финансово-хозяйственная деятельность в рамках договоров консорциума Сахстройдом, распределение и налогообложение полученной прибыли производилось в соответствии с данными договорами и действующим законодательством, ведение учета осуществлялось согласно применяемой обществом системе налогообложения.

Полагает, что налоговый орган не представил доказательств того, что обществом не выполнялись условия договора о совместной деятельности, предусмотренные ст.ст. 1041 - 1048 ГК РФ. Стороны договоров простого товарищества в соответствии с разработанными порядком и документами учета совместной деятельности, вели учет доходов и расходов раздельно. Довод налогового органа, а впоследствии суда первой инстанции о необоснованности ведения совместной деятельности и реальной возможности осуществления Обществом и другими участниками консорциума считает, незаконным и необоснованным.

Суд не принял во внимание,  что все требования от налогового органа сводились не к расширенному толкованию и оценке запрашиваемых документов, а так как выгодно видеть налоговому органу.

У налогового органа было достаточно времени и ресурса запросить у других участков консорциума конкретные документы. Хотя, как общество после получения акта выездной налоговой проверки провела независимую оценку доли вкладов участков консорциума. На основании отчета независимого специалиста в отношении ООО «Восточный» установлено, что фактически вклад был внесен в 2014 году. Общая сумма вклада ООО «Восточный» на момент выхода из участников 31.08.2015, по данным бухгалтерского учета в программе 1С, составила 29 346 152 руб.

Относительно участника ООО «УНИВЕРСАЛ-2»  общество пояснило, что оно вносило свой вклад в деятельность консорциума посредством предоставления спец. техники, поставлял бензин, дрова, иные материалы., подтверждается первичными документами.  На момент заключения договора № ПД -01-2014 от 27.01.2014г. у заявителя отсутствовала специализированная техника, что подтверждается оборотно - сальдовой ведомостью по сч. 01 «Основные средства» за период с 01.01.2014г. по 17.02.2014г ( данные документы имеются в материалах дела). Для выполнения работ специализированная техника изначально была предоставлена по договору доверительного управления от 15.02.2014 года ООО « Универсал-2». Данные обстоятельства были оценены судом и данный договор суд первой инстанции под сомнение не ставит. Но при этом не учитывает срок действия договора доверительного управления имуществом. С момента входа в ООО «Универсал-2» спецтехникой эффективность выработки горной массы увеличилось, Истцом были предоставлены суды экономические расчеты за каждый период работы помесячно на основании первичных документов и счет-фактур, предоставленных в рамках выездной налоговой проверки.

При этом также суд подтверждает, что вклад был сформирован и отражен на бухгалтерских счетах в размере 784 801 рублей по счету 80 «Вклады участников простого товарищества».

Относительно участника  ЗАО «КАРЬЕР ИЗВЕСТКОВЫЙ»  апеллянт настаивает на том, что после того, как ЗАО "Карьер Известковый" вошел в состав участников Консорциума, ООО ГДК «Универсал» получило возможность экономить значительные денежные суммы, благодаря договоренностям ЗАО "Карьер Известковый" со своими постоянными контрагентами. В суд были представлены письма от поставщиков и деловая переписка. Фактическое участие ЗАО «Карьер Известковый» в консорциуме подтверждается первичными документами по взаимоотношениям с ООО «Ферронордик машины» и письма от поставщиков о предоставлении скидок, первичными документами, а также письменными пояснениями с экономическими расчетами истца по делу. С момента входа ЗАО «Карьер Известковый» Общество получило приличную выгоду в виде скидки за 2017 года в размере 9 029 915,64. В связи с тем, что общество не производило оценку деловой репутации по вкладу в виде стоимостного показателя как нематериального актива, т.к. это не было предусмотрено договора консорциума. Если договором о совместной деятельности не предусмотрена оценка вкладов участников, то указанные вклады предполагаются равными по стоимости. Денежная же оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.  Делая вывод о документальном неподтверждении внесенного вклада ЗАО «Карьер Известковый» налоговый орган игнорирует ответ самого участника.

Относительно допросов свидетелей, общество пояснило, что допрошенные ФИО4, ФИО5, ФИО6., а также ФИО7 и ФИО8 подтвердили участие ООО «Восточный», ООО «Универсал-2», ЗАО «Карьер Известковый» совместно с ООО « ГДК «Универсал» в консорциуме «СахСтройДом».

Согласно жалобе, общество обращало внимание суда первой инстанции, что при доказывании реальности консорциума и взаимоотношений участников консорциума налоговый орган не допросил фактических сотрудников, которые работали на объекте по разработке горных работ и лица, которые осуществляли весь объем работ по всем договорам, действующим в рамках договора консорциума «СахСтроДом».

Материалами налоговой проверки подтверждается, что спорный договор консорциума был правомерно заключен обществом и другим участником в соответствии с требованиями гражданского законодательства. Указанный договор являлся реальными и был полностью исполнен сторонами. Согласно статье 169 ГК РФ ничтожными являются сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности. В соответствии со статьей 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

Полагает, что в рассматриваемом случае норму «дробления бизнеса» невозможно применить, тж. ООО «Восточный», ООО «Универсал-2», ООО «ГДК Универсал», ЗАО «Карьер Известковый» с момента создания осуществляло самостоятельную хозяйственную деятельность, вело самостоятельный бухгалтерский и налоговый учет, имело отдельный баланс, собственный персонал, отдельные расчетные счета и по результатам предпринимательской деятельности самостоятельно уплачивало налоги и сборы, у всех организаций разные поставщики и покупатели продукции; сдача налоговой отчетности разными лицами, что налоговым органом не опровергнуто. В проверяемый период с 2015-2017 годов каждая организация из рассматриваемой группы имела собственный подчиненный ей персонал (штат), который выполнял в ней соответствующие трудовые функции. Затраты на содержание своего персонала каждая организация несла самостоятельно.

Обращает внимание, что ООО ГДК «Универсал», ООО «Восточный», ООО «Универсал-2» и ЗАО «Карьер Известковый», воспользовавшись одним из наиболее универсальных правовых инструментов, направленным на упорядочение совместной деятельности  на основе объединения вкладов, выступали участниками консорциума «СахСтройДом» для совместного выполнения строительно-монтажных работ на объектах заказчика и не имело умысла, а просто использовала действующее налоговое законодательство.

По мнению общества,  налоговым органом и судом не доказано и документально не подтверждено, что хозяйственные отношения между Обществом и ООО «НАВИК» не осуществлялись.

Из материалов дела установлено следующее.

31.03.2021 Межрайонной ИФНС России № 1 по Сахалинской области по результатам проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки принято решение № 12-21/113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно решению проверка проводилась в период: дата начала 19.12.2018, дата окончания - 14.10.2019, предмет проверки и период, за который проведена налоговая проверка: по все налогам и сборам - с 01.01.2015 по 31.12.2017, по налогу на доходы физических лиц - с 01.01.2015 по 31.12.2017, по страховым взносам - 01.01.2017 по 31.12.2017. В результате проверки установлено необоснованное применение обществом в ходе проверяемого периода упрощенной системы налогообложения, а также учет с нарушением налогового законодательства операции с ООО «Навик», в связи с чем ООО ГДК «Универсал» доначислены налоги по общей системе налогообложения, пени и штрафы, а именно: налог на прибыль организаций в сумме 11 206 377 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 15 846 681 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 11 711 771, 22 руб., установлено исчисление НДС в завышенном размере в сумме 337 321 руб., общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) за деяния совершенные умышленно в размере 40% от неуплаченной суммы налога в сумме 5 214 618 руб., в виде штрафа в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом в бюджет, в размере 89 968 руб., в виде штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в размере 9 800 руб.

Не согласившись с решением инспекции ООО ГДК «Универсал» обратилось в управление с апелляционной жалобой о признании недействительным решения инспекции полностью.

16.07.2021 управлением принято решение № 158 по апелляционной жалобе ООО ГДК «Универсал» на решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Сахалинской области от 31.03.2021 № 12-21/113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, исх. № 12-05/077086 от 20.07.2021, которым решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Сахалинской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2021 № 12-21/113 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации на суммы исчисленных и уплаченных ООО ГДК «Универсал» сумм налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за проверяемый период и соответствующих сумм штрафа и пени с учетом (пункт 1); Межрайонной ИФНС России № 1 по Сахалинской области указано на необходимость произвести перерасчет сумм налога на прибыль организаций, штрафа и пени с учетом настоящего решения, о результатах которого сообщить Заявителю и в копии в Управление в срок не позднее 5 дней с даты получения данного решения (пункт 2); в остальной части решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Сахалинской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2021 № 12-21/113 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения (пункт 3).

Письмом от 23.07.2021 № 12-21/28806, именуемом «Перерасчет по ВНП ООО ГДК «Универсал», налоговый орган сообщил обществу, что по результатам налоговой проверки обществу начислен налог на прибыль в размере 7830834 руб., начислены приходящиеся на него пени в размере 3 178 797,19 руб., штраф в размере 3 132 333 руб., НДС в размере 15509360 руб., пени 7229279,64 руб., штраф 732 068 руб., по НДФЛ начислены пени в размере 248841,06 руб., штраф по ст. 123 НК РФ (утонённые расчёты) в размере 89968 руб., штраф по ст. 126 НК РФ в размере 9800 руб., а всего: начислены налоги в размере 23 340 194 руб., пени в размере 10.656.917,89 руб., штраф в размере 3.964.169 руб., а всего 37 961 280,89 руб.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, пояснений и отзыва на нее, выслушав в судебном заседании представителей сторон, коллегия считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным, а апелляционную жалобу – не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Из материалов дела следует что ГДК «Универсал» в проверяемом периоде применяло специальный режим налогообложения - упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» с правом
применения льготной ставки налогообложения (10%) на основании статьи  1        Закона Сахалинской области от 10.02.2009 № 4-ЗО «Об установлении налоговой ставки для определенных категорий налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения», в связи с получением не менее 70% общей выручки от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении вида экономической деятельности -строительство.

Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (статья 346.11 НК РФ).  Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой. Организация    имеет    право    перейти    на    упрощенную    систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 настоящего Кодекса, не превысили 45 млн. рублей.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

Таким образом,  УСН допускается при доходах, не превышающих 60 млн. руб., а  налогоплательщик, не отвечающий требованиям законодательства, не вправе применять специальные налоговые режимы, а должен исчислять налоги по общей системе налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6,3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Таким  образом, применение упрощенной системы налогообложения для хозяйствующих субъектов означает сокращение налоговых выплат в целом по сравнению с применением общей системы налогообложения.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей (в редакции, действовавшей в проверяемый период), и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.   Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренномпунктом 2 статьи 346.12 настоящего Кодекса.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, доходы ООО ГДК «Универсал» в проверяемый период с 2015-2017 годы получало от осуществления горных работ на участке «Северный» разреза «Лучегорский-2» Бикинского буроугольного месторождения, а также общестроительных и строительно-монтажных работ на объектах, находящихся на территории Сахалинской области.

Основными контрагентами-покупателями товаров, работ (услуг) ООО ГДК «Универсал» являлись: ООО «Петротрейд-М» (выполнение горных работ) на сумму 1 149 605 тыс. руб. (без НДС); ЗАО «Карьер Известковый» (выполнение строительно-монтажных работ) на сумму 212 957 тыс. руб. (без НДС).

Основными контрагентами-поставщиками товаров, работ (услуг) ООО ГДК «Универсал» за 2015-2017 годы являлись: ООО «Сименс Финанс» (финансовая аренда спецтехники) на сумму 140 000 тыс.руб., (без НДС); ООО «Ферронордик Машины» (обслуживание спецтехники) на сумму 80 799 тыс. руб. (без НДС); ООО «Автоформа» (аренда спецтехники) на сумму 58 474,6 тыс. руб. (без НДС); ЗАО «Карьер Известковый» (аренда спецтехники, материалы) на сумму 36 965 тыс. руб. (без НДС); ООО «Восточный» (аренда помещения, предоставление персонала) на сумму 36 810 тыс. руб.

Сумма полученных доходов для целей налогообложения, отраженная ООО ГДК «Универсал» в налоговых декларациях по УСН, составила: за 2015 год - 13 461 350 руб., за 2016 год - 8 053 000 руб., за 2017 год - 54 858 975 руб. Расходы, отраженные ООО ГДК «Универсал» в налоговых декларациях по УСН, составили: за 2015 год - 11 835 388 руб., за 2016 год

-        12 060 784 руб., за 2017 год - 23 534 807 руб. Финансовый результат ООО ГДК «Универсал» составил: за 2015 год - прибыль в размере 1 6 25 962 руб., за 2016 год - убыток в размере 4 007 784 руб., за 2017 год -прибыль в размере 31 324 168 руб. Сумма исчисленного налога, отраженного ООО ГДК «Универсал» в налоговых декларациях по УСН, составила: за 2015 год - 162 596 руб., за 2016 год - 80 530 руб., за 2017 год

-        3 132 417 руб.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде общество учредило и являлось участником простого товарищества, консорциума «Сахстройдом».

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о создании ООО ГДК «Универсал» фиктивной сделки по созданию консорциума «Сахстройдом» (простого товарищества) с взаимозависимыми лицами (ООО «Восточный», ООО «Универсал-2», ЗАО «Карьер Известковый») с целью сохранения права на применение льготного режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и неуплаты (неполной уплаты) налога на прибыль организаций и НДС, что повлекло искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, и стало основанием для вывода о нарушении условий, определенных в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ.

Проверкой установлены обстоятельства, свидетельствующие об умышленном характере действий ООО ГДК «Универсал» по заключению формальной сделки с ООО «Навик», целью которой являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде получения вычета по НДС и расходов, в то время как сделка выполнена иным лицом, что также стало основанием для вывода о нарушении обществом условий, определенных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

Таким образом   основанием для вынесения спорного решения Инспекции послужило нарушение ООО ГДК «Универсал» пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налогов, установленных пунктом 1 и подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

В  результате квалификации налоговым органом договора о создании консорциума «Сахстройдом» как мнимой сделки, заключенной с целью    сохранения    права    на   применение    упрощенной    системы налогообложения, и в связи с этим переквалификации всех доходов и расходов данного консорциума как доходов и расходов ООО ГДК «Универсал», налоговым органом и принято оспариваемое обществом решение о доначислении обществу налогов за проверяемый период по общей системе налогообложения.

16.11.2013 между заявителем и ООО «Восточный» заключен договор простого товарищества, по условиям которого товарищи приняли на себя обязательства соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли путем совместного выполнения строительно-монтажных работ.

Консорциум был создан с целью выполнения следующих работ: 1) горных работ на объекте «Северный» разреза «Лучегорский-2» Бикинского буроугольного месторождения в рамках договора подряда от 27.01.2014 №ПД-01-2014, заключенного между ООО ГДК «Универсал» и ООО «Петротрейд-М»; 2) комплекса общестроительных и пусконаладочных работ на объекте «Малоэтажная застройка жилого квартала по ул. Восточной в г. Поронайск» в рамках договора от 25.11.2013 №11/02/13, заключенного между ООО ГДК «Универсал» и ЗАО «Карьер Известковый»; 3) строительно-монтажных работ на объекте «Ремонт дорожного покрытия ул. Речная, ул. Центральная, к школе пгт.ФИО9» в рамках договора подряда 07.07.2015 №С-01-15, заключенного между ООО ГДК «Универсал» и ЗАО «Карьер Известковый»; 4) строительно-монтажных работ на объекте «Капитальный ремонт ж/д переезда на ул. Западная, подъездной дороги от ул. Театральная до ул. Восточная, дорожного покрытия ул. Победы от ул. Октябрьская до ж/д переезда, дорожного покрытия ул. Восточная от ул. Победы до ул.40 лет ВЛКСМ, тротуара по ул. Октябрьская от ул. Молодежная до ул. Комсомольская (левая сторона), дорожного покрытия ул. Театральная с устройством пешеходного перехода в г. Поронайске» в рамках договора подряда 07.07.2015 №С-02-15, заключенного между ООО ГДК «Универсал» и ЗАО «Карьер Известковый». Период действия договора - с 16.11.2013 по 31.12.2018.

В силу пунктов 5.6, 6.3, 6.4, 6.5 договора ведение оперативного бухгалтерского учета общего имущества участников поручается управляющей компании консорциума - ООО ГДК «Универсал». Высшим руководящим органом консорциума является Совет консорциума, который избирает своего председателя открытым голосованием простым большинством долей на 1 год.

Согласно пункту 5.2 договора вклады участников оцениваются в долях от общей стоимости капитала консорциума. Акт оценки вкладов учредителей консорциума не содержит стоимостной оценки вкладов, оценка вкладов произведена в процентном выражении - 90% (ООО ГДК «Универсал») и 10% (ООО «Восточный»). В соответствии с актом оценки вкладов учредителей консорциума «Сахстройдом», являющимся приложением № 1 к договору, вкладами его участников являются:

-со стороны ООО ГДК «Универсал», доля которого оценена в 90% от общей стоимости капитала консорциума: услуги по управлению рабочим проектом (далее - РП); услуги строительно-дорожных машин на реализации РП; услуги специалистов по реализации РП; инженерное и трудовое сопровождение РП; обеспечение возможности проживания при реализации РП, посредством предоставления жилых помещений; осуществление бухгалтерского и налогового учета в рамках консорциума; взаимодействие с заказчиком, подрядчиком; планирование и предоставление планов на утверждение совета консорциума; защита и подписание выполненных объемов работ, согласно заключенного договора подряда по РП;

-со стороны ООО «Восточный», доля которого оценена в 10% от общей стоимости капитала консорциума: услуги строительно-дорожных машин на реализации РП; услуги специалистов по реализации РП; инженерное и трудовое сопровождение РП; обеспечение возможности проживания при реализации РП, посредством предоставления жилых помещений.

Заявлением от 29.06.2015 ООО «Восточный» просило вывести его из состава участников консорциума с 31.08.2015.

С 01.09.2015 на основании дополнительного соглашения от 01.09.2015 №б/н вместо ООО «Восточный» в консорциум входит ООО «Универсал-2», сохраняя долю вклада предыдущего товарища в размере 10%. ООО «Универсал-2» должно было внести в качестве вклада в совместную деятельность, оцененного в размере 10%: персонал рабочих специальностей, строительную технику, вагонники, контейнеры.

На основании дополнительного соглашения от 09.01.2017 №б/н изменен состав участников консорциума и распределение вкладов между ними, а именно: ООО ГДК «Универсал»-45%, ООО «Универсал-2» - 45%, ЗАО «Карьер Известковый» - 10%. При этом ООО «Универсал-2» должно было внести в совместную деятельность вклад, доля которого оценена в 45 % от общей стоимости капитала консорциума, в виде: персонала рабочих специальностей; строительной техники; вагончиков для проживания сотрудников предприятия; вагончиков мастерских; контейнеров. Вкладом участника ЗАО «Карьер Известковый», доля которого оценена в 10 % от общей стоимости капитала консорциума, являлась деловая репутация.

Таким образом,  членами консорциума в проверяемый период являлись: ООО ГДК «Универсал», ООО «Восточный», ООО «Универсал-2», ЗАО «Карьер Известковый».

С момента создания консорциума 16.11.2013 по 31.12.2017 председателем консорциума являлся директор ООО ГДК «Универсал» ФИО4 на основании решений Совета консорциума «Сахстройдом» от 18.11.2013 №1, от 18.11.2014 №4, от 18.11.2015 №5, от  18.11.2016    №б/н. При этом решение совета консорциума от 18.11.2015 № 5, которым на должность председателя совета консорциума сроком на
один год избран ФИО4, принято членами консорциума ООО ГДК
«Универсал» и ООО «Восточный».

При оценке указанного обстоятельства коллегия апелляционной инстанции учитывает, что, согласно позиции общества,  ООО «Восточный» было выведено из состава членов консорциума с 01.09.2015.

Решением совета консорциума от 03.04.2017 № 10 «О распределении прибыли по результатам совместной деятельности» членами консорциума между ними распределена прибыль по итогам совместной деятельности за 2014-2016 годы, определено также, что выплату распределенной прибыли произвести взаимными расчетами до 31.12.2017.

Оценивая указанное обстоятельство, коллегия учитывает, что  налоговому органу в ходе проверки представлены два документа, именуемые как решение Совета консорциума «СахСтройДом» «О распределении прибыли по результатам совместной деятельности» от 03.04.2017 с идентичным содержанием в части принятых решений, но с различиями в части членов консорциума, между которыми распределена прибыль.

Так, согласно одному варианту решения от 03.04.2017 № 10 оно принято 03.04.2017 в 09 час. 15 мин. членами консорциума ООО СК «Универсал» (ныне ООО ГДК «Универсал») и ООО «Восточный», по данному решению прибыль распределена в денежном выражении в размере 50993817,45 руб. в пользу ООО СК «Универсал» и в размере 5665979,72 руб. в пользу ООО «Восточное», от имени ООО «Восточное» данное решение подписано 03.04.2017 ФИО7, от имени ООО СК «Универсал» 03.04.2017 ФИО4

Согласно второму варианту решения от 03.04.2017 оно принято 03.04.2017          в 09 час. 15 мин. членами консорциума ООО СК «Универсал»
(ныне ООО ГДК «Универсал») и ООО «Универсал-2», по данному
решению прибыль распределена в денежном выражении в размере
50993817,45 руб. в пользу ООО СК «Универсал» и в размере 5665979,72
руб. в пользу ООО «Универсал-2», данное решение подписано от имени
ООО «Универсал-2» и ООО СК «Универсал» одним лицом - Калиничевым
Е.М., который в указанные период являлся единоличным исполнительным
органом в указанных обществах.

Согласно статье 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Признавая правомерным вывод суда первой инстанции о том, что консорциум «Сахстройдом» создан ООО ГДК «Универсал» с лицами, которые являются взаимозависимыми с ним, в хозяйственно-экономическая потребность, иная деловая цель в создании консорциума отсутствовала в связи с тем, что весь бизнес находился в руках одного лица - ООО ГДК «Универсал» в лице его руководителя ФИО4, никакого изменения в структуре хозяйственно-экономической деятельности после создания консорциума не происходило, фактически заявитель, вступая в хозяйственные взаимоотношения с данными обществами посредством создания и деятельности консорциума, создал формальный документооборот, позволяющий сохранить право на применение УСН, коллегия апелляционной инстанции исходит из следующих установленных  Налоговым органом в ходе проверки обстоятельств.

ООО ГДК «Универсал» учреждено ФИО7, которая является родной сестрой ФИО4, который в свою очередь в течение проверяемого периода 01.01.2015-31.12.2017 являлся руководителем ООО ГДК «Универсал» и председателем консорциума «Сахстройдом».

В свою очередь, ФИО4 и ФИО7 являются детьми ФИО8 и ФИО11, которые являются единственными учредителями ООО «Билд», которое, в свою очередь, является единственным учредителем ЗАО «Карьер Известковый». Более того, ФИО8 являлся руководителем ЗАО «Карьер Известковый» в период с 10.02.2003 по 07.11.2019.

ООО «Восточный», участвовавший в создании консорциума «Сахстройдом», создано 27.04.2004 ФИО8, руководителем ООО «Восточный» с 19.01.2016 по 02.08.2016 являлся ФИО8, с 03.08.2016 по 12.12.2019 являлась ФИО7, которой было учреждено ООО ГДК «Универсал» и которая является дочерью ФИО8 (учредителя ООО «Восточный», сособственника ЗАО «Карьер Известковый») и сестрой ФИО4 (руководителя ООО ГДК «Универсал» и созданного консорциума «Сахстройдом» в проверяемый период).

В ходе проверки налоговым органом установлено, обществом не опровергалось, что учредителями ООО «Восточный» с момента создания 27.04.2004 являлись: ФИО8 (отец ФИО4) с долей участия 51%; ФИО12 с долей участия 24,5%, являлся заместителем директора по производственной части ЗАО «Карьер Известковый»; ФИО13 с долей участия 24,5%, которая в ходе допроса показала, что формально числилась учредителем ООО «Восточный» по просьбе ФИО8, фактически с 16.11.2013 по 06.07.2014 являлась главным бухгалтером и учредителем ЗАО «Карьер Известковый».

06.12.2013 ФИО8 продал свою долю (51%) дочери ФИО7, которая в дальнейшем 26.05.2014 передала долю (51%) супругу ФИО14.

С 31.12.2014 ФИО14 стал единственным участником общества.

28.09.2016 ООО «Восточный» подарено в связи с разводом бывшей супруге ФИО7, которая на момент принятия оспариваемого решения являлась единственным учредителем общества.

Руководителем ООО «Восточный» являлся ФИО8 с 06.12.2004 по 28.02.2006, с 19.01.2016 по 02.08.2016, после неоднократной смены руководителей с 03.08.2016 директором ООО «Восточный» является ФИО7 (дочь ФИО8, родная сестра ФИО4).

ООО «Универсал-2» создано 24.03.2000, в период с 20.11.2013 по 20.05.2014) доля в размере 51% в указанном обществе передана ФИО7 (дочь  ФИО8, родная сестра ФИО4). С 21.05.2014 по 04.07.2017 100% доля участия в ООО

«Универсал-2» передана ФИО15, которая являлась ведущим инженером в ООО ГДК «Универсал» и ООО «Универсал-2», и стала учредителем по просьбе ФИО8, что следует из протокола № 12-12/86 от 18.09.2019 допроса свидетеля. На дату вынесения оспариваемого решения налогового органа единственным участником ООО «Универсал-2» стал ФИО4, руководитель ООО ГДК «Универсал», председатель совета консорциума «Сахстройдом», брат ФИО7, сын ФИО8, директором ООО «Универсал-2» с 28.10.2008 являлся ФИО4.

Таким образом,  в проверяемый период ФИО4 являлся лицом, действующим без доверенности, единоличным исполнительным органом, двух лиц - членов консорциума ООО ГДК «Универсал» и ООО «Универсал-2», также ФИО4 в проверяемый период возглавлял совет консорциума «Сахстройдом». Кроме того, ФИО4 является сыном ФИО8, собственника ЗАО «Карьер Известковый», учредителя ООО «Восточный», а также родным братом единственного участника и руководителя ООО «Восточный» ФИО7

Учитывая изложенное выше,  коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что консорциум «Сахстройдом» создан юридическими лицами, принадлежащими и находящимися в управлении в проверяемый период, 2015-2017 годы, семьи ФИО4, руководителя в проверяемый период ООО ГДК «Универсал», председателя консорциума «Сахстройдом», руководителя ООО «Универсал-2», сына ФИО8, собственника и руководителя ЗАО «Карьер Известковый», руководителя ООО «Восточный», брата ФИО7, собственника и руководителя ООО «Восточный». То есть консорциум «Сахстройдом» создан семьей ФИО4 с использованием принадлежащих данной семьей материальных ресурсов, распределенных между принадлежащими и управляемыми членами данной семьи и входящими в консорциум юридическими лицами.

В соответствии с пунктом 6 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» положения статей 20 и 40 НК РФ со дня вступления в силу настоящего Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу названного Федерального закона. Если доходы или расходы учтены начиная с указанной даты, в отношении этих сделок применяется глава 14.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности: организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо; физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

При этом в силу пункта 7 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 названной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 указанной статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и нарушению публичного интереса.

В связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если: для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами/целями делового характера; налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Как указывается в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-ОП, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Однако в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству, например, путем создания аффилированных и взаимозависимых лиц.

В пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 разъяснено, что наличие взаимозависимости между участниками сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако данный факт в совокупности и взаимосвязи с иными условиями может быть признан обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Налоговая обязанность может неправомерно уменьшаться путем искажения правовой квалификации операций в целях налогообложения по сравнению с квалификацией, соответствующей их подлинному экономическому содержанию, путем совершения, в частности, притворных сделок.

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект (пункты 7 и 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.  Установление должной правовой квалификации операций производится исходя из их подлинного экономического содержания с учетом информации, имеющейся у налогового органа, а также информации, документов и возражений, представленных налогоплательщиком в ходе мероприятий налогового контроля и при рассмотрении материалов проверки.  При данной оценке следует учитывать положение пункта 3 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности путем совершения иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не является самостоятельным основанием для признания уменьшения налоговой обязанности неправомерным. Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Отклоняя  довод общества о том, что  заключение им договора простого товарищества было обусловлено потребностью заказчика общества ООО «Петротрейд-М» и необходимостью выполнения обязательств перед указанным контрагентом, а также потребностью общества в технике и персонале, необходимых для выполнения указанных работ, заключение данного договора и объединение вкладов товарищей позволило выполнить весь объем работ перед контрагентами в установленные сроки с наименьшими расходами, соответственно, явилось причиной получения прибыли, которая была распределена между членами товарищества и включена в состав налогооблагаемой базы, а заключение договора простого товарищества позволило получить обществу прибыль, с которой им уплачен налог, суд первой инстанции правомерно исходил из нижеследующего:

-фактически члены товарищества вклады не сформировали и не вносили, их персонал и техника были привлечены обществом на основании гражданско-правовых договоров, как возмездного, так и безвозмездного характера;

-фактически прибыль между членами товарищества не распределена и не выплачена, учитывая, что по данному обстоятельству налоговому органу в ходе проверки были представлены противоречивые документы.

Консорциум «Сахстройдом» создан ООО ГДК «Универсал» совместно с взаимозависимыми с ним лицами, а именно ООО «Восточный», ООО «Универсал-2», ЗАО «Карьер Известковый».

Согласно представленным в материалы дела документам в проверяемый период члены консорциума применяли: ООО ГДК «Универсал» и ООО «Универсал-2» - упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»; ООО «Восточный» - упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», ставка 6%; ЗАО «Карьер Известковый» - общую систему налогообложения.

ООО ГДК «Универсал», обосновывая необходимость создания консорциума и реальность осуществления им деятельности, , указало на то,  что возникновение договора консорциума имеет разумное экономическое объяснение. Общество, совместно с иными участниками преследовало цель получения прибыли по результатам выполнения работ, предусмотренных договором от 16.11.2013. Так, в 2013 году ООО «Универсал-2» вело переговоры с ЗАО «Металлургшахспецстрой» (ГК «Мечел»), с которым уже имелся опыт успешных взаимоотношений, о работах на ж/д пути Улак- Эльга. Весной 2014 года контракт был подписан сторонами. Параллельно, с целью реализации крупного строительного проекта в 2013 году ООО «Универсал-2» велись переговоры с ООО «Петротрейд-М». К горным работам на объекте «Северный» необходимо было приступать уже в начале 2014 года, в связи с чем в ноябре 2013 года было создано ООО ГДК «Универсал» (ранее - ООО СК «Универсал») и предложено заказчику в качестве подрядчика с условием, что в последующем, после того, как ООО «Универсал-2» завершит работы для ЗАО «Металлургшахспецстрой» будут привлечены и его ресурсы. Однако одного подрядчика для крупного заказчика изначально было недостаточно, дополнительно нужно было привлечь как минимум оборудование, специализированную технику, экипаж. Безусловно, поставщиков и субподрядчиков можно было начать искать, после того как договор подряда с ООО «Петротрейд-М» был заключен. Однако, именно Заказчик просил подтвердить ресурсы ООО «Универсал-2», компании, которая изначально должна была осуществлять работы на участке «Северный». Получив письмо ООО «Петротрейд-М» от 25.10.2013, ООО «Универсал-2» с ООО СК «Универсал» (ООО ГДК «Универсал»), ООО «Восточный», ЗАО «Карьер Известковый», компаниями, имеющими соответствующий опыт и ресурсы, в ноябре 2013 года было принято решение объединить свои ресурсы и стать участниками договора простого товарищества».

Отклоняя указанный довод, коллегия, как и суд первой инстанции исходит из того, что  ООО СК «Универсал» ныне ООО ГДК «Универсал» создано и сведения о нем внесены в ЕГРЮЛ   01.11.2013, соответственно, оно не могло принять решение о создании консорциума с ООО «Универсал-2», ООО «Восточный», ЗАО «Карьер Известковый» на основании письма ООО «Петротрейд-М» от 25.10.2013.   Руководителем ООО «Универсал-2» в указанный период был ФИО4, который  в указанный период также являлся заместителем генерального директора по строительству ЗАО «Карьер Известковый», что следует из его объяснений от 20.09.2019 (ответ на первый вопрос).

В материалы дела ООО ГДК «Универсал» с целью подтверждения внесения ООО «Восточный» вклада в товарищество представлены договоры подряда на выполнение работ, услуг, заключенные ООО «Восточный» с физическими лицами, датированные августом 2015 года. Из указанных договоров следует, что они от имени ООО «Восточный» подписаны и.о. директора ФИО4 Более того, согласно объяснениям ФИО16 от 25.10.2019, который как директор ООО «Восточный» подписал от имени ООО «Восточный» договор о создании консорциума Сахстройдом от 16.11.2013, должность директора ООО «Восточный» ему предложил занять генеральный директор ЗАО «Карьер Известковый» ФИО8, который являлся учредителем ООО «Восточный» и отцом ФИО4 (ответы на вопросы №№ 7, 13). Таким образом ФИО4 в указанный период был наделен управленческими полномочиями во всех юридических лицах, входивших в созданный консорциум «Сахстройдом». Все указанные юридические лица принадлежали семье ФИО4

Из приведенных обстоятельств в совокупности следует, что ООО ГДК «Универсал» учреждено и договор простого товарищества заключен (консорциум «Сахстройдом» создан) с целью исполнения договора с «крупными заказчиками» (ООО «Петротрейд-М») и при этом сохранения возможности налогообложения по пониженным ставкам посредством применения упрощенной системы налогообложения.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается,  что за проверяемый период в пользу ООО «Петротрейд-М» было выполнено горных работ на общую сумму 1 149 605 тыс. руб.

Согласно пункту 3.2.1 договора подряда № ПД-01-2014 от 27.01.2014,
заключенному между ООО «Петротрейд-М» и ООО ГДК «Универсал»,
последнее приняло на себя обязательства своевременно в соответствии с
графиком доставки специализированной техники (Приложение № 1 к
договору) доставить на участок «Северный» специализированную технику в  необходимом  количестве,  укомплектованную водительским/операторским составом, имеющим необходимые допуски/разрешения на управление техникой и на осуществление горных работ. Согласно приложению № 1 к договору в период с 01.02.2014 по 17.02.2014 на участок «Северный» ООО ГДК «Универсал» должно было доставить на участок до 02.02.2014 один экскаватор, два бульдозера, пять автосамосвалов, один бензовоз, до 05.02.2014 два экскаватора, шесть автосамосвалов, до 10.02.2014 два экскаватора, пять автосамосвалов, до 17.02.2014 один бульдозер, три экскаватора, восемь автосамосвалов.

Согласно письменным пояснениям общества от 11.11.2021на момент заключения договора с ООО «Петротрейд-М», а также в период с 01.01.2014 по 17.02.2014 у ООО ГДК «Универсал» отсутствовала специализированная техника.  Также общество указывало, что ООО «Универсал-2» не имело ресурсов для выполнения работ в пользу ООО «Петротрейд-М», поскольку данные ресурсы были им использованы при выполнении обязательств перед иным контрагентом.   Вместе с тем, в письменных пояснениях общества, представленных в судебном заседании 11.11.2021, указано, что так как на момент заключения договора подряда № ПД-01-2014 от 27.01.2014 с ООО «Петротрейд-М» у общества отсутствовала специализированная техника, то для обеспечения выполнения обязательств по договору с ООО «Петротрейд-М» была взята специализированная техника по договору доверительного управления от 15.02.2014 у ООО «Универсал-2», по договору аренды техники № 76 от 30.06.2014 у ЗАО «Карьер Известковый».

Таким образом,  обязательства по заключённому с ООО «Петротрейд-М» исполнялись посредством использования техники ООО «Универсал-2», несмотря на то, что последнее указывало на отсутствие ресурсов для исполнения договора с ООО «Петротрейд-М».

Поддерживая вывод суда первой инстанции  о том, что фактически ООО «Универсал-2», несмотря на оформление документов о его членстве в товариществе, вклад не вносило, существо и основания отношений между ним и ООО ГДК «Универсал» по использованию материальных средств ООО «Универсал-2» не изменилось, коллегия исходит из следующего.

Доставленная на объект в 2014 году техника ООО «Универсал-2» и его имущество, а именно техника (экскаватор-2, бульдозер-1, УАЗ-3, грейдер-1, груз/цистерна) и имущество (вагончики для проживания-2 ед., контейнер-2 ед., станок токарный-1 ед., станок для производства РВД-1 ед., дизель эл.станция-1 ед., сварочный агрегат-1 ед.), были приобретены в 2010-2013 годы ООО «Универсал-2» и доставлены на объект «Северный» в пгт. Лучегорск в 2014 году силами ООО «Универсал-2», ООО ГДК «Универсал» и ЗАО «Карьер Известковый», что было установлено налоговым органом в ходе проверки на основании путевых листов и полученных пояснений ООО ГДК «Универсал», представленных на требование инспекции от 02.09.2019 № 12-12/3574.

Данная спецтехника использовалась ООО ГДК «Универсал» при производстве горных работ на объекте «Северный» в пгт. Лучегорске в количестве: в 2015 году - 4 ед., в 2016 году - 5 ед., в 2017 году - 4 ед., что подтверждается представленными документами.

Приведенные обстоятельства обществом не оспаривались, напротив, подтверждены посредством ссылок на заключенный с ООО «Универсал -2» договор доверительного управления и на указание данного договора в качестве основания права ООО ГДК «Универсал» использовать данную технику при производстве работ для ООО «Петротрейд-М».

На  момент  заключения  договора  с   ООО   «Петротрейд-М»   от  27.01.2014 ООО «Универсал-2» членом консорциума не являлось.
Согласно представленным спустя 8 месяцев после начала выездной
налоговой проверки документов ООО «Универсал-2» стало членом
консорциума вместо ООО «Восточный» с 01.09.2015.   При этом в качестве вклада согласно дополнительных соглашений от  01.09.2015       №б/н; от 09.01.2017 №б/н к договору о создании консорциума «Сахстройдом» ООО «Универсал-2» должно было внести в совместную деятельность вклад: персонал рабочих специальностей, строительная
техника, вагончики для проживания сотрудников предприятия, вагончики
мастерские, контейнеры.

Сведений о том, что на основании данного соглашения ООО «Универсал-2» предоставило иные материальные средства, чем те, которые были предоставлены ООО ГДК «Универсал» по договору доверительного управления имуществом и доставлены на объект выполнения работ в 2014 году, в материалы дела обществом не представлено.  Несмотря на заключение данного дополнительного соглашения, каких-либо изменений в договор доверительного управления имуществом не внесено, доказательств обратного не представлено.

На основании документов, изъятых в ходе проведения выемки, налоговым органом установлено, что ООО ГДК «Универсал» арендовало спецтехнику, поименованную в акте приема-передачи от 30.06.2015 в количестве 3 единиц (грейдер, бульдозер, грузовую цистерну), у ООО «Универсал-2» на основании договора аренды транспортного средства от 09.01.2017 №б/н., договоров услуг спецтехники от 09.01.2017 №1/17, от 09.01.2017 №01/17/01. Согласно регистрам налогового учета затраты по аренде спецтехники, использованной ООО ГДК «Универсал» при выполнении горных работ на объект «Северный», также включены ООО ГДК «Универсал» в состав прочих расходов при определении финансового результата в рамках договора простого товарищества «Сахстройдом».  Затраты по обслуживанию транспортных средств, использованных ООО ГДК «Универсал» при выполнении горных работ на объекте «Северный»,  также включены ООО ГДК «Универсал» в состав прочих и материальных расходов при определении финансового результата в рамках договора простого товарищества «Сахстройдом».  Однако в силу положений пункта 3 статьи 270 НК РФ вклад в простое товарищество не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что акт приема-передачи спецтехники и имущества ООО «Универсал-2» в адрес ООО ГДК «Универсал» датирован 30.06.2015 года - до включения ООО «Универсал-2» в состав участника консорциума (01.09.2015), на основании которого установлена их стоимость в сумме 9 150 000 рублей.

В ходе проверки установлено, что согласно данным, содержащимся в программном комплексе «1С:Бухгалтерия», изъятом у общества в ходе ВНП, по состоянию на 01.09.2015 по счету 80 «Вклады участников простого товарищества» вклад ООО «Универсал-2» отражен по состоянию 31.12.2018 в размере 784 801 руб., что в свою очередь не соотносится со стоимостью переданного вклада в представленном во время проверки акте приема-передачи спецтехники и имущества от 30.06.2015 года (9 150.000 руб.).

Согласно дополнительному соглашению от 01.09.2015 №б/н ООО «Универсал-2» должно было внести в качестве вклада в совместную деятельность услуги персонала рабочих специальностей. В соответствии с представленными в ходе проверки пояснениями ООО ГДК «Универсал» и ООО «Универсал-2» работники ООО «Универсал-2» не участвовали в выполнении работ, являющихся объектом деятельности консорциума, предоставлялась только спецтехника без экипажа и имущество предприятия.

Таким образом,   ООО «Универсал-2» не вносило в совместную деятельность заявленный вклад, а участие  ООО «Универсал-2» в деятельности консорциума реальным не является поскольку, кроме изложенного выше,  сведения об ООО «Универсал-2», как об участнике консорциума, были представлены в налоговый орган лишь спустя 8 месяцев после начала выездной налоговой проверки.  При этом  в составе представленных в налоговый орган документов было представлено решение совета консорциума от 18.11.2015 № 5, которым на должность председателя совета консорциума сроком на один год избран ФИО4, данное решение принято членами консорциума ООО ГДК «Универсал» и ООО «Восточный». Вместе с тем, как уже было указано выше,  ООО «Восточный» было выведено из состава членов консорциума, а ООО «Универсал-2» включено в его состав с 01.09.2015, то есть 18.11.2015 подобное решение ООО «Восточный», как членом товарищества, не могло быть принято.

Какм уже было отмечено выше, налоговому органу было предоставлено два варианта решения совета консорциума от 03.04.2017 «О распределении прибыли по результатам совместной деятельности» с идентичным содержанием в части принятых решений о распределении прибыли по итогам совместной деятельности за 2014-2016 годы и ее выплатой посредством взаимных расчётов до 31.12.2017, но с различиями в части членов консорциума, между которыми распределена прибыль.

Так, согласно одному варианту решения от 03.04.2017 № 10 оно принято 03.04.2017 в 09 час. 15 мин. членами консорциума ООО СК «Универсал» (ныне ООО ГДК «Универсал») и ООО «Восточный», по данному решению прибыль распределена в денежном выражении в размере 50993817,45 руб. в пользу ООО СК «Универсал» и в размере 5665979,72 руб. в пользу ООО «Восточное», от имени ООО «Восточное» данное решение подписано 03.04.2017 ФИО7, от имени ООО СК «Универсал» 03.04.2017 ФИО4

Согласно второму варианту решения от 03.04.2017 оно принято 03.04.2017 в 09 час. 15 мин. членами консорциума ООО СК «Универсал» (ныне ООО ГДК «Универсал») и ООО «Универсал-2», по данному решению прибыль распределена в денежном выражении в размере 50993817,45 руб. в пользу ООО СК «Универсал» и в размере 5665979,72 руб. в пользу ООО «Универсал-2», данное решение подписано от имени ООО «Универсал-2» и ООО СК «Универсал» одним лицом – ФИО4, который в указанные период являлся единоличным исполнительным органом в указанных обществах.

Наличие двух вариантов одного решения о распределении одной прибыли за один и тот же период в одном и том же товариществе, но среди разных лиц (членов товарищества), подтверждает довод налогового органа о создании обществом формального документооборота о товариществе и его деятельности, а именно о создании документов, не соответствующих фактическим обстоятельствам, для целей, связанных с получением выгоды, в данном случае налоговой.

Более того, в результате анализа налоговым органом данных, содержащихся в программном комплексе «1С:Бухгалтерия», изъятом у общества в ходе выездной налоговой проверки, установлено, что по счету 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» отражена причитающаяся доля прибыли ООО ГДК «Универсал» в размере 50 993 817,45 руб. и ООО «Восточный» в размере 5 665 979,72 руб., а не ООО «Универсал-2», что также в совокупности с иными и приведенными выше обстоятельствами свидетельствует о том, что деятельность консорциума была формальной.

23.08.2019 ООО ГДК «Универсал» представил налоговому органу пакет документов о смене в составе членов консорциума, а именно о прекращении членства с 01.09.2015 в нем ООО «Восточный» с долей 10% и включении в его состав ООО «Универсал-2» с долей в размере 10%, а также о включении с 09.01.2017 в состав консорциума ЗАО «Карьер Известковый» с долей участия в 10% и об изменениях в распределении долей между ООО ГДК «Универсал» и ООО «Универсал-2» и распределении их в размере 45% в пользу каждого.

После представления ООО ГДК «Универсал» 23.08.2019 нового пакета документов, согласно которому произведена замена участника консорциума «Сахстройдом» ООО «Восточный» на ООО «Универсал -2», ООО «Универсал -2» представило в налоговый орган:

-27.08.2019 уточненную налоговую декларацию по УСН за 2017 год с отражением суммы распределённой прибыли от участия в простом товариществе в размере 5 665 979,72 руб.;

-10.09.2019 бухгалтерскую справку от 03.04.2019 № 6, на основании которой ООО «Универсал -2» отражена прибыль от участия в простом товариществе за 2016 год на счете 91.01, как прибыль прошлых лет в размере 5 665 979,72 руб.;

-  10.09.2019 акт взаимозачета от 03.04.2019 №48 между ООО «Универсал -2» и ООО ГДК «Универсал», на основании которого финансовый результат от совместной деятельности в размере 5 665 979,72 руб. закрыт взаимозачетом в рамках задолженности: ООО ГДК «Универсал» перед ООО «Универсал-2» по доп. соглашению от 01.09.2015 к договору от 16.11.2013 №б/н.; ООО «Универсал-2» перед ООО ГДК «Универсал» по «основному договору» (без указания реквизитов). При этом документы, подтверждающие образование задолженности у ООО «Универсал-2» перед ООО ГДК «Универсал», в том числе договор, в рамках которого образовалась данная задолженность, в рамках проверки в налоговый орган не представлены.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ООО ГДК «Универсал» представлены бухгалтерская справка от 23.10.2019 № 370 и анализ субконто по контрагенту ООО «Универсал -2» за 2019 год, согласно которых установлено, что задолженность ООО ГДК «Универсал» перед ООО «Универсал-2», возникшая в рамках договора простого товарищества от 16.11.2013 №б/н, в виде распределенной прибыли в размере 5 665 979,72 руб. по состоянию на 31.12.2019, не погашена.

Вышеуказанные факты свидетельствуют о том, что прибыль участнику ООО «Универсал-2» не выплачивалась, взаимозачет не производился, представленный во время проверки акт взаимозачета от 30.04.2019 №48 не соответствует фактическим обстоятельствам.

Согласно представленным документам с 09.01.2017 доля участия ООО «Универсал-2» в консорциуме увеличена с 10% до 45%. При этом ни в налоговый орган, ни суду обществом не представлено документов о фактическом изменении вклада ООО «Универсал-2» и о том, за счет чего произошло его увеличение до 45 %, каким образом и за счет каких материальных средств. В письменных пояснениях общества от 11.11.2021 указано лишь, что ООО «Универсал-2» приобрело и внесло в качестве вклада новую специальную технику, что подтверждается ведомостями движения ГСМ за 2017 год. Вместе с тем, из указанных ведомостей следует, что затраты по ГСМ несло ООО ГДК «Универсал». Более того, из указанных ведомостей невозможно установить принадлежность техники.

Как было указано выше, первоначально членами консорциума при его создании и до 01.09.2015 были ООО ГДК «Универсал» с долей 90% и ООО «Восточный» с долей 10%. Вкладом ООО «Восточный» согласно Акта оценки вкладов учредителей консорциума являлись: услуги строительно-дорожных машин на реализации рабочим проектом (далее - РП); услуги специалистов по реализации РП; инженерное и трудовое сопровождение РП; обеспечение возможности проживания при реализации РП, посредством предоставления жилых помещений.

Согласно информации, представленной ООО ГДК «Универсал» от 05.11.2019 фактическим вкладом участника ООО «Восточный» в период с 16.11.2013 по 31.08.2015 являлось предоставление специалистов без указания количества и специальностей.

Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ в ООО «Восточный» числилось: 2013 год - 26 человек, из которых только 8 человек работало в декабре 2013, остальные 18 человек уволены до декабря 2013 года; 2014 год - 10 человек: директор, главный бухгалтер, бухгалтер, начальник отдела кадров, дворник, комендант, машинист, уборщицы - 2 ед.,; 2015 год - 61 человек, из которых 52 человека осуществляли трудовую деятельность с августа по декабрь 2015 года (в период выхода участника из консорциума).

В период с 13.11.2013 по 01.09.2015 штат работников ООО «Восточный» составлял 9-10 человек, из них основная доля работников административно-управленческого персонала и  на момент заключения договора консорциума ООО «Восточный» не обладало собственными трудовыми ресурсами, необходимыми для обеспечения выполнения обязательств на объектах деятельности консорциума. Налоговым органом проведен анализ справок о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ о работниках ООО «Восточный», а также анализа выписок банка за 2015-2017 годы ООО «Восточный», согласно которым привлечение ООО «Восточный» специалистов сторонних организаций не установлено.

Согласно протоколу опроса от 10.10.2019 № 12-12/30 главного бухгалтера ООО «Восточный» ФИО6 (приказ о приеме на работу от 27.01.2014 № 01-к), последней указано, что в 2014-2018 годы ООО «Восточный» не являлось участником консорциума «Сахстройдом», в 2016-2018 годы ООО «Восточный» предоставляло персонал в адрес ООО ГДК «Универсал» в рамках договоров оказания услуг.

С сентября 2015 года в связи с увеличением выемки горной массы на объекте «Северный» ООО ГДК «Универсал» привлекает трудовые ресурсы ООО «Восточный» на основании договоров оказания услуг. В ходе проверки установлены взаимоотношения между ООО ГДК «Универсал» и ООО «Восточный» в рамках гражданско-правовых договоров от 01.09.2015 №01/09/2015, от 09.01.2017 № 09/01/2017 на предоставление услуг специалистов, согласно которым в 2015-2017 годы ООО «Восточный» предоставляло в адрес ООО ГДК «Универсал» персонал - водителей (машинистов) техники на объекте «Северный» в пгт. Лучегорске.

Согласно регистрам налогового учета ООО ГДК «Универсал» включило затраты на персонал, предоставленный ООО «Восточный» в рамках гражданско-правовых договоров, в состав «прочих расходов», «оплата труда» и «расходы по строительству», формирующих налоговую базу при определении финансового результата в рамках простого товарищества. Согласно выпискам банка ООО ГДК «Универсал» производило оплату за 2015-2017 годы за предоставленный персонал в адрес ООО «Восточный».  Однако, как уже было указано выше, согласно пункту 3 статьи 270 НК РФ вклад в простое товарищество не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы.

Учитывая приведенные выше обстоятельства в совокупности, а также  принятие ООО «Восточный» решения о председателе совета консорциума в период, когда ООО «Восточный» согласно позиции общества членом консорциума не являлось (решение совета консорциума от 18.11.2015 № 5, ООО «Восточный» вышло из консорциума согласно позиции общества 01.09.2015), обстоятельства, связанные с наличием двух вариантов решения о распределении прибыли от 03.04.2017, коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что обществом создан формальный документооборот о деятельности консорциума и членстве в нем.

Более того, судом учитывается и то, что, несмотря на то, что согласно одному из вариантов решения совета консорциума от 03.04.2017 «О распределении прибыли по результатам совместной деятельности» в пользу ООО «Восточный» распределена прибыль от деятельности консорциума за 2014-2016 годы в размере 5665979,72 руб., а также решено ее выплату произвести взаимными расчетами до 31.12.2017, документов о ее выплате либо о произведённых на основании данного решения взаимозачетов между ООО ГДК «Универсал» и ООО «Восточный» не представлено.

Судом учитывает, что решение совета консорциума от 03.04.2017 «О распределении прибыли по результатам совместной деятельности», согласно которому прибыль распределена между двумя членами консорциума ООО ГДК «Универсал» и ООО «Восточный», от имени ООО «Восточное» подписано 03.04.2017 ФИО7, сестрой ФИО4

Согласно отобранным налоговым органом 24.09.2019 объяснениям директор ООО «Восточный» ФИО7 пояснила, что при составлении решения Совета консорциума «Сахстройдом» о распределении прибыли от 03.04.2017 №10 не присутствовала, его смысл ей не понятен, кем оно было подготовлено, ей не известно, не помнит, подписывала или нет данное решение, подпись в данном решении возможно принадлежит не ей. Кроме того, ФИО7 сообщила, что о консорциуме «Сахстройдом» и участии в нем ООО «Восточный» ей ничего неизвестно.

В ходе проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрения материалов налоговой проверки ООО «Восточный» представлялись противоречивые пояснения в отношении консорциума:

-  согласно ответу на требование от 28.05.2019 № 6391 ООО «Восточный» указано, что транспортные средства, специалисты ООО «Восточный» в рамках консорциума не использовались, специалисты использовались в рамках договора оказания услуг;

-        согласно нотариально заверенному 31.03.2021 заявлению учредителя ФИО7 вкладом ООО «Восточный» выступали труд рабочих и рабочая специализированная техника. Специалисты ООО «Восточный», в том числе предоставленные привлеченной организацией по договору, с использованием техники ООО «Восточный» с января 2014 года выполняли работы на объекте «Северный» разреза «Лучегорский-2».  Однако в ходе проверки налоговым органом из анализа банковских выписок ООО «Восточный» за 2013-2015 годы не установлены расходы за предоставление персонала иными лицами, также не представлены подтверждающие документы: договор, акты выполненных работ (услуг), отчеты. Доказательств обратного обществом не представлено.

Что касается представленных обществом  в подтверждении внесения ООО «Восточный» вклада как члена товарищества платежных поручений об оплате различных товаров в 2014 году, и в связи с этим довод общества о том, что вкладом ООО «Восточный» в консорциум являлись денежные средства, то суд первой  инстанции правомерно их отклонил, поскольку  вкладом  ООО «Восточный» согласно Акта оценки вкладов учредителей консорциума являлись: услуги строительно-дорожных машин на реализации рабочим проектом (далее - РП); услуги специалистов по реализации РП; инженерное и трудовое сопровождение РП; обеспечение возможности проживания при реализации РП, посредством предоставления жилых помещений, а денежные средства, а также оплата товара за кого-либо не поименована в качестве вклада ООО «Восточный», как члена консорциума.

С 09.01.2017 членом консорциума становится ЗАО «Карьер Известковый» с долей вклада 10% в виде согласно дополнительного соглашения от 09.01.2017 деловой репутации.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что  первоначально обществом указано, что вкладом ЗАО «Карьер Известковый» в товарищество являлась деловая репутация в виде консультирования работников общества на объекте. В последующем было указано, что деловая репутация общества позволила привлечь дополнительное финансирование деятельности консорциума. В ходе судебного разбирательства представителями общества указано, что участие ЗАО «Карьер Известковый» позволило приобретать товары у контрагентов общества с значительными скидками, то есть на более выгодных условиях. Однако вклад ЗАО «Карьер Известковый» не сформирован, не отражен в целях бухгалтерского учета ни на отдельном балансе товарищества, ни в бухгалтерской отчетности организаций, суммовая (денежная) оценка вклада не определена, амортизация не начислена.

На момент вхождения в состав консорциума ЗАО «Карьер Известковый» 09.01.2017 ООО ГДК «Универсал» на участке «Северный», разреза Лучегорский-2 Бикинского Буроугольного месторождения, вело работы по извлечению полезного ископаемого на основании договора с ООО «Петротрейд-М» от 27.01.2014 в течение трех лет. При этом самим обществом в письменных пояснениях от 11.11.2021 указано, что объем выработки был резко увеличен в 2015 году. То есть ООО ГДК «Универсал» успешно проводились работы по извлечению полезного ископаемого и до привлечения ЗАО «Карьер Известковый» с вкладом в виде деловой репутации в форме обучения и консультаций.

На основании банковских выписок и документов, изъятых в ходе проведения выемки, налоговым органом установлено, что ООО ГДК «Универсал» в 2017 году перечислило ЗАО «Карьер Известковый» денежную сумму в размере 5,7 млн руб. на основании договора займа от 03.04.2017 № б/н, что противоречит информации о финансировании ЗАО «Карьер Известковый» деятельности консорциума. При этом обществом в ходе проверки не представлено ни одного договора, на основании которого ЗАО «Карьер Известковый» выступает поручителем либо иным образом способствовало привлечению дополнительного финансирования деятельности консорциума.

Представленные в ходе судебного разбирательства документы о финансовых взаимоотношениях ООО ГДК «Универсал» с ООО «Ферронордик Машины», согласно которым обществу предоставлялись скидки, сами по себе не подтверждают довод о том, что данная скидка была предоставлена именно в связи с деловой репутацией ЗАО «Карьер Известковый» и направлением последним своим контрагентам уведомлений о предоставлении ООО ГДК «Универсал» льготных условий, а не в связи с иными обстоятельствами (на основании программы лояльности ООО «Ферронордик Машины»).

Учитывая изложенное, посредством создания формального документооборота по учреждению и деятельности консорциума, налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду в виде сохранения им права на применение УСН и неуплаты налогов по общей системе налогообложения, то есть видимость действий консорциума прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика - ООО ГДК «Универсал».

По верному суждению суда первой  инстанции,  установленные Налоговым органом обстоятельства о характере взаимоотношений между юридическими лицами - членами консорциума свидетельствуют о том, что материальные средства и услуги, которые общество оформляло в качестве вклада членов в консорциум, фактически были привлечены либо до вхождения лица в консорциум, либо после выхода из него и не в связи с членством в консорциуме, данные средства и услуги оплачивались обществом, соответствующие расходы включены в состав расходов консорциума. В этой связи оснований полагать, что использование указанных средств, ресурсов, услуг стоило бы для общества дороже, а, соответственно, у общества было больше расходов, не имеется.

Относительно эпизода о  неправомерном включении в состав затрат фактически не произведённых и документально не подтвержденных расходов по приобретению экскаватора у ООО «Навик», поскольку  фактически исполнителем сделки явилось ООО «Квик», коллегия исходить из следующего.

Из материалов дела следует, что 31.07.2015 между ООО ГДК «Универсал» и ООО «Навик» заключен договор купли-продажи экскаватора Н1ТАСН1 на сумму 2 441 780 руб., в том числе НДС 372 475 руб. Оплата ООО ГДК «Универсал» в адрес ООО «Навик» за экскаватор по договору купли-продажи автомобиля от 30.07.2015 № 10 произведена в день приобретения имущества платежным поручением 31.07.2015 в сумме 2 441 780 руб. Передача экскаватора в адрес ООО ГДК «Универсал» согласно акту приема-передачи от 30.07.2015, товарной накладной от 31.07.2015 № 76 произошла в г. Владивостоке. При этом договор купли-продажи и вышеуказанные документы со стороны ООО «Навик» подписаны ФИО17, которая на момент заключения договора, исходя из полученных налоговым органом документов, не являлась директором ООО «Навик» (приказ от 20.07.2015 № 03, решение единственного учредителя ООО «Навик» от 09.07.2015 года № 02, выписка из ЕГРЮЛ).

В ходе проверки налоговому органу Гостехнадзором Сахалинской области были представлены истребованные документы о постановке на учет, приобретенного по договору купли-продажи с ООО «Навик» экскаватора Н1ТАСН1 2Х50Ц-2. Из представленных документов следует, что данное транспортное средство поставлено на учет на основании договора купли-продажи транспортного средства от 31.05.2015, заключенного ООО ГДК «Универсал» в лице директора ФИО4 и ООО «Квик», цена договора 1 950 000 руб. без НДС. Согласно акту приема-передачи транспортного средства от 31.07.2015 года, ООО «Квик» передало, а ООО ГДК «Универсал» приняло экскаватор и пакет документов, необходимых для регистрации техники на территории РФ, в г. Владивостоке. Акт приема передачи от 31.07.2015 и договор купли продажи №31 -07-15 подписаны со стороны ООО «Квик» - директором ФИО18, со стороны ООО ГДК «Универсал» - директором ФИО4 При этом согласно банковским выпискам ООО «Квик» и ООО ГДК «Универсал» расчеты между организациями за куплю-продажу экскаватора отсутствуют.

Паспорт экскаватора содержит сведения о том, что собственниками экскаватора являлись: с 26.09.2014 по 09.03.2015 – ООО   «Азиана Авто», с 10.03.2015 по 30.07.2015 - ООО «КВИК», с 31.07.2015 по 30.11.2015, с 11.04.2016 по настоящее время ООО ГДК «Универсал».

В рамках допроса от 30.07.2019 ФИО4 не смог пояснить факт наличия двух договоров купли-продажи одного транспортного средства, но заключенных с разными продавцами с ООО «Навик» (с НДС) и ООО «Квик» (без НДС), а также не смог ответить на вопросы, касающиеся существа исполнения данных договоров.

В ходе проверки и дополнительных мероприятиях налогового контроля установлено, что ООО «Навик» имеет признаки номинальной структуры, применяет общую систему налогообложения. Анализ выписок по операциям на расчетных счетах ООО «Навик» за 2015 год показал отсутствие расходов, свидетельствующих о финансово-хозяйственной деятельности организации, «транзитный характер» движения денежных средств на счетах ООО «Навик», а также несоответствие товарно-денежных потоков, отсутствие перечислений денежных средств за покупку экскаватора и его комплектующих, реализованных в адрес ООО ГДК «Универсал».

Учитывая изложенное, а также факт подписания ФИО4 двух договоров и документов об исполнении на покупку одного транспортного средства,  ООО ГДК «Универсал» умышлено на покупку одного транспортного средства оформило два пакета документов, с ценой сделки с НДС и без НДС. При этом оформление транспортного средства и его регистрация осуществлена в органах Гостехнадзора на основании договора с ценой сделки без НДС, а налоговые обязательства определены обществом с учетом сделки с НДС.

По верному суждению суда первой инстанции, при таких обстоятельствах сам факт подписания руководителем общества двух договоров и документов об их исполнении на покупку одного товара с НДС и без НДС свидетельствует о том, что поведение общества, как налогоплательщика, не было добросовестным, а действия совершены с целью минимизации налоговых обязательств.

В ходе выездной налоговой проверки ООО «Квик» предоставило агентский договор с ООО «Навик» от 20.02.2015 №А/1, на основании которого ООО «Квик» по поручению ООО «Навик» обязуется за вознаграждение и за счет ООО «Навик» осуществить от своего имени, но для ООО «Навик», покупку гусеничного экскаватора Н1ТАСН1 2Х50Ц-2 на основании заявки ООО «Навик» от 20.02.2015 №1.

Согласно информации, представленной ООО «Квик», передача экскаватора в адрес ООО «Навик» происходила в г. Владивосток на основании акта приема-передачи транспортного средства от 12.03.2015, расходы по транспортировке экскаватора Н1ТАСН1 2Х50Ц-2 от ООО «Навик» до ООО ГДК «Универсал» осуществлялись за счет ООО ГДК «Универсал».

Согласно информации, представленной ООО ГДК «Универсал», ООО «Навик» передало экскаватор в транспортную компанию ООО «ТЭК БАГРАМ ДВ», которая осуществила доставку экскаватора  от порта г. Владивостока до порта г. Корсакова.

Из пояснений и документов представленных ООО «ТЭК БАГРАМ ДВ» следует, что прием груза осуществлен на территории терминала ООО «ТЭК БАГРАМ ДВ» в г. Владивосток, авто доставка техники в терминал осуществлялась силами ООО ГДК «Универсал» через сотрудника ООО ГДК «Универсал» ФИО19, оплата от ООО ГДК «Универсал» в адрес ООО «ТЭК БАГРАМ ДВ» за доставку экскаватора произведена в полном размере.

Следовательно факт сдачи груза со стороны ООО «Навик» в транспортную компанию также не подтвержден. Фактическим продавцом экскаватора и комплектующих к нему являлось ООО «Квик», который находился на упрощенной системе налогообложения. ООО «Навик» было вовлечено в данную сделку с целью необоснованного применения ООО ГДК «Универсал» вычета по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, по взаимоотношениям ООО ГДК «Универсал» с ООО «Навик», на основании полученных в ходе налоговой проверки доказательств в совокупности и взаимосвязи, налоговым органом сделан обоснованный вывод, что основной целью заключения сделки с указанными контрагентом явилось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде получения вычета по НДС и расходов.

Указанные обстоятельства, а также факт оплаты обществом за указанный экскаватор 2 441 780 руб., в том числе НДС 372 475 руб., явились следствием для вывода налогового органа о том, что обществом неправомерно применен вычет по НДС на сумму 372 475 руб., а также завышены расходы в размере 27 128 руб. В этой связи налоговым органом частично исключена сумма расходов, учтенная ООО ГДК «Универсал» в составе затрат по сделке с ООО «Навик», в виде амортизационных отчислений в размере 27 127,80 руб. (за 2015 год - 3 875,40 руб., за 2016 год - 11 626,20 руб., за 2017 год - 11 626,20 руб.).

Установленные в решении обстоятельства в своей совокупности подтверждают выводы инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком УСН, о создании им с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения своих налоговых обязательств посредством формального соблюдения действующего законодательства за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий консорциума прикрывала фактическую деятельность общества, в то время как заявителем достаточных доказательств, опровергающих указанные выводы, не представлено ни при рассмотрении его апелляционной жалобы управлением, ни при рассмотрении настоящего спора судом.

Доказательства, полученные инспекцией, в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о совершении проверяемым налогоплательщиком виновных умышленных действий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности.

Спорная налоговая выгода получена обществом при наличии недобросовестного поведения налогоплательщика в условиях обозначенных выше конкретных обстоятельств за соответствующий период. Использованный заявителем способ достижения результатов предпринимательской деятельности был реализован в условиях создания искусственных обстоятельств (создание консорциума при отсутствии разумной экономической цели), то есть в нерыночных условиях, что не может оправдывать правомерность получение большей налоговой выгоды. Действия в обход закона с противоправной целью не допускаются, а лицо, злоупотребляющее правами, не подлежит судебной защите (статья 10 ГК РФ).

Учитывая изложенное,  поскольку заявитель в проверяемом периоде фактически осуществлял строительно-монтажные работы, являющиеся объектом деятельности консорциума, самостоятельно, то в целях обеспечения соблюдения требований пункта 1 статьи 23 НК РФ финансовые показатели деятельности консорциума подлежат налогообложению в составе финансово-хозяйственной заявителя, а налоговые обязательства общества за проверяемый период подлежат корректировке.

Размер полученных доходов, расходов подтвержден первичными документами, бухгалтерскими и налоговыми регистрами, книгами покупок и продаж, налоговыми декларациями, сведениями бухгалтерской программы «1С: Предприятие».

Налоговые обязательства общества были скорректированы налоговым органом посредством доначисления обществу налогов по общей системе налогообложения, исходя из сведений первичных документов, налоговых регистров, книг доходов и расходов по УСН, а также данных программного комплекса «1С:Бухгалтерия» (карточек бухгалтерских счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчикам»). При расчете учтены доходы и расходы по объектам деятельности консорциума, а также доходы и расходы ООО ГДК «Универсал» по УСН.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод общества, что налоговый орган при расчете налоговых обязательств не учел и не определил размер расходов, которые общество понесло бы, если выполняло работы, выполнение которых осуществлялось в рамках консорциума, посредством материальных ресурсов, привлеченных не в качестве вкладов его членов, а по гражданско-правовым договорам, судом не принимается, исходя из следующего.

В ходе проверки налоговым органом было установлено и подтверждено в ходе рассмотрения настоящего дела, что те материальные ресурсы, которые общество идентифицировано как вклад, не отвечали требованиям к вкладам товарищей, более того, фактически были привлечены по безвозмездным сделкам (договоры доверительного управления и т.д.) и до оформления лица, предоставившего услуги техники и персонала, в качестве члена товарищества. Более того, в ходе рассмотрения дела установлено, что обществом при выполнении работ, являвшихся объектом деятельности консорциума, фактически привлекались материальные ресурсы, находящиеся под контролем и в управлении руководителя общества ФИО4 Указанное свидетельствует о том, что для выполнения работ, являющихся объектом деятельности консорциума, в качестве вкладов членов товарищества привлечены ресурсы самого общества либо иных лиц, но на безвозмездной для общества основе и не в связи с членством в товариществе.

Налоговым органом на основании первичных документов в составе расходов при определении налогооблагаемой базы были учтены все платежи, которые общество производило в пользу членов консорциума по возмездным гражданско-правовым договорам, то есть налоговым органом при определении налогооблагаемой базы были учтены все расходы, которые общество понесло при выполнении работ, являвшихся объектом деятельности консорциума в проверяемый период, а также расходы общества по УСН. Доказательства обратного в материалах дела отсутствуют, обществом не представлены.

За несвоевременное исполнение обязанности по перечислению доначисленных сумм налога на прибыль в соответствии со статьей 75 НК РФ налоговым органом начислена пеня в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога. При расчете пени налоговым органом были учтены положения статей 286, 287 НК РФ.

За несвоевременное исполнение обязанности по перечислению доначисленной суммы налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 75 НК РФ начислена пеня в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, которая по результатам выездной налоговой проверки по состоянию 31.03.2021 составила 7 229 279, 64 руб.

По общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.  Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость к вычету, является счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, право на вычеты по НДС возникает у налогоплательщика при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, а именно: приобретения товаров (работ, услуг); принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличия у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Одним из условий вычета является использование товара, материала или услуги в деятельности, облагаемой НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ сумма налога по операциям от реализации товаров (работ, услуг) должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки: в 2015-2017 годах -18/118.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организацией предусматривает ее освобождение от обязанности по уплате НДС, за исключением НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В рамках деятельности, связанной с выполнением работ на объекте строительства Октябрьский ООО ГДК «Универсал» в 2015-2017 годы применяло упрощенную систему налогообложения и не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость

Налоговым органом в результате анализа документов (договоров, актов выполненных работ, товарных накладных, авансовых отчетов, иных), представленных в рамках мероприятий налогового контроля (статья 93 НК РФ), а так же анализа сведений из программного комплекса 1С:Бухгалтерия и документов, изъятых инспекцией во время проведения выездной налоговой проверки у ООО ГДК «Универсал» определены суммы доходов и расходов, полученных от выполнения работ на объекте строительства Октябрьский.

Налоговым органом также установлено, что в 2015, 2016, 2017 годы обществом неправомерно уменьшена общая сумма начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ у организации ООО «Навик» за 3 квартал 2015 года в размере 372 475 рублей. В этой связи размер незаконно заявленного вычета в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 по операциям с ООО «Навик», составил 372 475 рублей. В этой связи обществу доначислен налог на добавленную стоимость за 2015-2017 в размере 15 846 681 руб.,

Учитывая изложенное,  является правомерным вывод суда первой инстанции об обоснованном определения сумм доначисленных обществу налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, учитывая, что их размер определен в соответствии с требованиями налогового законодательства на основании полученных от общества документов и сведений о его хозяйственной деятельности в проверяемом периоде.

При этом судом учитывается, что производя доначисления обществу по общей системе налогообложения и в связи с этим определяя доходы и расходы от деятельности общества за проверяемый период, налоговым органом не допущено корректировки налоговых обязательств иных лиц - членов консорциума «Сахстройдом», а именно ООО «Восточный», ООО «Универсал-2», ЗАО «Карьер Известковый».

Из положений пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 23 НК РФ в их взаимосвязи следует, что налогоплательщик должен не только знать о существовании обязанностей, вытекающих из налогового законодательства, но и обеспечить их выполнение, то есть использовать все необходимые меры для недопущения события противоправного деяния при той степени заботливости и осмотрительности, которая требовалась от него в целях надлежащего исполнения своих обязанностей и требований закона.

Суд не установил объективных причин, препятствующих обществу соблюсти правила, за нарушение которых НК РФ предусмотрена налоговая ответственность.

Поскольку в силу установленных фактических обстоятельств такие противоправные действия налогоплательщика были направлены именно на получение необоснованной налоговой выгоды (минимизацию налогообложения), то оснований для снижения налоговой санкции в порядке статей 112, 114 НК РФ отсутствовали.   

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа соответствует закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Руководствуясь вышеизложенным, коллегия приходит к выводу о том, что спорное решение Налогового органа является законным и обоснованным в связи с чем суд первой инстанции правомерно отказал  обществу в удовлетворении требований о признании этого решения в оспариваемой части  недействительным.

Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Коллегия считает, что заявителем жалобы в данном случае не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции. В связи с этим доводы апелляционной жалобы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 258, 266-272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 15.06.2022  по делу №А59-4562/2021  оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.