ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Газетный пер., 34/70/75 лит А, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27
E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
по проверке законности иобоснованности решений (определений)
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
город Ростов-на-Дону дело № А32-19330/2013
05 октября 2015 года 15АП-13577/2015
Резолютивная часть постановления объявлена сентября 2015 года .
Полный текст постановления изготовлен 05 октября 2015 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.
судей Н.В. Шимбаревой, Д.В. Николаева
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания ФИО1
при участии:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю: представители ФИО2
по доверенности от 24.06.2014 (до перерыва), ФИО3 по доверенности от 20.11.2014 (до и после перерыва), ФИО4 по доверенности от 24.07.2015 (после перерыва),
от конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью «Южная строительная коммуникационная компания» ФИО5: представитель ФИО6 по доверенности от 26.02.2015 (до и после перерыва),
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью «Южная строительная коммуникационная компания» ФИО5 на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.06.2015 по делу № А32-19330/2013
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Южная строительная коммуникационная компания» (ИНН <***>, ОГРН <***>)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю о признании незаконным решения,
принятое в составе судьи Суминой О.С.,
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Южная строительная коммуникационная компания» (далее - ООО «ЮСКК», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 13.03.2013 № 12-25/499, с учетом изменений, внесенных решением №22-12-437 от 29.05.2013 о привлечении ООО «Южная строительная коммуникационная компания» к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме.
Решением суда от 22.06.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Конкурсный управляющий ООО «ЮСКК» обжаловал решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просил отменить решение суда от 22.06.2015, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции необоснованно не учтены результаты проведенной в рамках рассмотрения настоящего дела комплексной судебно-бухгалтерской, налоговой и финансово-экономической экспертизы по делу. Требования налогового органа о ведении бухгалтерского учета с разделением по счетам бухгалтерского учета сумм реализации и расходов на облагаемые и не облагаемые НДС, не основаны на действующем законодательстве. Инспекцией неправомерно увеличена сумма от реализации квартиры, ошибочно не отраженная обществом в книге продаж, однако данная ошибка исправлена в дополнительном листе книги продаж. Кроме того, налоговый орган связал экономическую обоснованность расходов для организации исключительно с условием лицензирования или передачей информации акционеру, составляющему консолидированную отчетность по МФСО, в связи с чем необоснованно доначислил сумму налога на прибыль.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит решение суда от 22.06.2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
От эксперта ФИО7 через канцелярию поступили письменные пояснения.
В порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением от 21.09.2015 в составе апелляционного суда произведена замена судьи Емельянова Д.В. на судью Шимбареву Н.В. После замены судьи рассмотрение жалобы начато сначала.
В судебном заседании 22.09.2015 судом апелляционной инстанции в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вынесено и объявлено протокольное определение о перерыве в судебном заседании до 29.09.2015. После перерыва судебное заседание продолжено.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009г. по 31.12.2010г.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки от 24.12 2012г. №12-25/344. На основании акта проверки вынесено решение от 13.03.2013г. №12-25/499, которым налогоплательщику были доначислены НДС - 161 234 663 руб., пеня - 51 769 366 руб., штраф - 33 178 127 руб., налог на прибыль - 5 953 691 руб., пеня - 407 211 руб., штраф - 609 384 руб.; штраф по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) – 4 800 руб. Налогоплательщик не согласился с вынесенным решением инспекции и направил апелляционную жалобу в Управление ФНС по Краснодарскому краю.
Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 29.05.2013г. №22-12-437 решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 13.03.2013г. №1225/499 отменено в части:
- привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно пункта 1 статьи 126 НК РФ в размере 4 800 руб.;
- уплаты недоимки по налогу на прибыль организации в ФБ в размере 310 111 руб.;
- уплаты недоимки по налогу на прибыль организации в бюджет субъекта РФ в размере 2 790 992 руб.
Заявитель не согласился с решением Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 13.03.2013г. №12-25/499, с учетом внесенным в него изменений Управлением ФНС по Краснодарскому краю, в связи с чем обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с рассматриваемым заявлением.
Исследуя процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, суд существенных нарушений, влекущих безусловную отмену оспариваемого акта налогового органа, не установил. Таких нарушений не было выявлено и апелляционным судом.
Общество ссылается на распределение сумм НДС по облагаемой и необлагаемой налогом деятельности при предъявлении к вычету НДС в проверяемом периоде, что отражено в Положениях об учетной политике.
В материалах дела имеются Положения об учетной политике на 2009 и на 2010 годы, в пунктах 3.3 которых указан порядок ведения раздельного учета операций, необлагаемых налогом на добавленную стоимость, в пунктах 3.4 - порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, в пунктах 3.5 - порядок вычета суммы налога.
Так, в подпункте 5 пункта 3.3 Положений указано, что в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения, переведены на ЕНВД), превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, пропорциональное деление сумм входного НДС осуществляется в порядке, установленном в Приложении № (отсутствует номер и само приложение).
Из изложенного следует, что обществом порядок ведения раздельного учета изложен формально в самом общем виде, что не позволяет применить его на практике, что и было установлено инспекцией в ходе проверки.
Общество ссылается на то, что учет может быть организован как на выделенных счетах бухгалтерского учета, из которых видно соблюдение учетной политики, так и иным способом, удобным для организации.
Вместе с тем, в учетной политике организации не прописаны счета бухгалтерского учета с указанием субсчетов, на которых отражаются суммы расходов и НДС по облагаемым и необлагаемым операциям.
Документов, свидетельствующих о распределенных суммах НДС, предъявленных к вычету в проверяемом периоде по оспариваемым операциям, налогоплательщиком не представлено. Общество поквартально описывает механизм получения сумм налога, предъявленных к вычету в том или ином периоде, однако из описательной части неясно, каким образом общая сумма закупок распределяется на стоимость товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых НДС операций и на стоимость товаров, используемых как для операций с НДС, так и без НДС.
Согласно уставу «ЮСКК» основными видами деятельности являются:
- осуществление полного комплекса строительных, строительно-монтажных, ремонтных, пусконаладочных, отделочных и специально-строительных работ;
- осуществление работ по проектированию технологий монтажа, строительству;
- оказание услуг (транспортных, по агентским и другим посредническим договорам, представление в аренду помещений);
- реализация ТМЦ, объектов основных средств и прочего имущества. Фактически за проверяемый период предприятие занималось:
- инвестиционной деятельностью;
- реализацией жилых и производственных помещений;
- строительно-монтажными работами;
- оказанием услуг (транспортных, по агентским и другим посредническим договорам,
- представление в аренду помещений);
- реализацией ТМЦ, объектов основных средств и прочего имущества.
В соответствии с подпунктами 22, 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. ООО «ЮСКК» в проверяемом периоде пользовалось данной льготой.
При этом на основании пункта 4 статьи 149 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, он обязан вести раздельный учет таких операций.
Кроме того, в пункте 4 статьи 170 НК РФ предусмотрена обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.
Если в течение налогового периода наряду с операциями, освобождаемыми от налогообложения, осуществлялись операции, подлежащие налогообложению, но при этом расходы по операциям, освобождаемым от налогообложения, не превышают 5% от общей величины совокупных расходов на их осуществление, организация вправе не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ.
ООО «ЮСКК» наряду с операциями, освобождаемыми от налогообложения, осуществлялись операции, подлежащие налогообложению.
При этом, у общества возникали не только расходы, непосредственно связанные с его основным видом деятельности, но и общехозяйственные расходы, в том числе: на приобретение ТМЦ, на лизинговые платежи, на приобретение электроэнергии, воды, газа, услуг связи и прочие.
НДС, уплаченный в связи с упомянутыми расходами, общество в полном объеме предъявляло к налоговому вычету и раздельный учет сумм налога не вело.
В пунктах 3.3 Положений об учетной политике ООО «ЮСКК» указано следующее: Расходы организации отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих субсчетах и/или с аналитическими признаками, позволяющими их распределить на расходы, относящиеся к операциям, облагаемым НДС; расходы, относящиеся к операциям, не облагаемым НДС (освобожденным, переведенным на ЕНВД); и расходы, относящиеся как к облагаемым операциям, так и необлагаемым операциям.
Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав организации, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции которых подлежат либо не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения, переведены на ЕНВД). Указанная пропорция определяется, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения, переведены на ЕНВД), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Организация определяет доли расходов, относящихся к операциям, не облагаемым налогом, в общей величине совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав в налоговом периоде.
В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения, переведены на ЕНВД), не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, пропорциональное деление сумм входного НДС не осуществляется. При этом все суммы налога, предъявленные организации продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в порядке, установленном законодательством.
В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения, переведены на ЕНВД) превышают 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, пропорциональное деление сумм входного НДС осуществляется в порядке, установленном в Приложении (номер не указан).
В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» книги покупок отражается стоимость покупок, по которым налог принимается к вычету, согласно произведенному расчету по вышеназванной пропорции.
При отражении операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налога, оформленных одним счетом-фактурой, в графе 7 книги покупок указывается часть стоимости покупок по счету-фактуре, принимаемая к вычету.
Налогоплательщиком не организован учет, предусмотренный Приказом по учетной политике, а именно:
доходы и расходы организации не отражались в бухгалтерском учете на соответствующих субсчетах с аналитическими признаками, позволяющими их распределить на относящиеся к операциям, облагаемым НДС и к операциям, не облагаемым НДС. Учет велся объектно, без распределения на относящиеся к операциям, облагаемым НДС и не относящиеся к операциям, облагаемым НДС, что подтверждается открытыми субсчетами регистров бухгалтерского учета:
по счету 19 (НДС по приобретенным ценностям):
- 19.1 (НДС при приобретении основных средств);
- 19.3 (НДС по приобретенным материально-производственным запасам);
- 19.4 (НДС по собственному строительству);
- 19.5 (НДС по выполненным работам, услугам);
- 19.7 (НДС по авансам); -19.9 (НДС по лизингу).
по счету 62 (Расчеты с покупателями и заказчиками):
- 62.1 (Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях);
- 62.11 (Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях);
- 62.111 (Расчеты по СМР с покупателями и заказчиками в рублях);
- 62.112 (Расчеты по прочей реализации с покупателями и заказчиками в рублях);
- 62.113 (Реализация объектов строительства);
- 62.13 (Расчеты с покупателями по услугам без НДС) на данном субсчете отражались коммунальные услуги арендаторам:
- 62.3 (Расчеты по авансам, полученным в рублях);
- 62.31 (Расчеты по авансам по СМР. полученным в рублях);
- 62.32 (Расчеты по авансам по проч., полученным в рублях);
- 62.5 (Расчеты по договорам уступки права требования).
по счету 68 (Расчеты по налогам и сборам):
- 68.03 (Налог на добавленную стоимость).
по счету 90 (Продажи):
- 90.1 (Выручка от реализации продукции (работ, услуг);
- 90.12 (Выручка без НП от реализации продукции (работ, услуг);
- 90.3 (Налог на добавленную стоимость).
«Реестры счетов-фактур закупок» за соответствующие периоды, представленные предприятием в ходе рассмотрения возражений, полностью копируют книгу покупок и книгу продаж.
Таким образом, для ведения раздельного учета по операциям облагаемым НДС и не относящимся к операциям, облагаемым НДС не произведено:
- выделение на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов 90. 91. 62,
- обособление в аналитическом учете соответствующих балансовых счете 91, 62,
- формирование специального налогового регистра,
- применение иных методик ведения раздельного учета.
В книге покупок ООО «ЮСКК» за соответствующие налоговые периоды включены только счета-фактуры по приобретению ТМЦ, лизингу, приобретению электроэнергии, воды, газа, услуг связи, основных средств и прочих услуг, которые в полном объеме приняты к вычету. Счета-фактуры по выполненным работам подрядными организациями, которые относятся непосредственно на основное производство и объекты строительства в книгах покупок не отражены в расчетах НДС к уплате в бюджет не участвуют.
В связи с чем, инспекцией для расчета НДС к уплате в бюджет были взяты суммы начисленного НДС в соответствии с книгами продаж и суммы «входного» НДС в соответствии с книгами покупок предприятия по соответствующим налоговым периодам.
Поскольку раздельный учет отсутствовал и был только формально продекларирован Положением об учетной политике сумма налога по приобретенным общехозяйственным расходам, основным средствам вычету не подлежит.
Определением суда от 19.11.2014 по ходатайству заявителя была назначена комплексная судебно-бухгалтерская, налоговая и финансово-экономическая экспертиза по делу.
Производство экспертизы было поручено экспертному учреждению СЭУ ООО «ЭКСПЕРТ» (ИНН/КПП <***>/230801001, <...>) экспертам ФИО7 и ФИО8
На разрешение экспертам поставлены следующие вопросы:
1. Велся ли ООО «ЮСКК» раздельный учет по доходам и расходам в 2009 году, 2010 годах по облагаемым НДС доходам и расходам (по различным ставкам: 0%, 10%, 18%) и не облагаемым НДС доходам и расходам?
2. Правильно ли ООО «ЮСКК» выполнен расчет налога на добавленную стоимость в 2009 и 2010 годах, и если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа?
Результаты экспертизы проведенной СЭУ ООО «ЭКСПЕРТ», отражены в экспертном заключении от 25.05.2015 №3755-ЭХ. Согласно экспертному заключению ООО «ЮСКК» в период 2009-2010 велся раздельный учет по облагаемым НДС доходам и расходам (по различным ставкам) и не облагаемым НДС доходам и расходам. Ведение раздельного учета обществом подтверждается регистрами бухгалтерского учета, такими как реестры счетов-фактур продаж, книги продаж, реестры счетов-фактур закупок, книги покупок, бухгалтерские справки; в 1 квартале 2009 года все финансово-хозяйственные операции, совершенные ООО «ЮСКК» по реализации товаров (работ, услуг), облагаются НДС. НДС, подлежащий уплате в бюджет, завышен ООО «ЮСКК» на 12 222 785 руб., во 2 квартале 2009 года - НДС, подлежащий уплате в бюджет, занижен ООО «ЮСКК» на 215 139 руб., в 3 квартале 2009 года - НДС, подлежащий возмещению из бюджета, предъявлен ООО «ЮСКК» на 300 096 руб. больше, в 4 квартале 2009 года - НДС, подлежащий уплате в бюджет, завышен ООО «ЮСКК» на 922 054 руб., в 1 квартале 2010 года - НДС, подлежащий уплате в бюджет, завышен ООО «ЮСКК» на 1 134 руб., во 2 квартале 2010 года - НДС, подлежащий уплате в бюджет, завышен ООО «ЮСКК» на 48 руб., в 4 квартале 2010 года - ООО «ЮСКК» правильно произведен расчет НДС за 3 квартал 2010 года в размере 14 908 678 руб. к возмещению из бюджета, в 4 квартале 2010 года - НДС, подлежащий уплате в бюджет, занижен ООО «ЮСКК» на 381 261 руб.
В соответствии с частью 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключение эксперта является одним из доказательств по делу, которое оценивается судом в порядке, предусмотренном в статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в совокупности с иными допустимыми доказательствами.
Судом правомерно установлено, что выводы о суммах НДС, относящихся к видам деятельности, сделаны экспертом на основании данных аналитического учета, представленных ООО «ЮСКК», без исследования первичных учетных документов, а сами вывода эксперта повторяют позицию общества, которой инспекция и суд дали правильную оценку.
Вывод эксперта о ведении обществом раздельного учета по операциям облагаемым НДС и не относящимся к операциям, облагаемым НДС, сделанный на основании факта ведения обществом реестра счетов-фактур, книг продаж и книг покупок апелляционный судом оценивается критическим, поскольку составление указанных документов предписано законом и не свидетельствует о ведении обществом раздельного учета.
Учитывая вышеизложенное, суд пришел к обоснованному выводу о не подтверждении вычетов сумм НДС по расходам, приходящимся на облагаемые НДС обороты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Как следует из материалов дела, налоговой проверкой установлено, что заявителем в нарушение статьи 246 НК РФ не включена в реализацию сумма продажи квартиры <...> ФИО9 (счет-фактура №725 от 03.09.2010, акт приема-передачи квартиры от 03.09.2010) на сумму 2 189 047 руб. Выручка от реализации составила 1 395 488 531 руб., данная сумма была подтверждена представленными в ходе налоговой проверки документами, однако не была отражена в книге продаж.
Позже обществом был представлен дополнительный лист №1 к книге продаж за 3 квартал 2010 года. Вместе с тем, поскольку реализация жилой квартиры не облагается НДС (пп.22 п.3 ст.149 НК РФ) данное уточнение не повлияло на сумму НДС к уплате. Кроме того, книга продаж является налоговым регистром для расчета НДС, а не для расчета налога на прибыль. Стоимость реализованной квартиры не отражена Обществом в выручке, так как по данным учета в счете 90.1 изменения выручки в соответствии с уточненной декларацией по налогу на прибыль за 2010 год произошло уменьшение реализации на сумму 21 443 460 руб. по сравнению с первичной декларацией.
При таких обстоятельствах, довод заявителя о неоднократности включения одного и того же имущества в состав дохода правомерно признан судом необоснованным, в удовлетворении требования общества в указанной части - отказано.
Доводы апелляционной жалобы по указанным эпизодам проверки свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают выводы суда.
Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений и которые не были бы учтены судом. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе по названым выше эпизодам проверки, у судебной коллегии не имеется.
Налоговым органом не принята в состав расходов, уменьшающих подлежащие налогообложению доходы, оплата услуг на проведение аудита отчетности сформированной по МСФО согласно договору №10-0105-1253-09 от 25.11.2009 с ЗАО БДО "Юнико" в сумме 12 073 898, 23 руб.
Данный вывод инспекции был поддержан судом первой инстанции с приведением следующего обоснования
В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги.
ООО «ЮСКК» был заключен договор оказания аудиторских услуг №Ю-0105-1253-09 от 25.11.2009 с ЗАО БДО "Юникон".
В ходе выездной налоговой проверки согласно статье 90 НК РФ был проведен допрос свидетеля ФИО10 (главный бухгалтер ООО «ЮСКК»), согласно протокола допроса №1 от 26.10.2012 ФИО10 пояснила, что аудиторская проверка ЗАО БДО "Юникон" была проведена для размещения акций на внешнем рынке.
При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля ФИО10 поменяла свои показания, данные ранее, пояснив, что поименованный выше договор на оказание аудиторских услуг был заключен для привлечения денежных средств на выгодных условиях в связи с принятием решения о выпуске облигаций, в связи с чем стало необходимым проведение аудита по стандартам МСФО (протокол допроса свидетеля от 12.02.2013 №2).
В договоре оказания аудиторских услуг №Ю-0105-1253-09 от 25.11.2009, Приложение №1 к нему цель проведения аудита консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) не определена, упоминания о выпуске и размещении облигаций отсутствуют.
В Приложении №1 содержится ссылка на Приложение №2, в котором указаны порядок и условия выполнения работ по подготовке и выпуску комфортных писем в соответствии со стандартами аудита Германии (GermanIDW). Подготовка комфортных писем согласно п.1.4 Приложения№1 входила в состав оказываемых ЗАО БДО "Юником" услуг согласно Приложению №1.
Согласно протоколу №2 допроса свидетеля ФИО10 от 12.02.2013 на вопрос «были ли подготовлены комфортные письма в соответствии со стандартами аудита Германии (GermanIDW)» получен ответ «да».
В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, выставлено требование от 13.02.2013 №5. В ответе на требование №5 о предоставлении документов (п.10,11) Приложение №2 к договору оказания аудиторских услуг №Ю-0105-1253-09 от 25.11.2009 и комфортные письма в соответствии со стандартами аудита Германии (GermanIDW) представлены не были.
Согласно официальному сайту налогоплательщика в сети интернет http://www.uskk.ru, раздел раскрытие информации следует, что налогоплательщиком было принято решение о выпуске и размещении документарных неконвертируемых облигаций на предъявителя (далее -Жилищные сертификаты) серий 01.02.03 в количестве 4 000, 4000, 2 800 штук соответственно.
В ходе дополнительных мероприятий были представлены документы, подтверждающие выпуск жилищных сертификатов серий 01.02.03.
Однако, в представленных Протоколах решения внеочередного собрания участников ООО «ЮСКК» №78, №79 отсутствует указание на необходимость проведения аудита по МСФО, так же отсутствует указание о привлечении фирмы-аудитора (ЗАО БДО "Юником").
Как следует из проспекта ценных бумаг, зарегистрированного ФСФР 16.06.2009 (серия 01.02) и проспекта ценных бумаг, зарегистрированного ФСФР 23.06.2009 (серия 03) размещение ценных бумаг путем открытой подписки осуществлялось без возможности их приобретения за пределами Российской Федерации и без привлечения профессиональных участников, оказывающих услуги по размещению ценных бумаг.
Согласно вышеуказанным проспектам ценных бумаг раздел 1. 3 «Сведения об аудиторе эмитента» организацией, осуществлявшей независимую проверку бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности эмитента за три последних завершенных финансовых года является ООО «Герма-Аудит».
Таким образом, ценные бумаги были размещены только на внутреннем рынке и аудитом отчетности для этих целей занималась иная организация - ООО «Герма-Аудит».
В связи с этим, суд пришел к выводу о том, что необходимость составления отчетности по МСФО и как следствие ее аудит, заявителем в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подтверждена.
Данный вывод суда первой инстанции апелляционный суд признает ошибочным ввиду следующего.
Согласно пункту 2 статьи 1 ФЗ №214 «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты российской федерации» (далее - ФЗ №214) привлечение денежных средств граждан, связанное с возникающим у граждан правом собственности на жилые помещения в многоквартирных домах, которые на момент привлечения таких денежных средств граждан не введены в эксплуатацию в "порядке", установленном законодательством о градостроительной деятельности (далее привлечение денежных средств граждан для строительства), допускается только:
1) на основании договора участия в долевом строительстве;
2) путем выпуска эмитентом, имеющим в собственности или на праве аренды, праве субаренды земельный участок и получившим в установленном "порядке" разрешение на строительство на этом земельном участке многоквартирного дома, облигаций особого вида - жилищных сертификатов, закрепляющих право их владельцев на получение от ЭМЯХСШЯ жилых помещений в соответствии С "законодательством" Российской Федерации о ценных бумагах;
3) жилищно-строительными и жилищными накопительными кооперативами в соответствии с федеральными "законами", регулирующими деятельность таких кооперативов.
Из материалов дела следует, что ООО «ЮСКК» выпускало облигации в виде жилищных сертификатов для реализации па внутреннем рынке.
При этом в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 20 ФЗ №214 застройщик обязан представить для ознакомления любому обратившемуся лицу аудиторское заключение за последний год осуществления застройщиком предпринимательской деятельности.
Из чего следует, что аудит финансово-хозяйственной деятельности застройщика является обязательным.
Следовательно, ООО «ЮСКК» было обязано в силу ФЗ №214 проводить аудит финансово-хозяйственной деятельности и бухгалтерской отчетности, для чего и был привлечен профессиональный аудитор - ООО «Герма-Аудит».
ООО «Герма-Аудит» действительно осуществляло аудит финансово-хозяйственной деятельности и бухгалтерской отчетности ООО «ЮСКК», но указанный аудит проводился лишь с целью выполнения условий ФЗ №214, а не для целей размещении ценных бумаг на бирже.
Жилищные сертификаты ООО «ЮСКК» реализовывались исключительно на внутреннем рынке напрямую гражданам без размещения на бирже и были обязательным условием привлечения ООО «ЮСКК» денежных средств Министерства обороны РФ.
Первичное публичное размещение ( IPO ) - первая публичная продажа ценных бумаг общества неограниченному кругу лиц. Продажа ценных бумаг может осуществляться как путём размещения дополнительного выпуска ценных бумаг путём открытой подписки, так и путём публичной продажи ценных бумаг существующего выпуска.
Из материалов дела усматривается, что ООО «ЮСКК» рассматривало возможность размещения простых облигаций, а также их листинга в Регулируемом рынке DoutsheBorse. Были заключены договоры с EquinetAG - акционерным обществом, образованным согласно законам Федеративной Республики Германии, для оказания услуг по подготовительном этапе запланированного размещения, с компанией с ограниченной ответственностью «ФД Раша Лимитед», созданной и действующей по законам Англии и Уэльса для консультирования по вопросам финансовых и бизнес-коммуникаций; с Клифорд Чане Партнершеф, зарегистрированного в Германии, для оказания юридических услуг.
Основной целью проведения аудита консолидированной финансовой отчетности ООО «ЮСКК» компанией ЗАО БДО «Юникон» по стандартам МСФО было размещение планируемых к выпуску облигаций на международной бирже - Регулируемом рынке DoutsheBorse.
В Презентации EquinetAG и Клифорд Чане Партнершеф «Размещение новых ценных бумаг и листинг на DoutsheBorse» (далее - Презентация) в качестве целей размещения ценных бумаг ЮСКК указаны:
1) Привлечение капитала для дальнейшего развития бизнеса ЮСКК;
2) Рост известности и престижа ЮСКК среди клиентов, инвесторов, поставщиков партнеров по бизнесу, представителей власти и т.д.;
3) Выбирая PrimeStandard, ЮСКК смогла бы повысить свою рыночную капитализацию и удовлетворить ожидания инвесторов в отношении стандарта прозрачности;
4) После листинга в PrimeStandard, ЮСКК сможет проводить различные мероприятия по работе с инвесторами, такие как, участие в конференциях инвесторов, публикация корпоративных новостей на своем веб-сайте и проведение имиджевых кампаний.
Согласно плану-графику на стадии реализации в числе обязательных документов указаны Аудиторские отчеты за 2007-2010 годы (аудированные по МСФО).
DeutscheBorseAG- одна из самых крупных биржевых организаций мира, созданная в форме акционерного общества и осуществляющая организацию работы различных рынков ценных бумаг.
Общество пояснило, что 2009 год был кризисным для российской экономики, в связи с чем, привлечение капитала на внутреннем (российском) рынке было затруднительным, выход на зарубежные рынки мог способствовать дальнейшему росту и развитию производства ООО «Южная строительная коммуникационная компания». Размещение ценных бумаг на одной из самых крупнейших биржевых площадок мира должно было способствовать привлечению значительного финансирования в короткие сроки.
Вместе с тем, размещение ценных бумаг на Регулируемом рынке DoutsheBorse невозможно без проведения аудита консолидированной финансовой отчетности эмитента по стандартам МСФО за последние 3 года деятельности.
Для цели проведения аудита консолидированной финансовой отчетности ООО «ЮСКК» за 2007 -2010 гг. был заключен договор с ЗАО БДО «Юникон».
ЗАО БДО «Юникон» оказало услуги в полном объеме (аудиторское заключение представлено в дело). ООО «ЮСКК» услуги оплатило.
В соответствии с подпунктами 17, 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги; другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В письме Министерства финансов РФ от 14 января 2008 г. N 03-03-06/1/6 прямо указано: "Подпунктом 17 пункта 1 статьи 264" Кодекса определено, что в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на аудиторские услуги.
Расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО (USGAAP) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами.
В то же время если проведение аудита консолидированной отчетности, подготовленной в соответствии с USGAAP (МСФО), является необходимым для подготовки отчетности, составленной согласно USGAAP (МСФО), и одновременно является необходимым условием для осуществления налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода, то расходы налогоплательщика на осуществление вышеуказанных мероприятий включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли.
Принимая во внимание, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым, расходы на проведение аудита консолидированной отчетности по международным стандартам USGAAP, учитываются в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса».
Составление аудиторской отчетности по стандартам МСФО являлось обязательным условием для размещения ценных бумаг ООО «ЮСКК» на Регулируемом рынке DoutsheBorse, и было направлено на получение ООО «ЮСКК» дохода по основному виду деятельности.
Аудит консолидированной финансовой отчетности ООО «Южная строительная коммуникационная компания» осуществлялся в отношении группы, то есть, в отношении ООО «ЮСКК» как материнского предприятия и дочерних предприятий.
Дочерними предприятиями согласно заключению ЗАО БДО «Юникон» являются:
1) ООО «ДСО» (LLC "DSO")
2) ООО «Стротехпром» (LLC "Stroytehprom")
3) ООО «Эдази» (LLC "EDAZI")
4) ЗАО "Турбаза «Кубань» (CJSC "Turbaza "Kuban")
5) ООО «ИПСК» (LLC "IPSK")
6) ООО «Завод Югтехнострой» (LLC "ZavodYugtechnostoy")
7) ООО «Чистые пруды» (LLC "Chistyeprudy")
8) ЗАО «Адыгейская телефонная компания», ЗАО «АТК» (CJSC "АТК")
9)ООО «Южный берег» (LLC "UzhnyBereg")
10) ООО «ЮГК» (LLC "UGK")
11) ООО «Тринити» (LLC "Trinity")
12) ЗАО «ПремьерМоторсЮг» (CJSC "Premier Motors Ug")
Таким образом, аудиторские заключения ООО «Герма-Аудит» и ЗАО БДО «Юникон» являются разными заключениями и имели разные цели.
ООО «Герма-Аудит» осуществляло аудит финансово-хозяйственной деятельности и бухгалтерской отчетности ООО «ЮСКК», а ЗАО БДО «Юникон» осуществляло аудит консолидированной финансовой отчетности ООО «ЮСКК» по стандартам МСФО как группы компаний (с учетом дочерних организаций).
Таким образом, выпуск облигаций в виде жилищных сертификатов для реализации на внутреннем рынке и размещение облигаций общества на бирже являются принципиально разными способами привлечения финансирования хозяйственной деятельности общества. Затраты ООО «ЮСКК», понесенные в связи с проведением аудита консолидированной финансовой отчетности ООО «ЮСКК» по стандартам МСФО, являются обоснованными, так как указанный аудит является обязательным условием для размещения ценных бумаг на Регулируемом рынке DoutsheBorse. Размещение ценных бумаг на бирже способствовало бы увеличению рыночной капитализации ЮСКК и удовлетворению ожиданий инвесторов в отношении стандарта прозрачности.
Поскольку расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО документально подтверждены и имеют производственную направленность, общества согласно статье 252, пункту 1 статьи 264 НК РФ правомерно для целей налогообложения по налогу на прибыль отнесло в состав затрат расходы по аудиту в сумме 12 073 898 руб. 23 коп.
Следовательно, вывод инспекции о необоснованности указанных затрат является ошибочным.
При изложенных выше обстоятельствах, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.06.2015 по делу
№ А32-19330/2013 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 13.03.13 № 12-25/499 в части предложения уплатить 2 414 779 руб. 60 коп. налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, ввиду неправильного применения норм материального права, надлежит отменить, требование общества в указанной части - удовлетворить, в остальной части решение суда - оставить без изменения.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 АПК РФ, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.06.2015 по делу
№ А32-19330/2013 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 13.03.13 № 12-25/499 в части предложения уплатить 2 414 779 руб. 60 коп. налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа.
Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 13.03.13 № 12-25/499 в части предложения уплатить ООО "Южная строительная коммуникационная компания" 2 414 779 руб. 60 коп. налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, ввиду несоответствия Налоговому кодексу Российской Федерации признать недействительным.
В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.06.2015 по делу № А32-19330/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий А.Н. Стрекачёв
Судьи Н.В. Шимбарева
ФИО11
