ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Газетный пер., 34/70/75 лит А, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27
E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
по проверке законности иобоснованности решений (определений)
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
город Ростов-на-Дону дело № А32-37684/2012
19 февраля 2014 года 15АП-19707/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 19 февраля 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Николаева Д.В.
судей А.Н. Стрекачёв, ФИО6
при ведении протокола судебного заседания ФИО1
при участии:
от ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края: представитель ФИО2 по доверенности от 09.09.2013
от открытого акционерного общества "Троицкий йодный завод": представитель ФИО3 по доверенности от 07.12.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании
апелляционную жалобу ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 26.09.2013 по делу № А32-37684/2012
по заявлению открытого акционерного общества "Троицкий йодный завод"
ИНН <***>
к заинтересованному лицу ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края
о признании недействительным решения,
принятое в составе судьи Боровика А.М.,
УСТАНОВИЛ:
ОАО «Троицкий йодный завод» (далее также – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского каря с заявлением к ИФНС по г. Крымску Краснодарского края (далее также – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №34 от 20.09.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- привлечения ОАО «Троицкий йодный завод» к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов на прибыль за 2009 год в результате занижения налоговой базы, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 19304,60рублей в ФБ и 181300,40 рублей в КБ;
- привлечения ОАО «Троицкий йодный завод» к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов на прибыль за 2010 год в результате занижения налоговой базы, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 60935,17рублей в ФБ и 181300,40 рублей в КБ;
- уплаты пени за несвоевременную уплату НДС в размере 71557,30рублей, налога на прибыль в размере 640279,12 в КБ и 66590,77рублей в ФБ;
- обязания уплатить недоимку по НДС за 2 квартал 2009 года в размере 619245,76рублей, по налогу на прибыль за 2009 год в размере 1 007 224 рублей, за 2010 год - 3 253 190 рублей (с учетом уточнений).
Решением суда от 26.09.2013 суд признал недействительным решение ИФНС по г. Крымску №34 от 20.09.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- привлечения ОАО «Троицкий йодный завод» к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов на прибыль за 2009 год в результате занижения налоговой базы, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 19304,60 рублей в ФБ и 181300,40 рублей в КБ;
- привлечения ОАО «Троицкий йодный завод» к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов на прибыль за 2010 год в результате занижения налоговой базы, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 60935,17 рублей в ФБ и 181300,40 рублей в КБ;
- начисления пени за несвоевременную уплату НДС в размере 71557,30 рублей, налога на прибыль в размере 640279,12 в КБ и 66590,77 рублей в ФБ;
- обязания уплатить недоимку по НДС за 2 квартал 2009 года в размере 619245,76 рублей, по налогу на прибыль за 2009 год в размере 1 007 224 рублей, за 2010 год - 3 253 190 рублей.
Суд взыскал с ИФНС России по г. Крымску (ИНН <***>, ОГРН <***>, дата регистрации 23.12.2004, <...> Октября, 20А) в пользу ОАО «Троицкий йодный завод» (ИНН <***>, ОГРН <***>, дата регистрации 05.08.2003, Крымский район, ст. Троицкая, ул.60 лет СССР) 2000 рублей расходов по оплате государственной пошлины.
ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края обжаловала определение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила отменить судебный акт, принять новый.
В судебном заседании суд огласил, что от ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края через канцелярию суда поступили дополнительные пояснения по делу, представленные во исполнение определения суда апелляционной инстанции.
Суд определил: приобщить дополнительные пояснения к материалам дела.
Представитель открытого акционерного общества "Троицкий йодный завод" заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнения к отзыву на апелляционную жалобу с приложением дополнительных доказательств, истребованных судом апелляционной инстанции.
Представитель ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края не возражал против удовлетворения ходатайства.
Суд определил: с учетом положений аб. 2 ч. 2 ст. 268 АПК РФ приобщить дополнительные доказательства и дополнение к отзыву на апелляционную жалобу к материалам дела как представленные во исполнение определения суда апелляционной инстанции и в обоснование возражений на доводы апелляционной жалобы.
Представитель ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края не возражал против рассмотрения апелляционной жалобы в данном судебном заседании, пояснил, что время для ознакомления с дополнительно представленными и приобщенными в материалы дела доказательствами ему не требуется.
Представитель ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представитель открытого акционерного общества "Троицкий йодный завод" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «Троицкий йодный завод» за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, налога на доходы с физических лиц за период с 01.07.2010 по 01.09.2011, по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей и сборов, о чём составлен акт выездной налоговой проверки от 20.07.2012 № 29.
Акт, материалы налоговой проверки, возражения, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрены заместителем начальника налогового органа 20.09.2012 в присутствии представителей ОАО «Троицкий йодный завод» генерального директора ФИО4, главного бухгалтера ФИО5 на основании доверенности от 10.01.2012 № 1/16, о чем составлен протокол от 20.09.2012 №3.
По итогам рассмотрения материалов проверки на основании акта и материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено решение от 20.09.2012 № 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором ОАО «Троицкий йодный завод» предложено уплатить: недоимку по НДС в размере
619 245,76 руб. за-2 квартал 2009 года, 27 000,0 руб. за 3 квартал 2010 года, пени за неуплату налога в сумме 71 557,3 руб.; недоимку по НДФЛ (налоговый агент) за
9 месяцев 2011 года в размере 633 000,0 руб., пени за неуплату налога в сумме
17 015,04 руб., штраф за неправомерное неперечисление в срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотренный ст. 123 НК РФ, в сумме 126 600,0 руб.; недоимку по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 007 224,0 руб., за 2010 год в сумме 3 253 190,0 руб., пени за неуплату налога в сумме 706 869,94 руб., штраф за неполную уплату налога в размере 20% от неуплаченной суммы налога, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 844 611,97 рублей.
В порядке, предусмотренном п.5 ст. 101.2 НК РФ общество обратилось с апелляционной жалобой на не вступившие в силу решение налогового органа в УФНС России по Краснодарскому краю.
Управлением Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю рассмотрена апелляционная жалоба ОАО «Троицкий йодный завод» (вх.№ 13211 от 11.10.2012 года) и вынесено решение от 23 ноября 2012 года №20-12-1208, которым апелляционная жалоба удовлетворена частично. Указано на необходимость изменить путем отмены резолютивной части решения ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 20.09.2012 года №34 в отношении уплаты недоимки по НДФЛ в сумме 633 000 рублей (п.3.1, п.п.3 решения). В остальной части решение ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 20.09.2012 года №34 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в сумме налогов 4 906 659,76 рублей, соответствующих им пени штрафам утверждено.
Заявитель, не согласившись с указанным решением ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края № 34 от 20.09.2012 года о привлечении к налоговой ответственности ОАО «Троицкий йодный завод» за совершение налогового правонарушения в части, обратился в арбитражный суд за защитой своих прав.
При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Судебной коллегией установлено, что инспекцией соблюдена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренная статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
Согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить в порядке, установленном Кодексом, налоговые проверки, а также требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов.
В оспариваемом решении №34 от 20.09.2012 года инспекцией указано, что обществом в нарушении ст.248, ст.249 ст.271 НК РФ занижен доход от реализации незавершенных строительством объектов. В результате доначислена налогооблагаемая прибыль в сумме 4 611 254,24 рублей и налог на прибыль за
2009 год в сумме 922 251, рублей, доначислен НДС за 2009 год в сумме 619 245,76 рублей.
Основанием для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы при реализации основных средств (земельный участок) и объектов незавершенного строительства на сумму дохода в размере 4 611 254,24 руб., НДС в сумме 619 245,76 руб.
Из материалов проверки следует, что по дебету счета 08 «Незавершенное строительство» ОАО «Троицкий йодный завод» числятся земельный участок и объекты незавершенного строительства. Их остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета составляет 1 000 000,0 руб. Согласно свидетельствам о государственной регистрации права Управления Федеральной регистрационной службы по Краснодарскому краю земельный участок и все объекты незавершенного строительства находятся в собственности ОАО «Троицкий йодный завод».
При этом, инспекция посчитала, что стоимость реализуемых объектов, определенная сторонами договора от 08.06.2009 № 1 в размере 5 230 500,0 руб. (в т.ч. НДС 619 245,76 руб.), отклоняется в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, определенной ООО "Агентство оценки, экспертизы и консалтинга", согласно Отчету от 28.11.2008 № О-08-855 об оценке рыночной стоимости объектов недвижимости, а именно: незавершенное строительством административное здание; незавершенный строительством модульный склад (лит. Б); фундамент незавершенного строительством здания склада; земельный участок площадью 6335 кв.м., в размере 10 461 000,0 руб. (в т.ч. НДС 1 238 491,0 руб.).
Согласно пункту 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
На основании пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В силу п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения установлены в статье 40 Кодекса.
В пункте 1 названной статьи определено: если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно пункту 2 статьи 40 Кодекса, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях, если имеет место их отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, а также между взаимозависимыми лицами.
В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (пункт 3 статьи 40 Кодекса).
В соответствии с пунктами 4 - 7 статьи 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).
Согласно пунктам 8 и 9 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Кодекса).
Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, между ОАО «Троицкий йодный завод» (Должник) и ОАО Банк «Возрождение» в лице Краснодарского филиала Банка «Возрождение» заключен договор об отступном от 08.06.2009 №1, согласно которому взамен частичного исполнения обязательств Должника - Заемщика по кредитному договору от 19.05.2008 № 04-17/08/29, заключенному между Должником и Банком, Должник предоставляет отступное, а именно: передает в собственность Банку принадлежащее Должнику на праве собственности следующее недвижимое имущество: незавершенное строительством административное здание; незавершенный строительством модульный склад (лит. Б); фундамент незавершенного строительством здания склада; земельный участок площадью 6335 кв.м. Объекты незавершенного строительства находятся по адресу: Краснодарский край, Крымский район, Троицкая нефтепромплощадка, т.е. по адресу нахождения ОАО «Троицкий йодный завод». Земельный участок находится по адресу: Краснодарский край, Крымский район, в границах колхоза «Память Ильича», расположенного в границах участка.
Стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, оценивается сторонами в сумме 5 230 500,0 руб., в т.ч. НДС 619 245,0 руб. На дату подписания договора об отступном обязательства ОАО «Троицкий йодный завод» по кредитному договору составляют 9 368 265,0 руб. С момента государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество к Банку обязательства ОАО «Троицкий йодный завод» по кредитному договору прекращаются частично в размере 5 230 500,0 руб.
Согласно акту приема-передачи от 08.06.2009 по договору об отступном № 1 от 08.06.2009 ОАО «Троицкий йодный завод» передало, а Краснодарский филиал ОАО Банк «Возрождение» приняло перечисленное выше недвижимое имущество и земельный участок. Указанные объекты реализованы Краснодарскому филиалу ОАО Банк «Возрождение» согласно счету-фактуре ОАО «Троицкий йодный завод» от 16.06.2009 № 200000206 на общую сумму 5 230 500,0 руб., в т.ч. НДС 619 245,76 руб.
В ходе проведения контрольных мероприятий, налоговым органом направлен запрос в ИФНС России № 2 по г. Краснодару об истребовании документов у Краснодарского филиала ОАО Банк «Возрождение» (стороны по сделке) для подтверждения правильности начисления дохода по сделке.
Согласно полученному ответу от 18.06.2012 № 16-11/1403528605 налоговым органом было установлено, что в соответствии с Отчетом № О-08-855, без указания даты, выполненным ООО «Агентство оценки, экспертизы и консалтинга» - рыночная стоимость объектов оценки с НДС определена в сумме 10 461 000,00 руб., в т.ч. НДС 1 238 491.00 рублей.
Данный отчет при вынесении акта налоговой проверки не был представлен представителю обществу для ознакомления. Указанный довод налоговым органом не опровергнут.
Согласно пункта 3.1 ст. 100 НК РФ налоговый орган, при передаче акта налоговой проверки проверяемому налогоплательщику, обязан приложить к нему документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки. Содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
В решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что «с момента введения в действие положений пункта 3.1 статьи 100 Кодекса налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты (22.05.2012), документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны».
Заявитель пояснил, что у общества имеется два отчета оценки. Так, ОАО «Троицкий йодный завод» был заключен договор с ООО «Агентство оценки, экспертизы и консалтинга» на проведение оценки и определение рыночной стоимости имущества. Цель и задачи проведения оценки: «результаты оценки будут использованы при получении кредита под залог оцениваемой собственности». По результатам оценки был представлен отчет № О-08-855 от 03.12.2008 г. По данным отчета об оценке № О-08-855 от 03.12.2008 г. рыночная стоимость трех объектов определена в размере 10 339 000,00 рублей, в том числе НДС 1 219 881,00 рублей.
С учетом изложенного, судом первой инстанции правильно установлено, что отчет ООО «Агентство оценки, экспертизы и консалтинга» под одним и тем же номером (№0-08-855), имеющийся у ОАО «Троицкий йодный завод» и представленный ОАО «Банк «Возрождение» имеет разные предмет оценки и разные рыночные стоимости.
В ходе проведения выездной налоговой проверки общество, предоставляло проверяющим в виде надлежаще заверенной копий первичные документы, в том числе отчет об оценке № Н-08-97 от 01.12.2008 г., которым подтверждалось правильность исчисления и уплаты налога на прибыль за 2009 год при реализации незавершенных строительство объектов. Цель и задачи проведения данной оценки: «результаты оценки будут использованы при заключении договора купли-продажи (мены)».
По данным отчета об оценке № Н-08-97 от 01.12.2008 г. рыночная стоимость четырех объектов определена в размере 5 176 000,00 рублей, в том числе НДС 650 441,00 рубль. Результатами данной оценки стороны руководствовались при совершении сделки.
Таким образом, на момент принятия решения у налогового органа имелось несколько отчетов оценки, проведенных разными независимыми организациями, и имеющих разные размеры рыночной стоимости имущества. Однако, налоговый орган принял во внимание только отчет, который поступил в ходе встречной проверки.
В соответствии со ст. 409 Гражданского кодекса РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.
Согласно ст. 40 части 1 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговый Кодекс предусматривает проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений статьи 40 НК РФ при наличии к этому оснований, установленных пунктом 2 названной статьи. При этом пункт 2 статьи 40 НК РФ гласит: «налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени».
Сделка по передаче имущества по отступному № 1 от 08.06.2009 года в счет погашения задолженности по кредиту не отвечает условиям п. 2 ст. 40 НК РФ, по которым налоговые органы вправе проверять правильность применения цен.
Постановлением Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и статьей 40 НК РФ, закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции - «при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом, только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 Кодекса, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени».
Судом первой инстанции правильно установлено, что ОАО «Троицкий йодный завод» и ОАО «Банк «Возрождение» не являются взаимозависимыми лицами, операции по реализации товара не являются бартерными, а также не относятся к внешнеторговым сделкам.
В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках. Уровень рыночных цен инспекцией не исследовался и не устанавливался.
Доказательств отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени налоговой инспекцией не представлено.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Рыночной ценой может быть признана только цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров, работ, услуг и сопоставимость условий сделки.
Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.
Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.
Как следует из материалов дела доходы от реализации вышеуказанного имущества для целей исчисления налога на прибыль и НДС были увеличены налоговым органом исходя из рыночной стоимости, определенной на основании Отчета № О-08-855 об оценке рыночной стоимости объектов недвижимости, входящих в состав имущественного комплекса ОАО «Троицкий йодный завод», выполненного ООО «Агентство оценки, экспертизы и консалтинга» в соответствии с требованиями Краснодарского филиала ОАО Банк «Возрождение». Согласно п. 1.2 раздела 1 и раздела 13 Отчета № О-08-855 рыночная стоимость объектов оценки с НДС определена в сумме 10 461 000,0 руб. (в т.ч. НДС 1 238 491,00 руб.), а именно: незавершенное строительством административное здание, литер А, стоимостью 4 953 000,00 руб. (без НДС 4 197 458,00 руб.); незавершенный строительством модульный склад, литер Б, стоимостью 3 044 000,00 руб. (без НДС 2 579 661,00 руб.); фундамент незавершенного строительством здания склада, литер а, стоимостью 122 000,00 руб. (без НДС 103 390,00 руб.); земельный участок площадью 6335 кв.м. стоимостью 2 342 000,00 руб. (без НДС).
Целью проведенной оценки является определение рыночной стоимости объекта оценки, результаты которой будут использованы при получении кредита под залог оцениваемой собственности. При этом отмечается, что такой отчет достоверен в полном объеме и лишь в указанных выше целях. Использование в иных целях, не оговоренных и не описанных отдельно ни Заказчиком, ни Оценщиком, не допускается.
Как следует из Отчета № О-08-855, при производстве оценки оценщики применили затратный подход, при котором использованы следующие методы:
- для оценки прав землепользования - метод сравнения продаж;
- для расчета стоимости нового строительства - метод сравнительной единицы.
Вместе с тем, как правомерно установлено судом первой инстанции при определении рыночных цен по затратному подходу эксперт использовал предположительную оценку стоимости объектов на основании сведений о предложениях на рынке нежилой недвижимости, а не реальную цену при заключении сделок при сопоставимых и аналогичных условиях, и применил источники информации, не являющиеся официальными.
Налоговым кодексом Российской Федерации не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах, а письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 01.08.2008 N 03-02-07/1333 рекомендовано при определении рыночных цен использовать информацию о ценах, опубликованную в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования.
Суд первой инстанции, учитывая совокупность изложенных выше обстоятельств, пришел к обоснованному выводу о том, что при расчете налоговым органом цен нарушены принципы определения рыночных цен, установленные положениями статьи 40 Кодекса, поскольку информация, указанная в отчетах, не учитывает все факторы, оказывающие влияние на определение рыночной стоимости помещений. При составлении отчетов оценщик не обладал достоверной информацией о назначении объекта оценки; при расчете стоимости объекта оценки затратными методом оценщиком использовались информационные материалы местных рекламно-информационных агентов, которые не являются официальными источниками информации; для определения рыночной цены использован затратный подход, в соответствии с которым производится сравнение объекта оценки с объектами-аналогами; в отчетах не указано, какие корректировки применены и основания их применения; не учитывался период заключения договора и дата составления отчета.
Более того, дополнительные меры налогового контроля, не подтвердили и не опровергли доводы налогоплательщика, так как ответ на запрос налогового органа не поступало ни от специалистов - экспертов, ни от Торгово-промышленной палаты об определении рыночной стоимости объектов, переданных по отступному.
В связи с чем, принимая во внимание иные отчеты, суд первой инстанции правомерно признал необоснованным единоличное применение отчета оценщика в качестве доказательства, свидетельствующего о рыночной цене объектов недвижимости, и признает недоказанной обоснованность применения инспекцией этой цены при определении результатов сделки.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали установленные пунктом 2 статьи 40 НК РФ основания для проверки правильности применения цен при реализации Обществом в спорный период объектов незавершенного строительства, в виду чего налоговым органом неправомерно доначислен доход от реализации в размере 4 611 254,24 рублей, доначислен налог на прибыль за 2009 года в размере 922 251 рублей и неправомерно доначислен НДС от реализации имущества по отступному № 1 от 08.06.2009 г. в размере 619 245,76 рублей за 2 квартал 2009 года, а также отсутствуют основания для взыскания соответствующих сумм штрафа и пеней.
Как следует из материалов дела по результатам проведенной налоговой проверки инспекцией также было установлено, что в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2009 год, включены расходы, возникшие в 2005, 2007, 2008 годах, которые в бухгалтерском учете отражались по сч. 97 «Расходы будущих периодов» и равномерно списывались на затраты в последующих годах, а именно: расходы как обязательное страхование автомобилей, расходы на получение лицензий, обязательных для осуществления определенных видов деятельности; ремонт объектов основных средств (асфальтовые покрытия); программное обеспечение и др. Данные расходы проверяющим исключены из состава затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Удовлетворяя требования общества в указанной части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим:
По оспариваемым расходам НК РФ установлен следующий порядок учета в целях налогообложения.
На основании ст. 263 НК РФ для целей налогообложения прибыли в расходы организации на обязательное и добровольное страхование имущества включаются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в п. 1 этой статьи видам добровольного страхования имущества.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.
При этом в п. 6 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что при методе начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств является обязательным видом страхования и регулируется Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее также - Закон № 40-ФЗ). Статьёй 10 Закона № 40-ФЗ предусмотрено, что по общему правилу срок действия договора обязательного страхования составляет один год.
Таким образом, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов, т.е. в 2007 - 2008 годах.
В налоговом учете затраты на ремонт основных средств относятся к прочим расходам и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Это следует из норм пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ.
Расходы, связанные с получением лицензий, распределяются и учитываются в целях налогообложения с учетом принципа равномерности в течение срока, самостоятельно определяемого налогоплательщиком в учетной политике, если иное не предусмотрено НК РФ.
Порядок определения в учетной политике срока распределения расходов НК РФ не установлен, однако, учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.
Подпунктом 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2012) предусмотрено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов. связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке: -если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы. относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов; - если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии. Это должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогового учета.
Согласно п. 5 Приказа от 30.12.2008 № 2 «Об учетной политике на 2009 год для целей налогового учета», от 30.12.2009 № 2 «Об учетной политике на 2010 год (далее - Приказ № 2) ОАО «Троицкий йодный завод» к прямым расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг).
Пунктом 6 Приказа № 2 определено, что все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и учитываются при исчислении прибыли текущего месяца. Следовательно, все оспариваемые расходы относятся к косвенным. При этом какой-то особый порядок учета отдельных видов косвенных расходов в учетной политике для целей налогообложения Заявителем не оговорен.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 Кодекса).
Таким образом, все расходы, отнесенные в учетной политике налогоплательщиком к косвенным, формируют убыток отчетного года. Вместе с тем прямые расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция.
В ходе выездной налоговой проверки расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль за 2009 год, уменьшены на 908 401,36 руб. - расходы, не относящиеся к затратам проверяемого периода (2009 год) и учтенные в бухгалтерском учете на сч. 97 «Расходы будущих периодов». По результатам проверки общая сумма расходов (прямых и косвенных) за 2009 год составила 56 461 106,34 руб., за 2010 год уменьшены на 18 044 910,46 руб. - расходы, не относящиеся к затратам проверяемого периода (2010 год) и учтенные в бухгалтерском учете на сч. 97 «Расходы будущих периодов». По результатам проверки общая сумма расходов (прямых и косвенных) за 2009 год составила 125 755 953,6 руб.
Как видно из материалов дела после вручения 22.05.2012 обществу справки об окончании выездной налоговой проверки от 22.05.2012 № 17 заявителем представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2009 год (27.05.2012), в которой сумма расходов, учтенная при расчете налоговой базы, составила 56 885 973,0 руб., т.е. меньше, чем первоначально заявленная на 455 922,0 руб. Основанием предоставления уточненной налоговой декларации послужило исключение из расходов за 2009 год затрат, относящихся к прошлым налоговым периодам, которые учтены заявителем как расходы будущих периодов.
Данная декларация учтена при определении суммы завышения расходов 2009 года, учтенных при исчислении налога на прибыль. Так, проверкой установлены расходы в сумме 56 461 106,34 руб. В уточненной декларации Обществом заявлены расходы в размере 56 885 973,0 руб. Следовательно, по итогам проверки расходы подлежат уменьшению на 424 866,66 руб. (56 885 973,0 руб. - 56 461 106,34 руб.).
За 2010 год (27.05.2012), в которой сумма расходов, учтенная при расчете налоговой базы, составила 125 819 518,0 руб., т.е. меньше, чем первоначально заявленная на 63 564,4,0 руб. Основанием предоставления уточненной декларации послужило исключение из расходов за 2010 год затрат, относящихся к прошлым налоговым периодам, которые учтены заявителем как расходы будущих периодов.
Данная декларация учтена при определении суммы завышения расходов 2010 года, учтенных при исчислении налога на прибыль. Так, проверкой установлены расходы в сумме 125 755 953,6 руб. В уточненной декларации Обществом заявлены расходы в размере 125 819 518,0 руб. Следовательно, по итогам проверки расходы подлежат уменьшению на 63 564,4 руб. (125 819 518,0 руб. - 125 755 953,6 руб.).
Из материалов дела следует, что в 2003-2005 гг. и последующих годах общество несло расходы, направленные на получение доходов, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ: обязательное страхование автомобилей, расходы на получение лицензий, обязательных для осуществления определенных видов деятельности; ремонт объектов основных средств (асфальтовые покрытия); программное обеспечение и др.
Для целей бухгалтерского учета, произведенные расходы учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» на основании: организации при ведении бухгалтерского учета руководствуются нормами типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее -План счетов) и действующими бухгалтерскими стандартами.
Бухгалтерский учет расходов организации ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее - ПБУ 10/99).
Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, квалифицирует указанные расходы в качестве расходов будущих периодов.
Инструкцией к балансовому счету 97 "Расходы будущих периодов" определено, что на указанном счете отражаются, в частности, расходы, связанные с:
- подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
- освоением новых производств, установок и агрегатов;
- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
- неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается резервный фонд).
В силу того, что перечень расходов будущих периодов в бухгалтерском учете является открытым, то в качестве таковых организация может признавать и иные аналогичные расходы:
-суммы, уплаченные лицензирующим органам за получение специального разрешения при ведении организациями лицензируемых видов деятельности, а также при эксплуатации опасных объектов;
- расходы на сертификацию выпускаемой продукции;
- платежи за предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа;
- расходы на страхование;
- расходы на отпускные (если организация не создает резерва на оплату отпусков, а продолжительность отпуска приходится на несколько календарных месяцев, в части сумм, начисленных за отпуск, приходящихся на последующие календарные месяцы);
- дополнительные затраты по денежным заимствованиям (займам и кредитам);
- дисконт по облигациям и векселям;
- иные подобные расходы.
Организация вправе самостоятельно устанавливать порядок списания расходов будущих периодов. Положение рекомендует списывать расходы будущих периодов:
- равномерно;
- пропорционально объему выпускаемой продукции;
- иным способом.
Как следует из материалов дела, обществом Приказом об учетной политике на 2009,2010 года была установлена периодичность для каждого вида расходов, и затраты равномерно списывались на уменьшение финансового результата для целей бухгалтерского учета.
Для целей налогового учета (абз. 2,3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации) произведенные ОАО «Троицкий йодный завод» расходы учитывались равномерно в составе косвенных расходов в периоде с 2003 по 2011 год.
Статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Как следует из материалов дела, в 2009 году по первоначальной декларации по налогу на прибыль в составе косвенных расходов были приняты к учету расходы, распределяемые равномерно: 2004 года в сумме 7 162,00 рублей; 2005 года в сумме 339 358,84 рублей; 2007 года в сумме 270 991,70 рублей; 2008 года в сумме 298 050,82 рублей; 2009 года в сумме 1 386 308,31 рублей. Регистры были представлены проверяющим в ходе выездной проверки.
В пункте 2 раздела 1 (стр. 4) оспоренного налогоплательщиком решения налогового органа №34 от 20.09.2012 года указано, что обществом, в нарушение ст. 252 НК РФ, на расходы, уменьшающие доход от реализации, отнесены расходы документально не подтвержденные в сумме 424 866,66 рублей - за 2009 год.
Сумма расходов определена налоговым органом как разница между данными проверки и данными представленной уточненной декларации от 27.05.2012 года и указана налоговым органом как разница в результате арифметической ошибки.
В результате данного нарушения налоговым орган был доначислен налог на прибыль за 2009 год в размере 84 973 рублей (424866,66 *20%) - п.2.1.2,п.2.1.4.,2.1.5.,2.1.4. - акта налоговой проверки.
Согласно имеющейся в материалах дела первичной налоговой декларации (от 10.03.2010 года), сумма расходов, уменьшающих доходы от реализации, составила 57 341 895 рублей.
По данным уточненной декларации (от 27.05.2012 года) сумма расходов составила 56 885 973 рублей, в том числе 35 949 595 рублей - прямые расходы и 19 024 501 рублей - косвенные расходы.
Из статьи расходов были исключены «Расходы будущих периодов» на сумму 2 301 871,67 рублей и учтены только расходы, произведенные в 2009 году на сумму 1845 950,05 рублей. Сумма расходов за 2009 год составляет 56 885 973 рублей.
Вместе с тем, налоговым органом не приняты расходы лишь в части в сумме 908 401,36 рублей за 2009 год, в виду непредставления налогоплательщиком по требованию документов первичного учета расходов, отнесенных на расходы будущих периодов и списанных в расходы проверяемого периода, и учтенных при определении налогооблагаемой прибыли за 2009 год.
За 2009 год по уточненной декларации Обществом получена прибыль в размере 605 106 рублей. Часть убытка, уменьшающего налоговую базу, составила 605 106 рублей.
Следовательно, обществом получен нулевой результат от финансово-хозяйственной деятельности, налог на прибыль не исчислен.
По данным налогового органа сумма налогооблагаемой прибыли на 2009 год составляет 5 036 121,02 рублей, что составляет разницу между 5 641 227,02 руб. и 605 106 рублями.
5 641 227,02 рублей состоит из доначисленного налоговой инспекцией дохода от реализации объектов по договору об отступном в размере 4 611 254.24 и уменьшенных инспекцией расходов, уменьшающих сумму доходов.
В мотивировочной части решения налоговый орган указал, что оснований к доначислению налога на прибыль за 2009 год и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - нет (стр. 9 Решения). Однако в резолютивной части решения налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности.
Согласно пункту 1 раздела 2 оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа №34 от 20.09.2012 года указано, что обществом, в нарушение ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, на расходы, уменьшающие доход от реализации, отнесены документально не подтвержденные расходы за 2010 год в сумме 63 564,40 рублей.
В результате данного нарушения доначислен налог на прибыль за 2010 год в размере 12 713 рублей (63 564,40 руб.*20%) - п.2.2.2.,2.2.4,2.2.5,2.2.14 акта).
Сумма расходов определена налоговым органом как разница между данными проверки и данными представленной уточненной декларации от 27.05.2012 года и указана налоговым органом как разница в результате арифметической ошибки.
В пункте 2 раздела 2 решения указано, что обществом в нарушении ст.ст. 274, 283 НК РФ завышены остатки перенесенного убытка за 2005-2007 года, что привело к занижению налога на прибыль за 2010 год на 3 240 477 рублей, в виду не предоставления налогоплательщиком документов, подтверждающих убытки прошлых лет на сумму 24 091 010 рублей.
Налоговым органом не приняты расходы за 2010 год в сумме 18 044 910,46 рублей в виду непредставления налогоплательщиком по требованию документов первичного учета расходов, отнесенных на расходы будущих периодов и списанных в расходы проверяемого периода, и учтенных при определении налогооблагаемой прибыли за 2010 год.
Из общей заявленной суммы расходов 143 800 864 руб. налоговый орган не принял расходы на сумму 63 564,40 рублей.
В мотивировочной части решения (абзац 9, пункт 2 Раздела 2 решения) налоговый орган указал, что оснований к доначислению налога на прибыль за 2010 год и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ - нет (стр.14 Решения). Вместе с тем, в резолютивной части общество привлечено к налоговой ответственности.
Налоговый орган указал, что «расходы будущих периодов» не приняты в связи с не предоставлением документов, а также с отсутствием в учетной политике предприятия учета и порядка определения срока распределения косвенных расходов.
В материалы дела представлены документы, подтверждающие, что ОАО «Троицкий йодный завод» в период проверки предоставляло первичные документы, учтенные в составе косвенных расходов, налоговые регистры и пояснения, подтверждающие обоснованность исключения «расходов будущих периодов» в составе расходов за 2009 и 2010 годах.
При этом в представленных налоговому органу пояснениях налогоплательщик пояснял, что в 2009-2010 годах затрат по налоговому учету по счету 97 «Расходы будущих периодов» не было, так как при расчете налога на прибыль в уточненной декларации от 27.05.2012 года эти затраты исключались, а в полном объеме признаны в составе косвенных расходов в периодах их возникновения.
Вместе с тем, указанные выше пояснения, касающиеся расходов, переносимых на будущие периоды, не были приняты во внимание в ходе проведения выездной проверки.
Результатами предыдущих выездных налоговых проверок (акт проверки № 97 от 08.12.2009 г.; акт проверки № 31 от 25.04.2007 г.) нарушений в формировании налогооблагаемой базы и исчислении налога на прибыль за 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 годы не выявлено. Указаний на неправомерность распределения и списания расходов в налоговом учете не было.
При этом в силу п. 5 ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица.
По результатам выездной налоговой проверки, результаты которой были оспорены налогоплательщиком в рамках настоящего дела, налоговый орган рекомендовал налогоплательщику учесть соответствующие расходы в периоде их возникновения, что следует из содержания акта проверки и решения (абзац 5 страница 14 акта проверки и абзац 16 страницы 7 решения).
С учетом указанных выше рекомендаций налогового органа ОАО «Троицкий йодный завод» после составления справки о проведенной выездной налоговой проверке, но до получения акта проверки № 29 от 20.07.2012 года представлены уточненные налоговые декларации за 2005-2011 годы.
Таким образом, руководствуясь ст.ст. 54, 81 НК РФ и указаниями налогового органа обществом использовано право признать убытки в прошлых периодах в составе косвенных расходов.
В уточненных декларациях за 2005, 2007, 2008 годы сумма первоначально заявленного убытка была увеличена и перенесена на последующие налоговые периоды.
В уточненных декларациях за 2009-2010 годы распределяемые расходы учтены полностью в составе косвенных расходов в момент их возникновения.
Пояснения и налоговые регистры по всем уточненным декларациям, были представлены обществом, что подтверждается письмом № 80/16 от 27.05.2012 г.
Также дополнительно ОАО «Троицкий йодный завод» 13.09.2012 года (до вынесения оспариваемого решения инспекции) были представлены копии документов, подтверждающих расходы предприятия на капитальный ремонт основных средств в 2004-2005 годах.
При этом обязанность представлять первичные документы одновременно с подачей уточненных налоговых деклараций, а равно как и в периоде между окончанием выездной налоговой проверки и составлением акта налоговой проверки, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.
В соответствии с пунктом 3 письма Федеральной налоговой службы от 21 ноября 2012 г. N АС-4-2/19576 "О некоторых вопросах, связанных с учетом уточненных налоговых деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки" указано, что в случае предоставления уточненной налоговой декларация (расчет) после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления или вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета) налоговый орган вправе не составлять данный акт либо не вручать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета). В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в рамках налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета).
Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3-х месяцев, со дня представления налоговой декларации (расчета).
Как следует из пояснений заявителя и налогового органа, в период с момента подачи уточненных деклараций (27.05.2012 года) по дату окончания камеральной проверки (28.08.2012) требования о предоставлении дополнительных пояснений, первичных документов по косвенным расходам ОАО «Троицкий йодный завод» не получало.
В нарушение ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств, свидетельствующих об обратном, в материалы дела не представлено.
Полученное требование № 52/1 от 22.05.2012 года о представлении документов налогоплательщик добросовестно исполнил за пределами срока проверки. Факт исполнения подтверждается сопроводительным письмом №58/16 от 28.05.2012 г.
К документам, подтверждающим перенос убытка, относится вся первичная бухгалтерская документация и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в частности регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность.
Таким образом, учитывая совокупность изложенных выше обстоятельств, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налогоплательщиком соблюдены все основания для включения в расходы, отнесенных на расходы будущих периодов и списанных в расходы предыдущих налоговых периодов, и учтенных при определении налогооблагаемой прибыли 2009-2010 годов, а также представлены документы, подтверждающие данные расходы.
Кроме того, суд первой инстанции предлагал налоговому органу представить дополнительные пояснения относительно того, какие конкретно расходы по налогу на прибыль в разрезе первичных документов им не были приняты за 2009 и 2010 годы, дополнительно мотивировать правовые основания привлечения общества к ответственности при подаче уточненных деклараций, представленных после составления справки о проведенной выездной налоговой проверке, но до получения акта проверки № 29 от 20.07.2012 года с учетом рекомендаций налогового органа, изложенных в акте проверки (абзац 5 страница 14 акта проверки).
При этом из обжалованного налогоплательщиком решения налогового органа и пояснений инспекции невозможно установить, какие конкретно расходы по налогу на прибыль в разрезе первичных документов им не были приняты за 2009 и 2010 годы, в том числе налоговый орган не обосновал:
- какие расходы по налогу на прибыль не были приняты в 2009 и 2010 году при принятии первичных налоговых деклараций;
- какие расходы по налогу на прибыль не были приняты в 2009 и 2010 году при приеме уточненных налоговых деклараций, с учетом того, что заявителем самостоятельно был исключен ряд расходов;
- какие непринятые налоговым органом расходы остались для целей уменьшения базы.
При этом как правомерно указал суд первой инстанции, обстоятельства, не исследованные в рамках налоговой проверки не могут быть восполнены судом при рассмотрении дела о правомерности доначисления сумм налогов, начисления пени, привлечения к налоговой ответственности, поскольку суд не может подменять собой налоговый орган и в компетенцию суда не входят функции налогового контроля и дополнение материалов проверки новыми обстоятельствами.
В рассматриваемом случае, позиция налогового органа со ссылкой на неподтвержденность расходов при отсутствии указаний в материалах проверки, в частности на то, какие расходные операции признаются подлежащими отнесению на расходы и почему, а какие нет, обосновано не принята судом первой инстанции.
Кроме того, сведения, приводимые налоговым органом только в суде, об обстоятельствах, не нашедших закрепления в материалах проверки, не могут оцениваться судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о законности оспариваемого решения инспекции, иное противоречило бы принципу правовой определенности и вело бы к преимущественному положению налоговых органов.
В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Согласно ч.8 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом документально не подтверждены доводы о непринятии расходов, влияющих на базу по налогу на прибыль, поскольку ни из решения налогового органа, ни из акта налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства невозможно установить какие конкретно расходы по налогу на прибыль в разрезе первичных документов им не были приняты за 2009 и 2010 годы.
Одновременно суд первой инстанции правомерно отклонил как необоснованные доводы заявителя о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки со ссылкой на отсутствие в решении о привлечении к налоговой ответственности №34 от 20.09.2012 года и в акте выездной налоговой проверки №.29 от 20.07.2012 года расчета пени, поскольку ни положения ст. 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, ни форма акта выездной налоговой проверки, утвержденная приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, ни форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утвержденная приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, не содержат требования о необходимости указывать расчет пени за несвоевременную уплату налогов.
В соответствии с ч. 1 ст. 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа №34 от 20.09.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалованной налогоплательщиком части не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика.
Все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, а также доводы апелляционной жалобы были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка.
Доводы апелляционной жалобы не принимаются апелляционной инстанцией как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанные на нормах налогового законодательства.
Согласно ч. 1, 6 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.09.2013 по делу
№ А32-37684/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий Д.В. Николаев
Судьи А.Н. Стрекачёв
ФИО6
