ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Газетный пер., 47б лит А, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27
E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
по проверке законности иобоснованности решений (определений)
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
город Ростов-на-Дону дело № А32-2927/2011
02 июля 2012 года 15АП-4007/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 02 июля 2012 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.
судей И.Г. Винокур, ФИО9
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания ФИО1
при участии:
от ГОУ «Учебно-консультационный центр при УМНС Российской Федерации по Краснодарскому краю»: директор ФИО2 (паспорт), представитель
ФИО3 по доверенности от 09.12.2010,
от ИФНС России № 2 по г. Краснодару: представитель ФИО4 по доверенности от 22.02.2011, представитель ФИО5 по доверенности от 21.03.2011, представитель ФИО6 по доверенности от 29.03.2012,
от УФНС по Краснодарскому краю: представитель ФИО6 по доверенности от 02.03.2011
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу государственного образовательного учреждения «Учебно-консультационный центр при УМНС Российской Федерации по Краснодарскому краю» на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.03.2012 по делу № А32-2927/2011 по заявлению государственного образовательного учреждения «Учебно-консультационный центр при УМНС Российской Федерации по Краснодарскому краю» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Краснодару, Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю о признании недействительным решения
принятое в составе судьи Бутченко Ю.В.
УСТАНОВИЛ:
государственное образовательное учреждение «Учебно-консультационный центр при УМНС Российской Федерации по Краснодарскому краю» (далее – ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю», учреждение, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Краснодару (далее – инспекция, налоговый орган), к Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее – управление) о признании недействительным решения инспекции от 06.09.2010 № 12-18/54 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 565 023 руб., пени в сумме 196 105 руб. 26 коп. и штрафа в сумме 11 342 руб. 46 коп., а также НДФЛ в сумме 575 976 руб., пени в сумме 189 695 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением суда от 22.03.2012 удовлетворено ходатайство заявителя об уточнении заявленных требований. Принят отказ ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю» от требований в части признания недействительным решения инспекции от 06.09.2010 № 12-18/54 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления штрафа по НДФЛ в сумме 2376 руб. Производство по делу в указанной части прекращено. Заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 06.09.2010 № 12-18/54 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю», в части доначисления НДФЛ в сумме 575 976 руб., пени по нему в сумме 189 695 руб., как несоответствующие нормам Налогового кодекса Российской Федерации. Суд обязал инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя в 10-ти дневный срок с момента вступления решения в законную силу. В остальной части заявленных требований отказано. Взысканы с инспекции в пользу учреждения судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей, уплаченной по платежному поручению от 10.02.2011 № 81.
Суд отменил обеспечительные меры, приятые определением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.03.2011 по делу № А32-2927/2011.
ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю» обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило отменить решение суда от 22.03.2012 в части НДС за 2007г., требование заявителя удовлетворить.
Податель жалобы указал, что налоговой инспекцией не доказан размер выручки, полученной от услуг по передаче отчетности по телекоммуникационным каналам связи. Судом не учтены пояснения учреждения о том, что в состав выручки включалась выручка от семинаров, по которой налоговой инспекцией подтверждена льгота по НДС согласно п.п. 14 п. 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а также по другим видам учебы. В связи с тем, что учреждение осуществляет только льготируемую деятельность, обязанность ведения раздельного учета операций отсутствует. Налоговым органом не дана четкая квалификация осуществляемых заявителем услуг.
Учреждение представило в материалы дела дополнительные пояснения, в которых поддержало апелляционную жалобу в полном объеме по основаниям изложенным в апелляционной жалобе и привело два контррассчета по НДС, которые просило суд апелляционной инстанции учесть в случае не принятия им позиции учреждения о наличии льготы в отношении передачи отчетности по каналам ТКС. Суд протокольным определением принял письменные пояснения учреждения к апелляционной жалобе и приобщил их к материалам дела.
Учреждение также просит апелляционный суд указанное в пояснениях к жалобе требование о возврате по уточненному контррасчету № 1 НДС в сумме 448 333 руб. 80 коп., а также пени с 05.03.2011 в сумме 194 682 руб. 98 коп. рассматривать не в качестве дополнения к предмету жалобы, а в качестве информации о том, что им в процессе апелляционного производства в инспекцию подан уточненный расчет по НДС.
В отзывах на апелляционную жалобу УФНС по Краснодарскому краю и ИФНС России №2 по г. Краснодару просят решение суда от 22.03.2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзывах.
В судебном заседании представитель ГОУ «Учебно-консультационный центр при УМНС Российской Федерации по Краснодарскому краю» поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представитель ИФНС России № 2 по г. Краснодару поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представитель УФНС по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемой части.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку стороны не представили возражений в отношении проверки законности и обоснованности решения в обжалуемой части, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части в силу части 5 статьи 268 АПК РФ.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю» является юридическим лицом (свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ, постановки на учет, выписка из ЕГРЮЛ (т. 1, л.д. 16, 17, т. 2, л.д. 142), осуществляет деятельность в соответствии с Уставом (т. 1, л.д. 18); имеет лицензию от 22.11.2004 серии А № 049540 на осуществление образовательной деятельности, сроком действия до 22.11.2009; свидетельство об аккредитации от 03.11.2004 № 0083 на реализацию профессиональных образовательных программ, в соответствии с приложениями (т. 4, л.д. 47 – 50).
Инспекция провела выездную налоговую проверку учреждения по вопросам
правильности исчисления, полноты уплаты и своевременности перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, результаты которой оформила актом от 07.07.2010 № 12-18/40, и установила, в том числе: неполную уплату НДС за 2007 год в сумме 565 023 руб., в результате осуществления деятельности подлежащей налогообложению НДС, а именно оказания консультационных (информационных) услуг в области налогообложения юридическим и физическим лицам (сдача и заполнение налоговых деклараций, налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи) на платной основе; указанные услуги предоставляются согласно прейскуранту цен на обслуживание и оказание услуг; оказываемые УИП услуги не сопровождаются итоговой аттестацией, документы об образовании и (или) квалификации не выдаются. В 2007 году учреждение не являлось плательщиком НДС, поскольку пользовалось льготой предусмотренную пп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Налоговый орган пришел к выводу о том, что на указанную деятельность налоговая льгота не распространяется.
По результатам проверки и рассмотрения возражений налогоплательщика
заместителем руководителя инспекции, в присутствии законного представителя налогоплательщика, вынес решение от 06.09.2010 № 12-18/54 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым учреждение привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 113 004 руб. 60 коп., доначислен НДС в сумме в сумме 565 023 руб. и пени по нему в сумме 196 105 руб. 26 коп., НДФЛ в сумме 575 976 руб. и пени по нему в сумме 189 695 руб.
Решением Управления ФНС по Краснодарскому краю от 18.11.2010 № 16-12-1257 указанное решение инспекции в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 101 704 руб. 14 коп. отменено (размер штрафа снижен по ст.114 НК РФ в 10 раз); в остальной оспариваемой части оставлено без изменения, жалоба учреждения оставлена без удовлетворения.
Общество не согласилось с решением инспекции в части доначисления налога, пени и штрафа по НДС, что явилось основанием для обращения в арбитражный суд.
При рассмотрении заявленных требований в оспариваемой части суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (имущества) на территории Российской Федерации, в том числе являющегося предметом залога, признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно пп. 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (пункт 1 статьи 56 Кодекса).
В подпункте 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса;
Из приведенных нормативных положений следует, что от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются лишь услуги по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии.
В соответствии с пунктом 6 статьи 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 6 статьи 33 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании" установлено, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).
Согласно пункту 1 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.10.2000 № 796, Положение о лицензировании образовательной деятельности, разработанное в соответствии с Законом Российской Федерации "Об образовании" и Федеральным законом "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", устанавливает порядок лицензирования образовательной деятельности по программам дошкольного, общего (начального, основного, среднего (полного)) образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального (начального, среднего, высшего, послевузовского, дополнительного) образования, в том числе военного профессионального образования, осуществляемой образовательными учреждениями (организациями), научными организациями и ведущими профессиональную подготовку образовательными подразделениями организаций.
В соответствии с пунктом 10 Положения о лицензировании образовательной деятельности лицензия на осуществление образовательной деятельности имеет приложение, в котором указываются: а) перечень образовательных программ, направлений и специальностей подготовки, по которым предоставляется право ведения образовательной деятельности, их уровень (ступени) и направленность, нормативные сроки освоения; б) квалификация, которая будет присваиваться по завершении образования выпускникам образовательным учреждением, имеющим свидетельство о государственной аккредитации; в) контрольные нормативы и предельная численность обучающихся, воспитанников, рассчитанные применительно к нормативам очной формы обучения.
В силу пункта 2 указанного Положения не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации; индивидуальная трудовая педагогическая деятельность, в том числе в области профессиональной подготовки.
Согласно уставу ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю» учреждение является некоммерческой организацией, образовательным учреждением, которое реализует образовательные программы дополнительного профессионального образования (повышения квалификации, профессиональной переподготовки, стажировки), оказывает предприятиям, организациям, учреждениям и физическим лицам платные информационные услуги в области налогового законодательства.
Учреждение в 2007 году осуществляло образовательную деятельность на основании лицензии от 22.11.2004 серии А № 049540 на осуществление образовательной деятельности. Согласно приложению к лицензии в перечень образовательным программам, по которым учреждение имеет право ведения образовательной деятельности входит повышение квалификации по программе «Бухгалтерский и финансовый учет» (дополнительное образование; нормативный срок освоения 72 часа), «Налоговое законодательство и налогообложение», «Менеджмент рекламы и маркетинга». Учебным планом дополнительного профессионального образования по программе ««Бухгалтерский и финансовый учет» (т. 2, л.д. 7) предусмотрено проведение теоретических и практических занятий.
Учреждение осуществляло свою деятельность также и через обособленные структурные подразделения – учебно-информационные пункты (далее – УИП), созданные в соответствии с приказами УМНС по Краснодарскому краю от 11.03.2002 № 50, от 11.08.2003 № 149 и осуществляющими деятельность на основании Положений об обособленном подразделении ГОУ «УКЦ», в соответствии с Положением о представительстве ГОУ «УКЦ» от 01.03.2002 № 13.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что учреждением оказываются информационные услуги в области налогообложения (сдача и заполнение налоговых деклараций, прочее), т.е. услуги, которые не сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов образовании и (или) квалификации, что подтверждается, в частности, данными допроса свидетеля от 31.05.2010 № 2 - заведующей УИП № 2 ФИО7, полученного в рамках ст. 90 НК РФ (т. 4, л.д. 131).
Учреждение ссылается на то, что подача налоговой отчетности за налогоплательщиков через УИП осуществлена в рамках обучения с программным продуктом «Контур-Экстерн» в соответствии с разработанным планом курсов повышения квалификации по специализации «Бухгалтерский учет».
Из материалов дела следует, что для осуществления деятельности документооборота по телекоммуникационным каналам связи учреждение (абонент) заключило договор на подключение и абонентское обслуживание в системе «Контур-Экстерн» от 09.03.2005 № 15УНП/04 с ЗАО «Орбита» (оператором) и дополнительные соглашения к нему (т. 5, л.д. 8 – 18).
В указанный период учреждение (исполнитель) заключало с юридическими лицами (заказчиками) договоры, предметом которых является оказание исполнителем услуг по организации и проведения обучения сотрудников заказчика на курсах дополнительного профессионального образования по программе «Бухгалтерский и финансовый учет» с нормативным сроком освоения 72 часа, из них бухгалтерский и финансовый учет – 66 часов, практическое обучение технологии передачи бухгалтерской отчетности – 6 часов (т. 2, л.д. 14).
Учреждение (представитель) заключало с юридическими лицами (доверителями) договоры, предметом которых является проведение представителем обучения доверителя в части отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в соответствии со ст. 27 НК РФ. Представитель обязан провести обучение доверителя в соответствии с перечнем и условиями договора и прейскурантом; провести обучение по представлению отчетности по телекоммуникационным канал связи, с фактической передачей отчетности по ТКМ; провести обучение правилам использования средств электронной цифровой подписи (т. 2, л.д. 11).
По результатам исполнения договоров ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю» выдавало удостоверение, в котором указывалось на повышение квалификации по «Бухгалтерскому учету и передачи отчетности» по темам «Бухгалтерский и финансовый учет» – 66 часов, «Практическое обучение технологии передачи бухгалтерской отчетности» – 6 часов (т. 2, л.д. 13, 16).
Также заключало договоры поручения, согласно которым юридическое лицо (доверитель) участвует в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через представителя (учреждение), в соответствии со ст. 27 НК РФ. Представитель обязан от имени доверителя осуществлять все необходимые действия по приему и передаче налоговой и другой отчетности в налоговый орган; в случае представления отчетности по телекоммуникационным канал связи соблюдать правила пользования средств электронной цифровой подписи; обеспечивать своевременность представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в налоговую инспекцию. Доверитель берет на себя обязанность по оплате услуг представителя согласно прейскуранту (т. 2, л.д. 101).
Учреждением утвержден прейскурант цен на обучение налогоплательщиков и оказания услуг ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю» на 2007 год и цен на облуживание и оказание услуг налогоплательщикам УИП (т. 2, л.д. 8; т. 4, л.д. 113), согласно которым установлены цены по оказанию услуг обучению налогоплательщиков по заполнению налоговой отчетности и сдача налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи (ТКС).
Согласно ответам ЗАО «Орбита» и ЗАО ПФ «СКБ «Контур» (т. 2, л.д. 152 – 156) система «Контур-Экстерн» допускает ее использование при электронном документообороте только при наличии уникальной учетной записи абонента на сервере системы и выпущен для абонента сертификат ключей; для использования программы не требуется специального обучения. При этом если абонент выбирает в системе режим работы «Обслуживающая бухгалтерия» («Налоговый представитель»), то получает возможность использование программы для формирования и отправки отчетности за других налогоплательщиков.
В рамках проведенной проверки инспекцией направлен запрос от 24.12.2009 № 12-16/10177@ по вопросу взаимоотношений с ЗАО «Орбита» ИНН <***>. Согласно полученному ответу от 03.02.2010 15-41/001259@ установлены взаимоотношения контрагентов в части отправки отчетов по каналам ТКС. Деятельности уполномоченного представителя налогоплательщика по организации передачи налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи через специального оператора связи «Орбита «Контур-Экстен». В 2007 году передано 30,2 тыс. отчетов налогоплательщиков.
Вместе с тем, ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю» занималось учебно-методической работой, путем проведения одно и трехдневных разъяснительных семинаров по актуальным вопросам налогообложения для налогоплательщиков всех форм собственности, при этом в 2007 году проведено 16 семинаров, в которых участвовало 850 налогоплательщиков; подготовкой налоговых консультантов, путем обучения специалистов, претендующих на получение квалификационного аттестата налогового консультанта, при этом в 2007 году подготовлено 32 налоговых консультанта.
Исследовав материалы дела, суд первой инстанции правомерно установил, что в лицензии учреждения на ведение образовательной деятельности такие виды деятельности, как заполнение и подача налоговой отчетности за налогоплательщиков, отсутствует; данная деятельность не относится к образовательной деятельности. Деятельность учреждения по обучению заполнения налоговой отчетности и отправке отчетности по ТКС и деятельность по фактической подаче налоговой отчетности налогоплательщиков в налоговые органы за электронной цифровой подписью учреждения являются различными. Названная деятельность по фактической подаче налоговой отчетности налогоплательщиков в налоговые органы относится к оказанию предприятиям, организациям, учреждениям и физическим лицам платных информационных (консультационных) услуг в области налогового законодательства и не относится к деятельности, поименованной в лицензии учреждения.
Из письма Департамента образования и науки Краснодарского края от 02.09.2010 (т. 1, л.д. 36) не следует, что департамент подтвердил деятельность по подаче налоговой отчетности как относящуюся к деятельности, указанной в приложении к лицензии учреждения.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у учреждения отсутствовало право на применение льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, по осуществлению вида деятельности как подача налоговой отчетности за налогоплательщиков, поскольку оказываемые услуги не связаны с процессом обучения в рамках лицензии на образовательную деятельность, не зависимо от прохождения данными лицами обучения по программе «Бухгалтерский учет».
В пункте 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно пунктам 1, 2, 4 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
В пункте 4 статьи 170 НК РФ определено, что суммы налога, предъявленные
продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Обоснование права на применение льготы по налогу на добавленную стоимость в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 и пункта 4 статьи 149 НК РФ лежит на налогоплательщике: налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 1650/10).
Предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Кодекса. Иное толкование пункта 4 статьи 170 Кодекса не согласуется с изложенным в пункте 2 этой статьи общим порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11).
По данным налогоплательщика выручка от реализации ставила 14 678 348 руб. (в том числе (согласно данных раздельного учета): выручка от проведения семинаров – 8 570 938 руб., выручка УИП – 6 107 365 руб.
По результатам проверки выручка от реализации товаров (работ, услуг), составила 14 744 265 руб. в том числе (согласно данных раздельного учета): выручка от проведения семинаров – 8 570 938 руб., выручка УИП - 6 163 282 руб. Отклонение оборотов облагаемых НДС составили 55 917 руб., в результате сокрытия выручки, набранной на основании данных показателей фискальной памяти ККТ и журналов кассира-операциониста. Как видно из пояснительной записки управляющего бухгалтера отклонение вызвано тем, что выручка за декабрь перечисляется 25-27 числа, а выручка за период с 28 по 31 декабря - является преходящей на следующий год.
В 2007 году учреждением представлялись нулевые декларации по НДС, что подтверждается представленными в материалы дела декларациями и указано законным представителем учреждения в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган (т. 1, л.д. 124). Правом освобождения от налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ, учреждение не воспользовалось.
Материалами дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что раздельный учет в 2007 году операций облагаемых и не облагаемых НДС не велся.
Налоговый орган при исчислении НДС по указанной деятельности учреждения принял при определении налоговой базы данные налогоплательщика по выручке 17 УИП за 2007 год по счету 62 «контрагенты» (ст. Новопокровская, г. Тихорецк, г. Краснодар (№ 2, 3, 4), г. Геленждик, Староминского района, г. Апширонска, ст. Тбилисской, Кущевский район, г. Славянск-на-Кубани, г. Ейск, г. Тимашевска, ст. Красноармейская, г. Сочи, г. Туапсе, ст. ФИО8) в разрезе по кварталам.
3a 1 квартал 2007 года, по сроку уплаты 20 апреля 2007 г. по данным учреждения, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет в 1 квартале 2007г., составила 0 руб. По результатам проверки, налоговая база по НДС, исчисленная в соответствии со ст. 153, 154 НК РФ, составила 903 259 руб. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составила 162 587 руб. (903259 х 18%).
По данным учреждения сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета в 1 квартале 2007г., составила 0 руб. По результатам проверки, сумма налога, подлежащая вычету, составила 111 303 руб. Указанная сумма сложилась на основании данных бухгалтерского учета. В связи с тем, что плательщик не начислял и не уплачивал сумму НДС, списание суммы налога производилось в состав расходов, уменьшающих сумму налогооблагаемой прибыли.
Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет в 1 квартале 2007г., по данным ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю», составила 0 руб. По результатам проверки сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, составила 51 284 руб.
За 2 квартал 2007 года, по сроку уплаты 20 июля 2007 г., по данным учреждения, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составила 0 руб. По результатам проверки, налогооблагаемая база по НДС, исчисленная в соответствии ст. 153, 154 НК РФ, составила 1 616 550 руб. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составила 290 979 руб. (1616550 х 18%).
По данным налогоплательщика сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета, составила 0 руб. По результатам проверки, согласно оборотно-сальдовой ведомости по сч. 19.3, сумма налога, подлежащая вычету, составила 129 157 руб. Указанная сумма сложилась на основании данных бухгалтерского учета. В связи тем, что плательщик не начислял и не уплачивал сумму НДС, списание суммы налога производилось в состав расходов, уменьшающих сумму налогооблагаемой прибыли.
Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, по данным ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю», составила 0 руб. По результатам проверки сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, составила 61 822 руб.
За 3 квартал 2007 года, по сроку уплаты 22 октября 2007 г., по данным налогоплательщика, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет в 3 квартале 2007 года составила 0 руб. По результатам проверки, налоговая база по НДС, исчисленная в соответствии со ст. 153, 154 НК РФ составила 1 296 121 руб. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составила 233 302 руб. (1296121 х 18%).
По данным учреждения сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета в 3 квартале 2007г., составила 0 руб. По результатам проверки, согласно оборотно-сальдовой ведомости по сч. 19.3, сумма налога, подлежащая вычету, составила 186 383 руб. Указанная сумма сложилась на основании данных бухгалтерского учета. В связи с тем, что плательщик не начислял и не уплачивал сумму НДС, списание суммы налога производилось в состав расходов, уменьшающих сумму налогооблагаемой прибыли.
Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, по данным ГОУ «УКЦ» в 3 квартале составила 0 руб. По результатам проверки сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, составила 46 919 руб.
За 4 квартал 2007 года, по сроку уплаты 21 января 2008 г., по данным налогоплательщика, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет в 4 квартале 2007г., составила 0 руб. По результатам проверки, налоговая база по НДС, исчисленная в соответствии со ст. 153, 154 НК РФ составила 2 347 352 руб. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составила 422 523 руб. (2347352 х 18%).
По данным учреждения сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета в 4 квартале 2007г., составила 0 руб. По результатам проверки, согласно оборотно-сальдовой ведомости по сч. 19.3, сумма налога, подлежащая вычету, составила 16 751 руб. Указанная сумма сложилась на основании данных бухгалтерского учета. В связи с тем, что плательщик не начислял и не уплачивал сумму НДС, списание суммы налога производилось в состав расходов, уменьшающих сумму налогооблагаемой прибыли.
Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, по данным ГОУ «УКЦ при УМНС РФ по Краснодарскому краю» в 4 квартале 2007г., составила 0 руб. По результатам проверки сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, составила 405 772 руб.
Таким образом, сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за 2007 год, составила 565 797 руб. (за 1 квартал – 51 284 руб., 2 квартал – 61 822 руб., 3 квартал – 46 919 руб., 4 квартал - 405 772 руб.).
Судом первой инстанции установлено, что при исчислении налоговой базы по НДС налоговым органом необоснованно приняты налоговые вычеты на основании ст. 171 НК РФ за 1 квартал в сумме 111 303 руб., 2 квартал в сумме 129 157 руб., 3 квартал в сумме 186 383 руб., 4 квартал в сумме 16 751 руб., поскольку указанные вычеты не были заявлены налогоплательщиком. Однако определение налоговой базы, с их учетом, не нарушает права и законные интересы учреждения, так как данное обстоятельство повлекло определение сумм подлежащих уплате в бюджет в меньшем размере.
Представленные учреждением два контррасчета по НДС, один из которых рассчитан исходя из количества переданной отчетности, стоимости услуг оператора связи в размере 8 руб. за отчетность, плановой прибыли при 25 % рентабельности, ставки НДС в размере 18 %, а другой – исходя из выручки, которая УКЦ проведена через кассовые аппараты УИП и определен инспекцией, доли практических занятий в размере 8,3 % из 6 часов практики из 72 часов обучения, ставки НДС в размере 18 %, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, поскольку не основаны на нормах Налогового кодекса Российской Федерации. Учреждением не велся раздельный учет операций облагаемых и не облагаемых НДС и в этом случае расчет доначисления по НДС должен производиться исходя из положений статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. Из материалов дела усматривается и верно установлено судом, что образовательной деятельностью занималась головная организация учреждения. УИПы образовательной деятельностью не занимались, вели коммерческую деятельность, предоставляя налогоплательщикам услуги по передаче налоговой отчетности в налоговые органы и именно с выручки 16-ти УИПов, определенной на основании показателей блоков фискальной памяти контрольно-кассовой техники в ходе проверки был исчислен НДС.
Расчет произведенным налоговым органом доначислений по НДС за 2007 год проверен судом апелляционной инстанции и признан правильным.
При таких обстоятельствах доводы учреждения о том, что инспекцией не доказан размер выручки и то, что в состав выручки включена выручка от проведения семинаров, противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Доводы учреждения о том, что передача налоговой отчетности осуществлялась в рамках образовательного процесса судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются как несоответствующие фактическим обстоятельствам дела и расцениваются судом в качестве попытки получения необоснованной налоговой выгоды.
Судом установлено, что передача налоговой отчетности в налоговые органы носила не учебный характер (учебный характер предполагает наличие учебного оборудования и условность передачи отчетности), а реальный характер, влекущая правовые последствия для налогоплательщиков.
Из представленных инспекцией в материалы дела доказательств следует, что одни и те же физические лица в течение года, ежеквартально представляли отчетность в налоговые органы через УИПы, что само по себе не может свидетельствовать о том, что предоставление отчетности производилось в рамках образовательного процесса, поскольку получение знаний должно сопровождаться применением их на практике, а не повторностью обучения.
Ссылки учреждения на нарушение инспекцией порядка оформления акта проверки, ввиду того что инспекцией вместе с актом проверки не был предоставлен протокол допроса свидетеля ФИО7, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются ввиду следующего.
Акт налоговой проверки составляется должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, и содержит в соответствии с подп. 12 и 13 п. 3 ст. 100 НК РФ документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах на основании личного и самостоятельного (непосредственного) восприятия собранных в ходе проверки доказательств.
Согласно п. 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (вступил в силу 02.09.2010) ст. 100 НК РФ была дополнена пунктом 3.1. В соответствии с названным пунктом к акту проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Такими документами могут выступать: копии документов, которые непосредственно являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе проверки; материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы, ответы нотариуса и т.п.).
При этом п. 11 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ установлено, что налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля (в т.ч. связанные с налоговыми проверками), не завершенные до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу этого Федерального закона. Оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона.
Таким образом, должностными лицами налоговых органов в отношении проверок, назначенных после 02.09.2010, должно соблюдаться требование об обеспечении налогоплательщику возможности непосредственно исследовать имеющиеся в деле доказательства.
Решением ВАС от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 по делу по заявлению ООО "Фиш Лайн" и ООО "АБС" признан недействующим п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (приложение N 6), утв. приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", в части, не соответствующей положениям п. 3.1 ст. 100 НК РФ в ред., предусмотренной п. 37 ст. 1 Федерального закона от 16.07.2010 N 229-ФЗ.
Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ).
Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", зарегистрированным в Минюсте России 20.02.2007 N 8991, утверждены формы актов выездных проверок, а также в виде приложения N 6 к упомянутому приказу утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки.
Названным пунктом предусматривается, что "все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования".
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что с момента введения в действие п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты (02.09.2010), документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
Таким образом, по настоящему делу у налогового органа отсутствовала обязанность направления налогоплательщику документов, подтверждающих факт налогового правонарушения, поскольку выездная налоговая проверка ООО «Инициатива» начата 27.11.09 согласно решению о проведении проверки № 12-19/101 от 27.11.09 , то есть до вступления в силу п. 3.1 ст. 100 НК РФ.
Судом апелляционной инстанции по настоящему делу принимается во внимание, что акт выездной проверки и иные материалы налоговой проверки, письменные возражения учреждения, документы, подтверждающие их обоснованность, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены с участием руководителя учреждения ФИО2 и не отрицается учреждением.
Таким образом, учреждение воспользовалось правом на ознакомление с материалами выездной налоговой проверки, направив своего представителя в налоговый орган. При этом, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик обращался в налоговый орган с просьбой о предоставлении права на ознакомление либо предоставлении копий документов, подтверждающих факты нарушений, выявленных в ходе выездной налоговой проверки; налоговый орган препятствовал ознакомлению с материалами проверки или скрывал их от налогоплательщика.
Документы, полученные в ходе проверки, представлены в материалы дела инспекцией при рассмотрении дела судом первой инстанции. Учреждение было вправе воспользоваться процессуальными правами, предусмотренными статьей 41 АПК РФ.
Доводы учреждения о том, что инспекция и УФНС по Краснодарскому краю в судебном заседании привели новое доказательство, а именно довод о том, что
« деятельность учебно-информационных пунктов «УИП» учреждения по оказанию информационных услуг в области налогообложения в виде заполнения и подачи в налоговый орган налоговых деклараций налогоплательщиков по телекоммуникационным каналам связи подлежит обложению НДС, поскольку подача налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи через специального оператора связи ЗАО «Орбита» по программе «Контур-Экстерн» для доступа к которой у пользователя должна быть специальная учетная запись, то есть подписать и передать налоговую отчетность может только специальное уполномоченное лицо; данным лицом являлось учреждение, поэтому указанная деятельность осуществлялась учреждением как налоговым представителем и не может быть отнесена к процессу обучения», апелляционным судом во внимание не принимаются, поскольку в рассматриваемом случае приведено не новое доказательство, а приведена оценка доказательств.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что решение инспекции от 06.09.2010 № 12-18/54 в части доначислений по НДС за 2007 год, соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации.
Доводы апелляционной жалобы не принимаются судом апелляционной инстанции как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанным на нормах налогового законодательства.
Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.03.2012 по делу № А32-2927/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий А.Н. Стрекачёв
Судьи И.Г. Винокур
ФИО9
