ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Газетный пер., 34/70/75 лит А, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27
E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
по проверке законности иобоснованности решений (определений)
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
город Ростов-на-Дону дело № А32-17916/2015
28 мая 2016 года 15АП-21521/2015
15АП-21591/2015
Резолютивная часть постановления объявлена мая 2016 года .
Полный текст постановления изготовлен 28 мая 2016 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.
судей А.Н. Герасименко, Д.В. Николаева
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания
секретарем судебного заседания Харченко В.Е.
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью Санаторий «Дюна»: представитель Устинова Н.В. по доверенности от 29.07.2015,
от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края: представители Столбикова Г.Д. по доверенности от 14.07.2015, Втулкин Д.А. по доверенности от 18.09.2015,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью Санатория «Дюна» (ИНН 2301035890), Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от .10.2015 по делу № А32-17916/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Санатория «Дюна» к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края о признании недействительным решения,
принятое в составе судьи Руденко Ф.Г.
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью Санатория «Дюна» (далее – ООО Санаторий «Дюна», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края (далее – ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №40Д от 27.02.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 27.10.2015 признано недействительным решение инспекции №40Д от 27.02.2015 в части не включения ООО Санаторию «Дюна» в расходы стоимости безвозмездно оказанных услуг по питанию сотрудников (вожатых) Воронежской региональной общественной детской организации скаутов в сумме 543 131 руб. 56 коп. за 2012 год. В удовлетворении остальной части заявления отказано.
ООО Санаторий «Дюна» и ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края обжаловали решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
ООО Санаторий «Дюна» просит отменить решение суда от 27.10.2015 в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным в полном объеме решения инспекции №40Д от 27.02.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; исключить из мотивировочной части решения суда от 27.10.2015 слова в абзаце 3 на странице 4, «при этом по аналогичным основаниям сумма 607 608,00 рублей исключена из состава расходов за 2011 год» и слова в абзаце 4 «в 2011-2012 годы».
ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края просит отменить решение суда от 27.10.2015, принять новый судебный акт, в удовлетворении требований налогоплательщика отказать в полном объеме.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению в части, а апелляционная жалоба инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в период с 17.03.2014 по 07.11.2014 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО Санаторий «Дюна» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, по НДФЛ за период с 01.01.2011 по 28.02.2014, о чем составлен Акт от 15.12.2014 № 40Д.
По результатам рассмотрения акта, материалов проверки и письменных возражений 30.01.1015 инспекцией приняты решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 40Д/2, решение о продлении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки № 40Д/1.
27.02.2015 материалы выездной налоговой проверки и результаты проведенных мероприятий дополнительного налогового контроля рассмотрены в присутствии руководителя общества Назаренко Л.П.
По результатам рассмотрения возражения удовлетворены частично; Инспекцией принято решение от 27.02.2015 № 40Д о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением доначислены суммы неуплаченных налогов в размере 3 608 705,00 рублей, в том числе: налога на прибыль организаций - 3 480 751,00 рубль, налога на имущество организаций - 127 954,00 рубля; уменьшены убытки, исчисленные Плательщиком в сумме 21 021 777,00 рублей. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в сумме 360 871,00 рубль; на дату решения исчислены пени в общей сумме 484 754,53 рубля, в том числе: по налогу на прибыль организаций - 467 336,79 рублей, по налогу на имущество организаций - 17 417,74 рублей.
Итого обществу предложено уплатить 4 454 330,53 рублей.
Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 07.05.2015 № 21-12-319 решение налогового органа оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.
Считая решение ИФНС России по городу-курорту Анапа от 27.02.2015 № 40Д о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным, общество обратилось в арбитражный суд.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки ООО Санаторий «Дюна» составлен акт от 15.12.2014 № 40Д.
18.12.2014 акт проверки вручен директору предприятия Назаренко Л.П.
Извещение от 18.12.2014 № 94 о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов проверки было вручено лично Назаренко Л.П. 18.12.2014. Рассмотрение материалов выездной проверки было назначено на 21.01.2015.
19.01.2015 от ООО Санаторий «Дюна» в инспекцию поступили письменные возражения на акт проверки от 15.12.2014 № 40Д. 21.01.2015 материалы проверки, а также письменные возражения налогоплательщика, были рассмотрены заместителем начальника инспекции в присутствии директора ООО Санаторий «Дюна», о чем составлен протокол № 155.
По результатам рассмотрения материалов проверки, а также письменных возражений налогоплательщика, заместителем начальника инспекции принято решение от 30.01.2015 № 40Д/1 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 27.02.2015, в связи с необходимостью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и решение от 30.01.2015 № 40Д/2 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанные решения вручены директору общества лично под роспись 05.02.2015.
Уведомлением №1682 от 05.02.2015 налогоплательщик приглашен на 24.02.2015 для ознакомления со всеми документами и материалами, полученными в ходе дополнительных материалов налогового контроля. Данное извещение вручено директору общества лично под роспись 05.02.2015.
24.02.2015 налогоплательщик ознакомлен со всеми материалами дополнительных материалов налогового контроля, о чем составлена справка, которую получил директор общества лично под роспись 24.02.2015.
Извещением № 99 от 05.02.2015 налогоплательщик приглашен для рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля на 27.02.2015. Данное извещение вручено директору общества лично под роспись 05.02.2015.
27.01.2015 материалы проверки, материалы, полученные в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, были рассмотрены заместителем начальника инспекции в присутствии представителей ООО Санаторий «Дюна», о чем составлен протокол от 27.02.2015 №419.
По результатам рассмотрения материалов проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также заявленных налогоплательщиком письменных возражений, заместителем начальника инспекции принято решение от 27.02.2015 № 40Д о привлечении ООО Санаторий «Дюна» к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанное решение вручено 05.03.2015 представителю главному бухгалтеру ООО Санаторий «Дюна» по доверенности №5 от 20.01.2015.
При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом должным образом соблюдены положения статьи 100 и статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).
В проверяемом периоде порядок признания имущества амортизируемым и его включения в амортизационные группы для целей налогообложения прибыли регулировалось нормами пункта 1 статьи 256 и пунктом 11 статьи 258 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
В силу пункта 11 статьи 258 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2013) основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В соответствии с пунктом 4 статьи 259 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2013) начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ внесены изменения в данную норму, согласно которым с 01.01.2013 начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
Одновременно, с 01.01.2013 утратил законную силу пункт 11 статьи 258 Кодекса. Следовательно, с 1 января 2013 НК РФ не связывает момент начала начисления амортизации по объектам основных средств с датой их государственной регистрации, а ставит его в зависимость только от ввода объектов основных средств в эксплуатацию.
В связи с этим, рассматривая эпизод по отнесению амортизационных отчислений по коттеджам в состав затрат по налогу на прибыль, суд указал, что Постановление Президиума ВАС от 30.10.2012 № 6909/12, на которое ссылается общество принято в пользу налогоплательщиков в период до принятия Федерального закона от 23.07.2013 № 215-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй пункта 11 статьи 258 Кодекса», однако с принятием указанного закона, неоднозначность трактовки Кодекса по спорному вопросу устранена.
Статьей 3 Федерального закона от 23.07.2013 № 215-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй пункта 11 статьи 258 Кодекса» введена дополнительная статья 3.1 в Федеральный закон № 206-ФЗ, согласно которой начисление амортизации по объектам недвижимости, право на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.
В связи с этим, суд пришел к выводу о том, что порядок начисления амортизации, действующий с 01.01.2013, не применяется в отношении недвижимости, введенной в эксплуатацию до 01.12.2012.
Согласно заявлению по указанному эпизоду оспаривается сумма 629 135,00 рублей, которая исключена из состава расходов за 2012 год, при этом по аналогичным основаниям сумма 607 608,00 рублей исключена из состава расходов за 2011 год.
Как следует из материалов проверки, спорные объекты недвижимости (коттеджи) введены в эксплуатацию в июне 2009 года, что подтверждено данными бухгалтерского учета (проводка Кт 08 Дт 01) и не оспаривается налогоплательщиком. Поскольку отсутствие государственной регистрации прав собственности на коттеджи в проверяемый период подтверждено сведениями от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, учет обществом амортизационных отчислений в составе расходов в 2011-2012 годы, является неправомерным.
При таких обстоятельствах, выводы инспекции по данному эпизоду проверки признаны судом обоснованными и соответствующими действующему законодательству.
Данный вывод суда апелляционный суд признает ошибочным и при этом исходит из следующего.
Правоотношения по отнесению в состав расходов амортизации по коттеджам возникли в 2009 года.
Исходя из подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
В силу пункта 11 статьи 258 Налогового кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Названная норма регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования.
Порядок расчета сумм амортизации нашел отражение в статье 259 НК РФ.
На основании пункта 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
В статье 259 НК РФ не предусматривается, что факт подачи документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться.
Отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.
Если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса.
Данный вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в его практикоформирующем постановлении от 30.10.2012 N 6909/2012.
Поскольку коттеджи с 2009 года были отражены обществом в учете в составе основных средств с определением первоначальной стоимости, введены в эксплуатацию и используются в производственной деятельности, то общество по ним правомерно относило на затраты амортизационные отчисления.
Суд первой инстанции неправомерно распространил положения Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" к правоотношениям по учету амортизации, возникшим до вступления его в силу.
Статья 3.1, на которую сослался суд первой инстанции, была внесена в Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" Федеральным законом N 215-ФЗ от 23.07.2013.
Пункт 1 статьи 5 НК РФ содержит специальные правила вступления в силу актов законодательства о налогах: они вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
В статье 4 Федерального закона N 215-ФЗ указано, что данный Федеральный закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением положений, для которых данной статьей установлены иные сроки вступления их в силу.
Из данной правовой нормы (с учетом положений пункта 1 статьи 5 НК РФ) следует, что в отношении налога на прибыль (налоговый период по которому составляет 1 год) он вступил в действие не ранее 01.01.2014, то есть не ранее 1-го числа очередного налогового периода.
Кроме того, нормы Федерального закона N 215-ФЗ, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратную силу.
Налоговое законодательство до момента вступления в силу Федерального закона N 215-ФЗ не обусловливало право налогоплательщиков на учет амортизации фактом подачи документов на государственную регистрацию, вне зависимости от даты ввода имущества в эксплуатацию.
Федеральным законом N 215-ФЗ была фактически введена новая норма налогового законодательства: основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.12.2012, могут амортизироваться только лишь с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Такого ограничения ранее не существовало, что подтверждает Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6909/12.
Следовательно, данная норма ухудшает положение налогоплательщиков, и поэтому может распространяться исключительно на правоотношения, которые возникнут после 01.01.2014.
Данный вывод апелляционного суда соответствует позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 11.03.15 № 306-КГ15-233 по делу №А65-27147/2013.
При таких обстоятельствах выводы инспекции, поддержанные судом первой инстанции, о необходимости исключения из состава расходов амортизационных отчислений по коттеджам за 2011 год в сумме 607 608 руб., за 2012 год – 629 135 руб., апелляционным судом признаются ошибочными.
В указанной части общество также обжалует мотивировочную часть судебного акта.
В соответствии с пунктом 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" в случае несогласия суда только с мотивировочной частью обжалуемого судебного акта, которая, однако, не повлекла принятия неправильного решения, суд апелляционной инстанции, не отменяя обжалуемый судебный акт, приводит иную мотивировочную часть.
Поскольку по 2011 году в резолютивной части обжалуемого решения инспекции в отношении 2011года отсутствуют какие-либо выводы и доначисления, апелляционный суд в силу пункта 35 Пленума ВАС РФ № 36 считает возможным ограничиться приведением иной мотивировочную части, а по 2012 амортизационные отчисления в сумме 629 135 руб. также учесть при исчислении налога на прибыль.
В ходе выездной проверки было установлено, что между обществом и ООО «Газпром добыча Оренбург» заключен договор о совместной деятельности (простого товарищества) от 04.09.2006 № 1238-23 по строительству объектов недвижимости (спального корпуса, бассейна и проч.). В соответствии с условиями указанного договора оформление прав собственности на совместное имущество должно быть произведено пропорционально размеру вклада каждого участника, то есть, 3% обществу и 97% ООО «Газпром добыча Оренбург».
Заявителем нарушены условия договора о совместной деятельности, а именно: в силу обязательств по договору обществу надлежало обеспечить государственную регистрацию прав собственности своей доли в построенных объектах недвижимости, однако в 2011 году право собственности на все объекты зарегистрировано на Санаторий «Дюна» (ООО), что послужило основанием для направления ООО «Газпром добыча Оренбург» претензии о взыскании убытков, в которой предъявлено требование возместить расходы, связанные со строительством.
Указанная претензия удовлетворена, сторонами заключено соглашение об отступном. По условиям соглашения в качестве отступного плательщик передал иное оговоренное соглашением имущество (основные средства), которое предварительно им было переоценено.
В соответствии с пунктом 3 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются, в том числе, расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.
Основания для применения положений пункта 3 статьи 270 Кодекса, отсутствуют, поскольку обязательства о вкладах в простое товарищество в соответствии с договором о совместной деятельности (простого товарищества) от 04.09.2006 № 1238-23 прекращены путем заключения соглашения об отступном от 27.11.2011 № 1287-08.
Проверкой установлено, что обществом правомерно оформлена передача прав собственности на объекты основных средств (по соглашению об отступном) через реализацию при отражении выручки в учете для целей налогообложения прибыли.
Однако, погасив долг путем передачи основных средств, налогоплательщик неправомерно произвел единовременное списание уже погашенных долговых обязательств во внереализационные расходы, в результате чего неправомерно завышены расходы на 38 304 783,51 рубля, что привело к образованию убытков.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 264 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Статьей 409 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено прекращение обязательства предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) по соглашению сторон.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поскольку в рассматриваемой ситуации имела место не неуплата долговых обязательств, а передача собственных основных средств в зачет уплаты долга, образовавшегося в результате приобретения новых основных средств), то единовременное принятие в расходы затрат, связанных с сооружением основных средств, противоречит нормам главы 25 Кодекса.
Согласно нормам бухгалтерского учета здания, сооружения, оборудование, в отношении которых выполняются условия, установленные пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, принимаются к учету в качестве объектов основных средств по первоначальной стоимости. Стоимость объекта основных средств погашается посредством начисления амортизации. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Первоначальная стоимость основных средств определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 257 Кодекса, как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных Кодексом).
Пунктом 4 статьи 259 Кодекса предусмотрено, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
В силу пункта 1 статьи 258 Кодекса срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию основного средства, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно, руководствуясь при этом Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
Суд пришел к выводу о том, что поскольку налогоплательщиком неправомерно произведено единовременное списание в расходы суммы долга, погашенного передачей собственного имущества, уменьшение убытков, исчисленных обществом, а также доначисления по налогу на прибыль организаций произведены инспекцией обоснованно.
Апелляционный суд считает, что в рассматриваемом случае, правомерно отказав обществу в единовременном отнесении расходов по объектам основных средств (недвижимости) в состав затрат, инспекция, устанавливая в ходе выездной налоговой проверки действительную налоговую обязанность общества (п.4 ст. 89 НК РФ) за проверяемый налоговый период, должна была учесть в составе затрат по этим же объектам амортизационные отчисления, что последней сделано не было.
Апелляционный суд предложил сторонам произвести расчет амортизационных отчислений по объектам недвижимости согласно исследованных инспекцией в ходе проверки первичных документов и регистров учета. Согласно представленного обществом расчета сумма амортизационных отчислений по объектам недвижимости за 2012 год составила 6 199 499 руб. Данный расчет проверен апелляционным судом и признан верным. Представленный инспекцией расчет амортизационных отчислений на сумму 3 185 806 руб. 02 коп. апелляционный суд отклоняет ввиду следующего.
В рассматриваемом случае налоговый орган не учитывает то обстоятельство, что информация о сроках полезного использования объектов основных средств устанавливается на основании данных налогового учета.
Статьей 315 НК РФ предусмотрено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
В соответствии с абзацем 5 статьи 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Учетная политика для целей налогообложения организации формируется организацией в конце года и применяется в соответствии с абзацем 2 пункта 12 статьи 167 НК РФ начиная с 1 января следующего года.
Статья 313 НК РФ также устанавливает, что подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
В соответствии с учетной политикой для целей налогового учета ООО «Санаторий Дюна» на 2011 год и 2012 год п.1.1 и 1.2 и п. 1.5 установлено, что в соответствии со статьей 313 НК РФ в качестве первичных документов принимаются унифицированные формы документов, утвержденные Госкомстатом РФ. В качестве налоговых регистров, в том числе используются налоговые регистры программных продуктов «1С Бухгалтерия» версия 7.7.» в 2011 году и «1С бухгалтерия версия 8.2.» в 2012 г.
До 01.01.2013 года первичные документами по учету основных средств были утверждены Госкомстатом России Постановлением от 21.01.2003 N 7.
В частности формой первичных документов, по учету основных средств, применяемой ООО «Санаторий Дюна», является инвентарная карточка форма ОС-6. В инвентарной карточке по форме ОС-6 отражается информация об объекте основных средств, о принятии его к учету, перемещении внутри организации, реконструкции, модернизации, капитальном ремонте, а также о выбытии или списании. Карточка заполняется в одном экземпляре. Записи в ней делаются на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств и других документов (например, технического паспорта завода-изготовителя и т.п.)
Информация о амортизируемом имуществе, в том числе сроке полезного использования и суммах начисленной амортизации для целей налогового учета содержится в «Регистрах информации об объекте основных средств» и «Регистре-расчете амортизации основных средств» программы «1 С Бухгалтерия версий 7.7 и 8.2» в разрезе каждого объекта. В частности в «Регистрах информации об объекте основных средств» содержатся данные о дате приобретения объекта, сроке полезного использования, первоначальной стоимости, информация об изменении стоимости при реконструкции модернизации, достройке, дооборудовании сумма начисленной амортизации помесячно и с нарастающим итогом с начала ввода объекта в эксплуатацию.
На основании данных сведений формируются налоговые регистры о расходах в целом для целей исчисления налога на прибыль, в том числе «Регистр-расчет амортизации основных средств». Ввиду того что срок полезного использования объектов ООО «Санаторий Дюна» не пересматривался, при исчислении амортизации в обществом в расчете для целей исчисления налога на прибыль по запросу суда были использованы данные налогового учета по срокам полезного использования, установленные при принятии ОС на учет в соответствии со статьей 258 НК РФ, и отраженные в инвентарных карточках учета ОС форма ОС-6 и регистрах налогового учета «Регистр информации об объекте основных средств».
Суммы амортизации, начисленные по спорным объектам основных средств за рассматриваемый период отраженные в иных регистрах налогового учета и бухгалтерского учета соответствуют амортизации рассчитанной исходя из срока полезного использования отраженного в инвентарной карточке и регистре налогового учета «Регистр информации об объекте основных средств».
В частности, в Регистре налогового учета «Регистр - расчет амортизации основных средств» за 2011 и 2012 гг. Данные регистры налогового учета предоставлялись в ходе выездного налогового контроля по запросу налогового органа от 27.10.2014 №2371 и налоговым органом не оспаривались ни в части сумма исчисленной амортизации, ни в части сроков полезного использования. Факт представления подтверждается сопроводительным письмом ООО «Санаторий Дюна» от 13.11.2014 г №480
Что касается отсутствия сроков полезного использования в документах относительно основных средств предоставленных в налоговый орган, общество пояснило, что срок полезного использования при заполнении бумажного варианта ошибочно проставлен им вместо графы срок полезного использования в графе срок фактического использования.
Исходя из вышеизложенного, апелляционный суд считает, что срок полезного использования по основным средствам определен обществом в соответствии с нормами НК РФ на основании данных налогового учета, в связи с чем предоставленный расчет суммы амортизации составлен корректно. При таких обстоятельствах, апелляционным судом признан достоверным расчет амортизации представленный обществом и отклонен расчет амортизации, представленный налоговым органом, как не соответствующий первичным документам и регистрам учета общества.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 375 Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
По результатам проверки установлено, что после заключения соглашения об отступном, ООО «Газпром добыча Оренбург» предоставило ООО Санаторий «Дюна» стоимость проведенных на объектах основных средств строительно-ремонтных работ пообъектно.
Между тем, обществом не произведено увеличение стоимости спорных основных средств на сумму затрат, произведенных ООО «Газпром добыча Оренбург» и документально переданных обществу после оплаты долга; при этом указанные затраты отнесены на убытки.
Так, основные средства, построенные (реконструированные) совместно с ООО «Газпром добыча Оренбург» фактически приняты к учету по заниженной стоимости, составляющей долю вклада заявителя в строительство (3,89%), что привело к соответствующему занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций и неуплате (неполной уплате) суммы налога в размере 127 954,00 рубля.
Таким образом, поскольку обществом занижена стоимость основных средств на сумму, первоначально уплаченную ООО «Газпром добыча Оренбург» и впоследствии переданную обществу (заключение соглашения о предоставлении отступного), суд пришел к правильному выводу о том, что доначисление налога на имущество в сумме 127 954 руб. произведен инспекцией правомерно.
Вместе с тем, правомерно доначислив обществу налог на имущество в указанной сумме, инспекция не учла следующее.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Согласно положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В силу положений подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов).
Налог на имущество организаций не относится к исключениям, указанным в статье 270 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Апелляционным судом установлено, что инспекцией в ходе выездной налоговой проверки неправомерно не включен в состав расходов общества при исчислении налога на прибыль начисленный налог на имущество за 2012 год в сумме 127 954 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Глава 25 Кодекса не содержит точных критериев обоснованности затрат. При этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется их направленностью на получение дохода (пункт 2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 19.10.2010 №1422-0-0).
Пунктом 25 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по предоставлению бесплатного питания (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Согласно пункту 16 статьи 270 Кодекса, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Предметом договора от 14.05.2012 № 477, заключенного между Санаторием «Дюна» (ООО) (заказчик) и Воронежской региональной общественной детской организации Скаутов (далее - ВРОДОС, исполнитель), является оказание услуг по организации летнего отдыха детей. Общая стоимость договора составила 1 600 000,00 рублей.
Условиями указанного договора определена обязанность заказчика обеспечить сотрудников, представленных исполнителем, трехразовым питанием, из расчета стоимости питания 200 рублей в день на 1 человека, в том числе НДС.
По мнению налогового органа, из приложения к договору № 1, фактически представляющего собой смету, следует, что в стоимость договора включены: оплата труда персонала, налоги, разработка и написание программ, компенсация медосмотра, оплата привлеченных специалистов, аренда помещения, компенсация проезда.
Таким образом, предоставление питания сотрудников ВРОДОС в стоимость договора не включено, что, кроме того, подтверждается актами об оказании услуг б/н от 04.06.2012, 29.06.2012, 31.07.2012 и 28.08.2012 на общую сумму 1 600 000,00 рублей.
На основании изложенного, налоговым органом сделан вывод о неправомерном включении налогоплательщиком в расходы стоимости безвозмездно оказанных услуг по питанию сотрудников (вожатых) Воронежской региональной общественной детской организации Скаутов в сумме 543 131,56 руб.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не учтено, что в рассматриваемом случае речь не идет о безвозмездно оказанных услугах по питанию. Услуги питания оказаны ООО Санаторий «Дюна» сотрудникам (вожатым) Воронежской региональной общественной детской организации Скаутов в рамках исполнения договора от 14.05.2012 г. № 477 по оказанию услуг организации летнего отдыха детей. Указанный договор является возмездным - его общая стоимость составляет 1 600 000 руб., в связи с чем оценка налоговым органом оказания услуг по питанию сотрудников (вожатых) названной общественной организации в качестве безвозмездной является неверной.
Довод налогового органа об отсутствии связи между оказанием услуг питания сотрудников (вожатых) названной общественной организации и исполнением указанного договора судом правомерно признан несостоятельным. Услуги питания сотрудников (вожатых) названной общественной организации не могли быть оказаны без заключения указанного договора. Никаких иных взаимоотношений между налогоплательщиком и названной общественной организацией налоговым органом не представлено.
Как предусмотрено статьей 423 «Возмездный и безвозмездный договоры» Гражданского кодекса РФ: договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (п. 1); безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2); договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (п. 3).
Вопреки данным положениям налоговым органом не указано на безвозмездный договор (безвозмездные договоры), в рамках исполнения которого (которых) ООО Санаторий «Дюна» оказаны безвозмездно услуги питания сотрудникам (вожатым) Воронежской региональной общественной детской организации Скаутов.
С учетом изложенного, суд пришел к правильному выводу о то, что вывод налогового органа о неправомерном включении ООО Санаторий «Дюна» в расходы стоимости безвозмездно оказанных услуг по питанию сотрудников (вожатых) Воронежской региональной общественной детской организации Скаутов в сумме 543 131,56 руб. за 2012 год не соответствует положениям пунктов 16 и 25 статьи 270 НК РФ.
С учетом всех названных выше обстоятельств и обоснований апелляционный суд пришел к выводу о том, что по итогам проверки инспекция необоснованно отказала обществу в отнесении в состав затрат следующие расходы: 6 199 499 руб. 90 коп. – амортизация по основным средствам, 629 135 руб. – амортизация по коттеджам, 543 131 руб. 56 коп. – питание сотрудников, 127 954 руб. – налог на имущество, и, соответственно, доначислила обществу налог на прибыль в сумме 1 499 944 руб. 10 коп., соответствующие пени и штраф по статье 122 НК РФ.
Остальные произведенные инспекцией доначисления по приведенным выше основания признаются апелляционным судом законными и обоснованными.
При таких обстоятельствах, решение суда от 27.10.2015, ввиду неправильного применения норм материального права, надлежит изменить, изложить резолютивную часть судебного акта в следующей редакции:
Решение ИФНС России по городу-курорту Анапа №40Д от 27.02.15 в части доначисления 1 499 944 руб. 10 коп. налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа ввиду несоответствия Налоговому кодексу Российской Федерации признать недействительным. В удовлетворении остальной части заявления отказать.
В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы ООО Санаторий «Дюна» по оплате государственной пошлины в сумме 4 500 руб., в том числе по заявлению в сумме 3 000 руб. (платежное поручение от 15.05.2015 № 272, том 1 л.д.20), по апелляционной жалобе в сумме 1 500 руб. (платежное поручение от 11.11.2015 № 450, том 4), подлежат возмещению Инспекцией ФНС России по городу-курорту Анапа.
Государственная пошлина в сумме 1 500 рублей, уплаченная по платежному поручению от 11.11.15 № 450, подлежит возврату ООО Санаторий «Дюна» из федерального бюджета, как излишне уплаченная.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 АПК РФ, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.10.2015 по делу
№ А32-17916/2015 изменить, изложить резолютивную часть судебного акта в следующей редакции:
Решение ИФНС России по городу-курорту Анапа №40Д от 27.02.15 в части доначисления 1 499 944 руб. 10 коп. налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа ввиду несоответствия Налоговому кодексу Российской Федерации признать недействительным.
В удовлетворении остальной части заявления отказать.
Взыскать с ИФНС России по городу-курорту Анапа в пользу ООО Санаторий «Дюна» 4 500 руб. расходов по уплате государственной пошлины.
ООО Санаторий «Дюна» возвратить из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 11.11.15 № 450.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий А.Н. Стрекачёв
Судьи А.Н. Герасименко
Д.В. Николаев
