ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27
E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
по проверке законности иобоснованности решений (определений)
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
город Ростов-на-Дону дело № А53-2638/2017
22 января 2018 года 15АП-21464/2017
Резолютивная часть постановления объявлена января 2018 года .
Полный текст постановления изготовлен 22 января 2018 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Николаева Д.В.,
судей А.Н. Стрекачёва, Н.В. Сулименко,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Колпаковым В.Н.,
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью «Донская Аптека 3»: представитель Саркисов Ф.Э. по доверенности от 15.11.2017, представитель Шамшура А.В. по доверенности от 20.01.2017,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №25 по Ростовской области: представитель Голосная О.Г. по доверенности от 15.01.2018, представитель Сергтенко Н.Н. по доверенности от 16.01.2018, представитель Долгошеева Т.А. по доверенности от 16.01.2018, представитель Тоболева Е.С. по доверенности от 20.10.2017,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №25 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.11.2017 по делу № А53-2638/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Донская Аптека 3» (ИНН 6167105925, ОГРН 1126195000370) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области о признании незаконным решения, принятое в составе судьи Мезиновой Э.П.,
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Донская Аптека 3» (далее также заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области (далее также инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.11.2016 № 835.
Решением суда от 20.11.2017 признано незаконным решение Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области от 14.11.2016 № 835 в части доначисления налогов по общей системе налогообложения : 17102120.16 рублей НДС, 29729017.65 рублей налога на прибыль, 4414094 рублей налога на имущество, соответствующих этим налогам сумм пени и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Взысканы с Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Донская Аптека 3» ( ИНН 6167105925, ОГРН 1126195000370), судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.
Инспекция обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить судебный акт, принять новый.
В судебном заседании суд огласил, что от общества с ограниченной ответственностью «Донская Аптека 3» через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.
Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.
Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №25 по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представитель общества с ограниченной ответственностью «Донская Аптека 3» поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области в отношении ООО «Донская Аптека 3» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления исвоевременности уплаты налогов и сборов за период с 25.01.2012г. -31.12.2014г.: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, специальные налоговые режимы; налога на доходы физических лиц за период 25.01.2012-30.07.2015г.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика налоговым органом вынесено решение от 14.11.2016 № 835 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Апелляционная жалоба налогоплательщика решением УФНС России по Ростовской области от 23.01.2017 № 15-15/238 оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции в части доначисления: налога на добавленную стоимость в сумме 17 102 120,16 руб., пени в сумме 5 049 462,36 руб., штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 1 583 622,80 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 30 611 836,65 руб., пени в сумме 8 999 459,65 руб., штрафа ст. 122 НК РФ в сумме 3 061 183,65 руб.; налога на имущество в сумме 4414094 руб., пени в сумме 1 160 119,16 руб., штрафа ст. 122 НК РФ в сумме 441 409,40 рублей, не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, заявитель обратился в арбитражный суд с требованием об оспаривании ненормативного акта налогового органа (требования в редакции, принятой судом в порядке статьи 49 АПК РФ).
По результатам проверки Инспекцией сделан вывод о целенаправленном формальном дроблении бизнеса, занижении численности работников путем распределения их на несколько организации для целей применения специального налогового режима, что свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Согласно статье 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с названным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В силу подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ на уплату единого налога не вправе переходить организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
С 1 января 2011 года данное ограничение распространяется и на аптечные учреждения, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (часть 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2008г. №155-ФЗ «О внесении изменений в части вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).
Пунктом 2.3 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что, если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного подпунктом 2 пункта 2.2 этой же статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
Инспекция полагает неправомерным применение организацией специального налогообложения в виде ЕНВД. При этом вывод налогового органа основывался на следующем.
Инспекцией сделан вывод, что совокупность совершенных ООО «Донская Аптека 3» и ООО «Донская Аптека+» преднамеренных действий в отношении ведения им финансово-хозяйственной деятельности от имени взаимозависимых и аффилированных лиц (ООО «Донская Аптека», ООО «Донская Аптека2», ООО «Донская Аптека3», ООО «Донская Аптека+», ООО «Донская Аптека4», ООО «Донская Аптека5», ООО «Донская Аптека6») изначально была направлена на «дробление бизнеса» с целью занижения доходов путем распределения их по искусственно созданным организациям, формально осуществляющим финансово-хозяйственную деятельность при отсутствии «деловой цели» сделок; на получение необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения взаимозависимыми организациями (ЕНВД), при отсутствии хозяйственной потребности в создании дополнительных организаций, выразившееся в минимизации налоговых платежей посредством неуплаты НДС, налога на прибыль, налога на имущество.
В связи с тем, что данными выездными налоговыми проверками установлено неправомерное применение налогоплательщиками ООО «Донская Аптека3» и ООО «Донская Аптека+» специальных налоговых режимов (ЕНВД) Инспекцией произведен расчет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на имущество.
Так, Инспекцией в ходе проверки установлено, что в период с 2012 ООО «Донская Аптека 3» и ООО «Донская аптека +» зарегистрировало по 19 обособленных подразделений.
При этом, на момент проверки все обособленные подразделения закрыты и перерегистрированы на другие организации сети - ООО «Донская Аптека 4», ООО «Донская Аптека 5», ООО «Донская Аптека 6».
Анализ учетных данных вновь образованных организаций показал, что все организации имеют один вид деятельности - розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами, оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, изделиями медицинской техники и ортопедическими изделиями. У организаций при постановке на налоговый учет один и тот же юридический адрес, учредители созданных и вновь образованных организаций - одни и те же физические лица.
На основе анализа оборотно -сальдовых ведомостей по счету 60 и выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету Инспекцией установлено, что основными поставщиками ООО «Донская АптекаЗ» и ООО «Донская Аптека+» являлись одни и те же поставщики.
Инспекцией в соответствии с правом, предоставленным ст. 90 НК РФ, проведен опрос главного бухгалтера Курносовой Н.Ю.(протокол № 837/1 от 06.08.2015), которая пояснила, что являлась главным бухгалтером в проверяемом периоде в ООО «Донская Аптека 3» и ООО «Донская Аптека+»; деятельность организаций заключалась в розничной торговле медицинскими товарами через аптечную сеть «Донских Аптек», уплачивающих ЕНВД.
Свидетель указала, что в каждой аптеке согласно штатному расписанию примерно работали от 3 до 8 человек в среднем, по обществу в целом числились 97 человек; выплата зарплаты сотрудникам осуществлялось либо через пластиковую карту или наличными через кассу. Оприходование товара осуществлялось в каждом подразделении аптеки, форма расчёта: наличная и безналичная. Инкассация торговой выручки происходила либо по заключённому договору с инкассаторами, либо водителем организации. Директором в обеих организациях являлся Меликян А.С. Хранение бухгалтерской документации организации и каждой аптеки находилось по одному адресу: г.Ростов-на-Дону, ул.Металлургическая 102/2. Заключение договоров на оказание различных видов услуг - охраны, обслуживания 1С, пожарной сигнализации, уборки - осуществлялось централизованно. Обеспечение рабочего процесса по всей сети, закупка необходимых канцелярских товаров, компьютерной техники осуществляется централизованно.
Из допросов свидетелей, а также в ходе проведённых контрольных мероприятий установлено, что в аптеках ООО «Донская Аптека+» и ООО
«Донская аптека3» в проверяемом периоде 2012-2014г, и во вновь созданных организациях ООО «Донская Аптека 4», ООО «Донская Аптека5» и ООО «Донская Аптекаб» в 2015году установлено одно и тоже программное обеспечение: складская программа «Алгорим С». В данной программе указаны: производитель, номер заказа, дата заказа, склад (номер и наименование аптеки), наименование медикамента, наименование поставщика, цена за единицу и сумма. Так же в этой программе фиксируется остаток товара. Разработчик данной программы является ООО «Алгоритм-С».
Налоговый орган, оценив вышеназванные обстоятельства в совокупности, пришел к выводу о том, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде незаконного применения ЕНВД (в результате так называемого дробления бизнеса).
Налоговый орган считает, что в рассматриваемой ситуации у аптечной сети, имеющей обособленные подразделения в разных городах, зарегистрированные как ООО с названиями, имеющее общее для сети наименование « Донская Аптека», будучи единой системой, должны применять общий порядок налогообложения.
По результатам рассмотрения дела, суд находит доводы налогового органа недостаточно обоснованными, исходя из следующего.
В основу спорных доначислений был положен вывод о формальном создании ООО «Донская Аптека 3», подконтрольности Общества и ООО
«Донская Аптека+», согласованности их действий, направленных на сохранение права на применение ЕНВД, в силу чего оба общества рассматривались инспекцией как один хозяйствующий субъект, неправомерно применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг сети аптек.
Оценив представленные доказательства в совокупности, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что установленные налоговым органом обстоятельства сами по себе не могут являться достаточным основанием для признания действий общества « Донская Аптека+» направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.
Соответствие общества «Донская Аптека 3» критериям, установленным ст.346.26 НК РФ, подтверждается материалами дела и по существу инспекцией не оспаривалось.
При этом, на дату создания общества, организации, удовлетворяющее критериям, установленным в статье 346.26 Кодекса, не вправе было применять общую систему налогообложения и обязано было исчислять и уплачивать единый налог на вмененный доход исходя из установленных налоговым законодательством показателей базовой доходности и фактических показателей, характеризующих осуществляемый вид деятельности.
Выводы инспекции о наличии признаков взаимозависимости сами по себе не могут свидетельствовать о неправомерно применении упрощенной системы налогообложения, поскольку создание одним физическим лицом организаций, осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, не является противоправным.
В проверяемый период общества «Донская Аптека+» и « Донская Аптека 3» осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг, оказываемых обществом « Донская Аптека 3» являлись третьи лица, а не ООО « Донская Аптека.
Каждая организация осуществляла реальную хозяйственную деятельность, при этом налоговым органом не доказано, что целью их деятельности было получение необоснованной налоговой выгоды.
В рассматриваемой ситуации имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом «Донская Аптека 3», с сохранением в данном обществе части деятельности (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.
В нарушение статьи 65 АПК РФ инспекция не представила убедительных доказательств того, что фактически хозяйственная деятельность осуществлялась одним лицом, а все остальные компании совершали мнимые и фиктивные сделки.
Материалы дела свидетельствуют об обратном, все общества зарегистрированы по всем правилам как самостоятельные налогоплательщики, представляли в налоговый орган налоговую отчетность, имели работников, с которыми были заключены трудовые договоры, данным работникам выплачивалась зарплата, с нее удерживались налоги, исчислялись страховые взносы.
Представленными в материалы дела доказательствами подтверждается и налоговым органом не оспорено, что аптечные организации имеют необходимый персонал, имущество и расчетные банковские счета, то есть обстоятельства, указывающие на ведение данными организациями самостоятельной предпринимательской деятельности.
Указанные организации являются самостоятельными участниками как гражданских, так и налоговых правоотношений, и налоговое законодательство, как правило, не предусматривает возможности возложения налоговых обязательств одного юридического лица на другое юридическое лицо.
Кроме того, налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя о том, что Общество не несет затрат на содержание аптечных организаций, осуществляющих розничную торговлю медицинскими товарами или иную компенсацию текущих расходов ООО « Донская Аптека+».
Судом также учтено, что аптечные организации имели необходимое оборудование для обслуживания покупателей. Реализация товаров каждой из организаций осуществлялись с использованием собственного ККТ, которые были установлены в аптеках, что также налоговым органом не оспаривается. Данные организации от своего имени заключали и исполняли договоры с поставщиками и покупателями, получали доходы и несли расходы. Полученная каждым из обществ выручка от реализации товаров являлась их доходом, обратного налоговым органом не доказано.
Действующее законодательство не содержит ограничений для физических лиц относительно количества юридических лиц, учредителями которых они могут являться, не содержит запрета на совершение хозяйственных операций между организациями, в состав участников которых входят одни и те же лица.
Названные обстоятельства, равно как и регистрация их по одному адресу, не свидетельствует об отсутствии у них разумной деловой цели при совершении ими хозяйственных операций, в рассматриваемом случае с очевидной территориальной удаленностью и географическим разбросом.
В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск.
Как отмечает Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
В Постановлении № 53 указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Применение организацией специального налогового режима не свидетельствует о направленности ее деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды, равно как и стремление сохранить возможность его применения с использованием способов, предусмотренных действующим законодательством и обычаями делового оборота.
Налоговые органы призваны контролировать правильность исчисления и своевременность уплаты налогов без вмешательства в гражданско-правовые отношения сторон.
Общества «Донская Аптека +» и «Донская Аптека 3» удовлетворяют признакам самостоятельных юридических лиц, перечисленным в пункте 1 статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Вновь созданные общества заключали договоры с целью осуществления своей уставной деятельности и самостоятельно исполняли свои обязательства по заключенным договорам, несли расходы на содержание, производили расчеты в результате хозяйственной деятельности через свои счета. Каждое из обществ самостоятельно осуществляло бухгалтерский и налоговый учет, определяло объект налогообложения, налоговую базу, исчисляло налог и представляло налоговую отчетность. Формирование кадрового состава новых организаций за счет работников, ранее работавших в Обществе, не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
Все вновь созданные предприятия являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, имеют банковские счета, через которые, в частности, перечисляется заработная плата сотрудникам.
ООО «Донская Аптека 3» и аптечные организации в проверяемый период осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.
Самостоятельное ведение деятельности в сфере розничной торговли каждым из обществ, наличие общих поставщиков, наличие одних работников (главного бухгалтера), не являются основанием для доначисления налога на прибыль и имущество.
Экономической целью создания предприятий являлось создание сети самостоятельных торговых предприятий для розничной торговли.
Принят во внимание судом и тот аргумент заявителя, что режим налогообложения вновь образованных обществ соответствовал требованиям налогового законодательства на дату их создания, что не опровергается налоговым органом. Последний не проводил выездных налоговых проверок данных взаимозависимых обществ. Также важно, что их непосредственным учредителем не является ООО «Донская Аптека 3», а учреждение всех обществ одними гражданами-учредителями не противоречит законодательству.
Партнерами каждого из них осуществляется реальная предпринимательская деятельность, выписками банка об операциях, различными счетами, договорами.
Материалами дела не подтверждается, что перевод работников был формальным, поскольку работники осуществляли фактическую деятельность с получением реальной зарплаты, информация об этом отражалась в налоговой отчетности. Отсутствие изменения рабочего места, трудовых функций при учете всех обстоятельств дела не является достаточным доказательством формальности деятельности взаимозависимых лиц. Единая система закупок товара формировалась по самостоятельным заявкам ( договорам) каждого юридического лица самостоятельно. Поставка, оплата и доставка товаров оплачивалась взаимозависимыми лицами с их счетов на основании заключенных договоров.
Доводы о схожих условиях деятельности общества, об одних и тех же руководителях в нескольких обществах не подтверждают нарушения законодательства реально действующими взаимозависимыми лицами. При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершений других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не служит основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
С учетом законности применения обществом «Донская Аптека 3» специального налогового режима в отношении фактически осуществляемого вида деятельности признание обоснованным доначисления дохода от этого вида деятельности обществу «Донская Аптека+» или наоборот не может быть признано правомерным .
В соответствии с пунктом 1 статьи 3, пунктом 1 части 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 части 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В указанном определении Конституционным Судом РФ отражено, что по смыслу правовой позиции, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате предпринимательской и иной экономической деятельности.
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, каждое из предприятий имело штат своих работников. Все организации официально начисляли работникам заработную плату (выплачивали вознаграждение) и исчисляли с данных сумм страховые взносы, что инспекцией не оспаривается. Работники трудоустроены в указанных организациях как штатные сотрудники, на основании их заявлений изданы приказы о приеме на работу с внесением об этом записи в трудовые книжки; выплаты работникам ООО « Донская Аптека+» и ООО « Донская Аптека 3» производились непосредственно данными организациями; налог на доходы физических лиц исчисляли и перечисляли также работодатели, которыми представлялись справки 2-НДФЛ.
Доказательств обратного инспекцией не представлено.
По всем организациям велся отдельный бухгалтерский и налоговый учет, в частности, отдельный учет велся по материалам. Мотивированных и документально обоснованных претензий к правильности организации учета налоговый орган не привел.
Налоговым органом не опровергнуто, что каждая из рассматриваемых взаимозависимых организаций осуществляла реальную хозяйственную деятельность.
Использование расчетных счетов в одном банке также само по себе не свидетельствует о получении обществом и его контрагентами необоснованной налоговой выгоды.
Доводы налогового органа об отсутствии реальной экономической деятельности указанных организаций был предметом судебного разбирательства и отклонен судом, как противоречащий материалам дела. Финансовые результаты своей деятельности отражены организациями в установленном законом порядке.
Суд исходит из того, что общество и его контрагенты осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность, а налоговый орган не доказал, что создание и деятельность взаимозависимых организаций была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общего режима налогообложения и специального режима - упрощенной системы налогообложения.
Иные доводы налогового органа, такие как: нахождение всех организаций по одному юридическому адресу, создание организаций одними и теми же учредителями, пользование услугами одного и того же банка, перечня поставщиков также были предметом исследования суда и отклонены как не свидетельствующие о создании схемы ухода от налогообложения.
По мнению суда, признаваясь взаимозависимыми, общества могут являться самостоятельными субъектами налоговых правоотношений. Об этом свидетельствуют материалы дела, в том числе и обстоятельства, установленные налоговым органом непосредственно в рамках налогового контроля.
Наличие или отсутствие доказательств совершения налогоплательщиком действий, подтверждающих их направленность на избежание уплаты налогов, имеет косвенное отношение к реальным намерениям и целям налогоплательщика, поскольку в действительности только сам налогоплательщик может знать, имелось ли у него намерение уклониться от уплаты налогов в отсутствие на это соответствующих прав и оснований.
Довод заявителя о том, что организации имели одних руководителей, а бухгалтерская и налоговая отчетность хранилась в одном месте, судом отклонен. Поскольку действующим законодательством не ограничено как количество создаваемых юридических лиц с одинаковым составом учредителей и распределением долей между ними, так и нет ограничений количества юридических лиц, в которых одно и то же физическое лицо может занимать должность единоличного исполнительного органа; назначение одного руководителя и одного главного бухгалтера у юридических лиц не свидетельствует об отсутствии самостоятельной предпринимательской деятельности у организаций и получении необоснованной налоговой выгоды Обществом.
В рассматриваемом случае, налоговый орган в нарушение статьи 65, 200 АПК РФ не представил суду достаточных и достоверно свидетельствующих доказательств, которые бы однозначно свидетельствовали о совершении именно ООО «Донская Аптека 3» виновных, умышленных, согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что является оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на уменьшение налоговой обязанности.
Исходя их правового смысла спецрежимы предназначены малому и среднему предпринимательству и их применение - признак успешного государственного регулирования, а не злоупотребления со стороны налогоплательщика.
Ключевое различие, по мнению суда, юридической природы уклонения от уплаты налогов и налоговой оптимизации состоит именно в характере действий ( бездействия) образующих одновременно налоговую выгоду налогоплательщика и выпадающие доходы бюджетной системы. При уклонении от уплаты налогов возникает необоснованная налоговая выгода, которая является следствием либо прямого нарушения налогового законодательства, либо недобросовестных действий, формально ему соответствующих. Налоговая оптимизация, напротив, используется налогоплательщиком для достижения деловых целей оптимальными условиями деятельности, не противоречащей закону.
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 « Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных положений законодательства о налогах и сборах.
Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.
В рассматриваемом случае, инспекцией не представлено суду доказательств отклонения обществом от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами и целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Согласно ст. 57 Конституции РФ налогов нужно платить равно столько, сколько предписано законом. Надлежащим ( соответствующим закону) налоговым планированием следует считать действия налогоплательщика, направленные на снижение ( минимизацию) будущих налоговых рисков налогоплательщика.
Несмотря на то, что налоговые законы фиксируют границы публично-правовых обязанностей налогоплательщиков которые должны отдавать в бюджетную систему часть своего имущества ( доходов), но не более того, что определено нормами закона, инспекция в рассматриваемой ситуации вменяет Обществу не доначисленные обязательства по выездной проверки ООО « ООО « Донская Аптека+» в связи с его ликвидацией.
Однако, следует отметить, что ликвидация ООО « Донская Аптека+», не предусматривает автоматического переложения обязательств на иное, даже взаимозависимое лицо, поскольку организации, находящие в стадии ликвидации, от обязанности сплачивать обязательные налога, не освобождены.
В соответствии с Методическими указаниями структурное подразделение налогового органа, отвечающее за регистрацию и учет налогоплательщиков, что означает, что отдел урегулирования задолженности налогового органа участвует в определении в осуществлении сверки расчетов налогоплательщика и определении требований по уплате организацией всех обязательных платежей в бюджет.
В данном случае, инспекцией принят ликвидационный баланс ООО
«Аптека+» и принято решение о ликвидации общества.
При этом, как следует из материалов дела, до ликвидации ООО « Донская Аптека+» ( 05.09.2016) в отношении общества была начата выездная налоговая проверка и завершена с составлением справки 22.07.2016 года, налоговый орган требование уполномоченного органа о включении в реестр требований кредиторов ООО «Донская Аптека+» задолженности заявлено не было. Заявление о приостановлении процедуры в связи с указанием на длящиеся мероприятия налогового контроля, которые не могли быть завершены до истечения срока, установленного пунктом 1 статьи 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" налоговый орган не обращался.
При этом, одним из доказательств по делу предполагалось наличие решения налогового органа, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, в связи с чем, приостановление производства по требованию налоговой инспекции позволило бы налоговому органу завершить мероприятия налогового контроля, сохранив возможность включения в реестр требований кредиторов требования инспекции на основании принятого решения.
Судом также принято во внимание, что и в деле о банкротстве ООО
«Аптека+», и ООО « Аптека 3» отсутствует вывод о том, что налогоплательщики уклонялись от уплаты налогов, создали ситуации преднамеренного банкротства.
В материалах дела содержится представленное в рамках дела
№А53-20312/2015 экспертное заключение № 00362/Э от 20.04.2016) ( его резолютивная часть) об отсутствии признаков преднамеренного банкротства ООО «Донская Аптека3».
Относительно недобросовестности общества по заключению сделок уступки права требования, перевода долга и поручительства в 2012 году, экспертом сделан вывод об экономической целесообразности данных сделок, позволивших получить кредиты для осуществления хозяйственной деятельности.
Довод налогового органа о том, что вновь созданная организация ООО
«Донская Аптека3» не обладало необходимыми условиями для достижения результатов экономической деятельности, в силу чего не могло самостоятельно реально осуществлять заявленные хозяйственные операции, несостоятельны и противоречат материалам дела.
Доводы налогового органа о том, что целями создания общества являлось дробление бизнеса при отсутствии деловой цели в создании общества, отклоняется, поскольку судом установлено, что в проверяемом периоде организации осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. В результате самостоятельной деятельности общества достигли различного экономического результата, операции реальны, учтены заявителями в соответствии с действительным экономическим смыслом. Режим налогообложения каждого из обществ соответствовал требованиям налогового законодательства на дату их создания, что не опровергается налоговым органом.
В данном деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося заявителем с передачей его части ООО «Донская Аптека+», а начало деятельности вновь созданных и полностью самостоятельных юридических лиц исключительно на собственных финансовых, материально-технических и трудовых ресурсов.
Как видно из материалов дела, заявитель ООО «Донская Аптека 3» и ООО «Донская Аптека+» были зарегистрированы в один день - 25.01.2012г.
Обе организации в проверяемом периоде осуществляли следующие виды деятельности - розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами, оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, изделиями медицинской техники и ортопедическими изделиями.
Лицензии на право занятия каждым из этих видов деятельности были оформлены на каждую организацию отдельно, самостоятельно и независимо друг от друга.
Прекращение или ограничение деятельности одной организации не могло повлиять на деятельность другой, в том числе увеличить или уменьшить объемы продаж, иных доходов или расходов.
ООО «Донская Аптека 3» осуществляло реализацию товаров населению через свои 18 аптек, которые располагались в помещениях, принадлежащих обществу на праве собственности и которые не имеют никакого отношения к ООО «Донская Аптека+».
ООО «Донская Аптека+» осуществляло реализацию товаров населению через свои 19 аптек, которые располагались в арендуемых помещениях и которые не имеют никакого отношения к ООО «Донская Аптека 3».
Налоговым органом не представлено доказательств, что данные предприятия не осуществляли реально заявленную ими деятельность, не уплачивали налоги или скрывали свои доходы от налогообложения.
Инспекция не указывает на совместное извлечение доходов и (или) несения расходов, не установила фактов получения выручки одной организацией за другую и (или) взаимное финансирование друг друга в каком-либо виде.
Инспекция не ссылается на имитацию хозяйственной деятельности заявителя и ООО «Донская Аптека+», не отрицает получение ими реального дохода (прибыли) от осуществляемой ими деятельности.
При названных обстоятельствах, руководствуясь положениями статей 31, 39, 146, 153, 247, 248, 249 Налогового кодекса Российской Федерации, а также разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что примененная обществом схема дробления бизнеса не была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды. Фактически разделение учредителем Общества бизнеса имело своей целью оптимизировать хозяйственную деятельность. Инспекция не доказала получение обществом необоснованной налоговой выгоды, путем дробления бизнеса, который способствовал бы уменьшению налоговых обязательств. Наличие взаимозависимости и аффилированности сторон в рассматриваемом случае не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а действий налогоплательщика - недобросовестными.
Судом установлено, что процедура реорганизации в форме выделения ООО « Донская Аптека 3» из ООО « Донская Аптека+» в целях «дробления бизнеса» не производилась; данные организации учреждались как самостоятельные бизнес - единицы; свидетельские показания работников данных организаций подтвердили, что заявитель и его контрагенты осуществляли самостоятельные (не дублирующие) виды деятельности; вышеназванные организации самостоятельно осуществляли хозяйственную деятельность: ими были заключены договоры аренды, каждое общество несло расходы по обслуживанию недвижимого имущества (аренда, оплата услуг связи, охрана объектов и т.п.); рекламировались товары.
Товар реализовывался покупателям именно в торговых точках ООО
«Донская Аптека 3», а не с территории ООО « Донская Аптека+) либо иных складских территорий взаимозависимых лиц.
Не принят судом и довод инспекции о том, что оба юридических лица зарегистрированы по одному юридическому адресу, поскольку один и тот же адрес заявителя не свидетельствует о формальном ведении бизнеса по фактически адресам осуществления бизнеса, поскольку организациями осуществлялась деятельность в разных территориально удаленных друг от друга помещениях.
Судом приняты доводы заявителя в обоснование деловой цели создания самостоятельных юридических лиц с правом на ЕНВД в виде сохранения позиций на рынке за счет отсутствия в цене товара НДС; исключение риска потери лицензируемого бизнеса в сфере фармацевтической деятельности путем регистрации новых юридических лиц; расширение рынка сбыта продукции « упрощенцем» за счет покупателей, заинтересованных в наличии в цене товара НДС, а также розничных клиентов, сочетающих ОСНО и ЕНВД; оптимизация функционирования с учетом имеющих факторов территориальной, материально-технической и коммерческой индивидуализации и самостоятельности.
Доводы инспекции об общих ресурсах у заявителя и ООО «Донская Аптека+» не принимаются апелляционной коллегией.
Налоговый орган не приводит ни одного факта совместного использования заявителем и ООО «Донская Аптека+» финансовых, трудовых и (или) материальных ресурсов.
Напротив, из материалов дела следует, что заявитель и ООО «Донская Аптека+» осуществляли свою деятельность, используя исключительно собственные имущественные, трудовые и финансовые ресурсы, товар и денежные средства от реализации товара не передавались друг другу.
Имущество заявителя и ООО «Донская Аптека+» являлось обособленным и не передавалось друг другу. Ни одного подобного факта инспекция не приводит, в оспариваемом решении на таковые не ссылается.
Заявитель и ООО «Донская Аптека+» не совершали сделок между собой и не отвечают по обязательствам друг друга
Их полная самостоятельность и независимость в финансовых, имущественных и трудовых ресурсах являлась основным условием при их создании и деятельности.
Заявитель и ООО «Донская Аптека+» имели собственные обособленные подразделения (аптечные пункты) в которых самостоятельно осуществляли продажи товара населению. При этом аптечные пункты заявителя располагались в помещениях, которые принадлежали ему на праве собственности, в то время как аптечные пункты ООО «Донская Аптека+» располагались в арендуемых помещениях.
Заявитель и ООО «Донская Аптека+» не несли совместных затрат, не компенсировали расходов друг другу, имели собственные трудовые ресурсы. В каждом обособленном подразделении заявителя имелся свой штат работников, который состоял из заведующего аптеки, фармацевтов, продавцов, санитарки.
Работники общества не имели никакого отношения к ООО «Донская Аптека+» и наоборот.
Инспекция не доказала, что заявитель и ООО «Донская Аптека+» согласовывали друг с другом штатные расписания, утверждающие количество работников у каждого из них, размеры оплаты их труда, вопросы приема и увольнения работников, их перемещения, графики отпусков.
Все допрошенные работники заявителя и ООО «Донская Аптека+» показали, что оформлялись на работу, работали и получали зарплату только в одной из указанных организаций.
Довод инспекции о том, что бухгалтерский и налоговый учет ведется одним главным бухгалтером не опровергает осуществление самостоятельной хозяйственной деятельности заявителя и ООО «Донская Аптека+», получение ими реальных доходов (прибыли) и наличие деловой цели при их регистрации.
Данное обстоятельство не может свидетельствовать об отсутствии реальной экономической деятельности заявителя и ООО «Донская Аптека+».
Доводы об аффилированности заявителя и ООО «Донская Аптека+» как основание доначисления налогов, отклоняются судебной коллегией.
Гаджанян Г.Ф., Оганян А.М. и Меликян А.С. действительно являются учредителями заявителя, при этом Меликян А.С. являлся его руководителем.
Гаджанян Г.Ф., Оганян А.М. и Меликян А.С. являлись учредителями ООО «Донская аптека +», при этом Меликян А.С. являлся его руководителем.
Вместе с тем, данные факты не отрицаются заявителем и не могут сами по себе являться основанием для начисления спорных сумм налогов.
То обстоятельство, что руководителем и учредителями заявителя и ООО «Донская Аптека+» являлись одни и те же лица, не имеет значения в целях налогообложения, в отсутствие доказательств того, что у каждого из субъектов права отсутствовала «деловая цель».
Отсутствие такой «деловой цели» у заявителя (как и у ООО «Донская Аптека+») инспекция не доказала.
Гражданский кодекс РФ не содержит запрета относительно учреждения одним лицом нескольких организаций, которые занимаются одним и тем же видом деятельности.
Также отсутствует запрет в гражданском и налоговом законодательстве на совмещение должностей руководителя в нескольких коммерческих организациях.
Указанные обстоятельства аффилированности заявителя с ООО «Донская Аптека +» не ограничивают каждого из них в своих гражданских и налоговых правах.
Из материалов дела следует, что ООО «Донская аптека 3» и ООО «Донская Аптека+» имели самостоятельные деловые цели с момента своего образования, находились в сфере контроля как налогового органа, так и иных контролирующих государственных органов, самостоятельно осуществляли свои права и обязанности в соответствии с приобретенным статусом хозяйствующего субъекта.
Заявитель и ООО «Донская Аптека+» самостоятельно получили в установленном порядке лицензии на право осуществления фармацевтической деятельности.
Заявитель и ООО «Донская Аптека+» самостоятельно осуществляли деятельность исключительно собственными материальными, трудовыми, финансовыми и производственными ресурсами, извлекая из этого реальный доход (прибыль).
Более того, из материалов дела усматривается полная самостоятельность заявителя и ООО «Донская Аптека+» и независимость их друг от друга в финансовом, материально-техническом плане, а также в части трудовых ресурсов.
При этом налоговый орган не представил доказательств наличия со стороны ООО «Донская Аптека+» установленных нарушений налогового законодательства, а также неисполненных налоговых обязательств на дату ликвидации.
Из материалов дела следует, что заявитель никаких сделок с ООО «Донская аптека +» не заключал, участия в его финансово-хозяйственной деятельности не принимал.
Каждая из указанных организаций самостоятельно заключала сделки с поставщиками и не несла расходов за другую - то есть совершенно самостоятельно осуществляла свою деятельность своими собственными материальными, трудовыми, финансовыми и производственными ресурсами, извлекая из этого реальный доход (прибыль). Доказательств обратного инспекция не представила.
Ссылка инспекции на то, что осуществляется «постоянная регистрация новых юридических лиц, ликвидируя путем банкротства действующие» подлежит отклонению ввиду того, что данный довод не имеет отношения к предмету спора и не опровергает осуществление хозяйственной деятельности заявителя и ООО «Донская Аптека+», получение ими реальных доходов (прибыли) и наличие деловой цели при их регистрации.
Кроме того, инспекция не ссылается на незаконность регистрации заявителя и ООО «Донская Аптека+», а также не приводит доказательств преднамеренного или фиктивного банкротства ООО «Донская Аптека», ООО «Донская Аптека 2» и ООО «Донская Аптека+».
Вывод инспекции о наличии финансовой зависимости между ООО «Донская Аптека 3» и ООО «Донская Аптека+» в связи со списанием ими безнадежных долгов не подтвержден материалами дела и не может быть принят по следующим основаниям.
Фактов осуществления платежей ООО «Донская Аптека3» и ООО «Донская Аптека+» друг за друга инспекция не приводит, осуществления взаимозачетов и иных доказательств взаимного финансирования между ООО «Донская Аптека3» за ООО «Донская Аптека+» в материалы дела инспекция не представила.
Инспекция не представила доказательства, что заявитель распоряжался денежными средствами, находящихся на расчетных счетах ООО «Донская Аптека+», и наоборот.
Ссылка инспекции на то, что у заявителя и ООО «Донская Аптека+» одни и те же поставщики товаров, материалов и услуг подлежит отклонению ввиду следующего.
Как указывалось выше, заявитель и ООО «Донская Аптека+» осуществляют свою деятельность в области реализации фармацевтических товаров через розничную сеть аптечных пунктов.
Доказательств того, что у заявителя и ООО «Донская Аптека+» имелся выбор приобрести данный товар у иных поставщиков, инспекция не приводит.
Налоговый орган не приводит фактов влияния ООО «Донская Аптека 3» и ООО «Донская Аптека+» на текущую хозяйственную деятельность друг друга, планирование и контроль размера их доходов и расходов.
В данном случае доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды инспекцией не представлены.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что оспариваемое в части решение налогового органа не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика.
Все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, а также доводы апелляционной жалобы были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка.
Доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, заявленные в суде первой инстанции, и не принимаются апелляционной инстанцией как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанным на нормах налогового законодательства.
Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.11.2017 по делу
№ А53-2638/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий Д.В. Николаев
Судьи А.Н. Стрекачёв
Н.В. Сулименко
