ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Газетный пер., 47б лит А, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27
E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
по проверке законности иобоснованности решений (определений)
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
город Ростов-на-Дону дело № А32-40373/2011
24 июля 2012 года 15АП-5697/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 11 июля 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 июля 2012 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Николаева Д.В.
судей А.Н. Герасименко, А.Н. Стрекачёва
при ведении протокола судебного заседания секретарем Емельяновой А.Н.
при участии:
от Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару: ФИО1, представитель по доверенности от 13.03.2012.
от ООО "Росинтерагросервис": представитель не явился, уведомлен надлежащим образом (уведомление № 45102).
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Инспекции Федеральной налоговой службы №3 по г. Краснодару
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 19.03.2012 по делу № А32-40373/2011
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Росинтерагросервис"
ИНН <***>; ОГРН <***>
к заинтересованному лицу – Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару о признании недействительным решения,
принятое в составе судьи Погорелова И.А.
УСТАНОВИЛ:
ООО «Росинтерагросервис» (далее также – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару (далее также – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решение № 92 от 19.07.2011 об отказе в возмещении 2 089 949 руб. налога на добавленную стоимость, заявленного в уточненной налоговой декларации за 3 кв. 2009.
Решением суда от 19.03.2012 заявленные требования удовлетворены.
Инспекция обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила отменить судебный акт.
В судебном заседании представитель Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару, участвующий в деле, не возражал против рассмотрения апелляционной жалобы в отсутствие лиц, не явившихся в судебное заседание. Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями ч. 3 ст. 156 АПК РФ счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.
Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару представил дополнительные пояснения по апелляционной жалобе. Дополнительные пояснения приобщены к материалам дела.
Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в 2009 году Общество на основании договора инвестирования от 03.12.2008
№ 024011-2008, заключенного с ООО «Евростройдизайн», выступающим в качестве заказчика-застройщика, обеспечивало строительство нежилого здания культурно-развлекательного центра в парке 30-ти летия Победы в г. Краснодаре по адресу: ул. Береговая, 146, строение № 9 (далее также - здание КРЦ).
В уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 Обществом было заявлено к возмещению 315 184 560 руб. налога на добавленную стоимость, в том числе 2 089 949 руб. НДС, исчисленного от стоимости строительно-монтажных работ и услуг заказчика-застройщика, предъявленного Обществу ООО «Евростройдизайн» в счетах-фактурах № 7 от 29.05.2009, № 8 от 30.06.2009, № 9 от 31.07.2009, № 10 от 31.07.2009 и № 12 от 31.08.2009.
По результатам камеральной проверки уточненной декларации по НДС за 3 квартал 2009 налоговым органом приняты:
решение № 11919 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, решение № 94 о возмещении Обществу 313 094 611 руб. НДС;
оспариваемое налогоплательщиком решение об отказе Обществу в возмещении 2 089 949 руб. НДС.
Не согласившись с оспариваемым решением, Общество обжаловало его в УФНС России по Краснодарскому краю, решением управления апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.
Реализуя право на судебную защиту, налогоплательщик в порядке, определенном статьями 138 Налогового кодекса Российской Федерации и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суд проверил законность решения инспекции на соответствие требованиям статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговым органом соблюдены требования статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов проверки. При принятии решения по итогам рассмотрения материалов проверки налогоплательщик имел возможность реализовать права, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации.
Таким образом, отсутствуют предусмотренные пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации основания для признания оспоренного ненормативного акта налогового органа незаконным.
При вынесении решения суд первой инстанции также обоснованно руководствовался следующим.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, во исполнение Постановления главы муниципального образования г. Краснодар № 3369 от 14.10.2008 «О предоставлении ООО «РИАС» земельного участка в Западном внутригородском округе г. Краснодара» между Обществом и Администрацией МО г. Краснодар был заключен договор аренды земельного участка от 15.10.2008 № 4300015449, на основании которого для строительства культурно-развлекательного центра Обществу был предоставлен в аренду земельный участок с кадастровым номером 23:43:02 08 042:1056 площадью 999 кв.м., расположенный в Западном административном округе <...>, стр. № 9; договор прошел государственную регистрацию в Управлении Федеральной регистрационной службы по Краснодарскому краю; Департаментом архитектуры и градостроительства администрации МО г. Краснодар Обществу было выдано разрешение на строительство от 30.12.2008 № RU 23306000-1076-р, которым разрешено строительство здания КРЦ в парке 30-лет Победы в г. Краснодаре.
Для реализации строительства КРЦ между Обществом и ООО «Евростройдизайн» был заключен договор инвестирования от 03.12.2008 № 0240-11-2008, согласно которому ООО «Евростройдизайн», выступая в роли заказчика-застройщика, обязался за счет Общества привлеченными силами выполнить все необходимые работы по строительству нежилого здания КРЦ, осуществить согласование и техническое сопровождение проектно-сметной документации, выбор подрядных организаций и поставщиков, организацию управления строительством, контроль качества строительно-монтажных работ, применяемых материалов, изделий и конструкций, технический надзор за строительством (п. 3.2.2, 3.2.6, 3.2.8, 3.2.10, 3.2.14, 3.2.15 договора), а также осуществлять учет и ежемесячно предоставлять отчеты о выполненной работе и выдавать Обществу сводный счет-фактуру и акты формы КС-2 и КС-3 с приложением необходимых документов (п. 3.2.17, 3.2.19, п. 4.4 договора), а Общество обязалось на условиях, определенных договором, предоставить строительную площадку и произвести финансирование работ и оплату стоимости услуг заказчика-застройщика.
Содержание обязанностей заказчика-застройщика, предусмотренных договором инвестирования от 03.12.2008 № 0240-11-2008, свидетельствует, что помимо возмездных услуг по организации управления строительством, контролю качества строительно-монтажных работ, применяемых материалов, изделий и конструкций, а также услуг технического надзора за строительством здания КРЦ заказчик-застройщик по поручению и за счет инвестора (принципала) оказывает ему услуги агентирования, выступая от своего имени во взаимоотношениях с поставщиками и подрядчиками, а инвестор (принципал) оплачивает эти услуги и осуществляет финансирование расходов по оплате приобретаемых агентом для осуществления строительства здания КРЦ товаров, услуг и строительно-монтажных работ.
Во исполнение названного договора Общество по акту приема-передачи передало заказчику-застройщику строительную площадку (земельный участок) под строительство, а ООО «Евростройдизайн» для выполнения строительных работ заключил договоры с поставщиками и подрядчиками.
Согласно п. 3.2.17, п. 3.2.19 и п. 4.4 договора, предусматривающими обязанность заказчика-застройщика осуществлять учет и ежемесячно предоставлять Обществу отчеты о выполненной работе, акты формы КС-2 и КС-3 с приложением подтверждающих документов и выставлять сводный счет-фактуру, в 3 квартале 2009 ООО «Евростройдизайн» предоставил Обществу Акты на услуги заказчика-застройщика, Акты о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) за июль, август, сентябрь 2009, выставил счета-фактуры № 7 от 29.05.2009, № 8 от 30.06.2009, № 9 от 31.07.2009 на оказание услуг заказчика-застройщика и сводные счета-фактуры № 10 от 31.07.2009 и № 12 от 31.08.2009 на гидроизоляционные и строительно-монтажные работы.
На основании аб. 1 п. 6 ст. 171 Кодекса Общество в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 заявило к возмещению 2 089 949 руб. НДС, предъявленного ему заказчиком-застройщиком в вышеназванных счетах-фактурах; по результатам камеральной проверки вышеназванной декларации налоговым органом вынесено оспариваемое решение об отказе в возмещении указанной суммы НДС.
При этом в качестве основания отказа в возмещении налога в оспариваемом решении указывается, что Обществом не представлены налоговому органу локальные сметы, что делает невозможным провести сравнение проектных и фактических выполненных строительных работ и их стоимости; что для правомерного применения вычета по НДС по основанию, предусмотренному в абзаце 1 части 6 статьи 171 Кодекса, организация должна принять от подрядчика результат выполненных строительных работ - законченный строительством объект, после чего возможен вычет спорной суммы НДС, и что акты приемки выполненных работ формы КС-2 подписаны лишь подрядчиками и заказчиком-застройщиком.
Из материалов дела и объяснений лиц, участвующих в деле, следует, что предметом их разногласий является квалификация договора от 03.12.2008 № 0240-11-2008 и правоотношений сторон его заключивших применительно к наличию у ООО «Росинтерагросервис» права на вычет сумм НДС, предъявленных ему ООО «Евростройдизайн».
При разрешении спора суд апелляционной инстанции исходит из нижеследующего.
Понятие инвестиционного договора отсутствует в Гражданском кодексе Российской Федерации, однако Кодекс допускает заключение договоров, хотя прямо и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.
В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации "Об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Статьей 4 этого Закона установлено, что субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).
Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.
Следовательно, любой договор, в соответствии с которым к одной из сторон этого договора, осуществившей вложение денежных средств, ценных бумаг, иного имущества, в том числе имущественных прав, иных прав, имеющих денежную оценку, в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности переходит право собственности на этот объект, является инвестиционным. Сторона договора, осуществившая вложения в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности, является инвестором.
Таким образом, заявитель в рамках договора от 03.12.2008 № 0240-11-2008 является инвестором, поскольку по условиям договора вкладывает денежные средства в объект капитального строительства.
Вместе с тем, для целей определения кем и в каком порядке должен вестись бухгалтерский учет затрат на строительство КРЦ, определения состава облагаемых НДС операций, порядка выставления счетов-фактур, принятия НДС к вычету, статус заявителя в смысле Закона "Об инвестиционной деятельности" не имеет правового значения, поскольку названный закон не определяет условия вычета сумм НДС, порядок бухгалтерского учета затрат на создание объекта недвижимости с привлечением подрядчиков.
Для целей разрешения вопроса о наличии у заявителя права на вычет по налогу на добавленную стоимость существенное значение имеет статус заявителя в смысле положений Градостроительного кодекса РФ и правовая природа договора инвестирования от 03.12.2008 № 0240-11-2008, заключенного в соответствии с Гражданским кодексом РФ, как основание для применения, в зависимости от его правовой природы, тех или иных положений Налогового кодекса РФ, регламентирующих условия вычета сумм НДС, и соответствующих положений по бухгалтерскому учету.
Пунктом 16 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено, что застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
Пунктом 1 статьи 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено, что разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
Как видно из материалов дела, строительство КРЦ осуществлялось на основании разрешения на строительство № RU 23306000-1076-р от 30.12.2008, выданного заявителю Департаментом архитектуры и градостроительства администрации муниципального образования г. Краснодар, на земельном участке, законным владельцем (арендатором) которого на основании договора аренды № 4300015449 от 15.10.2008, заключенного с администрацией МО г. Краснодар, является заявитель.
Согласно пункту 3.1.2 договора инвестирования от 03.12.2008 инвестор обязался после подписания договора передать Заказчику-застройщику на период производства работ строительную площадку – земельный участок площадью 999 кв.м., расположенный по адресу: г. Краснодар, Западный округ, ул. Береговая, 146, стр. № 9, принадлежащий инвестору на основании договора аренды № 4300015449, необходимый для строительства.
Договор инвестирования не содержит условия о переходе к заказчику-застройщику каких-либо прав в отношении указанного земельного участка. Заинтересованным лицом не представлено суду указаний на наличие предусмотренных законом или договором инвестирования оснований для утраты заявителем прав владения земельным участком, на котором осуществлено строительство здания КРЦ.
При таких обстоятельствах факт передачи заявителем арендуемого им земельного участка заказчику-застройщику по акту приема-передачи в качестве строительной площадки для осуществления строительства КРЦ не влечет возникновения у заказчика-застройщика права владения этим земельным участком.
Поэтому в соответствии с пунктом 16 статьи 1, пунктом 1 статьи 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации заявитель является застройщиком и одновременно инвестором, который с привлечением услуг заказчика-застройщика на основании полученного разрешения на строительство за счет собственных средств обеспечивает строительство здания КРЦ на принадлежащем ему на праве аренды земельном участке.
В соответствии с частями 3, 4, 6 статьи 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации лицами, осуществляющими строительство, могут являться застройщик либо привлекаемое застройщиком или заказчиком на основании договора физическое или юридическое лицо, соответствующие требованиям, предусмотренным частью 2 данной статьи. При осуществлении строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства лицом, осуществляющим строительство на основании договора с застройщиком или заказчиком, застройщик или заказчик должен подготовить земельный участок для строительства и объект капитального строительства для реконструкции или капитального ремонта, а также передать лицу, осуществляющему строительство, материалы инженерных изысканий, проектную документацию, разрешение на строительство. Лицо, осуществляющее строительство, обязано осуществлять строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта капитального строительства в соответствии с заданием застройщика или заказчика (в случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора), проектной документацией, требованиями градостроительного плана земельного участка, требованиями технических регламентов и при этом обеспечивать безопасность работ для третьих лиц и окружающей среды, выполнение требований безопасности труда, сохранности объектов культурного наследия.
Из содержания пункта 16 статьи 1, части 3 статьи 47 Градостроительного кодекса Российской Федерации следует, что застройщиком является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовки проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Заказчик - уполномоченное застройщиком лицо.
На заказчика возлагаются обязанности по обеспечению проведения инженерных изысканий, подготовки проектной документации, осуществление строительного контроля, подготовке земельного участка для строительства, заключения договора с подрядчиком (пункты 3, 5 статьи 47, пункт 5, 6, 11, 15 статьи 48, части 3, 4 статьи 52, части 1, 2 статья 5 Градостроительного кодекса Российской Федерации), именно эти обязанности и возложены договором на ООО "Евростройдизайн", которое является заказчиком.
Таким образом, заявитель является застройщиком и одновременно инвестором, а ООО "Евростройдизайн" - заказчиком в рамках договора от 03.12.2008 № 0240-11-2008.
Именно статус ООО «Росинтерагросервис» как застройщика определяет, что общество осуществляет бухгалтерский учет операций по приобретению товаров (работ, услуг), связанных со строительством КРЦ, и при соблюдении требований статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации имеет право на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядными организациями.
Инспекция считает, что правоотношения между ООО «Росинтерагросервис» и ООО «Евростройдизайн» отвечают признакам инвестиционных, а в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в совокупности с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, не признается объектом налогообложения.
Однако положения статьи 39 Кодекса и корреспондирующие им положения подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса касаются передачи имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
В рассматриваемом случае речь идет о работах по строительству объекта при реализации инвестиционного проекта и налоге на добавленную стоимость, предъявленном подрядчиками к оплате в 2009 году при расчетах за выполненные работы.
Таким образом, в данном деле инспекцией ошибочно применены положения статья 39 и подпункт 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса.
Признавая позицию налогового органа неправомерной, суд первой инстанции правильно указал, что поскольку рассматриваемый спор касается права заявителя на вычет НДС, предъявленного ему после 01.01.2006 заказчиком-застройщиком, который с привлечением подрядных организаций в 2009 осуществлял капитальное строительство здания КРЦ на принадлежащем заявителю земельном участке, к рассматриваемым правоотношениям подлежат применению положения пункта 5 статьи 172 Кодекса в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
На основании абз. 1 пункта 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.
Согласно пункту 5 статьи 172 Кодекса вычеты вышеуказанных сумм налога производятся в порядке, установленном аб. 1 и 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса.
Абзацами 1 и 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно буквальному содержанию действующей редакции абзаца 1 части 6 статьи 171 и части 5 статьи 172 Кодекса налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему подрядными организациями и/или заказчиком-застройщиком, непосредственно в процессе (при проведении) капитального строительства после принятия к учёту товаров, работ и услуг, приобретенных для осуществления этого капитального строительства, при наличии соответствующих первичных учетных документов.
Заинтересованным лицом не представлено суду указаний на нормы Кодекса, которые, по его мнению, содержат особенности вычета НДС в рамках правоотношений, возникших между Обществом и заказчиком-застройщиком по договору инвестирования от 03.12.2008 № 0240-11-2008.
Для определения статуса заявителя и ООО «Евростройдизайн» в рамках спорных правоотношений по договору инвестирования от 03.12.2008 № 0240-11-2008 судебная коллегия исходит из того, что по правовой природе договор, по которому к участию в процессе строительства привлекается заказчик, представляет собой разновидность посреднического договора с общими элементами договора возмездного оказания услуг. Таким образом, договор на выполнение функций заказчика является комплексным договором, сочетающим элементы агентского договора и договора об оказании услуг.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (статья 779 Гражданского кодекса РФ).
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала, в силу статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Из анализа условий договора от 03.12.2008 № 0240-11-2008 и правоотношений сторон следует, что в рамках агентских отношений заказчик-застройщик по поручению и за счет инвестора (принципала) обязался осуществлять выбор подрядных организаций и поставщиков (п. 3.2.6 договора) и выступать от своего имени во взаимоотношениях с поставщиками и подрядчиками (п. 3.2.16 договора).
Кроме того, заказчик-застройщик должен осуществлять учет и ежемесячно предоставлять Обществу отчеты о выполненной работе, выдавать сводный счет-фактуру, акты формы КС-2 и КС-3 с приложением необходимых документов (пункты 3.2.17, 3.2.19, 4.4 договора), а инвестор (принципал) обязался передать заказчику-застройщику проектную документацию и строительную площадку, предоставить правоустанавливающие документы, необходимые для оформления и получения исходно-разрешительной документации (пункты 3.1.1 - 3.1.3 договора), оплатить услуги заказчика-застройщика и осуществить финансирование расходов по оплате приобретаемых им для осуществления строительства здания КРЦ товаров, работ, услуг (пункты 3.1.3, 4.1-4.3, 4.5).
При этом согласно пункту 4.3 договора от 03.12.2008, общая стоимость услуг ООО «Евростройдизайи», предусмотренных договором (стоимость услуг заказчика-застройщика и агента, как налоговая база по НДС и по налогу на прибыль), составляет 5% от общей сметной стоимости выполненных работ; оплата этих услуг производиться на основании отчетных документов КС-2 и КС-3 с обязательным предоставлением актов выполненных работ.
По мнению инспекции, вычет НДС, предъявленного заявителю заказчиком-застройщиком, осуществляющим для заявителя капитальное строительство объекта недвижимости, возможен после принятия заявителем к учету завершенного строительством объекта капитального строительства в качестве основного средства и объекта налогообложения. Однако при этом инспекция не сослалась на нормы законодательства о налогах и сборах, подтверждающие эти доводы.
Как установлено судом, вышеприведенные доводы налогового органа основаны на нормах Кодекса, утративших силу с 01.01.2006.
Действовавшее в период до 01.01.2006 условие о применении вычетов сумм налога, указанных в абзаце 1 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, утратило силу с введением в действие новой редакции пункта 5 статьи 172 Кодекса на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Поскольку общество, исполняя в спорный период функции, как инвестора, так и застройщика, заявило к возмещению из бюджета суммы налога, уплаченные поставщикам работ (услуг), выполненных после 01.01.2006, требования статей 171, 172 Кодекса для отнесения к вычету налога на добавленную стоимость были соблюдены.
Данная позиция подтверждается также сложившейся судебной практикой: в Определениях ВАС РФ от 10.08.2009 г. N ВАС-9913/09, от 19.08.2009 г. N 9031/09, Определениях ВАС РФ от 18.09.2008 г. N 7496/08, в Определениях ВАС РФ от 26.08.2009 г. N ВАС-9992/09, от 26.05.2009 г. N ВАС-6123/09 указано, что действовавшее в период до 01.01.2006 года условие о применении вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного строительства, утратило силу с введением в действие новой редакции п. 5 ст. 172 Кодекса в соответствии с ФЗ от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ. Аналогичную позицию высказывает Минфин РФ в своем письме от 07.08.2009 г. N 03-07-10/11.
Данное обстоятельство подтверждается письмом Федеральной налоговой службы РФ № ШС-6-3/862@ от 28.11.2008, в котором для налоговых органов даны обязательные к применению разъяснения о том, что с 01.01.2006 на основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 Кодекса применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств) сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями и/или заказчиками-застройщиками, а также сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.
Основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов устанавливаются Налоговым кодексом РФ. Исчерпывающий перечень операций, признаваемых и не признаваемых объектом налогообложения НДС, регламентирован в статье 146 Кодекса; услуги подряда, услуги заказчика-застройщика, услуги агентирования являются объектом налогообложения НДС.
Согласно пунктам 1 и 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога; при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оп-латы, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно статье 163 Кодекса налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.
В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса полученный от поставщика счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Из вышеназванных законоположений в их системной связи следует, что установленной Кодексом обязанности подрядчика и заказчика-застройщика по окончании каждого налогового периода начислить к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость, рассчитанный от стоимости фактически выполненных ими за налоговый период подрядных работ и услуг заказчика-застройщика, и выставить покупателю счета-фактуры с выделением в них сумм налога корреспондирует право покупателя (инвестора) принять этот НДС к вычету (возмещению).
Приведенные заинтересованным лицом доводы о том, что заказчик-застройщик обязан предъявить Обществу счета-фактуры с выделением в них налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядчиками в ходе выполнения строительно-монтажных работ по строительству КРЦ, а Общество вправе принять указанный НДС к вычету (возмещению) лишь после завершения строительства и передачи Обществу завершенного строительством объекта, не соответствуют положениям статей 163, 168, 169, 171, 172 Кодекса в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, действующей в рассматриваемом периоде.
Доводы заинтересованного лица о том, что инвестор не имеет права на вычет НДС, предъявленный подрядными организациями, поскольку подрядчики на выполненные ими строительно-монтажные работы выставляли Акты о приемке выполненных работ формы КС-2, Справки о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3, а также счета-фактуры на имя заказчика-застройщика, а не на имя инвестора, правомерно отклонен судом первой инстанции.
На основании договора инвестирования от 03.12.2008 № 0240-11-2008 ООО «Евростройдизайн» помимо обязанностей заказчика-застройщика оказывало Обществу услуги агентирования, выступая от своего имени во взаимоотношениях с поставщиками и подрядчиками. В этой связи к рассматриваемым правоотношениям подлежат применению правила о порядке применения принципалом вычетов по НДС, предъявленных поставщиками товаров, работ, услуг агенту, приобретающему в интересах принципала (для строительства здания КРЦ) товары, работы, услуги и действующему от своего имени.
В соответствии с пунктом 1 статьи 156 Кодекса налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
При этом согласно пункту 9 части 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Согласно пункту 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, при расчетах по налогу на добавленную стоимость в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные комиссионером (агентом) от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).
Из вышеизложенных положений и характера взаимоотношений поставщик – агент - принципал следует, что при приобретении товаров (работ, услуг) в интересах принципала агентом, действующим от своего имени, право на возмещение предъявленного агенту в счетах-фактурах НДС имеет принципал.
Заказчик-застройщик при приобретении строительно-монтажных работ, а также товаров (работ, услуг) в интересах инвестора для строительства КРЦ не вправе применять вычеты по вышеуказанным сделкам; в силу пункта 3 статьи 168 Кодекса он обязан с отчетом агента выдать инвестору сводный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня окончания налогового периода, в котором были приобретены товары (работы, услуги), выполнены строительно-монтажные работы и оказаны услуги заказчика-застройщика.
Из материалов встречной проверки ООО «Евростройдизайн» следует, что заказчик не учитывал в книге продаж счета-фактуры поставщиков.
В свою очередь у инвестора право на вычет налога за истекший налоговый период возникает по общему правилу, установленному статьями 163, 166, 169, 171 - 173 Кодекса – по истечении налогового периода на основании сводных счетов-фактур, выписанных заказчиком-застройщиком инвестору, к которым прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков и подрядчиков, и копии соответствующих первичных документов, подтверждающих объем и стоимость выполненных подрядчиками в течение налогового периода строительно-монтажных работ, а также иных приобретенных для строительства КРЦ товаров (работ, услуг).
При этом счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков и подрядчиков, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок; второй экземпляр сводного счета-фактуры, выданного им инвестору, хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж; счет-фактура, выданный заказчиком-застройщиком на его услуги (услуги заказчика-застройщика и услуги агента) подлежит регистрации в книге продаж.
Общество, являющееся в данном случае и инвестором и застройщиком при осуществлении строительства КРЦ, правомерно предъявило к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за выполненные строительные работы.
В соответствии с абзацами 1, 2 части 1 и частью 5 статьи 172 Кодекса условием вычета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядчиками (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, является факт принятия налогоплательщиком к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав и наличие соответствующих первичных учетных документов.
Согласно требованиям статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и постановления Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" первичными учетными документами для учета выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений являются «Акт о приемке выполненных работ» (форма № КС-2), который составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ, и «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (форма № КС-3), которая составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком - генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику); выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости.
Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94 н, затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
По завершении строительства здание КРЦ должно быть принято к бухгалтерскому учету Общества в качестве основного средства. Следовательно, строительно-монтажные и иные работы и услуги, выполненные подрядчиками и заказчиком-застройщиком при осуществлении ими капитального строительства здания КРЦ, обоснованно были учтены Обществом в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В оспариваемом решении отсутствуют указания на установленные в ходе камеральной проверки факты, свидетельствующие об отсутствии у Общества необходимых первичных учетных документов или нарушении им правил учета работ по капитальному строительству здания КРЦ; заинтересованным лицом не представлено таких доказательств и в материалы дела.
Рассматривая вопрос о соответствии закону оспариваемого решения в части отказа Обществу в возмещении НДС по причине непредставления им налоговому органу локальных смет, в связи с чем налоговый орган был лишен возможности провести сравнение проектных и фактически произведенных строительных работ и их стоимости, суд правомерно пришел к выводу, что в данной части оспариваемое решение также не соответствует Закону.
По смыслу пунктов 1, 3 статьи 168 и пункта 1 статьи 169 Кодекса налогоплательщик вправе принять к вычету сумму налога, исчисленную поставщиком от стоимости фактически отгруженных (выполненных) товаров (работ, услуг), и предъявленную им покупателю в счете-фактуре.
Правоотношения между инвестором и заказчиком-застройщиком, между заказчиком-застройщиком и поставщиками и подрядчиками в части необходимости определения продавцами налоговой базы по НДС от стоимости фактически отгруженных ими товаров (работ, услуг) регулируются Кодексом; фактическое количество (объем) отгруженных поставщиками и принятых покупателем товаров, работ, услуг подтверждается соответствующими договорами, предусмотренными законодательством отгрузочными документами; порядок вычета покупателем товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных ему поставщиками и подрядчиками, регламентируется Кодексом; по смыслу установленных Кодексом правил, регламентирующих вышеназванные правоотношения, локальные сметы не имеют отношения ни к порядку определения налоговой базы по НДС у поставщиков, ни к порядку вычета НДС у покупателя.
Факт подписания сторонами Актов о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и Справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) свидетельствует о согласовании сторонами договора объемов и стоимости фактически выполненных работ и оказанных услуг, как налоговой базы по НДС; наличие счетов-фактур с выделенными в них поставщиками и подрядчиками и/или заказчиком-застройщиком суммами НДС, исчисленными от стоимости фактически выполненных работ и услуг, свидетельствуют о праве Общества принять предъявленный ему НДС к вычету (возмещению).
Как видно из содержания оспариваемого решения, в ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 налоговым органом не выявлено ошибок в налоговой декларации и каких-либо противоречий между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах, и сведениями, содержащимися в документах, имеющихся у налогового органа.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В оспариваемом решении такие обстоятельства инспекцией не установлены и доказательства в их обоснование отсутствуют.
Реальность осуществления Обществом строительства здания КРЦ в 3-м квартале 2009 заинтересованным лицом не оспаривается; в деле имеется свидетельство о государственной регистрации права 23-АИ 257431 от 21.10.2010, согласно которому за Обществом зарегистрировано право собственности на незавершенный строительством культурно-развлекательный центр, расположенный в г. Краснодаре по адресу: ул. Береговая, 146, строение № 9; степень готовности объекта – 68%, что также подтверждает реальность осуществления Обществом операций по строительству КРЦ.
Представленные в материалы дела счета-фактуры, на основании которых Обществом предъявлена к вычету спорная сумма НДС, отвечают требованиям статьи 169 Кодекса; первичные учетные документы КС-2 и КС-3, на основании которых Общество осуществляло учет работ по капитальному строительству здания КРЦ, отвечают установленным требованиям закона «О бухгалтерском учете»; карточки счета 08.3 подтверждают факт отражения Обществом в бухгалтерском учете работ по строительству здания КРЦ.
Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что решение налогового органа № 92 от 19.07.2011 об отказе в возмещении 2 089 949 руб. налога на добавленную стоимость, заявленного в уточненной налоговой декларации за 3 кв. 2009 г. не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает законные права и интересы Общества в сфере предпринимательской деятельности.
Доводы апелляционной жалобы не принимаются апелляционной инстанцией как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанным на нормах налогового законодательства.
Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.03.2012 по делу
№ А32-40373/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий Д.В. Николаев
Судьи А.Н. Герасименко
ФИО2
