ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27
E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
по проверке законности иобоснованности решений (определений)
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
город Ростов-на-Дону дело № А32-24648/2021
24 мая 2022 года 15АП-6383/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 11 мая 2022 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 мая 2022 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сулименко Н.В.,
судей Деминой Я.А., Сурмаляна Г.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Ситдиковой Е.А.,
при участии в судебном заседании:
от Федерального государственного бюджетного научного учреждения «Национальный центр зерна имени П.П. Лукьяненко»: представитель Асафо О.Г. по доверенности от 13.07.2021, представитель Затямин Е.А. по доверенности от 20.07.2020, представитель Дуранин А.В. по доверенности от 15.06.2021,
при участии в судебном заседании посредством проведения онлайн-заседания в режиме веб-конференции:
от Инспекции Федеральной налоговой службы №4 по г. Краснодару: представители Никандров А.В. по доверенности от 01.07.2019, Почипова Е.П. по доверенности от 13.01.2020, Шишкова Д.А. по доверенности от 31.01.2020,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.03.2022 по делу № А32-24648/2021 о частичном удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции,
УСТАНОВИЛ:
Федеральное государственное бюджетное научное учреждение «Национальный центр зерна имени П.П. Лукьяненко» (далее - заявитель, ФГБНУ «НЦЗ им. П.П. Лукьяненко», учреждение) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения ИФНС России № 4 по г. Краснодару от 16.12.2020 № 16-42/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части (п. 3.1) доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 034 214 руб., включенного в стоимость платы за электроэнергию, которая компенсирована арендаторами ФГБНУ «НЦЗ им П.П. Лукьяненко», соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 11 475 129 руб., включенного в стоимость реализации прав на селекционные достижения за 2015 - 2016 г., соответствующих сумм пени и штрафов.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 03.03.2022 по делу
№ А32-24648/2021 признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы №4 по г. Краснодару от 16.12.2020 № 16-42/32 в части (п. 3.1) доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 034 214 руб., включенного в стоимость платы за электроэнергию, которая компенсирована арендаторами ФГБНУ «НЦЗ им П.П. Лукьяненко», соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 874 364 руб., включенного в стоимость реализации прав на селекционные достижения за 2015 - 2016 годы, соответствующих сумм пени и штрафов. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 03.03.2022 по делу № А32-24648/2021, инспекция Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару от 16.12.2020 № 16-42/32 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Податель жалобы указал, что учреждение предоставило арендаторам коммунальные и эксплуатационные услуги, за которые арендаторы оплачивали денежные средства путем перечисления их на расчетный счет заявителя, в связи с этим в силу пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации услуг подлежат обложению НДС. Условие об оплате за электроэнергию на основании показаний индивидуального счетчика, закрепленное в договоре аренды, представляет собою порядок определения арендаторами расходов на электроэнергию в арендуемых ими помещениях, а обеспечение учреждением нежилых помещений коммунальными услугами (в том числе электроэнергией) является частью договора аренды. По мнению налогового органа, плата арендатора за электроэнергию является частью арендной платы, вне зависимости от порядка оформления ее поступления.
Согласно доводам апелляционной жалобы, при проведении выездной налоговой проверки учреждение не заявляло довод об ошибочном применении налогоплательщиком «правила 5%» и восстановлении принятого к вычету НДС пропорционально доле необлагаемой НДС реализации товаров (работ, услуг). Налогоплательщик не представил расчеты (бухгалтерские справки) в ходе выездной налоговой проверки и при оспаривании решения в вышестоящий налоговый орган. В ходе выездной налоговой проверки связь восстановленных сумм НДС и реализации, не облагаемой НДС, не установлена.
В отзыве на апелляционную жалобу учреждение просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части не заявлено.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 03.03.2022 по делу № А32-24648/2021 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, только в обжалуемой части.
Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворениюпо следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ИФНС России № 4 по г. Краснодару провела выездную налоговую проверку деятельности учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.
Результаты проверки отражены в акте проверки от 15.10.2019 № 16-42/37.
По результатам проведенной проверки инспекцией принято решение от 16.12.2020 № 16-42/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому учреждение привлечено к ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 308 892 руб.; доначислены налоги в размере 31 394 479 руб., в том числе: налог на прибыль организаций в размере 12 790 864 руб., налог на добавленную стоимость в размере 18 355 943 руб., земельный налог в размере 247 672 руб.; начислены пени в размере 7 091 784,23 руб. Налогоплательщику предложено уплатить неправомерно возмещённую сумму НДС за 2 квартал 2015 года в размере 185 938 руб. и уменьшить излишне уплаченный налог на прибыль организаций за 2015 год в размере 1 278 117 руб.
Не согласившись с указанным решением, ФГБНУ «НЦЗ им. П.П. Лукьяненко» обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 09.04.2021 № 24-12-400 апелляционная жалоба ФГБНУ «НЦЗ им. П.П. Лукьяненко» на решение ИФНС России № 4 по г. Краснодару от 16.12.2020 № 16-42/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворена частично.
Решение ИФНС России № 4 по г. Краснодару от 16.12.2020 № 16-42/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с контрагентом ООО «Агротехнология», а также соответствующих сумм штрафа и пени.
В остальной части решение ИФНС России № 4 по г. Краснодару от 16.12.2020
№ 16-42/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждено.
Не согласившись с решением ИФНС России № 4 по г. Краснодару от 16.12.2020
№ 16-42/32 (п. 3.1) в части доначисления НДС, включенного в стоимость платы за электроэнергию, которая компенсирована арендаторами учреждению, соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость, включенного в стоимость реализации прав на селекционные достижения за 2015 - 2016 г., соответствующих сумм пени и штрафов, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части.
Удовлетворяя требование налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации учреждение является плательщиком налога на добавленную стоимость.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Как следует из материалов проверки, между ФГБНУ «НЦЗ им. П.П. Лукьяненко» и АО «НЭСК» (ИНН 2308091759) заключены государственные (муниципальные) контракты на электроснабжение от 31.12.2013 № 10307, от 11.03.2015 № 10307, от 28.04.2017 № 10307, по условиям которых АО «НЭСК» обязуется продавать электроэнергию учреждению. Объем электрической энергии (мощности) определяется АО «НЭСК» на основании данных приборов учета электрической энергии, предоставленных до окончания первого дня месяца, следующего за расчетным периодом.
В проверяемом периоде учреждение сдавало нежилые помещения по договорам аренды во временное владение и пользование организациям и индивидуальным предпринимателям (арендаторам), с которыми заключен 91 договор на оплату услуг (отопление, электроэнергия, холодная вода, канализация и горячая вода).
Арендаторы, помимо арендной платы за аренду нежилых помещений, оплачивали учреждению расходы по электроэнергии, потребленной арендатором согласно индивидуальному счетчику (автономному узлу учета электроэнергии).
Указанные расходы оплачивались на основании выставленного учреждением акта об оказании услуги. Сумма НДС в данных документах не выделялась, счета-фактуры не выставлялись.
Из договоров на оплату услуг следует, что ФГБНУ «НЦЗ им. П.П. Лукьяненко» предоставляет в пользование арендатору коммунальные, эксплуатационные и другие административно-хозяйственные услуги, за которые арендаторы оплачивали денежные средства путем перечисления их на расчетный счет заявителя.
По итогам выездной налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о том, что в силу пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации услуг подлежат обложению НДС, в связи с этим учреждению следовало исчислить НДС с суммы коммунальных платежей, реализованных по договору оказания услуг.
Признавая необоснованными выводы налогового органа, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии со статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Расходы на коммунальные услуги (в том числе затраты по электроснабжению) являются расходами на обеспечение собственной деятельности арендатора, поэтому они должны осуществляться за его счет.
Статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации предоставляет юридическим лицам свободу в заключении договора. Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Поэтому отношения по возмещению арендодателю арендатором стоимости коммунальных платежей стороны вправе оформить путем их согласования непосредственно в договоре аренды.
В соответствии с условиями договоров аренды расходы арендатора на оплату коммунальных, эксплуатационных и административно-хозяйственных услуг не включаются в установленную договором сумму арендной платы.
В пункте 12 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2002 № 66 (далее – Информационное письмо
№ 66) указано, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.
По договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.
Выделение договора энергоснабжения в самостоятельный вид договора купли-продажи предопределено особыми свойствами его объекта - энергии. В физическом смысле энергия - это одно из основных свойств материи, заключающееся в способности производить работу. С юридической точки зрения энергия как объект экономического оборота характеризуется такими специфическими свойствами, как бестелесная материальная природа, непрерывность процесса производства энергии и его неразрывная связь с ее транспортировкой и потреблением, невозможность накопления в значительном количестве и хранения.
Именно этими свойствами энергии вызвана необходимость установления особого способа исполнения договора энергоснабжения: доставка энергии осуществляется через присоединенную сеть, а также наделение сторон договора обязанностями соблюдать режим подачи и потребления энергии, обеспечивать надлежащее техническое состояние и безопасность эксплуатируемых энергетических сетей и оборудования, а также исправность приборов учета потребляемой энергии.
Из изложенного следует, что нормы § 6 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации предназначены для регулирования отношений по передаче по присоединенной сети одной стороной (энергоснабжающей организацией) другой стороне (абоненту) за плату определенного товара (энергии).
Специфические свойства объекта договора (энергии) предопределяют также и особые требования к субъектам договора энергоснабжения - энергоснабжающим организациям и абонентам (потребителям).
Федеральным законом от 14.04.1995 № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» энергоснабжающая организация определяется как коммерческая организация, осуществляющая продажу произведенной или купленной электрической (тепловой) энергии.
Федеральным законом от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» к числу лиц, осуществляющих продажу потребителям произведенной или приобретенной электрической энергии, отнесены энергосбытовые организации и гарантирующие поставщики.
Федеральным законом от 27.07.2010 № 190-ФЗ «О теплоснабжении» теплоснабжающая организация определена как коммерческая организация (индивидуальный предприниматель), осуществляющая продажу потребителям и (или) иным теплоснабжающим организациям произведенных и (или) приобретенных тепловой энергии (мощности), теплоносителей и владеющая на праве собственности или ином законном основании источниками тепловой энергии и (или) тепловыми сетями в системе теплоснабжения, посредством которой осуществляется теплоснабжение потребителей тепловой энергии.
Согласно правовой позиции, сформулированной в пункте 22 Информационного письма № 66, заключенное арендатором и арендодателем соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.
Как следует из материалов дела, ФГБНУ «НЦЗ им П.П. Лукьяненко» не является поставщиком электроэнергии для арендаторов по смыслу статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Налогоплательщик является потребителем электроэнергии (абонентом), оплачивающим ее по счетам, выставленным энергоснабжающей организацией.
Следовательно, передавать ее как на возмездной, так и на безвозмездной основе он не вправе без согласия энергоснабжающей организации (статья 545 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Передача объекта недвижимости в аренду без выставления арендатору требования об оплате электроэнергии, либо выставление отдельного требования о такой оплате, если договором аренды эти расходы отнесены на арендатора, является правом арендодателя, которое он может реализовать в рамках гражданско-правовых отношений, сферу которых налоговый орган уполномочен контролировать только в случаях, предусмотренных разделом V.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поскольку по договорам аренды расходы арендодателя по оплате отопления и водоснабжения (электроэнергии, за междугородние переговоры и т.д.) не включаются в стоимость арендной платы и перечисляются арендатором в порядке возмещения расходов, то в данном случае у арендодателя отсутствуют основания для выставления соответствующих счетов-фактур и, соответственно, у арендатора - право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость (письмо ФНС России от 29.12.2005 № 03-4-03/2299/28).
В Письме ФНС РФ от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@ разъясняется, что по коммунальным услугам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке арендуемых помещений в рамках вышеуказанных договоров счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.
Если платежи за коммунальные услуги, взимаемые арендодателем с арендатора, не являются частью арендной платы, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.
Таким образом, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы арендатора за потребляемую электроэнергию и другие коммунальные платежи, услуги связи, услуги по охране и уборке арендуемых помещений учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения.
В отношении учета расходов, связанных с уплатой сумм НДС по коммунальным платежам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке помещений в рамках договоров аренды, следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории Российской Федерации.
По вышеуказанным расходам (коммунальным платежам и т.п.) в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде данные расходы не включаются, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.
При таких обстоятельствах, суд пришел к обоснованному выводу о том, что инспекция неправомерно доначислила налог на добавленную стоимость в размере
2 034 214 руб. на сумму компенсации арендатором платы за электроэнергию, в связи с этим в указанной части решение налогового органа является недействительным.
Как следует из материалов проверки, между ФГБНУ «НЦЗ им. П.П.Лукьяненко» (далее - лицензиар) и контрагентами (далее - лицензиаты) заключены неисключительные лицензионные договоры от 31.05.2012 № ПЛ-31-05-12-02, от 27.06.2011 № ПЛ-27-06-11-17, от 11.03.2011 № ПЛ-11-03-11-01, согласно которым лицензиар предоставил лицензиатам неисключительную лицензию на право использования сортов сельскохозяйственных культур (селекции). Лицензиаты в соответствии с договорами оплачивали лицензиару вознаграждение за приобретенные права на сорта селекционных достижений.
В ходе проверки установлено, что налогоплательщик в разделе 7 налоговых деклараций по НДС заявил код операции по передаче прав на использование селекционных достижений - 1010256, соответствующий применению нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
Статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.
В соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Согласно пункту 1 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
В соответствии со статьей 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются в том числе селекционные достижения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1412 Гражданского кодекса Российской Федерации объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений, если эти результаты интеллектуальной деятельности отвечают установленным настоящим Кодексом требованиям к таким селекционным достижениям.
В силу пункта 1 статьи 1233 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 1 статьи 1421 Гражданского кодекса Российской Федерации патентообладателю принадлежит исключительное право использования селекционного достижения в соответствии со статьей 1229 настоящего Кодекса способами, указанными в пункте 3 настоящей статьи. Патентообладатель может распоряжаться исключительным правом на селекционное достижение.
По лицензионному договору одна сторона - патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне - пользователю (лицензиату) удостоверенное патентом право использования соответствующего селекционного достижения в установленных договором пределах.
Пунктом 3 статьи 1421 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что использованием селекционного достижения считается осуществление с семенами и племенным материалом селекционного достижения следующих действий:
1) производство и воспроизводство;
2) доведение до посевных кондиций для последующего размножения;
3) предложение к продаже;
4) продажа и иные способы введения в гражданский оборот;
5) вывоз с территории Российской Федерации;
6) ввоз на территорию Российской Федерации;
7) хранение в целях, указанных в подпунктах 1 - 6 настоящего пункта.
Согласно пункту 3 статьи 1228 Гражданского кодекса Российской Федерации исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.
В силу пункта 1 статьи 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.
Правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением).
Другие лица не могут использовать соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в том числе их использование способами, предусмотренными настоящим Кодексом), если такое использование осуществляется без согласия правообладателя, является незаконным и влечет ответственность, установленную настоящим Кодексом, другими законами, за исключением случаев, когда использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации лицами иными, чем правообладатель, без его согласия допускается настоящим Кодексом.
Из приведенных норм следует, что исключительное право (право на распоряжение результатом интеллектуальной деятельности) представляет собой имущественное право.
Несмотря на то, что селекционные достижения отнесены гражданским законодательством к результатам интеллектуальной деятельности, однако поименованный в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации перечень является исчерпывающим.
Таким образом, при передаче прав на объекты, не поименованные в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (в том числе на произведения науки, литературы и искусства, селекционные достижения, фонограммы и т.д.), реализация прав облагается НДС в общеустановленном законом порядке.
Суд признал обоснованными указанные выводы налогового органа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Кодекса.
В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).
При этом, на основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.
Из материалов проверки следует, что в договорах, заключённых учреждением, оплата за права на использование селекционных достижений установлена без выделения в ней сумм НДС; счета-фактуры и платёжные поручения оформлялись без выделенной суммы налога.
Согласно неисключительному лицензионному договору от 31.05.2012 № ПЛ-31-05-12-02 учреждение представляет ООО «Вторая Пятилетка» неисключительную лицензию на право использования сорта сельскохозяйственной культуры селекции КНИИСХ: пшеницы мягкой озимой «Гром», патент № 5019 от 22.12.2009. В соответствии с указанным неисключительным лицензионным договоров лицензиату передаются права на совершение с семенами сортов, охраняемых патентами на селекционные достижения, следующих действий: производство вышеназванного сорта элиты и репродукции семян, доведение до посевных кондиций для последующего размножения, предложение к продаже и продажа элитных и репродуктивных семян и хранение в перечисленных целях. Лицензиат обязуется оплачивать лицензиару вознаграждение за приобретенные права на сорт. Согласно пункту 3.1 договора сумма выплаты за использование сорта установлена в размере - 5% от стоимости реализованных семян элиты, 3% от стоимости реализованных семян I-й репродукции и 2% от стоимости реализованных семян II-й репродукции.
Согласно неисключительному лицензионному договору от 27.06.2011 № ПЛ-27-06-11-17 учреждение представляет Сельскохозяйственному племколхозу «Россия» Новоалександровский район неисключительную лицензию на право использования сорта сельскохозяйственной культуры селекции КНИИСХ: пшеницы мягкой озимой «Лебедь», патент № 4725 от 16.04.2009. В соответствии с указанным неисключительным лицензионным договоров лицензиату передаются права на совершение с семенами сортов, охраняемых патентами на селекционные достижения следующих действий: производство вышеназванного сорта элиты и репродукции семян, доведение до посевных кондиций для последующего размножения, предложение к продаже и продажа элитных и репродуктивных семян и хранение в перечисленных целях. Лицензиат обязуется оплачивать Лицензиару вознаграждение за приобретенные права на сорт. Согласно пункту 3.1 договора сумма выплаты за использование сорта установлена в размере 5% от стоимости реализованных семян элиты, 3% от стоимости реализованных семян 1-й репродукции и 2% от стоимости реализованных семян II-й репродукции (Приложение №87).
Согласно неисключительному лицензионному договору от 11.03.2011 № ПЛ-11-03-11-01 учрежение представляет ООО «Скиф» Староминский район неисключительную лицензию на право использования сорта сельскохозяйственной культуры селекции КНИИСХ: пшеницы мягкой озимой «Сила», патент № 5021 от 21.12.2009. В соответствии с указанным неисключительным лицензионным договором лицензиату передаются права на совершение с семенами сортов, охраняемых патентами на селекционные достижения следующих действий: производство вышеназванного сорта элиты и репродукции семян, доведение до посевных кондиций для последующего размножения, предложение к продаже и продажа элитных и репродуктивных семян и хранение в перечисленных целях. Лицензиат обязуется оплачивать Лицензиару вознаграждение за приобретенные права на сорт. Согласно п.3.1, договора сумма выплаты за использование сорта установлена в размере 5% от стоимости реализованных семян элиты, 3% от стоимости реализованных семян I-й репродукции и 2% от стоимости реализованных семян II-й репродукции.
Согласно неисключительному лицензионному договору от 23.04.2010 № ПЛ-23-04-10-02 учреждение представляет ООО ОПХ «Луч» Новоселицкий район неисключительную лицензию на право использования сорта сельскохозяйственной культуры селекции КНИИСХ: пшеницы мягкой озимой «Таня», патент № 3127. В соответствии с указанным неисключительным лицензионным договоров лицензиату передаются права на совершение с семенами сортов, охраняемых патентами на селекционные достижения следующих действий: производство вышеназванного сорта элиты и репродукции семян, доведение до посевных кондиций для последующего размножения, предложение к продаже и продажа элитных и репродуктивных семян и хранение в перечисленных целях. Лицензиат обязуется оплачивать Лицензиару вознаграждение за приобретенные права на сорт. Согласно пункту 3.1 договора сумма выплаты за использование сорта установлена в размере 5% от стоимости реализованных семян элиты, 3% от стоимости реализованных семян I-й репродукции и 2% от стоимости реализованных семян II-й репродукции.
Выручка от реализации прав на селекционные достижения за 2015 - 2016 годы, составила 75 225 844 руб.
Инспекция доначислила НДС с суммы указанных операций в размере 11 475 129 руб., исходя из расчётной ставки 18/118 (75 225 844 руб. х 18/118).
Вместе с тем, суд первой инстанции установил, что учреждение вело раздельный учет входного НДС по облагаемым и необлагаемым операциям.
В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Согласно статье 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав.
Учреждение в соответствии со статьей 170 Налогового кодекса Российской Федерации исчислило долю НДС, приходящегося на услуги, реализованные по льготной налоговой ставке в общем объеме реализации товаров, работ (услуг). Если доля продукции, реализованной по льготной налоговой ставке, превышала 5% в общем объеме реализации, то ФГБНУ «НЦЗ им П.П. Лукьяненко» начисляло НДС к уплате.
Из налоговых деклараций по НДС за спорный период и представленного налогоплательщиком расчета следует, что налогоплательщик самостоятельно восстановил в бюджет НДС в размере 4 874 364 руб., которые не учтены налоговым органом при определении размера НДС, подлежащего уплате в бюджет, пени и штрафа по данному эпизоду.
Налоговый орган доначислил НДС исходя из выручки от продажи прав по лицензионным договорам без учета восстановленных сумм НДС.
Арбитражный суд при принятии решения принял во внимание сформулированные Конституционным Судом Российской Федерации правовые позиции в частности, в постановлениях от 28 марта 2000 года № 5-П, от 17 марта 2009 года № 5-П и от 22 июня 2009 года № 10-П и в определениях от 16 января 2009 года
№ 146-О-О, от 1 декабря 2009 года № 1553-О-П, от 1 марта 2012 года № 384-О-О и др., о том, что нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения не должно приводить к двойному налогообложению одного и того же экономического объекта, поскольку это нарушило бы принципы равного, справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из статей 19, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации (Постановление от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 14 декабря 2004 года № 451-О, от 1 октября 2009 года № 1269-О-О, от 5 марта 2014 года № 590-О и др.).
Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления налога (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 1 октября 2009 года
№ 1268-О-О и № 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года № 1484-О-О, от 6 июля 2010 года
№ 1084-О-О и от 7 декабря 2010 года № 1718-О-О)
Кроме того, согласно правовой позиции, изложенной в 2.2 определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.
Принимая во внимание, что налоговый орган доначислил НДС исходя из выручки от продажи прав по лицензионным договорам без учета восстановленных сумм НДС, учитывая, что в налоговых декларациях по НДС за спорный период налогоплательщик самостоятельно восстановил в бюджет НДС в размере 4 874 364 руб., которые не учтены налоговым органом при определении размера НДС, подлежащего уплате в бюджет, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС в размере 4 874 364 руб., соответствующих сумм пени налоговых санкций.
Установив фактические обстоятельства дела, правильно применив нормы материального права, суд пришел к обоснованному выводу о том, что решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару от 16.12.2020
№ 16-42/32 является незаконным в части (п. 3.1) доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 034 214 руб., включенного в стоимость платы за электроэнергию, которая компенсирована арендаторами ФГБНУ «НЦЗ им П.П. Лукьяненко», соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части доначислений налога на добавленную стоимость в сумме 4 874 364 руб., включенного в стоимость реализации прав на селекционные достижения за 2015 - 2016 годы, соответствующих сумм пени и штрафов.
Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.
В рассматриваемом деле суд первой инстанции правильно установил обстоятельства, входящие в предмет судебного исследования по данному спору и имеющие существенное значение для дела; доводы и доказательства, приведенные сторонами в обоснование своих требований и возражений, полно и всесторонне исследованы и оценены; выводы суда сделаны, исходя из конкретных обстоятельств дела, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильном применении норм права, регулирующих спорные отношения.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены состоявшегося решения.
Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела или иного применения норм материального права у суда апелляционной инстанции не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.
На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.03.2022 по делу
№ А32-24648/2021 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий Н.В. Сулименко
Судьи Я.А. Демина
Г.А. Сурмалян
