ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

30 июня 2016 года                                                                     Дело А49-12382/2015

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена           29 июня 2016 года

Постановление в полном объеме изготовлено             30 июня 2016 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Корнилова А.Б.,

судей Кувшинова В.Е., Холодной С.Т.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Филипповской С.А.,

с участием:

от ОАО «Домостроитель» – ФИО1 (дов. от 15.06.2016г.), ФИО2 (дов. от 20.06.2016г.), ФИО3 (дов. от 20.06.2016г.),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г.Пензы – ФИО4(доверенность от 27.06.2016г.), ФИО5(доверенность от 27.06.2016г.), ФИО6(доверенность от 28.06.2016г.),

от Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области –

ФИО4(доверенность от 01.03.2016г.),

рассмотрев в открытом судебном заседании 22 – 29 июня 2016 года, в заседании объявлялся перерыв, апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Акционерная компания «Домостроитель» на решение Арбитражного суда Пензенской области от 11 апреля 2016 года по делу №А49-12382/2015 (судья Столяр Е.Л.),

по заявлению открытого акционерного общества «Акционерная компания «Домостроитель»,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г.Пензы,

третье лицо – Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области,

о признании недействительным решения.

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Акционерная компания «Домостроитель» обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г.Пензы о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.07.2015 № 17 в части доначисления налога на прибыль в сумме 9450308 руб., пени по налогу на прибыль - 2510083 руб. 49 коп. и штрафа за неуплату налога на прибыль - 315010 руб. 27 коп.

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 11 апреля 2016 года заявленные требования удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение в части начисления открытому акционерному обществу «Акционерная компания «Домостроитель» налога на прибыль в сумме 10000 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.

В апелляционной жалобе общество просит суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменить, в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт о полном удовлетворении своих требований.

В материалы дела поступил отзыв ИФНС на апелляционную жалобу, в котором она просит апелляционный суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Аналогичный по содержанию отзыв поступил также и от Управления налоговой службы.

В судебном заседании представители подателя жалобы доводы, в ней изложенные поддержали, просили решение суда изменить и признать решение инспекции недействительным полностью.

Представители налоговых органов (ответчика и третьего лица) возражали против удовлетворения жалобы, считая вынесенное судом первой инстанции решение законным и обоснованным

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции усматривает основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией в период с 27.03.2014г. по 16.01.2015г. проведена выездная налоговая проверка ОАО «АК «Домостроитель» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2011г. по 31.12.2012г.

Как установлено в обжалуемом решении от 03.07.2015г. № 17, заявитель не уплатил в бюджет налог на прибыль за 2012г. в сумме 9585885 руб., в связи с чем, ОАО «АК «Домостроитель» начислены соответствующие пени и применена налоговая санкция за неполную уплату налога на прибыль.

Решением Управления ФНС России по Пензенской области от 07.10.2015 № 06-10/148 апелляционная жалоба ОАО «АК «Домостроитель» на решение Инспекции ФНС России по Первомайскому району г.Пензы от 03.07.2015г. № 17 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

При вынесении обжалуемого решения Инспекция ФНС России по Первомайскому району г.Пензы посчитала установленым, что в нарушение статей 248, 250, пунктов 1 и 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО «АК «Домостроитель» неправомерно не включило в состав внереализационных доходов в 2012г. сумму экономии денежных средств - разницу между суммой средств дольщиков и суммой фактических расходов на строительство (создание) объектов недвижимости, не подлежащей возврату дольщикам по условиям договора, а также кредиторскую задолженность ООО «АСБ» в сумме 50000 руб., срок давности взыскания которой истек в 2012г.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

В соответствии со статьей 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях настоящей главы отнесены: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Согласно пункту 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемом периоде).

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником финансирования или федеральными законами:

в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее - участники долевого строительства), регулируются нормами Федерального закона от 30.12.2004г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон о долевом строительстве).

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона о долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В силу пункта 2 статьи 2 Закона о долевом строительстве объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона о долевом строительстве денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в следующих целях:

строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещением затрат на их строительство (создание);

возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;

возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в случае, если проведение такой экспертизы является обязательным;

строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией;

возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения;

возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (за исключением затрат на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры), если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории;

возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории и выполнение работ по обустройству застроенной территории посредством строительства объектов инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства.

Анализ пункта 1 статьи 18 Закона о долевом строительстве позволяет сделать вывод, что средства участников долевого строительства могут быть использованы застройщиком только на приобретение работ и услуг, осуществляемых до начала непосредственно строительства, во время него и по завершении строительства объекта долевого строительства.

Согласно положениям статьи 12 Закона о долевом строительстве обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Расходы на строительство объекта учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объекта в эксплуатацию (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 № 167, действующего в момент заключения договоров и начала строительства жилого дома по пр.Строителей, 83).

Согласно пункту 7 действующего с 2009г. Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 116н, доходами по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручка по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 31.05.1999, регистрационный номер 1791) (далее - ПБУ 2/2008).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 2/2008 величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);

выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства юстиции Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1790) (пункт 10 ПБУ 2/2008).

Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);

часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору) (пункт 11 ПБУ 2/2008).

Следовательно, как считает налоговый орган и с чем согласился суд первой инстанции при вынесении решения, в рамках строительства объекта долевого строительства экономия или перерасход денежных средств участников долевого строительства могут быть определены в целом по объекту недвижимости после завершения строительства.

Таким образом, в силу положений статей 38, 146, 247 Налогового кодекса РФ финансовый результат и, соответственно, прибыль, определяются по завершении строительства, и формируются как разница (экономия) между средствами, полученными от инвесторов (дольщиков), и средствами, фактически истраченными на строительство объекта. В случае если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств, внесенных инвестором, и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, неподлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-застройщика.

Как установлено материалами дела, В проверяемом периоде ОАО «АК «Домостроитель» на основании разрешений на строительство от 03.10.2008 № RU58304000-170 и от 07.05.2009 № RU58304000-083 осуществляло строительство многоквартирных жилых домов в г.Пензе: многоэтажного жилого дома по ул.Ивановской (микрорайон ДСК-2) и 16-ти этажного жилого дома (стр.22) в микрорайоне № 2 3-й очереди жилого района «Арбеково» (т.25 л.д. 94-95).

По завершении строительства указанных жилых домов ОАО «АК «Домостроитель» получены разрешения на ввод объектов в эксплуатацию: от 30.12.2010 № RU 58304000­070 - по пр.Строителей, 83 (д. № 22 Арбеково); от 28.12.2011 № RU 58304000-067 - по ул.Ивановская, 143 (т. 25 л.д. 96-97).

Строительство указанных многоквартирных жилых домов осуществлялось за счет средств юридических и физических лиц в соответствии с заключенными договорами о строительстве жилья в порядке долевого участия с застройщиком ОАО «АК «Домостроитель»: по пр.Строителей, 83 в период с 2009 г. по 2011 г.; по ул.Ивановская, 143 в период с 2009 г. по 2012 г.

Согласно представленным во время проведения налоговой проверки ОАО «АК «Домостроитель» документам, сумма средств дольщиков по заключенным в период строительства договоров участия в долевом строительстве с физическими и юридическими лицами составила: по пр.Строителей, 83 (д. № 22 Арбеково) - 66450308 руб. 09 коп.; по ул.Ивановская, 143 (вторая очередь строительства) - 146505552 руб.

Фактические затраты ОАО «АК «Домостроитель» по строительству вышеуказанных жилых домов по данным проверки составили: по пр.Строителей, 83 (д.22 Арбеково) -155344381 руб. 35 коп., по отношению к проданным помещениям по договорам долевого участия без НДС - 58288688 руб. 15 коп.; по ул. Ивановская, 143 (вторая очередь строительства) - 147025336 руб. 59 коп., по отношению к проданным помещениям без НДС - 107465632 руб. 45 коп.

Суммы данных затрат ОАО «АК «Домостроитель» не оспаривает.

Инспекцией сделан вывод, что экономия средств дольщиков по итогам строительства вышеуказанных жилых домов составила 47201539 руб. 49 коп.: 8161619 руб. 94 коп. - по пр.Строителей, 83; 39039919 руб. 55 коп. - по ул.Ивановская, 143.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что данные суммы ОАО «АК «Домостроитель» не учитывало в качестве внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012г., а поэтому налоговый орган обоснованно начислил налог на прибыль в сумме 9440308 руб., соответствующие пени и штрафа за его неуплату.

Довод заявителя о том, что налоговым органом при исчислении экономии, оставшейся в распоряжении застройщика по указанным объектам, не учтено, что в составе средств дольщиков входил НДС, судом первой инстанции отклонен, со ссылкой на то, что физические лица в силу пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса РФ не являются плательщиками НДС, в связи с чем выделение НДС в договорах с инвесторами-физическими лицами и платежных документах не имеет принципиального значения.

Что касается юридических лиц, то, хотя они и являются плательщиками НДС, однако суд на основе анализа представленных заявителем в материалы дела договоров долевого участия сделал вывод о том, что данные средства юридических лиц носят инвестиционный характер и не связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Более того, в договорах долевого участия, заключенных заявителем с юридическими лицами, указано, что данные договоры заключены в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Инвестиционный характер указанных договоров подтвердили представители ответчика в судебном заседании (т. 28 л.д. 58-145, т. 29 л.д. 1-127).

ОАО «АК «Домостроитель» не исчисляло и не уплачивало в бюджет НДС с полученных денежных средств от дольщиков, а в книгах продаж данные средства отражались как средства, освобождаемые от НДС.

Довод заявителя о том, что поскольку передача квартир инвесторам в доме по пр.Строителей, 83 производилась в 2011г., то и экономия должна рассчитываться за 2011г., судом первой инстанции отклонен по следующим основаниям.

В акте проверки расчет экономии по данному дому произведен налоговым органом за 2011г., однако при представлении возражений на акт проверки ОАО АК «Домостроитель» указало, что выполняло строительные работы после сдачи их инвесторам, а именно - в январе 2012 г. ОАО  «Югспецавтоматика» производило работы по монтажу пожарной сигнализации и автоматики дымоудаления, что подтверждается актом о приемке выполненных работ за январь 2012 г. (т. 14 л.д. 95-98).

Выполнение работ по монтажу пожарной сигнализации и автоматики дымоудаления обусловлено необходимостью доведения объекта капитального строительства до состояния, пригодного к использованию.

Таким образом, поскольку данные работы входят в сметную стоимость строительства дома и необходимы для его полноценного использования (защиты от пожара), хотя и выполнялись после сдачи квартир инвесторам, то и экономия должна рассчитываться с учетом данных затрат.

Данный довод налогоплательщика учтен налоговым органом при вынесении обжалуемого решения - экономия денежных средств по данному дому рассчитана за 2012г.

Довод заявителя о том, что работы по домам по пр.Строителей, 83 и по ул.Ивановская, 143 производились соответственно в 2013г. и 2014г., следовательно, экономию денежных средств следует рассчитывать именно в данных периодах, судом первой инстанции отклонен как недоказанный.

Довод ОАО «АК «Домостроитель» со ссылкой на пункт 2 статьи 271 («Порядок учета доходов при методе начисления») и статью 316 («Порядок налогового учета доходов от реализации») Налогового кодекса РФ о том, что услуги застройщика по производству (строительству) жилого дома, к которым общество относит денежные средства инвесторов, поступившие по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, являются услугами с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, и подлежат включению в доход от реализации в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов, суд первой инстанции признал основанным на неверном толковании и применении налогового законодательства, так как в силу прямого указания закона - подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Средства инвесторов не являются доходом налогоплательщика от реализации.

Статья 316 Налогового кодекса РФ также указывает, что сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений статьи 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

В представленных в материалы дела приказах ОАО «АК «Домостроитель» от 30.12.2010 № 281 и от 29.12.2011 № 324 «Об учетной политики организации» (Применение рабочего плана счетов ОАО «АК «Домостроитель» для бухгалтерского и налогового учета) определен порядок учета получения и расходования (использования) денежных средств, полученных от дольщиков на основании договоров долевого участия в строительстве, для целей налогового и бухгалтерского учета.

Согласно данным приказам полученные от дольщиков денежные средства на основании соответствующих договоров долевого участия в строительстве отражаются в бухгалтерском учете ОАО «АК «Домостроитель» по дебету счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») и кредиту счета 86.1 «Целевое финансирование».

По мере осуществления строительства многоквартирного дома и расходования средств дольщиков в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «АК «Домостроитель» на основании справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) закрываются объемы выполненных строительно-монтажных работ следующими бухгалтерскими проводками: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями, заказчиками» - кредит 90.1 «Выручка» с одновременной бухгалтерской проводкой на ту же сумму по дебету 86.1 «Целевое финансирование» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями, заказчиками». Одновременно в налоговом учете ОАО «АК «Домостроитель» с этих же сумм, полученных от дольщиков и израсходованных на строительство многоквартирного жилого дома, начислять НДС с составлением соответствующих счетов-фактур, включением этих сумм в книгу продаж и декларацию по НДС за соответствующий период. Одновременно эти же суммы, за вычетом НДС, отражать в составе доходов ОАО «АК «Домостроитель» в налоговых регистрах по налогу на прибыль и налоговых декларациях по налогу на прибыль за соответствующие периоды;

После сдачи дома в эксплуатацию ОАО «АК «Домостроитель» определяет в бухгалтерском и налоговом учете финансовый результат от использования полученных средств дольщиков. Если сумма полученных от дольщиков средств превышает сумму фактически произведенных из этих средств расходов, то есть по счету 86.1 «Целевое финансирование» образовалось кредитовое сальдо, то это превышение является оплатой услуг заказчика-застройщика и включается в налоговом учете во внереализационные доходы ОАО «АК «Домостроитель», а в бухгалтерском учете отражается проводкой: дебет счета 86.1 - кредит счета 91.1 «Прочие расходы». Если сумма фактически произведенных ОАО «АК «Домостроитель» расходов по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома превышает сумму полученных от дольщиков средств, то есть по счету 86.1 «Целевое финансирование» образовалось дебетовое сальдо, то это превышение является убытком заказчика-застройщика и включается в налоговом учете во внереализационные расходы ОАО «АК «Домостроитель», а в бухгалтерском учете отражается бухгалтерской проводкой: дебет счета 91.2 «Прочие расходы» - кредит счета 86.1 «Целевое финансирование».

Таким образом, с учетом положений и приказов по учетной политике, суд первой инстанции пришел к выводу, что средства дольщиков не могут быть включены в выручку от реализации, а доход (выручка) застройщика подлежит определению только после завершения строительства объекта.

Суд первой инстанции сослался также на то, что заявитель, относя услуги застройщика по строительству жилого дома к услугам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, не учитывал, что в цену договора долевого участия согласно пункту 1 статьи 5 Закона о долевом строительстве включаются не только денежные средства на оплату услуг застройщика, но и сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого участия. При этом стоимость услуги застройщика, хотя ее сумма и не определена в договорах долевого участия, заключенных заявителем с участниками долевого строительства, незначительна по сравнению с суммой затрат на строительство жилого дома. Таким образом, не основан на нормах законодательства довод заявителя о том, что вся сумма полученных от дольщиков денежных средств по договорам долевого участия является оплатой услуг застройщика.

Суд признал несостоятельным довод ОАО АК «Домостроитель» о том, что обществом с начала строительства жилых домов в 2008-2012 годах уже были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы, поступившие от инвесторов.

Довод заявителя о том, что общество в 2011г. самостоятельно исчислило и отразило в составе внереализационных доходов сумму превышения полученных от дольщиков средств над фактически произведенными из этих средств расходами - 30159226 руб. 83 коп., то есть кредитовое сальдо по счету 86.1 «Целевое финансирование», суд первой инстанции признал не имеющим отношения к рассматриваемой ситуации, поскольку экономия по сведениям самого заявителя в силу вышеизложенных обстоятельств (монтаж пожарной сигнализации и системы дымоудаления в 2012г.) не могла быть определена в 2011г. Более того, согласно бухгалтерской справке данная сумма является списанной кредиторской задолженностью по передаче квартир городу согласно решению арбитражного суда. В судебном заседании представители заявителя подтвердили, что, несмотря на то что, в справке указано «за октябрь 2014 г.», списание кредиторской задолженности относится именно к 2011 г. (т. 24 л.д. 108).

Согласно представленным во время проведения налоговой проверки регистрам учета доходов за 2011 -2012 г.г. в доход ОАО «АК «Домостроитель» включены, в том числе, средства, полученные от реализации квартир по договорам купли-продажи, а также стоимость объема выполненных ОАО «АК «Домостроитель» строительных работ и затрат на основании соответствующих справок за каждый месяц. Стоимость объема выполненных ОАО «АК «Домостроитель» строительно-монтажных работ на основании собственных счетов-фактур отражена и в его книгах продаж как услуги застройщика за счет средств дольщиков жилого дома (т. 27 л.д. 9-68).

Довод заявителя о том, что он не вел раздельный учет расходов, в связи с чем согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ средства дольщиков включал в налогооблагаемую базу с даты их получения, суд первой инстанции признал противоречащим вышеуказанным положениям учетной политики заявителя.

ОАО «АК «Домостроитель» в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011 -2012 г.г. (лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования») отражал как стоимость денежных средств дольщиков, так и сумму средств, использованных по назначению в течение установленного срока. В качестве средств, использованных не по назначению или не использованных в установленный срок, ОАО «АК «Домостроитель» проставлял прочерки.

Не ведя учета затрат, невозможно определить сумму средств, использованных по назначению. Между тем, в налоговых декларациях заявитель указывал как сумму средств, использованных по назначению, так и отсутствие средств, использованных не по назначению или неиспользованных в установленный срок.

В расчет внереализационного дохода, полученного заявителем от нецелевого использования средств дольщиков, налоговый орган не включил суммы затрат, относящиеся к проданным квартирам по договорам купли-продажи, а суммы затрат, которые указаны в акте проверки и обжалуемом решении по жилым домам сформировал сам заявитель по счету 20: ж/д по ул.Ивановская, 143 -177592836 руб. 49 коп., ж/д по пр.Строителей, 83 - 155344381 руб. 35 коп. (т. 20 л.д. 85, т.4 л.д. 70-71). Из суммы затрат по жилому дому по ул.Ивановская, 143 - 177592836 руб. 49 коп. налоговый орган не принял лишь расходы в сумме 3567500 руб. - затраты, связанные со сносом старых жилых домов, расположенных на земельных участках по ул. Ивановская, и относящиеся к другим строящимся на данных земельных участках объектам, что заявителем не оспаривается.

Суд первой инстанции сослался на то, что довод заявителя о том, что все средства, полученные в рамках целевого финансирования, сразу по мере их поступления включались в налогооблагаемую базу, опровергается данными налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2008-2012 г.г., в которых отсутствуют сведения о начислении НДС с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Кроме того, в книгах продаж средства, поступившие от дольщиков, отражались как продажи, освобождаемые от НДС.

Налоговый кодекс РФ устанавливает единый порядок налогового учета средств, использованных налогоплательщиком не по целевому назначению, полученных в рамках целевого финансирования, а именно - обязательность ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При этом указание в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ на отсутствие такого учета у налогоплательщика не является правом налогоплательщика не вести раздельный учет средств целевого финансирования, а рассматривается как своего рода санкция, ужесточающая налоговый режим - включать в налогооблагаемую базу средства целевого финансирования с даты их получения. Налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих налогоплательщику вести учет средств целевого финансирования в соответствии с принятой налоговой политикой.

Суд первой инстанции сделал вывод, что ОАО «АК «Домостроитель» как организация - застройщик вело раздельный учет доходов и расходов средств целевого финансирования участников долевого строительства жилых домов, при этом в нарушение вышеуказанных норм налогового законодательства не включало во внереализационные доходы средства, полученные от участников долевого строительства жилых домов, и используемые не по целевому назначению.

Изложенный в заявлении в суд порядок налогового учета денежных средств участников долевого строительства не основан на нормах налогового законодательства и по мнению суда первой инстанции, ведет к необоснованному получению заявителем налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы. Учитывая, что заявитель является организацией, осуществляющей строительство, в том числе за счет средств участников долевого строительства, когда в одном налоговом периоде начинается строительство одних домов и заканчивается строительство других, при подобном ведении налогового учета у заявителя никогда не будет дохода в виде средств целевого финансирования, использованных не по целевому назначению.

Следовательно, по мнению суда первой инстанции, вывод налогового органа, изложенный в обжалуемом решении, о занижении ОАО «АК «Домостроитель» налогооблагаемой прибыли в 2012 г. в сумме 47201539 руб. 49 коп. и налога на прибыль в сумме 9440308 руб. основан на нормах Налогового кодекса РФ.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что при вынесении решения судом первой инстанции допущено несоответствие выводов в нем изложенных обстоятельствам дела.

Выездная налоговая проверка заявителя проводилась за период 2011 – 2012 г.г. Как уже было указано выше, разрешения на строительство жилых домов выданы 03.10.2008 и от 07.05.2009 соответственно на строительство многоэтажного жилого дома по ул.Ивановской (микрорайон ДСК-2) и 16-ти этажного жилого дома (стр.22) в микрорайоне № 2 3-й очереди жилого района «Арбеково». Строительство было окончено в 2011 и 2012 г.г.

Суд первой инстанции при вынесении решения не учел того, что средства дольщиков, полученные при реализации квартир, отражались заявителем в составе доходов в течение всего периода когда осуществлялось строительство жилых домов, а не только в тех периодах, которые охватываются налоговой проверкой.

Так, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год ОАО АК «Домостроитель» были отражены доходы от реализации в сумме 124.205.579 руб. (строка 010 листа 02 налоговой декларации).

Указанная сумма задекларированного дохода от реализации включает в себя:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 011 приложения №1 к листу 02 декларации) – 124.055.461 руб.;

выручка от реализации покупных товаров (строка 012 приложения №1 к листу 02 декларации) - 23 722 руб.;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств (доход от деятельности столовой) строка 030 приложения №1 к листу 02 декларации) - 126 396 руб.;

Конкретные виды выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и их размеры, отраженные ОАО АК «Домостроитель» в строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации расшифрованы в налоговом регистре учета выручки (дохода от реализации работ, услуг) собственного производства за 2009 год.

Согласно указанного налогового регистра учета выручки (дохода от реализации работ, услуг собственного производства) за 2009 год, в указанный доход, задекларированный по строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации включены доходы в виде полученных средств дольщиков, направленных на осуществление строительно-монтажных работ в соответствии с условиями заключенных договоров участия в долевом строительстве за 2009 год (п.1. налогового регистра), которые составили 124.043.037 руб. 59 коп. (без НДС), из которых:

- 51 583 711 руб. 61 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143;

- 1 373 462 руб. 31 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому №2 Северная Поляна;

- 6 149 943 руб. 36 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул.Львовская;

- 6 943 285 руб. 40 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по жилому дому 22 мкр. Арбеково;

- 51 928 714 руб. 91 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по жилому дому 21 мкр. Арбеково;

6.047.648 руб. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому №31А мкр. Сосновка;

16 272 руб. 00 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Кижеватова;

Также, в указанный доход, задекларированный по строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации включены доходы от реализации прочей готовой продукции в размере 12.422 руб. 95 коп. (п.2 налогового регистра).

Таким образом, из анализа налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 и налогового регистра, содержащего расшифровку доходов, включенных в сроку 011 приложения №1 к листу 02 декларации, следует, что ОАО АК «Домостроитель» в 2009 году был задекларирован доход от реализации в общем размере 124.205.579 руб., в который уже был включен доход в виде полученных в 2009 году средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143 в размере 51.583.711 руб. 61 коп. и доход в виде полученных в 2009 году средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по 22 мкр. Арбеково в размере 6 943 285 руб. 40 коп.

С учетом задекларированного внереализационного дохода в размере 60.415.096 руб. (строка 020 листа 02 налоговой декларации), расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в размере 146 223 264 руб. (строка 030 листа 02 налоговой декларации) и внереализационных расходов в размере 34 699 793 руб. (строка 040 листа 02 налоговой декларации) размер прибыли, полученный ОАО АК «Домостроитель» в 2009 составил 3.697.618 руб., который и составил налогооблагаемую базу но налогу на прибыль в 2009 году (строка 100 листа 02 налоговой декларации). С указанного размера прибыли ОАО АК «Домосотроиетль» был задекларирован и уплачен налог на прибыль по ставке 20% в размере 739 523 руб.(строка 180 листа 02 налоговой декларации).

Указанные документы подтверждают, что в составе задекларированной в 2009 году ОАО АК «Домостроитель» прибыли, с которой был уплачен налог на прибыль, уже содержался доход в виде полученных в 2009 году средств дольщиков, направленных на осуществление строительно-монтажных работ строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143 г.Пензы и жилому дому 22 мкр. Арбеково г.Пензы, следовательно, доход от указанных средств был включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2009 году (т.е. по мере его поступления) и с указанного дохода подлежащая уплате сумма налога прибыль была уплачена.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год ОАО АК «Домостроитель» были отражены доходы от реализации в сумме 179 282 280 руб. (строка 010 листа 02 налоговой декларации).

Указанная сумма задекларированного дохода от реализации включает в себя:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 011 приложения №1 к листу 02 декларации) - 179 250 291 руб.;

- выручка от реализации покупных товаров (строка 012 приложения №1 к листу 02 декларации) - 23 309 руб.;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств (доход от деятельности столовой) строка 030 приложения №1 к листу 02 декларации) - 8 680 руб.;

Конкретные виды выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и их размеры, отраженные ОАО АК «Домостроитель» в строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации расшифрованы в налоговом регистре учета выручки (дохода от реализации работ, услуг) собственного производства за 2010 год.

Согласно указанного налогового регистра учета выручки (дохода от реализации работ, услуг собственного производства) за 2010 год, в указанный доход, задекларированный по строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации включены доходы в виде полученных средств дольщиков, направленных на осуществление строительно-монтажных работ в соответствии с условиями заключенных договоров участия в долевом строительстве за 2010 год (н.1. налогового регистра), которые составили 73 855 398 руб. 08 коп., из которых:

- 7 517 178 руб. 17 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143;

- 892 718 руб. 18 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому №2 Северная Поляна;

- 4 430 289 руб. 11 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул.Львовская;

- 57 762 274 руб. 71 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по жилому дому 22 мкр. Арбеково;

- 3 230 569 руб. 91 коп. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ но жилому дому по жилому дому 21 мкр. Арбеково;

- 22 368 руб. 00 коп. - доход в виде полученных средств дольщика, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по индивидуальному жилому дому.

Также, в указанный доход, задекларированный по строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации включены доходы от реализации квартир по жилому дому по ул.Львовская в размере 105.109.500 руб. (п.2 налогового регистра) и доход от реализации прочей готовой продукции в размере 285.392 руб. 99 коп. (п.3 налогового регистра).

Таким образом, из анализа налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 и налогового регистра, содержащего расшифровку доходов, включенных в сроку 011 приложения №1 к листу 02 декларации, следует, что ОАО АК «Домостроитель» в 2010 году был задекларирован доход от реализации в общем размере 179 282 280 руб., в который уже был включен доход в виде полученных в 2010 году средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143 в размере 7 517 178 руб. 17 коп. и доход в виде полученных в 2010 году средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по 22 мкр. Арбеково в размере 57.762.274 руб. 71 коп.

С учетом задекларированного внереализационного дохода в размере 121 122 636 руб. (строка 020 листа 02 налоговой декларации), расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в размере 185 255 886 руб. (строка 030 листа 02 налоговой декларации) и внереализационных расходов в размере 79 602 165 руб. (строка 040 листа 02 налоговой декларации) размер прибыли, полученный ОАО АК «Домостроитель» в 2010 составил 35 546 865 руб., который и составил налогооблагаемую базу но налогу на прибыль в 2010 году (строка 100 листа 02 налоговой декларации). С указанного размера прибыли ОАО АК «Домостроитель» был задекларирован и уплачен налог на прибыль по ставке 20% в размере 7 109 373 руб. (строка 180 листа 02 налоговой декларации).

Указанные документы подтверждают, что в составе задекларированной в 2010 году ОАО АК «Домостроитель» прибыли, с которой был уплачен налог на прибыль, уже содержался доход в виде полученных в 2010 году средств дольщиков, направленных на осуществление строительно-монтажных работ строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143 г.Пензы и жилому дому 22 мкр. Арбеково г.Пензы, следовательно, доход от указанных средств был включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2010 году (т.е. по мере его поступления) и с указанного дохода подлежащая уплате сумма налога прибыль была уплачена.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год ОАО АК «Домостроитель» были отражены доходы от реализации в сумме 218 526 641 руб. (строка 010 листа 02 налоговой декларации).

Указанная сумма задекларированного дохода от реализации включает в себя:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 011 приложения №1 к листу 02 декларации) - 218 383 197 руб.;

выручка от реализации покупных товаров (строка 012 приложения №1 к листу 02 декларации) - 136 616 руб.;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) но объектам обслуживающих производств и хозяйств (доход от деятельности столовой) строка 030 приложения №1 к листу 02 декларации) - 6 828 руб.;

Конкретные виды выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и их размеры, отраженные ОАО АК «Домостроитель» в строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации расшифрованы в налоговом регистре учета выручки (дохода от реализации работ, услуг) собственного производства за 2011 год.

Согласно указанного налогового регистра учета выручки (дохода от реализации работ, услуг собственного производства) за 2011 год, в указанный доход, задекларированный по строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации включены доходы в виде полученных средств дольщиков, направленных на осуществление строительно-монтажных работ в соответствии с условиями заключенных договоров участия в долевом строительстве за 2011 год (п.1. налогового регистра), которые составили 150 247 171 руб. 00 коп., из которых:

- 92 091 744 руб. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143;

- 57 350 343 руб. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому №2 Северная Поляна;

- 610 169 руб. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому №4 Северная Поляна;

- 194 915 руб. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому №1 Северная Поляна;

Также, в указанный доход, задекларированный по строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации включены доходы от реализации квартир по жилому дому по ул.Львовская в размере 67.745.878 руб. (п.2 налогового регистра) и доход от реализации прочей готовой продукции в размере 390 148 руб. (п.3 налогового регистра).

Таким образом, из анализа налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 и налогового регистра, содержащего расшифровку доходов, включенных в сроку 011 приложения №1 к листу 02 декларации, следует, что ОАО АК «Домостроитель» в 2011 году был задекларирован доход от реализации в общем размере 218.526.641 руб., в который уже был включен доход в виде полученных в 2011 году средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143 в размере 92.091.744 руб.

С учетом задекларированного внереализационного дохода в размере 250.808.113 руб. (строка 020 листа 02 налоговой декларации), расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в размере 153 999 625 руб. (строка 030 листа 02 налоговой декларации) и внереализационных расходов в размере 126 363 308 руб. (строка 040 листа 02 налоговой декларации) размере прибыли, полученный ОАО АК «Домостроитель» в 2011 составил 188 971 821 руб., который и составил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2011 году (строка 100 листа 02 налоговой декларации). С указанного размера прибыли ОАО АК «Домостроитель» был задекларирован и уплачен налог на прибыль по ставке 20% в размере 37 794 364 руб.(строка 180 листа 02 налоговой декларации).

Указанные документы подтверждают, что в составе задекларированной в 2011 году ОАО АК «Домостроитель» прибыли, с которой был уплачен налог на прибыль, уже содержался доход в виде полученных в 2011 году средств дольщиков, направленных на осуществление строительно-монтажных работ строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143 г.Пензы, следовательно, доход от указанных средств был включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2011 году (т.е. по мере его поступления) и с указанного дохода подлежащая уплате сумма налога прибыль была уплачена.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год ОАО АК «Домостроитель» были отражены доходы от реализации в сумме 204 016 894 руб. (строка 010 листа 02 налоговой декларации).

Указанная сумма задекларированного дохода от реализации включает в себя:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 011 приложения №1 к листу 02 декларации) - 203 566 692 руб.;

выручка от реализации покупных товаров (строка 012 приложения №1 к листу 02 декларации) - 117 641 руб.;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств (доход от деятельности столовой) строка 030 приложения №1 к листу 02 декларации) - 332 561 руб.;

Конкретные виды выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и их размеры, отраженные ОАО АК «Домостроитель» в строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации расшифрованы в налоговом регистре учета выручки (дохода от реализации работ, услуг) собственного производства за 2012 год.

Согласно указанного налогового регистра учета выручки (дохода от реализации работ, услуг собственного производства) за 2012 год, в указанный доход, задекларированный по строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации включены доходы в виде полученных средств дольщиков, направленных на осуществление строительно-монтажных работ в соответствии с условиями заключенных договоров участия в долевом строительстве за 2012 год (п.1 налогового регистра), которые составили 141 902 485 руб. 74 коп., из которых:

- 20 914 390 руб. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143;

- 115 296 166 руб. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому №2 Северная Поляна;

- 4 706 541 руб. - доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому №4 Северная Поляна;

- 926 177 руб. доход в виде полученных средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому № 22 мкр. Арбеково г.Пензы;

Также, в указанный доход, задекларированный по строке 011 приложения №1 к листу 02 декларации включены доходы от реализации квартир по жилому дому по ул.Львовская в размере 61 595 042 руб. (п.2 налогового регистра) и доход от реализации прочей готовой продукции в размере 69 165 руб. (п.3 налогового регистра).

Таким образом, из анализа налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 и налогового регистра, содержащего расшифровку доходов, включенных в сроку 011 приложения №1 к листу 02 декларации, следует, что ОАО АК «Домостроитель» в 2012 году был задекларирован доход от реализации в общем размере 204 016 894 руб., в который уже был включен доход в виде полученных в 2012 году средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143 в размере 20 914 390 руб. и доход в виде полученных в 2012 году средств дольщиков, направленный на осуществление строительно-монтажных работ по жилому дому № 22 мкр. Арбеково г.Пензы в размере 926 177 руб.

С учетом задекларированного внереализационного дохода в размере 123 180 523 руб. (строка 020 листа 02 налоговой декларации), расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в размере 160 690 204 руб. (строка 030 листа 02 налоговой декларации) и внереализационных расходов в размере 73 004 899 руб. (строка 040 листа 02 налоговой декларации) размер прибыли, полученный ОАО АК «Домостроитель» в 2012 составил 93.502.314 руб., который и составил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2012 году (строка 100 листа 02 налоговой декларации). С указанного размера прибыли ОАО АК «Домостроитель» был задекларирован и уплачен налог на прибыль по ставке 20% в размере 18.700.463 руб. (строка 180 листа 02 налоговой декларации).

Указанные документы подтверждают, что в составе задекларированной в 2012 году ОАО АК «Домостроитель» прибыли, с которой был уплачен налог на прибыль, уже содержался доход в виде полученных в 2012 году средств дольщиков, направленных на осуществление строительно-монтажных работ строительно-монтажных работ по жилому дому по ул. Ивановской, 143 г.Пензы и по жилому дому жилому дому № 22 мкр. Арбеково г.Пензы, следовательно, доход от указанных средств был включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2012 году (т.е. по мере его поступления) и с указанного дохода подлежащая уплате сумма налога прибыль была уплачена.

Указанные документы были предоставлены налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки, однако не были учтены при вынесении оспариваемого решения, также как и при вынесении решения судом первой инстанции.

Из вышеизложенного следует, что за проверяемые налоговым органом периоды (2011 и 2012 годы) заявителем в составе доходов, учитываемых при исчислении НДС и при налогообложении прибыли отражены доходы от реализации услуг застройщика по договорам участия в долевом строительстве жилого дому по ул. Ивановской, 143 г.Пензы в сумме 133 347 237 руб.

Сумма поступивших денежных средств по договорам участия в долевом строительстве жилого дома ул.Ивановской, 143 г.Пензы за 2011 и 2012 годы составила ту же сумму 133 347 269 руб. (разница 32 руб.).

Таким образом, ОАО АК «Домостроитель» с начала строительства жилого дома но Ивановской, 143 г.Пензы, в 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 годах уже включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы от реализации услуг застройщика по договорам участия в долевом строительстве (без НДС) в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) на основании пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ и принятой учетной политикой.

Аналогично вышеописанному порядку определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в период с 2008 по 2010 год заявитель самостоятельно распределял в доходы от реализации услуги застройщика при строительстве жилого дома №22 в мкр.Арбеково г.Пензы (почтовый адрес Пр.Строителей, 83 г.Пензы).

Всего на строительство многоквартирного жилого дома по проспекту Строителей, 83 г.Пензы заявителем получено средств дольщиков в общей сумме 66 450 308,09 руб., из которых в соответствующие налоговые периоды исчислен НДС общей сумме 10 136 488 тыс. руб., а 56 313 820 руб. включались заявителем в выручку от реализации услуг застройщика и в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствующие налоговые периоды (с 2008 по 2011 годы).

На основании вышеизложенных обстоятельств, подтвержденных имеющимися в деле доказательствами, доначисление налоговым органом налога на прибыль за 2012 год повторно с суммы экономии средств дольщиков по договорам участия в долевом строительстве жилого дома по ул. Ивановской, 143 г.Пензы и жилого дома №83 по проспекту Строителей г.Пензы является не правомерным.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции неправомерно отказал в удовлетворении требований общества по данному эпизоду. Решение суда в этой части следует изменить. Удовлетворив требования заявителя.

Еще одним основанием для доначисления налога на прибыль, послужил вывод инспекции о том, что заявитель не включил в доходы кредиторскую задолженность, срок давности взыскания по которой истек.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами также признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса (в редакции, действующей в проверяемом периоде).

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34-н и Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (далее - ПБУ 9/99).

Внереализационными доходами являются суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (глава 3 ПБУ 9/99).

Согласно пункту 78 Положения по бухгалтерскому учету суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Следовательно, из приведенных норм следует, что общество обязано включать кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумму задолженности с него не будет взыскана.

В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности равен трем годам.

Согласно статьей 203 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Как следует из разъяснений, изложенных в пунктах 20 и 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.11.2001 № 15, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения.

Материалами дела установлены следующие обстоятельства: ОАО «АК «Домостроитель» представило во время проведения налоговой проверки акт о выполненных ООО «АСБ» работах от 24.02.2009 на сумму 50000 руб. Учитывая, что налоговому органу во время проведения налоговой проверки ОАО АК «Домостроитель» не представило иных документов относительно данной кредиторской задолженности, налоговый орган включил данную сумму во внереализационный доход и начислил налог на прибыль в сумме 10000 руб.

В судебное заседание представители заявителя представили подлинники следующих документов: договор от 26.11.2007 № 212 (далее - договор); платежное поручение ОАО АК «Домостроитель» от 05.03.2009 № 191 на сумму 25000 руб.

Согласно договору ООО «АСБ» (исполнитель) обязался выполнить работы по разработке проекта нормативов допустимых сбросов для 1 -го выпуска сточных вод и согласованию проектной документации для ОАО АК «Домостроитель» (заказчик) на сумму 50000 руб. Оплата производится авансовым платежом в размере 50% от стоимости работ по договору, 50% - после подписания акта выполненных работ (т.26 л.д. 111).

Актом сдачи-приемки выполненных работ от 24.02.2009 № 1 стороны подтвердили факт выполнения работ по договору (т. 26 л.д. 112).

Платежным поручением от 05.03.2009г. ОАО АК «Домостроитель» перечислило на расчетный счет ООО «АСБ» денежные средства в сумме 25000 руб. (т. 26 л.д. 113).

Ссылка налогового органа на списание заявителем данной суммы в качестве просроченной кредиторской задолженности в 2013г., не опровергает представленные в суде первой инстанции первичные документы по взаимоотношениям с ООО «АСБ».

Таким образом, поскольку у ОАО АК «Домостроитель» отсутствовала кредиторская задолженность перед ООО «АСБ», оснований для включения данных сумм во внереализационные доходы и начисление налога на прибыль не имеется.

С учетом вышеизложенного, судом первой инстанции сделаны правильные выводы о неправомерном начислении заявителю налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 10.000 рублей.

В то же время, как уже было указано выше, по эпизоду с начислением налога на прибыль на экономию средств дольщиков, по договорам участия в долевом строительстве жилого дома по ул. Ивановской, 143 г.Пензы и жилого дома №83 по проспекту Строителей г.Пензы выводы, сделанные судом первой инстанции в решении, не соответствуют установленным по делу обстоятельствам. В связи с этим, решение суда первой инстанции следует изменить, удовлетворив требования заявителя в полном объеме.

Расходы по уплате госпошлины за рассмотрение искового заявления и апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации относятся на ответчика, как на лицо, не в чью пользу приняты судебные акты.

Кроме того, заявителю следует возвратить из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

1. Решение Арбитражного суда Пензенской области от 11 апреля 2016 года по делу №А49-12382/2015 изменить. Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г.Пензы от 03.07.2015г. № 17 в части начисления ОАО «Акционерная компания «Домостроитель» налога на прибыль в сумме 9.450.308 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г.Пензы в пользу ОАО «Акционерная компания «Домостроитель» 3000 руб. – возмещение расходов по уплате госпошлины за рассмотрение искового заявления и 1500 рублей – возмещение расходов по уплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Выдать ОАО «Акционерная компания «Домостроитель» справку на возврат из федерального бюджета государственной пошлины в сумме 1500 рублей, излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению №516 от 06 мая 2016г.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                                       А.Б. Корнилов

Судьи                                                                                                                     В.Е. Кувшинов

                                                                                                                                ФИО7