ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
апелляционной инстанции по проверке законности и
обоснованности решения арбитражного суда,
не вступившего в законную силу
29 декабря 2006 г. дело № А55-33798/2005
г. Самара
Резолютивная часть постановления объявлена 28 декабря 2006 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 29 декабря 2006 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Захаровой Е.И.
судей Семушкина В.С., Филипповой Е.Г.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Васиной О.В.., с участием:
От заявителя – Яблоков В.А.- представитель по доверенности
От ответчика – Тюпова С.В.- гл. специалист юр. отдела
рассмотрев в открытом судебном заседании 26-28 декабря 2006 г., в помещении суда, в зале № 1, апелляционную жалобу ОАО «Волжское нефтеналивное пароходство «Волготанкер», г.Самара,
на решение Арбитражного суда Самарской области от 31 октября 2006 г. по делу А55-33798/2005 5, (Судья Кулешова Л.В.), принятое по заявлению ОАО «Волжское нефтеналивное пароходство «Волготанкер», г. Самара, к Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г. Самара,
о признании недействительными решения от 22.08.05 г. № 12-15/6839/88/01-11/12405,
УСТАНОВИЛ:
ОАО «Волжское нефтеналивное пароходство «Волготанкер», г. Самара, обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области от 22.08.05 г. № 12-15/6839/01 -11/12405, ссылаясь на доказанность права на применение ставки 0% и заявленный налоговый вычет.
Решением Арбитражного суда Самарской области от 31.10.2006 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.
ОАО «Волжское нефтеналивное пароходство «Волготанкер» (далее – ОАО «ВНП «Волготанкер»), г.Самара, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 31.10.2006 года отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представитель ОАО «ВНП «Волготанкер» в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда от 31.10.06г. отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представитель Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее – МРИ ФНС, налоговый орган), г.Самара в судебном заседании просил решение суда от 31.10.2006 года оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с требованиями статей 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Рассмотрев апелляционную жалобу, оценив материалы дела, доводы представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что решение суда от 31.10.2006 года законно и обоснованно, в связи с чем, подлежит оставлению без изменения, при этом исходит из следующих обстоятельств.
Как следует из материалов дела, Решением арбитражного суда Самарской области от 21.02.06 г. заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение признано недействительным. При этом суд исходил из того, что заявителем доказано право на применение ставки 0% по НДС и заявленные налоговые вычеты. В решении отмечено, что оказание услуг по перевозке осуществлялось по чартерам от 01.08.04 № 23-64, от 02.08.04. № 23/065, от 30.10.04. № 23/099, от 27.11.04. № 23 /117, от 07.12.04. № 23/123 , танкерный рейсовый чартер от 23.07.04. и от 30.11.04, от 11.11.04 №23/105, от 27.11.04. №23/109, от 02.02.05. №23/010, от 01.02.05 № 23/009 по навигациям октябрь, ноябрь, декабрь 2004г., январь, февраль 2005г. Перевозка обществом осуществлялась на основании договоров перевозки, которые были представлены в налоговый орган, а не долгосрочного - Генерального - договора об организации перевозки грузов, в связи с чем ссылка налоговой инспекции на отсутствие указанного договора несостоятельна. Также отмечено, что налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогоплательщика по представлению Свифт-сообщений в качестве подтверждения факта получения валютной выручки. Применительно к налоговому вычету суд указал, что факт недобросовестности поставщиков не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Постановлением апелляционной инстанции от 26.04.06 г. решение суда оставлено без изменения.
Постановлением ФАС Поволжского округа от 8 августа 2006 года состоявшиеся судебные акты отменены и дело направлено на новое рассмотрение. В постановлении отмечено, судебные акты приняты без исследования и надлежащей правовой оценки обстоятельств, имеющих существенное значение.
Как следует из материалов дела, ОАО «ВНП «Волготанкер», г. Самара 20.05.05. представило в МРИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 % за апрель 2005г., в которой заявлена ставка 0% по НДС с работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортированных товаров за пределы Российской Федерации товаров и импортированных в Российскую Федерацию, выполняемых российскими перевозчиками, в размере22 509 830 руб.00 коп. и заявлены налоговые вычеты по НДС в размере 5 619 901 руб.00 коп. (т. 1 л.д. 76-92).
По результатам проведения камеральной проверки налоговой декларации налоговым органом было принято решение №12-15/6839/88/01-11/12405 от 22.08.2005г. о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (том 1, л.д. 61-75) , согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм НДС в виде штрафа в размере 68 730 руб., также предложено уплатить налоговые санкции, неуплаченный НДС в размере 343 650 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 14 038 руб.
Заявителем в заявлении указано, что экспортная выручка получена от оказания услуг по перевозке по чартерам от 01.08.04 г. № 23-64, от 20.08.04 г. № 23/065, от 30.10.04 г. № 23/099, от 27.11.04 г. № 23./117, от 07.12.04 г. № 23/105, от 27.11.04 г. № 23/109, от 02.02.05 г. № 23/101, от 01.02.05 г. № 23/009 по навигациям октябрь, ноябрь, декабрь 2004 г., январь, февраль 2005 г. (т. 1 л.д. 4).
В соответствии со статьями 632, 642 Гражданского кодекса Российской Федерации договор фрахтования на время с экипажем относится к договорам аренды.
Согласно ст.632 ГК РФ следует, что по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и его технической эксплуатации.
Согласно ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.
Договор фрахтования (чартер) заключается в отношении вместимости транспортного средства (одного или нескольких). Соответственно зафрахтована или оплачена должна быть вся вместимость транспортного средства или ее часть.
В соответствии со ст. 198 КТМ РФ, по договору фрахтования судна на время судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователь судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания. Судно предоставляется фрахтователю на обусловленный срок, по истечении которого фрахтователь обязан возвратить его судовладельцу.
Согласно ст. 198 КТМ РФ тайм-чартер заключается для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.
В соответствии с п.1 ст.118 КТМ РФ перевозчик и грузовладелец при осуществлении систематических морских перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации морских перевозок грузов.
При заключении долгосрочного договора об организации морских перевозок грузов перевозка конкретной партии груза осуществляется в соответствии с договором морской перевозки груза, заключенным на основе такого долгосрочного договора.
Основная обязанность фрахтователя - уплата фрахта на условиях и в порядке, обговоренном в соглашении, также отражена в рассматриваемых договорах.
Наряду с арендной платой, КТМ РФ выделяет обязанности фрахтователя по коммерческой эксплуатации судна (ст.204): фрахтователь обязан пользоваться судном и услугами членов его экипажа в соответствии с целями и условиями их предоставления, определенными тайм-чартером. Фрахтователь оплачивает стоимость бункера и другие связанные с коммерческой эксплуатацией судна расходы и сборы. Все указанные расходы также предусмотрены исследованными в ходе налоговой проверки тайм-чартерами.
Судовладелец от своего имени отфрахтовывает судно на срок другому лицу -фрахтователю. Последний фрахтует его на определенный срок для осуществления целей торгового мореплавания. Зафрахтованные на время суда могут использоваться для перевозки грузов. Фрахтователь может использовать зафрахтованное на время судно для перевозки грузов третьих лиц. При этом он заключает договор морской перевозки груза не от имени первоначального судовладельца, а от своего имени, выступая по отношению к третьим лицам-грузовладельцам в качестве перевозчика. Договор морской перевозки груза оформляется в этом случае с помощью чартера на рейс, букин-нота, коносамента, морской накладной, других перевозочных документов. Подписывая такие документы, фрахтователь принимает на себя ответственность перевозчика.
В отличие от чартера коносамент и иные перевозочные документы в большинстве случаев подписываются не самим перевозчиком, а капитаном судна. Поэтому при их подписании последний действует от имени фрахтователя по тайм-чартеру, то есть перевозчика по договору морской перевозки груза. Таким образом, хотя капитан судна подчиняется в навигационно-техническом отношении первоначальному судовладельцу, подписание коносамента или морской накладной влечет за собой ответственность фрахтователя перед грузовладельцем (держателем коносамента, лицом, указанным в морской накладной), поскольку в коммерческом отношении капитан судна подчинен только фрахтователю.
По условиям представленных договоров (чертер «Дженкон») ОАО ВНП Волготанкер» предоставляет своим контрагентам суда на выполнение рейсов для перевозки нефти и нефтепродуктов, а также иных грузов (без указания вместимости для конкретной партии)( т. 3 л.д1-146).
Поскольку в них говорится о предоставлении судов, а не вместимости, то представленные договоры являются договорами фрахтования судна на время (тайм-чартер), то есть договорами аренды и не являются договорами перевозки.
Суд первой инстанции правомерно пришёл к выводу, что рассмотренные контракты не отвечают условиям, установленным ст.67 и 68 КВВТ РФ: в чартерах отсутствует обязательная для договора перевозки сторона - перевозчик; название договоров и их содержание не свидетельствуют о том, что ОАО ВНП «Волготанкер» выполняет функции перевозчика; компании-фрахтователи не является грузовладельцами.
Согласно ст.60 КВВТ РФ на внутреннем водном транспорте аренда судов осуществляется в соответствии с гражданским законодательством и установленными главой X КВВТ РФ правилами на основании договора между арендодателем - лицом, сдающим судно в аренду, и арендатором, принимающим судно в аренду.
В соответствии с п.1 ст.68 КВВТ РФ по договору об организации перевозок груза перевозчик обязуется в установленные сроки принимать грузы, а грузоотправитель - предъявлять их для перевозок в обусловленном объёме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
Аналогичные положения содержатся в статье 115 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, в соответствии с которой, по договору морской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал или передаст отправитель, в порт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу, отправитель или фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт).
При этом договор морской перевозки, предполагающий транспортировку принятого или подлежащего принятию груза, может быть заключен с условием предоставления для морской перевозки груза всего судна, части его или определенных судовых помещений (чартер) либо без такого условия.
Перевозчиком, согласно пункту 3 статьи 115 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, является лицо, которое заключило договор морской перевозки груза с отправителем или фрахтователем или от имени которого заключен такой договор.
В обязанности перевозчика согласно Главе VIII Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации входит: заблаговременное, до начала рейса, приведение судна в мореходное состояние: обеспечить техническую годность судна к плаванию, надлежащим образом снарядить судно, укомплектовать его экипажем и снабдить всем необходимым, а также привести трюмы и другие помещения судна, в которых перевозится груз, в состояние, обеспечивающее надлежащий прием, перевозку и сохранность груза (статья 124); подача судна в указанный в чартере порт погрузки или в указанный фрахтователем порт в соответствии с условиями чартера; подача судна в обусловленный в чартере срок; выдача отправителю коносамента либо морской накладной или иного подтверждающего прием груза для перевозки документа после приема груза для перевозки по требованию отправителя; с момента принятия груза для перевозки до момента его выдачи обязан надлежаще и старательно грузить, обрабатывать, укладывать, перевозить, хранить груз, заботиться о нем и выгружать его; доставка груза в срок и маршрутом, которые устанавливаются соглашением сторон, при отсутствии соглашения в срок, который разумно требовать от заботливого перевозчика с учетом конкретных обстоятельств и обычным маршрутом;
За выполнение обязанностей перевозчику уплачиваются отправителем или фрахтователем соответствующие платежи (фрахт), размер которых устанавливается соглашением сторон.
Кроме того, Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации предусматривает следующее - в случае если груз погружен на судно в большем количестве, чем предусмотрено договором морской перевозки груз, размер фрахта увеличивается.
Перевозчик несет ответственность за утрату или повреждение принятого для перевозки груза либо за просрочку его доставки с момента принятия груза до момента его выдачи.
Представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о наличии фактического перевозчика в лице иностранных компаний-фрахтователей, которым ОАО ВНП «Волготанкер» оказал свои услуги по представлению своих судов, как судовладелец по договорам аренды.
Из материалов дела следует, что представленные ОАО «ВНП «Волготанкер» договоры не содержат вышеназванных существенных условий договора перевозки груза, необходимых и обязательных для договоров перевозки, то отсутствуют доказательства, свидетельствующие о выполнении ОАО «ВНП «Волготанкер» работ (услуг), именно по транспортировке (перевозке)
Таким образом, вывод налогового органа в оспариваемом решении о том, что представленные договоры являются договорами аренды и не являются договорами перевозки правомерен и подтверждается материалами дела.
Пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии со статьей 148 НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если: деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4 статьи 148 НК РФ).
Пунктом 3 статьи 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
При этом положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).
Таким образом, работы (услуги), подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов должны соответствовать следующим критериям: быть выполнены (оказаны) российскими перевозчиками; в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, либо товаров, выпущенных на территории Российской федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения; свидетельствовать о фактическом выполнении работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке указанных выше товаров.
Иные работы (услуги), не указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ и не отвечающие приведенным выше критериям, не могут облагаться по налоговой ставке 0 процентов, и соответственно к ним применяется ставка 20 процентов, действующая в проверяемый период.
Поскольку подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов только при выполнении указанных критериев, то налогоплательщик, применяющий налоговую ставку 0 процентов, обязан представить доказательства (подтвердить), свидетельствующие о правомерности ее применения, в том числе доказательства о выполнении налогоплательщиком работ (услуг), связанных с транспортировкой экспортируемых, за пределы территории Российской Федерации товаров.
Услуги по сдаче в аренду имущества отсутствуют в установленном п.1 ст. 164 НК РФ перечне услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 %.
Таким образом, услуги, оказываемые ОАО ВНП «Волготанкер» по сдаче судов в аренду подлежат обложению НДС на территории РФ независимо от того, что данные транспортные средства используются арендатором при осуществлении перевозок экспортируемых грузов.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно согласился с выводами налогового органа о не подтверждении права заявителя на применение ставки 0% по оборотам, заявленным в проверяемой налоговой декларации, правомерном доначислении налоговым органом НДС и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Суд первой инстанции правильно отметил в решении, что пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров, в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
В силу пункта 6 статьи 164 НК РФ по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, представляется отдельная налоговая декларация.
Пункт 1 статьи 153 НК РФ требует от налогоплательщиков, применяющих различные налоговые ставки при реализации товаров, определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.
Исходя из пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых на основании пункта 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.
Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), названным в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, указанных в пункте 3 статьи 172 НК РФ.
Исходя из пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, названных в статье 165 НК РФ.
Таким образом, пункт 3 статьи 172 НК РФ содержит не специальные правила определения суммы вычетов по экспортным операциям, а дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить вычеты по таким операциям.
При установлении того, подлежат ли суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость включению в вычеты по операциям реализации товаров, отражаемых в отдельной налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов, налогоплательщикам следует руководствоваться общими положениями статей 171 и 172 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении последним товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после их принятия на учет.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения.
Следовательно, налогоплательщик не только обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0 процентов, но и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал в решении, что отказ в применении ставки 0% по рассматриваемой декларации должен повлечь отказ в заявленном налоговом вычете по этой декларации, что не лишает налогоплательщика права на заявление этого вычета в соответствующей налоговой декларации по внутреннему рынку.
Налоговый орган при определении размера доначисленного налога неосновательно уменьшил его на сумму заявленных налоговых вычетов, ссылаясь на то, что ранее НДС не был возмещен по внутреннему рынку (т.1 л.д.72).
Поскольку суд, рассматривая дело об оспаривании ненормативного акта, не вправе доначислять налоги, при определении размера доначисленных сумм суд исходит из того максимума размера недоимки, которая определена налоговым органом в решении.
Суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции, отклонившего доводы налогоплательщика о том, что в оспариваемом решении вследствие ошибки завышен доначисленный налог, поскольку эта ошибка обусловлена неосновательным уменьшением налоговым органом доначисленного налога на величину налогового вычета. Кроме того, указанная ошибка, на которую ссылается заявитель, не подтверждается надлежащими доказательствами, служебная записка, свидетельствующая по мнению налогоплательщика о допущенной ошибке, является внутренним документом и не содержит соответствующей визы руководителя налогового органа, а следовательно не может быть рассмотрена в качестве надлежащего доказательства указанного факта.
На основании вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно отказал ОАО «ВНП «Волготанкер» в удовлетворении заявленных требований.
При таких обстоятельствах апелляционный суд пришёл к выводу, что решение суда от 31.10.2006 года законно, в связи с чем, его следует оставить без изменения.
Расходы по госпошлине, согласно ст. 110 АПК РФ, 333.21 НК РФ относятся на заявителя апелляционной жалобы.
Руководствуясь ст.ст.101,110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Самарской области от 31.10.2006 года по делу № А55-33798/2005 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий Е.И. Захарова
Судьи В.С. Сёмушкин
Е.Г. Филиппова
