ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru.
апелляционной инстанции по проверке законности и
обоснованности решения арбитражного суда,
не вступившего в законную силу
25 сентября 2023 года. Дело № А72-10586/2022
город Самара
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бажана П.В.,
судей Корастелева В.А., Николаевой С.Ю.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Григорян С.А.,
с участием:
от заявителя - Дубровина Т.М., доверенность от 01 августа 2022 года, Россошанская Г.В., доверенность от 13 июля 2023 года,
от управления - Буткеева А.В., доверенность от 09 января 2023 года, Ильина В.А., доверенность от 30 декабря 2022 года,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу УФНС России по Ульяновской области на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18 июля 2023 года по делу № А72-10586/2022 (судья Леонтьев Д.А.),
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «УльяновскЦентрГазСтрой» (ИНН 7327032966, ОГРН 1047301330152), город Ульяновск,
к УФНС России по Ульяновской области (ИНН 7325051113, ОГРН 1047301036133), город Ульяновск,
об оспаривании решения в части,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «УльяновскЦентрГазСтрой» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к УФНС России по Ульяновской области, с уточнением требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения ИФНС России по Засвияжскому району города Ульяновска от 24 марта 2022 года № 950 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.1.1, 2.1.2.1, 2.1.2.2, 2.3.4, 2.3.5, 2.3.6, 2.3.8, 3.1, 2.4.
Решением суда от 18.07.2023 г. заявление общества удовлетворено частично.
Суд признал недействительным решение, вынесенное ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска № 950 от 24.03.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.1.1., 2.1.2.1., 2.1.2.2., 2.3.4., 2.3.5., 2.3.6, а в остальной части в удовлетворении заявленного обществом требования отказал.
Налоговый орган, не согласившись с указанным судебным актом, обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в удовлетворенной части отменить, и принять по делу новый судебный акт, которым полностью отказать обществу в удовлетворении заявленного требования, о чем в судебном заседании просили и представители управления.
Представители общества в судебном заседании апелляционную жалобу отклонили, по основаниям, изложенным в отзыве, приобщенном к материалам дела, и просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Проверив в соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ решение суда первой инстанции в обжалуемой части, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении ООО «СЗ УЦГС» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2018 г. по 31.12.2020 г., а по результатам проверки принято решение от 24.03.2022 г. № 950 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 562 729 руб. (с учетом смягчающих вину обстоятельств).
Также указанным решением налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме 61 319 523 руб., пени в размере 24 741 082,68 руб., налог на прибыль в сумме 80 924 746 руб. (из них в ФБ - 12 138 712 руб., в СБ - 68 786 034 руб.), пени в размере - 28 886 608,16 руб. (из них в ФБ - 4 332 870,52 руб., в СБ - 24 553 737,64 руб.), налог на имущество в размере 2 981 522 руб., пени - 820 966,68 руб., земельный налог в размере 222 386 руб., пени - 77,36 руб., транспортный налог в размере 26 619 руб., пени - 1 610,35 руб.
Общество подало апелляционную жалобу, которая решением Межрегиональной ИФНС России по Приволжскому федеральному округу от 07.07.2022 г. № 07-07/1352 удовлетворена частично. Отменено решение инспекции в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 17 591 руб., пеней - 4 925 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 3 518 руб., а в оставшейся части в удовлетворении требований обществу отказано.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в суд с рассматриваемым заявлением.
Исследовав и оценив в порядке, предусмотренном ст. 71 АПК РФ, представленные сторонами в обоснование своих доводов и возражений доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о частичном удовлетворении заявленного обществом требования, исходя из следующего.
Поскольку решение суда в отказанной части сторонами не оспаривается, апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда только в удовлетворенной части.
Пункты 2.1.1 и 2.1.2.1 решения.
Налоговый орган установил, что в нарушение ст. ст. 248, 271, 272 НК РФ общество занизило доходы и расходы от реализации жилых и нежилых помещений в многоквартирных домах; и в нарушение п. 14 ст. 250, п. 1 ст. 251 НК РФ обществом занижены внереализационные доходы на сумму экономии, остающейся в распоряжении общества после передачи объекта по договорам долевого участия.
Основанием для начисления налога на прибыль явился вывод налогового органа об отсутствии в обществе раздельного учёта.
Согласно ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» (далее - Закон № 21,4-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
В соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
При этом указанным пунктом установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учёта у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Суд согласился с выводом налогового органа об отсутствии в обществе в проверенный период раздельного учёта.
Отсутствие у налогоплательщика раздельного учета подтверждается карточками счетов 20, 26, 51, 62, 76 предоставленных налогоплательщиком в ходе проведения проверки; счета 86, 43 налогоплательщиком не велись.
Налоговым органом проанализированы данные бухгалтерского учета (счета на которых учитывались затраты на строительство, оплата, выручка от продаж и т.д.), корреспонденции с 86 счетом не установлено.
Реестры договоров по домам, которые велись у налогоплательщика, являются внутренним документом для контроля и ведения продажи квартир и нежилых помещений.
Указанные реестры не являются документами бухгалтерского учета в соответствии с ФЗ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В данных реестрах ведется лишь учет продажи квартир.
Согласно учетной политики, представленной в рамках проверки, ведение раздельного учета не предусмотрено.
Отсутствие раздельного учёта также подтверждается протоколом опроса руководителя ООО СЗ «УЦГС» Федорова А.В. (протокол № 712 от 13.07.2021 г.), в ходе которого свидетель пояснил, что в 2018 - 2020 г. в организации раздельный учёт не велся.
Согласно протокола допроса Кочкиной Н.С. (протокол № 5300 от 19.11.2018 г.), в организации ООО «СЗ УЦГС» не велся раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций по НДС, учетной политикой не было закреплено данное положение.
Налоговым органом по требованию № 11849 от 23.12.2021 г. запрошена главная книга ООО «СЗ УЦГС», однако налогоплательщиком представлен ответ, что данный документ не может быть представлен в установленный срок, так как в организации проводятся работы по восстановлению бухгалтерского учета с привлечением сторонней организации в рамках договора № 8/21-УЛ от 21.12.2021 г.
Данный договор заключен с ООО «Консалтинговая компания «ПЕНТА», предмет договора - восстановление бухгалтерского и налогового учета за период 01.01.2018 - 31.12.2020 г.
Вышеперечисленные обстоятельства указывают, что на момент проведения проверки ООО «СЗ УЦГС» раздельный учет в организации не велся.
Таким образом, доводы о ведении обществом раздельного учета признаны судом необоснованными.
После вручения акта выездной налоговой проверки № 2977 от 12.11.2021 г. ООО СЗ «УЦГС» предпринята попытка восстановления бухгалтерского и налогового учёта, фактически приведение в соответствие налоговых обязательств не подтверждается.
В то же время суд обоснованно согласился с доводами общества о незаконности применения расчётного способа определения расходов.
Согласно стр. 13 оспариваемого решения в связи с отсутствием раздельного учета доходов и расходов, налоговым органом самостоятельно был произведен расчет финансового результата, подлежащего отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций следующим образом:
- Сумма полученных средств от участника долевого строительства определена на момент составления акта подписания акта о передаче объекта (квартиры или нежилого помещения) покупателю как стоимость передаваемого имущества в соответствии с договором
- Сумма полученных расходов, в связи с отсутствием у общества раздельного учета расходов на каждый объект реализации, определена расчетным путем.
- Расчет приведен также на странице 13 оспариваемого решения.
В соответствии п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
Однако из материалов дела не следует, что у налогового органа имелись основания для определения финансового результата расчетным способом: нет доказательств отказа допуска заявителя к осмотру объектов заявителя, нет доказательств отказа в представлении в течение более 2 месяцев необходимых документов, нет доказательств отсутствия учета доходов и расходов и т.д.
По мнению суда, данные бухгалтерского учета, представленные сторонами в материалы дела, позволяли налоговому органу определить как доходную, так и расходную части исходя из фактических показателей.
Исходя из вышеизложенного суд пришел к правильному выводу о незаконности начислений, произведенных налоговым органом на основе расчетного метода.
Суд при этом учел, что один из показателей, использованных налоговым органом при расчете - общая сметная стоимость дома - не может использоваться при определении финансового результата, так как является показателем предварительным, а не окончательным.
Согласно «Типовым рекомендациям по проектированию, строительству, реконструкции и капитальному ремонту зданий и сооружений Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и организаций, находящихся в ведении ФНС России», утв. Приказом ФНС России от 09.04.2012 г. № ММВ-7-10/230@, смета - документ, определяющий на основе проектных данных сметную стоимость строительства объекта, в том числе необходимые затраты на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ и приобретение оборудования, а также другие затраты, связанные с осуществлением строительства.
Таким образом, смета составляется на стадии подготовки к строительству, содержит предположительные данные о планируемых затратах и ввиду длительности строительного цикла, очевидно, отличается от фактически понесенных затрат.
Соответственно, выбранный налоговым органом расчётный метод определения расходов нельзя признать в данном случае не только не соответствующим положениям п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, но и экономически оправданным.
При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод, что начисления по налогу на прибыль, описанные в п. 2.1.1 и 2.1.2.1 оспариваемого решения являются незаконными.
Пункт 2.1.2.2 решения.
Налоговый орган установил занижение внереализационных доходов на сумму денежных средств, полученных от участников долевого строительства в связи с отсутствием раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Суд также согласился с доводом заявителя, что в данном случае необходимо обратить внимание на то, что данный пункт противоречит п. 2.1.2.1 решения, которым определяется экономия от использования целевых средств, поскольку при ее определении, т.е. установлении суммы поступления по ДДУ (договоров долевого участия) и ее расходования, нельзя говорить о нецелевом использовании.
Более того, п. 2.1.2.1 и 2.1.2.2 решения приводят к двойному налогообложению, поскольку в одном случае облагается часть доходов по ДДУ, а в другом случае облагается уже вся сумма поступлений по ДДУ включающая и указанную часть.
В связи с вышеизложенным, суд апелляционной инстанции считает, что начисления по налогу на прибыль, описанные в п. 2.1.2.2 оспариваемого решения, правильно признаны судом незаконными.
Пункты 2.3.4, 2.3.5, 2.3.6 решения.
Налоговый орган установил, что обществом в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 167 НК РФ занижена налоговая база на стоимость выполненных работ по строительству многоквартирных жилых домов по договорам долевого участия 1 кв. 2018 г на сумму 4 192 470 руб., 2 кв. 2018 г. - 7 576 668 руб., 3 кв. 2018 г. - 8 726 124 руб., 4 кв. 2018 г. - 3 864 342 руб., 4 кв. 2019 г. - 241 405 руб., 1 кв. 2020 г. - 24 03 7 442 руб., 2 кв. 2020 г. - 5 205 649 руб., 4 кв. 2020 г. - 155 829 руб. на сумму 55 158 096 руб., что привело к занижению налога, исчисленного с налоговой базы по ставке 18/118, 20/120 и неуплате налога;
- Обществом в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 167 НК РФ занижена налоговая база с сумм оплаты, частичного оплаты в счет предстоящего выполнения работ по строительству многоквартирных жилых домов по договорам долевого участия в сумме за 1 кв. 2018 г. на сумму 2 382 625 руб., 2 кв. 2018 г. - 208 754 руб., 4 кв. 2018 г. -1 006 780 руб., 1 кв. 2019 г. - 550 000 руб., за 2 кв. 2019 г. - 1 308 833 руб., 3 кв. 2019 г. - 3 351 279 руб., 4 кв. 2019 г. - 6 263 969 руб., 1 кв. 2020 г. - 1 289 167 руб.;
- Обществом в нарушение п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ занижена сумма налоговых вычетов на сумму НДС, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ, оказания услуг, за 2 кв. 2018 г. на 105 753 руб., за 3 кв. 2018 г. на 1 101 952 руб., 1 кв. 2020 г. на 8 045 296 руб., 2 кв. 2020 г. - 5 338 064 руб., что привело к завышению налога, подлежащего уплате в бюджет за 2 кв. 2018 г. на 105 753 руб., за 3 кв. 2018 г. на 1 101 952 руб., 1 кв. 2020 г. на 8 045 296 руб., 2 кв. 2020 г. - 5 338 064 руб.
При проведении проверки налоговым органом установлено, что в 2018 - 2020 г. заявитель выступал в качестве застройщика и генерального подрядчика (технического заказчика) при строительстве многоквартирных жилых домов.
Строительство многоквартирных жилых домов в качестве застройщика осуществлялось заявителем частично с привлечением средств дольщиков в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ».
Проверкой установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло строительство жилых домов путем заключения Муниципальных контрактов на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, договорами участи в долевом строительстве, заключенными с Управлением муниципальной собственностью администрации г. Ульяновска, Управлением имущественных отношений, экономики и развития конкуренции, и физическими лицами и иными участниками.
Оплата услуг застройщика в цене контрактов не выделялась.
В 2018 - 2020 г. общество передавало дольщикам объекты недвижимости, при этом со стоимости выполненных строительно-монтажных работ по договорам долевого участия обществом не исчислялся НДС.
В соответствии с п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» (далее - Федеральный закон), за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения. К объектам производственного назначения в целях данного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
По мнению налогового органа общество обязано было со стоимости переданных квартир, построенных обществом, как застройщиком, исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС.
Суд обоснованно согласился с доводами общества по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ (ред. от 14.03.2022 г.) «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» под застройщиком понимается хозяйственное общество, которое имеет в собственности или на праве аренды, на праве субаренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 г. № 161-ФЗ «О содействии развитию жилищного строительства» (далее - Федеральный закон «О содействии развитию жилищного строительства»), п.п. 15 п. 2 ст. 39.10 Земельного кодекса РФ случаях на праве безвозмездного пользования земельный участок и привлекает денежные средства участников долевого строительства в соответствии с настоящим Законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением, объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.
Услуги застройщика определяются в соответствии с предметом договора долевого участия и в нашем случае заключаются в следующем:
По договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Указанный предмет договора полностью корреспондируется с требованиями п. 1 ст. 4 Федерального закона № 161-ФЗ.
Исходя из вышеизложенного, возведение строительного объекта собственными силами также является услугами застройщика и как следствие не выходит за рамки п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Аналогичные выводы изложена по делам в постановлениях ФАС Московского округа от 26.02.2008 г. № КА-А41/734-08, ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 г. № А12-12669/07, от 30.09.2008 г. - 02.10.2008 г. № А55-2338/08, от 16.09.2008 г. № А72-840/2008, от 13.05.2008 г. № А06-5416/2006 и определении ВАС РФ от 27.10.2008 г. № 11708/08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 г. № А78-3257/07-СЗ-12/167-Ф02-4129/08, от 02.08.2007 г. № А19-143/07-Ф02-4495/07, ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2008 г. №А38-1907/2007-12-110(12/3-2008), определении ВАС РФ от 29.12.2008 г. № 1106/08, постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 г. № Ф08-5777/2008, от 01.10.2007 г. № Ф08-6500/2007-2395А и т.д.
Более того, проанализировав нормы параграфа 3 гл. 37 ГК РФ и Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» можно сделать вывод о наличии существенных отличий договора долевого участия в строительстве от договора строительного подряда, и именно:
- главное отличие договора долевого участия в строительстве от договора строительного подряда в том, что участник долевого строительства не является заказчиком строительных работ: он не определяет условия и сроки их выполнения, а лишь присоединяется к уже существующим условиям и вносит соответствующую долю;
- по договору подряда подрядчик строит объект на чужом земельном участке - на земельном участке заказчика. Заказчик обязан подготовить земельный участок для строительства. В договоре участия в долевом строительстве такой обязанности у застройщика не имеется, а участник долевого строительства формально не связан никакими правоотношениями в отношении земельных участков.
- отличие в предоставлении технического задания подрядчику. В подряде эта обязанность лежит на заказчике, а в участии в долевом строительстве заказчик (участник долевого строительства) получает права требования к застройщику в отношении заранее определенного объекта.
- договор участия в долевом строительстве подлежит обязательной государственной регистрации.
- договор участия в долевом строительстве - это множество однотипных правоотношений в отношении разных объектов с одним застройщиком, а отношение строительного подряда индивидуально.
- договор строительного подряда полностью определяет строительную деятельность. В участии в долевом строительстве происходит лишь финансирование такой деятельности.
- отношения по договору долевого строительства регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», а отношения по договору строительного подряда регулируются нормами параграфа 3 гл. 37 ГК РФ.
Также необходимо, обратить внимание и на то, что в нашем случае, участники долевого строительства, вступая в отношения с застройщиком, не заключают договор на реализацию строительных работ, следовательно, не являются стороной договора строительного подряда, которой реализуются строительные работы, а совместно участвуют в долевом строительстве путем вложения инвестиций, результатом которого становится объект недвижимости (жилое или нежилое помещение).
В данном случае заказчик-застройщик и подрядчик совпадают в одном лице. Общество, совмещающее функции заказчика-застройщика и подрядчика, не может реализовывать строительные работы ни самому себе, ни другим лицам (дольщикам). Денежные средства, направляемые дольщиками на финансирование строительства, носят характер инвестиционных, не признаются в качестве оплаты; в счет будущего выполнения работ и в соответствии со ст. ст. 39, 146 НК РФ не подлежат обложению НДС.
С учетом приведенных норм, передача объекта долевого строительства участнику не может быть признана реализацией, тем более что целью заключения договоров для участника долевого строительства является получение права на жилое (нежилое) помещение, а не работы, выполненные силами только общества, поскольку в таком случае цель строительства для дольщика, инвестирующего в объект недвижимости, достигнута не будет.
Таким образом, в рамках, заключенных обществом с физическими лицами инвестиционных договоров на финансирование строительства не происходит передача третьим лицам, результата выполненных работ и общество не получает дополнительное вознаграждение за какие-либо услуги возмездного характера, которое могло бы быть включено в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
В данном случае необходимо учитывать, что в рамках ДДУ, статус денег, как вклада в долевое строительство, в результате того, что общество являлось заказчиком и выполняло некоторые работы своими силами, не меняется (т.е. продолжают носить инвестиционный характер), поэтому в силу положений п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ и п. 2 ст. 146 НК РФ данные суммы не являются полученными от реализации товаров, (работ, услуг), то есть выручкой, и не могут учитываться при исчислении, в частности, НДС.
Инспекция, рассматривая в качестве налогооблагаемой базы плановую стоимость объектов ДДУ, воспринимая ее в качестве СМР, указала на невыделение в договорах вознаграждения застройщика.
При этом не было учтено следующее.
В соответствии с п. 4 ст. 4 Федерального закона № 214-ФЗ от 30.12.2004 г. договор ДУ должен содержать:
1) определение подлежащего передаче конкретного объекта долевогоь строительства в соответствии с проектной документацией застройщиком после получения им разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в том числе план объекта долевого строительства, отображающий в графической форме (схема, чертеж) расположение по отношению друг к другу частей являющегося объектом долевого строительства жилого помещения (комнат, помещений вспомогательного использования, лоджий, веранд, балконов, террас) или частей являющегося объектом долевого строительства нежилого помещения, местоположение объекта долевого строительства на этаже строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, с указанием сведений в соответствии с проектной документацией о виде, назначении, о количестве этажей, общей площади многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, о материале наружных стен и поэтажных перекрытий, классе энергоэффективности, сейсмостойкости (далее - основные характеристики многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости), назначении объекта долевого строительства (жилое помещение, нежилое помещение), об этаже, на котором расположен такой объект долевого строительства, о его общей площади (для жилого помещения) или площади (для нежилого помещения), количестве и площади комнат, помещений вспомогательного использования, лоджий, веранд, балконов, террас в жилом помещении, наличии и площади частей нежилого помещения (далее - основные характеристики жилого или нежилого помещения), а также условный номер такого объекта долевого строительства в соответствии с проектной декларацией;
2) срок передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства;
3) цену договора, сроки и порядок ее уплаты;
4) гарантийный срок на объект долевого строительства;
5) одно из условий привлечения денежных средств участников долевого Строительства:
а) исполнение обязанности по уплате отчислений (взносов) в компенсационный фонд;
б) размещение денежных средств участников долевого строительства на счетах эскроу в порядке, предусмотренном ст. 15.4 настоящего Федерального закона;
6) условия, предусмотренные ч. 5 ст. 18.1 настоящего Федерального закона, в случае, указанном в ч. 1 ст. 18.1 настоящего Федерального закона.
В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона № 214-Ф3 от 30.12.2004 г. в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена как произведение цены единицы общей площади жилого помещения или площади нежилого помещения, являющихся объектом долевого строительства, и соответствующей общей площади или площади объекта долевого строительства. В случае, если частью жилого помещения, являющегося объектом долевого строительства, являются лоджия, веранда, балкон, терраса, цена договора может быть определена как произведение цены единицы общей приведенной площади такого жилого помещения и общей приведенной площади такого жилого помещения. Общая приведенная площадь жилого помещения состоит из суммы общей площади жилого помещения и площади лоджии, веранды, балкона, террасы с понижающими коэффициентами, установленными федеральным органом исполнительной власти, указанным в ч. 1 ст. 23 настоящего Федерального закона.
Таким образом, законодательство не предусматривает выделение в ДДУ вознаграждения застройщика.
При этом, это не означает, что такое вознаграждение не включено в цену договора. Напротив, учитывая возмездность данного типа договора, вознаграждение является его неотъемлемой составляющей.
Так, в приложении к приказу № 342 от 31.12.2017 г. «Об утверждении Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета» общества отражено, что согласно сметным расчетам на строительство жилых домов, стоимость услуг застройщика определяются пропорционально размеру накладных расходов и прибыли по каждому дому в зависимости от его сметной стоимости.
Учитывая, что инспекция, для определения стоимости СМР по ДДУ, берет всю сметную стоимость дома она, соответственно, включает в расчет и сумму вознаграждения застройщика (накладные расходы и прибыль).
При этом обращаем внимание на то, что накладные расходы и прибыль (вознаграждение застройщика) выделены в каждой смете отдельными строками.
Кроме того, как уже было указано при описании начислений по налогу на прибыль в п. 2.1.1 и 2.1.2.1 расчет налогового органа нельзя признать объективным и достоверным и в результате того что, как и в случае налога на прибыль налоговый орган применяет расчетный метод определения налогооблагаемой базы используя данные сметы.
Указанный расчетный метод применен безосновательно, экономически не оправдан и произведен без учета первичных документов.
В связи с вышеизложенным суд апелляционной инстанции считает, что начисления по НДС, описанные в п. 2.3.4, 2.3.5 и 2.3.6 оспариваемого решения, обоснованно признаны судом незаконными.
Пункт 2.3.8 решения.
Налоговый орган установил, что общество в нарушение ст. 169, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ в 2018 - 2020 г. включило в состав налоговых вычетов НДС со стоимости оказанных услуг по строительству жилых многоквартирных домов по взаимоотношениям с организацией ООО «СК Дровосек» ИНН 7328083152.
По мнению заявителя сумма начисленного НДС была определена не верно, так как налоговый орган рассчитал пропорцию не по всем облагаемым и не облагаемым НДС операциям общества, а в отдельности по объекту строительства исходя из площади, приходящейся на договоры ДДУ и ДКП. Площади по этим договорам также определены не верно.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО СЗ УЦГС в 2018 - 2020 г. осуществляло строительство многоквартирных жилых домов по адресам: г. Ульяновск, ул. Ипподромная, ул. Красноармейская.
Часть квартир в вышеперечисленных домах была передана в проверяемом периоде по договорам долевого участия, а часть квартир была реализована по договорам купли-продажи (приложение № 5).
Для выполнения работ по строительству многоквартирных жилых домов был привлечен контрагент ООО «СК Дровосек» ИНН 7328083152.
Согласно договорам: № 24/05/2017 от 24.05.2017 г., № 03/07/2017 ООО «СК Дровосек» на объекте: «Многоквартирный жилой дом, расположенный по адресу: г. Ульяновск, ул. Ипподромная 1», проведены следующие работы:
- штукатурка стен цементно-песчаной штукатуркой,
- грунтование и шпатлевание стен и потолков,
- оклейка стен обоями, устройство цементно-песчаной стяжки пола,
- грунтование и покраска,
- укладка линолеума.
В силу п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случаях приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Согласно п.п. 22, 23, 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории РФ следующие операции: реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, а так же услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).
В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 Кодекса, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1 числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Уведомление об отказе в применении льготы ООО СЗ УЦГС не представляло.
Поскольку налогоплательщик заранее знал, что вышеуказанные расходы будут использоваться в необлагаемой деятельности, он в силу п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ не вправе был принять к вычету НДС по взаимоотношениям с организацией ООО «СК Дровосек» ИНН 7328083152.
Одним из условий применения налоговых вычетов является приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС (кроме товаров, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ). Об этом сказано в п. 2 ст. 171 НК РФ.
Пропорция, примененная налоговым органом, судом проверена, признана верной.
В связи с вышеизложенным ООО «СЗ УЦГС» в нарушение ст. 169, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ ООО «СЗ УЦГС» в 2018 г. неправомерно включило в состав налоговых вычетов НДС со стоимости оказанных услуг по строительству жилых многоквартирных домов по взаимоотношениям с организацией ООО «СК Дровосек» ИНН 7328083152, а доводы заявителя о незаконности оспариваемого решения в данной части судом обоснованно отклонены.
Кроме того, заявитель считает незаконным оспариваемое решение в части начисления налоговым органом суммы НДС в большем объеме, чем эти суммы указаны в описательной части решения по выездной налоговой проверке. Налогоплательщику рекомендовано подать уточненную декларацию за 2 кв. 2020 г. для предъявления НДС к вычету.
По мнению заявителя, подлежит отмене излишне начисленный НДС в размере 596 385 руб.
Как указывает заявитель - он, с учётом сроков подачи декларации не сможет восстановить данный НДС, т.е. ФНС обязывает заплатить больше, без возможности получения вычета.
Как пояснили представители налогового органа, начисления спорной суммы НДС в размере 596 385 руб., произведенные за 2 кв. 2020 г. компенсируются правом заявителя подать уточненную налоговую декларацию по НДС. При этом срок подачи уточненной декларации с уменьшением спорной суммы - до 25.07.2023 г.
В связи с этим, учитывая то, что уменьшение суммы налога связано лишь с технической подачей уточненной налоговой декларации, суд обоснованно не нашел права заявителя нарушенными в данной части и обоснованно оставил требования заявителя без удовлетворения.
Пункт 2.4 решения.
Налоговый орган установил, что обществом в нарушение п. 3 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ занижен налог на имущество за 2018 г. в сумме 756 385 руб., за 2019 г. в сумме 1 288 948 руб., за 2020 г. в сумме 1 681 601 руб.
В ходе выездной налоговой проверки при анализе счета 41 «Товары» установлены объекты недвижимого имущества, не отраженные в налоговой декларации по налогу на имущество за 2018 - 2020 г. Данные объекты на балансе организации ООО СЗ УЦГС в качестве основных средств не учтены.
По мнению заявителя спорные объекты недвижимого имущества являются для общества товаром, в связи с чем не должны облагаться налогом на имущество.
Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.
В соответствии со ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Согласно ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей.
При этом налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.
В частности, п. 1 ст. 378.2 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется с учетом особенностей, установленных ст. 378.2 Кодекса, как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемых объектом налогообложения:
1) административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) и помещений в них;
2) нежилых помещений, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
3) объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства;
4) жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Жилые дома, в составе которых находятся объекты нежилых помещений, введены в эксплуатацию, указанные помещения пригодны к эксплуатации и имеют способность приносить доход организации до перехода права собственности другому лицу.
Включение объектов нежилых помещений в состав основных средств определяется их экономической сущностью и готовностью к эксплуатации, в том числе возможности общества предоставлять указанные помещения во временное пользование за плату.
В соответствии с п. 2 ст. 378.2 НК РФ закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в п.п. 4 п. 1 данной статьи, может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
При этом в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.07.1998 г. № 135 -ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» государственная кадастровая оценка проводится в отношении учтенных в государственном кадастре объектов недвижимости.
Таким образом, жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе организации в качестве товаров или готовой продукции в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, облагаются налогом на имущество организаций, в случае если законом субъекта РФ установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении таких объектов недвижимого имущества.
При этом в силу положений п.п. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ порядок налогообложения объектов недвижимого имущества, в том числе жилых помещений (квартир) исходя из кадастровой стоимости, применяется в отношении организаций - собственников таких объектов.
Кроме того, п. 5 ст. 382 НК РФ определено, что в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества, указанные в ст. 378.2 НК РФ, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
Таким образом, при определении суммы налога на имущество организаций, подлежащего уплате в бюджет по объектам, по которым определена кадастровая стоимость имущества, налоговый орган руководствовался п. 1 ст. 374, п.п. 4 п. 1, п. 2 ст. 378.2 НК РФ, Законом Ульяновской области «О внесении изменений в ст. 1.1 Закона Ульяновской области «О налоге на имущество организаций на территории Ульяновской области» № 132-ЗО от 02.11.2020 г., вступившим в законную силу с 01.01.2021 г.
По тем объектам, по которым кадастровая стоимость не определена, налоговая база определена налоговым органом как среднегодовая стоимость имущества в соответствии с п. 1, 2, 3 ст. 375, п.п. 2.1 п. 12 ст. 378.2 НК РФ.
С учетом изложенного, и принимая во внимание установленные обстоятельства дела, а также вышеприведенные нормы закона, суд пришел к правильному выводу о частичном удовлетворении заявленного обществом требования.
Судебные расходы судом распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, и правильно отнесены на налоговый орган.
Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что при рассмотрении дела по существу суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а поэтому у суда апелляционной инстанции нет оснований для изменения или отмены судебного акта.
Ссылка налогового органа на судебные акты и судебную практику по другим делам не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку они были приняты в отношении иной совокупности фактических обстоятельств, которая не может рассматриваться как разъясняющая вопросы применения той или иной нормы права применительно к данному делу.
Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.
Таким образом, решение суда в обжалуемой части является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18 июля 2023 года по делу №А72-10586/2022 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий П.В. Бажан
Судьи В.А. Корастелев
С.Ю. Николаева
