ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45
www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
апелляционной инстанции по проверке законности и
обоснованности решения арбитражного суда,
не вступившего в законную силу
23 марта 2016 года. Дело № А55-21670/2015
г. Самара
Резолютивная часть постановления объявлена 21 марта 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 23 марта 2016 года.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бажана П.В.,
судей Рогалёвой Е.М., Корнилова А.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Резник А.С.,
с участием:
от заявителя - ФИО1, доверенность от 01 сентября 2015 года,
от ответчика - ФИО2, доверенность от 11 ноября 2015 года № 02-05/21666,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России № 15 по Самарской области на решение Арбитражного суда Самарской области от 11 января 2016 года по делу № А55-21670/2015 (судья Мешкова О.В.),
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Рос-моторс» (ИНН <***>), поселок Тимофеевка Ставропольского района Самарской области,
к Межрайонной ИФНС России № 15 по Самарской области, город Тольятти Самарской области,
о признании недействительным решения в части,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Рос-моторс» (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 15 по Самарской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 37 от 16 марта 2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 4 754 257 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 950 850 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 931 914 руб., как несоответствующее требованиям НК РФ.
Решением суда от 11.01.2016 г. заявленные обществом требования удовлетворены.
Инспекция, не согласившись с решением суда, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований, о чем в судебном заседании просил и представитель инспекции.
Представитель общества в судебном заседании апелляционную жалобу отклонил, по основаниям, приведенным в отзыве, приобщенном к материалам дела, и просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01 по 31.12.2012 г., о чем составлен акт № 37 от 06.10.2014 г. (т. 1 л.д. 19 - 142), а по результатам рассмотрения акта и других материалов, с учетом возражений налогоплательщика, вынесено решение № 37 от 16.03.2015 г. о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 1 - 143), согласно которому обществу дополнительно начислены 5 328 525 руб. налогов, в т.ч. налога на прибыль, уплачиваемого в федеральный бюджет (ФБ) - 532 853 руб., в бюджет субъекта (БС) - 4 795 672 руб.; начислены пени за неуплату налога на прибыль в сумме 1 037 617 руб., в т.ч. в ФБ - 103 756 руб., в БС - 933 861 руб.; привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа на общую сумму 1 065 704 руб. за неполную уплату налога на прибыль, в т.ч. ФБ - 106 570 руб., в БС - 959 134 руб., предложено перечислить в бюджет сумму начисленного и удержанного налога на доходы физических лиц в размере 28 080 руб., начислены пени в размере 6 329 руб.; и общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 5 616 руб.
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 5 328 525 руб. в т.ч.: ФБ - 532 853 руб., БС - 4 795 672 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 1 065 704 руб., в т.ч. в ФБ в сумме 106 570 руб., БС в сумме 959 134 руб.; начисления пени в сумме 1 037 617 руб., в т.н.: по налогу на прибыль ФБ за 2012 год в сумме 103 756 руб., по налогу на прибыль БС за 2012 г. в сумме 933 861 руб., налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Самарской области, которое решением № 03-15/14669 от 01.06.2015 г. (т. 3 л.д. 1 - 6) апелляционную жалобу удовлетворило частично, отменив решение № 37 от 16.03.2015 г. в части налога на прибыль в сумме 574 268 руб.; штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 114 854 руб., и пени по налогу на прибыль в сумме 105 703,25 руб.
Таким образом, решение № 37 от 16.03.2015 г. оставлено в силе в части дополнительного начисления налога на прибыль в сумме 4 754 257 руб., пени в сумме 931 914 руб., штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 950 850 руб., а спорные начисления по налогу на прибыль основаны на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок (переквалификации договоров займа с ООО «Стройдеталь» и ООО «АвтоМИД» в безвозмездные договоры) - 4 659 800 руб., и начисление процентов по беспроцентным договорам займов между взаимозависимыми лицами - 94 457 руб.
Посчитав решение инспекции в оставшейся части незаконным, общество оспорило его в судебном порядке.
Исследовав представленные доказательства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об удовлетворении заявленных обществом требований по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что в 2012 г. общество получило займы от ООО «Стройдеталь» и ООО «АвтоМИД», при этом инспекция посчитала, что общество в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ включило в состав внереализационных доходов денежные средства, полученные по договорам займа от ООО «Авто МИД» в сумме 20 842 000 руб. и ООО «Стройдеталь» в сумме 2 457 000 руб., поскольку налоговый орган переквалифицировал их в безвозмездно полученные, в связи с чем инспекция включила сумму 23 299 000 руб. во внереализационный доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ и дополнительно начислила с указанной суммы налог на прибыль в размере 4 659 800 руб., в т.ч. по ООО «АвтоМИД» 4 168 400 руб., по ООО «Стройдеталь» 491 400 руб.
Однако суд первой инстанции пришел к правильному выводу о незаконности начисление налога, с учетом следующих обстоятельств.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений указанной главы.
В силу п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
В п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).
Таким образом, судом правильно указано, что доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, при этом независимо от того, является ли займ беспроцентным или договор займа предусматривает выплату процентов за пользование заемными денежными средствами.
В соответствии со ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Из указанных норм налогового и гражданского законодательства следует, что отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные в тех случаях, если предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна сторона, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства, либо в договоре содержится прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений.
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное.
Из вышеприведенных норм следует, что договоры займа, заключенные между юридическими лицами (в том числе и договоры, в которых не предусмотрено взыскание процентов на сумму займа), являются возмездными.
Относительно взаимоотношений общества с ООО «Стройдеталь» материалами дела подтверждается, что по договорам займов № 102 от 26.06.2012 г., № 108 от 08.06.2012 г., № 111 от 20.06.2012 г., № 114 от 22.06.2012 г., № 118 от 26.06.2012 г. на расчетный счет заявителя от ООО «Стройдеталь» поступило 2 457 000 руб., при этом по регистрам учета общества (оборотно-сальдовая ведомость по счету 66 за 2012 г.) отражено получение займов от ООО «Стройдеталь» также в сумме 2 457 000 руб.
По договорам на расчетный счет общества перечислено платежными поручениями: № 441 от 26.06.2012 г. - 500 000 руб. по договору займа № 102 от 26.06.2012 г., № 442 от 26.06.2012 г. - 550 000 руб. по договору займа № 108 от 08.06.2012 г., № 444 от 26.06.2012 г. - 350 000 руб. по договору займа № 111 от 20.06.2012 г., № 445 от 28.06.2012 г. - 500 000 руб. по договору займа № 114 от 22.06.2012 г., № 449 от 02.07.2012 г. - 457 000 руб. по договору займа № 118 от 26.06.2012 г., № 445 от 03.07.2012 г. - 100 000 руб. по договору займа № 118 от 26.06.2012 г.
Судом правильно учтено, что договора подписаны со стороны заявителя директором ФИО3, а со стороны ООО «Стройдеталь» директором ФИО4, дата постановки на налоговый учет ООО «Стройдеталь» 14.04.2009 г. в ИФНС по городу Димитровграду Ульяновской области.
При этом ООО «Стройдеталь» прекратило деятельность 17.11.2011 г. при реорганизации в форме присоединения к ООО «Ливонсия». ООО «Стройдеталь» дважды публиковало сведения о принятом решении о прекращении деятельности путем присоединения к ООО «Ливонсия» в Вестнике Государственной Регистрации, первый раз 07.09.2011 г., а второй раз 12.10.2011 г.
ООО «Стройдеталь» в СМИ делало публикацию о принятом решении. Данная информация является открытой. Таким образом, ООО «Рос-моторс» знало и могло знать о том, что ООО «Стройдеталь» фактически прекращает свою деятельность, поскольку сведения ЕГРЮЛ находятся в открытом доступе интернета на сайте: http://egrul.nalog.ru/. Данный источник раскрывает сведения о директоре, учредители, статусе юридического лица.
Руководителем и учредителем ООО «Стройдеталь» являлся ФИО5 с момента регистрации общества и по 17.11.2011 г. Руководителем и учредителем ООО «Ливонсия» являлись: ФИО4 (с 27.10.2010 г. по 18.01.2012 г.); ФИО6 (с 19.01.2012 г. по 23.01.2012 г.); ФИО7 Сайд Рустамович (с 24.01.2012 г. по настоящее время).
Материалами дела подтверждается, что ООО «Ливонсия» поставлено на налоговый учет 27.10.2010 г. в ИФНС по Ленинскому району города Владивостока, снято с учета в связи с изменением местонахождения и оставлено на налоговый учет 25.01.2012 г. в ИФНС № 46 по городу Москве, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 2011 г. с нулевыми показателями, сведения об открытых расчетных счетах организации в инспекции отсутствуют, основным видом деятельности ООО «Ливонсия» является предоставление прочих услуг (ОКВЭД 74, 84). ООО «Ливонсия» по заявленному юридическому адресу отсутствует.
Судом правомерно учтено, что ООО «Стройдеталь» в СМИ делало публикацию о принятом решении, данная информация является открытой, а поэтому ООО «Рос-моторс» знало и могло знать о том, что ООО «Стройдеталь» фактически прекращает свою деятельность, поскольку сведения ЕГРЮЛ находятся в открытом доступе интернета на сайте: http://egrul.nalog.ru/. Данный источник раскрывает сведения о директоре, учредители, статусе юридического лица.
Таким образом, суд правильно посчитал, что договоры займа № 102 от 26.06.2012 г., № 108 от 08.06.2012 г., № 111 от 20.06.2012 г., № 114 от 22.06.2012 г., № 118 от 26.06.2012 г. не могли быть заключены и исполнены ООО «Стройдеталь», поскольку по данным выписки из ЕГРЮЛ следует, что к моменту заключения договоров, ООО «Стройдеталь» прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией путем слияния с ООО «Ливонсия», о чем в ЕГРЮЛ выполнена соответствующая запись и о чем общество могло и должно было знать, исходя из обязанности налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью и осторожностью.
Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц, т.е. ООО «Стройдеталь» утратило правоспособность юридического лица с 17.11.2011 г., а потому не имело и не могло иметь прав и нести обязательства по договорам с заявителем.
Вместе с тем, суд первой инстанции, отклоняя доводы инспекции о безвозмездном получении спорных денежных средств и необходимости их включения в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов правомерно исходил из следующих обстоятельств.
В ходе рассмотрения дела судом было установлено, что денежные средства, полученные заявителем от ООО «Стройдеталь» в сумме 2 457 000 руб. не являются заемными, а являются, по сути, возвратом по незаключенному договору с ООО «Стройдеталь», невозможности заключения которого дана оценка во вступившем в законную силу решении суда от 28.03.2013 г. по делу № А55-32846/2012 с участием заявителя и другого налогового органа (т. 3 л.д. 14 - 18).
В рамках рассмотрения указанного дела судом установлена невозможность заключения договора ООО «Рос-моторс» с ООО «Стройдеталь», при этом суд признал доводы ООО «Рос-моторс» о фактическом перечислении денежных средств на расчетный счет ООО «Стройдеталь» платежными поручениями № 264 от 25.06.2012 г., № 273 от 27.06.2012 г., № 272 не подтвержденными материалами дела, т.к. согласно представленной налоговым органом выписке с расчетного счета ООО «Рос-моторс» направленные в адрес ООО «Стройдеталь» суммы возвращены обратно.
Такими суммами как раз и являются суммы, перечисленные ООО «Стройдеталь» по платежным поручениям № 441 от 26.06.2012 г., № 442 от 26.06.2012 г., № 444 от 26.06.2012 г., № 445 от 28.06.2012 г., № 449 от 02.07.2012 г., № 445 от 03.07.2012 г. Иного выписка банка не содержит (т. 3 л.д. 19 - 83).
Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд пришел к правильному выводу о том, что договоры займа носят мнимый характер, прикрывают фактический возврат обществу денежных средств ООО «Стройдеталь», которые были перечислены заявителем ООО «Стройдеталь» в целях создания формальной видимости расчетов по договору оказания услуг, а невозможность заключения которого признана судом в рамках дела №А55-32846/2012. Все указанные платежи, в том числе по спорным договорам займа были произведены в момент проведения выездной налоговой проверки - в июне 2012 г., на что также обратил внимание суд в решении от 28.03.2013 г. по делу № А55- 32846/2012 с участием заявителя и другого налогового органа.
Согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
В связи с чем необоснованно перечисленные в адрес ООО «Стройдеталь» денежные средства практически сразу же (в течение недели) были возвращены заявителю, при этом в результате указанные операции не повлияли на налоговые обязательства сторон, т.к. никакой реализации не было, следовательно, не возникло налогооблагаемых операций, обратного налоговым органом не доказано.
Вместе с тем, отражение в учете общества спорных сумм по договорам займа в качестве заемных средств и кредиторской задолженности, еще не означает правильность действий заявителя.
Согласно п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Инспекция считает ссылку заявителя на ст. 1102 ГК РФ неприменимой, а квалификацию выдачи займа ООО «Стройдеталь» к заявителю в качестве возврата средств, полученных в качестве неосновательного обогащения, недопустимыми, поскольку заявителем не были направлены требования (претензии) к ООО «Стройдеталь» о возвращении неосновательного обогащения и общество в суд с иском о признании перечисленных сумм неосновательным обогащением и взыскании их в свою пользу с ООО «Стройдеталь» не обращалось, не защищало свои права способами, предусмотренными гражданским законодательством.
Однако судом правильно отмечено, что обязанность возвратить неосновательное обогащение возникает не только в случае направления соответствующего требования в виде претензии или искового заявления в суд, но и в силу прямого указания закона - ст. 1102 ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 1102 ГК РФ эти правила применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что оснований вменения налогоплательщику нарушения п. 8 ст. 250 НК РФ в отношении контрагента - ООО «Стройдеталь» у налогового органа не имелось, а поэтому в данной части решение инспекции правомерно признанию недействительным.
В отношении конрагента ООО «Авто МИД» судом установлено, что в 2012 г. на расчетный счет заявителя в качестве займов поступили денежные средства в сумме 23 682 500 руб., из которых: 3 000 000 руб. по договору займа № 25/01/12 от 25.01.2012 г.; 2 965 000 руб. по договору займа № 07/02/12 от 07.02. 2012 г.; 2 000 000 руб. по договору займа № 13/03/12 от 13.03. 2012 г.; 2 000 000 руб. по договору займа № 20/03/12 от 20.03. 2012 г.; 150 000 руб. по договору займа № 25/04/12 от 25.04. 2012 г.; 160 000 руб. по договору займа № 26/04/12 от 26.04. 2012 г.; 1 000 000 руб. по договору займа № 27/04/12 от 27.04. 2012 г.; 1 200 000 руб. по договору займа № 11/05/12 от 11.05. 2012 г.; 3 200 000 руб. по договору займа № 14/05/12 от 14.05. 2012 г.; 706 000 руб. по договору займа № 26/06/12 от 26.06. 2012 г.; 596 500 руб. по договору займа № 27/07/12 от 27.07. 2012 г.; 690 000 руб. по договору займа № 1-3 от 27.07. 2012 г.; 700 000 руб. по договору займа № 2-3 от 27.09. 2012 г.; 386 000 руб. по договору займа № 3-3 от 27.09. 2012 г.; 710 000 руб. по договору займа № 4-3 от 10.10. 2012 г.; 1 022 000 руб. по договору займа № 5-3 от 17.10. 2012 г.; 1 200 000 руб. по договору займа № 6-3 от 23.10. 2012 г.; 1 997 000 руб. по договору займа № 7-3 от 29.11. 2012 г., при этом материалами налоговой проверки установлено, что возращено займов на сумму 2 840 500 руб., а оставшаяся сумма невозвращенных займов составила 20 842 000 руб., которую налоговый орган расценил как безвозмездно полученную, и на основании п. 8 ст. 250 НК РФ включил ее во внереализационный доход и исчислил с нее налог на прибыль в сумме 4 168 400 руб.
В оспариваемом решении налоговый орган посчитал не подтвержденным факт заключения договоров займа, в связи с чем денежные средства поступившие на расчетный счет заявителя от ООО «Авто МИД» в 2012 г. расценены как полученные безвозмездно, а в связи с невозвратом кредитору заемных денежных средств в установленные договорами сроки налоговый орган расценил полученные по договорам займов денежные средства как безвозмездно полученные.
При этом судом правильно отмечено, что одновременно расценивать отношения по предоставлению займов между заявителем и ООО «Авто МИД» состоявшимися и не состоявшимися невозможно, данное обстоятельство свидетельствует о противоречивости и непоследовательности позиции налогового органа, в связи с чем подлежит доказыванию либо факт наличия заемных отношений, либо их отсутствие, а, следовательно, обоснованность доначисленных сумм возможна только по одному из оснований, т.к. в данном случае наличие доказательств по одному из оснований будет опровержением наличия другого.
При наличии в решении № 37 от 16.03.2015 г. взаимно противоречащих оснований начисления налога на прибыль, то такой ненормативный правой акт нельзя признать законным и обоснованным.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в качестве оснований для признания суммы 20 842 000 руб. как полученной безвозмездно и обязания общества включить указанную сумму во внереализационный доход в 2012 г. были учтены следующие обстоятельства: заявитель и ООО «Авто МИД» являются взаимозависимыми лицами; установлена круговая «схема» движения денежных средств между заявителем и взаимозависимыми и подконтрольными организациями ООО «Авто МИД» и ООО «Автотрансгаз»; ФИО8 как директор ООО «Авто МИД» не дал конкретных ответов о выдаче займов заявителю и как учредитель ООО «Рос-моторс» не дал ответов о сроках возврата обществом полученных займов; после перечисления денежных средств ООО «Рос-моторс» организация ООО «Авто МИД» фактически перестала осуществлять финансово-хозяйственную деятельность и предоставлять бухгалтерскую и налоговую отчетность; ООО «Авто МИД» документально не подтвердило возврат денежных средств от заявителя.
Вместе с тем, судом правильно указано, что инспекцией не доказан факт получения обществом заемных денежных средств от ООО «Авто МИД» как безвозмездных.
Пунктом 1 ст. 423 ГК РФ установлено, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.
Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. При этом согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
В соответствии с п. 1 ст. 328 ГК РФ встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной.
Согласно ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.
Из приведенных норм права следует, что безвозмездность имеет место лишь тогда, когда очевидно отсутствует какое-либо встречное предоставление и воля стороны направлена именно на дарение как отчуждение без каких-либо встречных обязательств.
Из п. 1 и 2 ст. 209 ГК РФ следует, что направления использования своего имущества определяет его собственник. Таким образом, налоговым органом должны быть представлены доказательства того, что воля собственника денежных средств (ООО «АвтоМИД») фактически была направлена на отчуждение средств в пользу заявителя без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего, однако налоговым органом не представлено доказательства того, что спорный контрагент осуществил дарение денежных средств в пользу ООО «Рос-моторс».
Судом установлено, что ООО «Авто МИД» договоры займов были одобрены, что подтверждено фактом перечисления денежных средств на расчетный счет заявителя, назначение платежа которых позволяет квалифицировать их именно как заемные.
Договор займа является разновидностью реального договора, а в силу прямого указания п. 1 ст. 807 ГК РФ он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, которые определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
Из приведенных норм следует, что договоры займа, заключенные между юридическими лицами (в том числе и договоры, в которых не предусмотрено взыскание процентов на сумму займа), являются возмездными.
Таким образом, из системного толкования ст. 423 ГК РФ, ст. 807 ГК РФ, ст. 809 ГК РФ договор займа нельзя признать безвозмездной сделкой.
Из содержания ст. 41 НК РФ следует, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений указанной главы.
Пунктом 2 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу.
С учетом изложенного, судом правомерно учтено, что в данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату обществом займодавцу, следовательно, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 г. № 3009/04 по делу № А55-9083/03-31.
В учете общества денежные средства, полученные от ООО «Авто МИД» в 2012 г. отражены в качестве заемных денежных средств в виде кредиторской задолженности.
В п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).
Таким образом, доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, при этом независимо от того, являются ли займы беспроцентным или договор займа предусматривает выплату процентов за пользование заемными денежными средствами.
Вместе с тем, суд правомерно отклонил довод инспекции о безвозмездности сделки по договорам займов ввиду взаимозависимости заявителя и ООО «Авто МИД».
В рассматриваемом случае факт взаимозависимости указанных лиц подтверждается материалами дела и не оспаривается заявителем, т.к. ФИО8 являлся учредителем и ООО «Рос-моторс» (с 26.05.2010 г. по настоящее время - 100 %) и ООО «Авто МИД (с 04.04.2011 г. по 13.02.2013 г. - 50 %).
Инспекция ссылается на то, что ФИО8 как директор ООО «Авто МИД» не дал конкретных ответов о выдаче займов ООО «Рос-моторс» и как учредитель ООО «Рос-моторс» не дал ответов о сроках возврата ООО «Рос-моторс» полученных займов при проведении допроса, тем самым не подтвердил факт заключения договоров займа между ООО «Рос-моторс» и ООО «Авто МИД».
В то же время суд критически отнесся к показаниям свидетеля ФИО8 (протокол допроса № 305 от 19.01.2015 г.), поскольку он как руководитель ООО «Рос-моторс» в силу своего должностного положения и п. 1 ст. 27 НК РФ как руководитель является законным представителем налогоплательщика (организации).
Согласно ст. 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) организации. При этом законом для руководителя предусмотрена определенная ответственность за совершение нарушений в сфере как законодательства о бухгалтерском учете, так и законодательства о налогах и сборах, вплоть до уголовной в определенных случаях.
В то же время ст. 51 Конституции РФ закрепляет положение о том, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, а поэтому показания руководителя организации в качестве свидетеля о деятельности общества, законным представителем которого он является, подлежат проверке и подкреплению иными доказательствами, не могут быть безусловными доказательствами получения организацией необоснованной налоговой выгоды.
Судом правильно указано, что протокол допроса свидетеля ФИО8 от 19.01.2015 г., как руководителя заявителя получен с нарушением законодательства и не соответствует требованиям ст. ст. 64, 67, 68 АПК РФ, поскольку из представленного протокола допроса следует, что ему не разъяснены положения ст. 51 Конституции РФ.
При этом в результате проведения мероприятий налогового контроля на основании выписки банка было установлено перечисление денежных средств именно в качестве заемных, а не в иных целях.
Кроме того, свидетельские показания не опровергают факт наличия документально оформленных договоров займов и фактическое поступление в исполнение договоров денежных средств на расчетный счет общества, а в учете общества, также полученные денежные средства отражены как заемные.
Проверкой установлено, что с 13.02.2012 г. по настоящее время руководителем ООО «Авто МИД» является ФИО9, который один раз вызывался на допрос в качестве свидетеля, однако на допрос не явился. В связи с чем налоговый орган пришел к выводу о том, что ФИО9 не подтвердил получение документов о финансово-хозяйственной деятельности ООО «Авто МИД» и право требования долга у ООО «Рос-моторс».
Однако неявка руководителя организации на допрос не означает отсутствие финансово-хозяйственной деятельности возглавляемой им организации, так как и наличие или отсутствие дебиторов и кредиторов.
Кроме того, право требования долга возникает не у физического лица - руководителя, а у возглавляемого им юридического лица. ООО «Авто МИД» за все время своего существования как юридическое лицо не претерпевало никаких преобразований, происходила смена только руководителя и учредителя. В связи с чем право требования долга в связи со сменой руководителя (учредителя) изменений не претерпело.
Проверкой установлено, что последняя отчетность ООО «Авто МИД» представлена за 9 месяцев 2012 г., а по итогам 2012 г. налоговые декларации не представлены. Между тем, займы в 4 квартале выдавались и денежные средства по данным договорам также поступали, что подтверждается соответствующими письменными доказательствами - договорами, выписками с расчетного счета в банке, актами сверок и др.
Суд правильно отклонил доводы инспекции о неотражении контрагентом кредиторской задолженности, поскольку займы в соответствии с действующим налоговым законодательством не являются налогооблагаемыми операциям.
Операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения по НДС в соответствии с п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, деньги, выданные по договору займа, не учитываются в расходах при расчете налога на прибыль на основании п. 12 ст. 270 НК РФ, а поэтому при отсутствии иных (налогооблагаемых) операций представляются «нулевые» декларации.
Кроме того, непредставление контрагентами налоговой отчетности и первичных документов не могут являться основанием для переквалификации договоров займа.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2009 г. № А56-13441/2009, ФАС Уральского округа от 29.04.2013 г. по делу № A47-8072/2012.
Проверкой также установлено, что договоры займов с 13.02.2012 г. подписаны неуполномоченным лицом ФИО8 P.O., т.к. он с указанного времени директором уже не являлся, а по сведениям инспекции, с указанной даты директором стал ФИО9
Однако данные выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку налоговым органом перепутаны даты. ФИО9 согласно данным ЕГРЮЛ стал директором не с 13.02.2012 г. а с 13.02.2013 г. В 2012 г. ФИО8 был и учредителем ООО «Авто МИД» (имел 50 % доли уставного капитала) и одновременно являлся руководителем (до 13.02.2013 г.), а поэтому он как руководитель имел право подписания договоров.
В проверяемом периоде заявитель осуществлял деятельность по продаже автомобилей и запасных частей к ним (в т.ч. - на экспорт), что отражено и в акте проверки, и в обжалуемом решении, т.е. вело активную финансово-хозяйственную деятельность, при этом полученные от ООО «Авто МИД» займы общество использовало в уставной деятельности, их расходование было направлено на расчеты с контрагентами за приобретенные товары (работы, услуги), оплату обязательных платежей в бюджет и другие платежи не запрещенные законом.
Однако доказательств того, что полученные в качестве займов денежные средства были израсходованы заявителем на цели, отличные от целей его уставной деятельности, проверкой не установлено.
Судом верно отмечено, что реальная хозяйственная деятельность подтверждается материалами проверки и отсутствием доначислений по фактам хозяйственной деятельности, связанным с реализацией, а реальность договоров займов подтверждается всей последовательностью операций, совершенных в строгом соответствии с имеющимися документами - составлением договоров займа, перечислением займов со счета заимодавца, получением средств на счет общества, направлением полученных средств на текущую хозяйственную деятельность заявителя, частичным возвратом заемных средств на счета кредитора.
На сегодняшний день осуществление предпринимательской деятельности без привлечения займов и кредитов практически невозможно. Заемные средства выступают источником финансирования как оборотных, так и внеоборотных активов.
Получение денежных средств на расчетный счет общества подтверждается банковскими выписками по счету заявителя и налоговым органом не оспаривается. Частичный возврат денежных средств, полученных по договорам займа, подтверждается банковскими выписками и налоговым органом не оспаривается. В платежных документах на возврат денежных средств обществом непосредственно указаны основания возврата.
Кроме того, получение займа было типичной хозяйственной операцией для общества, осуществленной в процессе обычной хозяйственной деятельности.
Согласно разъяснениям, изложенным в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ № 63 от 23.12.2010 г., при определении того, была ли сделка совершена в процессе обычной хозяйственной деятельности должника, следует учитывать, что таковой является сделка, не отличающаяся существенно по своим основным условиям от аналогичных сделок, неоднократно совершавшихся до этого должником в течение продолжительного периода времени.
Заявитель на всем протяжении своего существования как получал заемные денежные средства, так и предоставлял займы, при этом условия предоставления займа ООО «Авто МИД» не отличались условиями предоставления займов другими лицами/другим лицам, а обратного налоговым органом не доказано.
Вместе с тем, и заявитель и ООО «Авто МИД» на сегодняшний день являются действующими юридическими лицами, в связи с чем возврат займа может быть проведен в любое согласованное сторонами время, срок давности по возврату кредиторской задолженности не истек, при этом неопровержимых доказательств того, что заем не может быть возвращен заемщиком ООО «Рос-моторс» заимодавцу ООО «Авто МИД» в ходе проверки налоговым органом не собрано.
Материалами дела установлено, что хозяйственные операции по займу оформлены в соответствии с требованиями законодательства, подтверждены документально; общество учитывало деньги как заемные и отражало их в составе кредиторской задолженности в соответствии с действительным экономическим смыслом хозяйственных операций; из анализа движения денежных средств в проверяемом налоговом периоде видно, что на момент получения кредитных средств от ООО «Авто МИД» финансирование текущей деятельности заявителя сопровождалось получением выручки от реализации товаров (работ, услуг), поступлениями от погашения займов, предоставленных ранее, прочими поступлениями, то есть общество имело собственные средства, т.е. возможность осуществить возврат. Факт расторжения договоров инспекцией не установлен, договоры недействительными не признаны; суммы займа частично возвращены.
С учетом изложенного суд правомерно посчитал, что приводимые инспекцией обстоятельства и по отдельности, и в совокупности не дают оснований налоговому органу переквалифицировать договоры займов с ООО «Авто МИД» с возмездных договоров займа на безвозмездное получение денежных средств, а поэтому налоговым органом не доказана мнимость, притворность договоров займа, либо совершение указанных сделок с целью, противной основам правопорядка и нравственности.
Более того, судом обоснованно указано, что налоговым органом неправильно рассчитана сумма невозвращенного займа, поскольку в данном случае налоговый орган провел проверку без учета переходящих на 2012 г. остатков на счетах по учету дебиторской и кредиторской задолженности по договорам займов.
Как следует из материалов дела, в 2011 г. между ООО «Оптимал» (переименовано в ООО «Рос-моторс») - Заимодавец и ООО «Авто МИД» - Заемщик были заключены договоры беспроцентных займов на сумму 19 956 249 руб., по которым ООО «Оптимал» на расчетный счет ООО «Авто МИД» были перечислены средства в сумме 19 956 249 руб.
По условиям перечисленных выше договоров займы выданы сроком на 1 год. Первый договор займа датирован 18.01.2011 г., а последний 26.12.2011 г., следовательно, займы должны были быть возвращены в 2012 г.
Кроме того, в 2011 г. между ООО «Оптимал» и ООО «Авто МИД» были заключены также договоры беспроцентных займов, где ООО «АВтоМИД» выступал в качестве Заимодавца, а ООО «Рос-моторс»(ООО «Оптимал») - Заемщика (т. 4 л.д., 154-163): № 27/01/2011 от 27.01.2011 г. на сумму 630 000 руб., № 02/02/2011 от 02.02.2011 г. на сумму 107 000 руб., № 04/03/2011 от 04.03.2011 г. на сумму 152 000 руб., № 10/03/2011 от 10.03.2011 г. на сумму 5 000 руб., № 12/05/2011 от 12.05.2011 г. на сумму 400 000 руб., всего на сумму 1 294 000 руб. по которым ООО «Авто МИД» на расчетный счет ООО «Оптимал» были перечислены денежные средства в сумме 19 956 249 руб. (с января по май 2011 г.).
При наличии переходящих остатков на следующий год на счетах по учету дебиторской и кредиторской задолженности производится сверка расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и контрагентами (оформляются двусторонние акты).
Актом сверки взаимных расчетов от 12.01.2012 г. было зафиксировано состояние взаимных расчетов на 31.12.2011 г. (т. 4 л.д. 164 - 167), но с учетом частичного погашения договоров займов по состоянию на 31.12.2011 г. ООО «Авто МИД» имел задолженность перед ООО «Оптимал» в сумме 7477 549 руб., а ООО «Оптимал» перед ООО «АвтоМИД» в сумме 1 294 000 руб.
По состоянию на 30.06.2012 г. сторонами был составлен акт сверки от 02.07.2012 г. (т. 4 л.д. 168), согласно которому взаимные обязательства претерпели изменения: ООО «Авто МИД» стал иметь задолженность перед ООО «Оптимал» в сумме 7 446 449 руб., а ООО «Оптимал» перед ООО «АвтоМИД» в сумме 1 294 000 руб.
На основании ст. 410 ГК РФ ООО «Оптмал» и ООО «Авто МИД» 02.07.2012 г. заключили соглашение № 1 о погашении взаимной задолженности (т. 4 л.д. 169 - 170) по договорам, срок исполнения которых наступил. Был произведен зачет на сумму 1 294 000 руб. Оставшаяся сумма долга по договорам займов, заключенным в 2011 г. составила 6 152 449 руб. в пользу ООО «Оптимал».
Как описано выше в 2012 г. между сторонами состоялись заемные обязательства, где ООО «Авто МИД» выступал заимодавцем, а заявитель заемщиком на сумму 23 682 500 руб.
Сторонами было заключено 2 договора № 02/07/2012 от 02.07.2012 г., № 13/07/2012 от 13.07.2012 г. (т. 4), где заявитель выступал заимодавцем, а ООО «Авто МИД» заемщиком, на сумму 881 000 руб.
16.01.2013 г. сторонами составлен акт сверки расчетов (т. 4 л.д. 171 - 172) по состоянию на 31.12.2012 г., согласно которого задолженность заявителя перед ООО «Авто МИД» составила 20 842 000 руб., а ООО «Авто МИД» перед обществом 881 000 руб.
Согласно акту сверки расчетов от 16.01.2013 г. (т. 4 л.д. 173) по договорам займов, заключенным в 2011 г. состояние взаимных расчетов изменений не претерпело, а задолженность ООО «Авто МИД» перед заявителем составила 6 152 449 руб.
20.01.2014 г. сторонами составлены акты сверки расчетов по договорам займов, заключенных в 2011 и 2012 г. (т. 4 л.д. 174 - 175), на основании которых составлено соглашение № 2 от 20.01.2014 г. (т. 4 л.д. 176 - 177), согласно которого задолженность заявителя перед ООО «Авто МИД» остается не погашенной в сумме 13 808 551 руб., а согласно условий указанного соглашения заявитель обязуется погасить задолженность перед ООО «Авто МИД» в срок не позднее 31.12.2015 г.
Таким образом, указанные обстоятельства свидетельствуют не только о том, что налоговый орган неправильно исчислил сумму невозвращенной на дату вынесения обжалуемого решения суммы займа, но и опровергает тот факт, что ООО «Рос-моторс» не имеет реальной возможности погасить заем - срок погашения которой (31.12.2015 г.) еще не наступил на момент проведения проверки и объявления резолютивной части решения по данному делу, а поэтому суд первой инстанции правильно посчитал, что доначисления налога на прибыль произведено за 2012 г. преждевременно, а полученные от ООО «Авто МИД» денежные средства по договорам займов в случае их невозврата подлежат учету в составе доходов только после истечения срока исковой давности.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, в связи с чем, если допустить, что полученные займы не будут возвращены, то полученные денежные средства могут быть отнесены к доходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль только в случае истечения срока исковой давности, а поскольку в данном случае неуплата налога за 2012 г. обществом не допущена, то налоговый орган неверно определил налоговый период, за который подлежала бы начислению и уплате сумма налога, в случае его невозврата.
Судом правильно установлено, что налог на прибыль доначислен инспекцией за 2012 г., в то время как срок возврата денежных средств по договорам, только заключенным в 2012 г. при условии их возврата через 1 год, должен истечь только в 2013 г., при этом отсутствие доказательств погашения займов на дату вынесения решения не является основанием для включения этих сумм в состав внереализационных доходов за проверяемый период (2012 г.), с учетом того, что в налоговом периоде, за который проводилась выездная проверка, срок возврата займов по договорам не наступил.
С учетом вышеизложенного суд правильно посчитал, что решение инспекции по начислению налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по операциям с ООО «Авто МИД» по представлению беспроцентных займов подлежит признанию недействительным.
Также налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение п. 6 ст. 250 НК РФ заявитель не отразил во внереализационных доходах за 2012 г. проценты, полученные по договорам займов от взаимозависимых лиц (ООО «Автотрансгаз» и ООО «Авто МИД») в размере 472 286,45 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 94 457 руб., в т.ч. в ФБ - 9 446 руб., в БС - 85 011 руб., а также то, что к сделкам между заявителем и ООО «Автотрансгаз», ООО «Авто МИД» при определении налоговой базы по налогу на прибыль должен применяться порядок определения рыночных цен, установленный ст. 105.3 НК РФ, при этом, несмотря на то, что заключенные сделки не являются контролируемыми, инспекция полагает, что любым налоговым органам ст. 105.3 НК РФ предоставлено право проверять соответствие рыночных цен по любым сделкам между взаимозависимыми лицами.
Вместе с тем, налоговый орган указал, что согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица, а поэтому налоговый орган полагает обоснованным включение во внереализационные доходы общества за 2012 г. процентов, исчисленных инспекцией по договорам займов, заключенных с взаимозависимыми лицами ООО «Автотрансгаз» и ООО «Авто МИД».
Однако общество считает, что поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, то норма п. 6 ст. 250 НК РФ применению не подлежит, а в связи с тем, что при выдаче беспроцентного займа не происходит начисление и получение процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению и ссылается на то, что инспекция вышла за рамки своих полномочий, а поэтому считает недостоверным произведенный налоговым органом расчет полученного дохода в виде процентов.
Проверив указанные доводы, суд правомерно указал на следующие обстоятельства.
В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 Кодекса с учетом положений указанной главы.
В п. 6 ст. 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.
Пунктом 4 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ч. 1 ст. 807 ГК РФ).
В соответствии со ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При заключении договора стороны фиксируют в нем достигнутые договоренности относительно условий предоставления займа, в том числе размер процентов, причитающихся к выплате заимодавцу за пользование денежными средствами.
В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
При этом, из буквального содержания приведенной нормы следует, что, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; и в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Судом установлено, что в рассматриваемом случае наличие взаимозависимости между заемщиками ООО «Автотрансгаз» и ООО «Авто МИД» и займодавцем ООО «Рос-моторс», и это заявителем не оспаривается.
Довод заявителя о том, что договор займа может быть как возмездным, т.е. предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, а поэтому в рассматриваемом случае не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ - создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку получение денежных средств, по договорам займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные, на что указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 г. по делу № А55-9083/03-31.
Из анализа ст. ст. 807 - 809 ГК РФ следует, что договоры займа, заключенные между юридическими лицами (в том числе договоры, в которых не предусмотрено взыскание процентов на сумму займа), являются возмездными.
В то же время заключение договоров беспроцентного займа действительно в соответствии с гражданским законодательством возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми, однако это не свидетельствует о не соблюдение второго условия, предусмотренного п. 1 ст. 105.3 НК РФ (создание или установление коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми).
Материалами дела подтверждено, что ООО «Авто МИД», а также ООО «Автотрансгаз» перечислило денежные средства на счет заявителя с назначением платежа в качестве заемных средств.
Условиями договоров не предусмотрена уплата процентов за пользование заемными денежными средствами, поэтому заявитель посчитал, что поскольку положениями п. 6 ст. 250 НК РФ предусмотрено фактическое получение налогоплательщиком процентов по договорам займа, то только при таких обстоятельствах проценты признаются внереализационными доходами для целей налогообложения налогом на прибыль, и что в соответствии с положениями главы 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, в том числе его условия, предусматривающие уплату процентов, в связи с тем, что при выдаче беспроцентного займа не происходит начисление и получение процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению.
В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.
Из норм п. 6 ст. 271 НК РФ следует, что при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Наличие взаимозависимости проверяемых лиц заявителем не оспаривается и подтверждается материалами дела.
Эта взаимозависимость влияет на осуществление экономической деятельности и ее результаты, в результате которых для взаимозависимых контрагентов устанавливаются иные коммерческие условия, чем для остальных участников рынка.
Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Заявитель аргументирует свою позицию тем, что закон предусматривает возможность заключения беспроцентного договора займа между любыми лицами, в том числе субъектами предпринимательской деятельности.
Но, исходя из цели извлечения прибыли из экономической деятельности, выдача беспроцентных займов не соответствует цели предпринимательской деятельности (извлечение прибыли), при этом заемщик оказывается в заведомо привилегированном положении, а займодавец - в ущемленном. Ссылка на то, что законом установлена возможность заключения беспроцентных договоров займа между юридическими лицами, является несостоятельной, потому что закон регламентирует пределы применения права, в то время как взаимоотношения субъектов рыночной экономики заведомо не может за них выходить, а также не могут быть отождествлены с этими пределами. Отношения между взаимозависимыми лицами не должны выходить за пределы закона, а согласно нормам, предусмотренным налоговым законодательством РФ - за пределы взаимоотношений невзаимозависимых лиц, которые исходят из принципов свободы конкуренции, ценообразования на основе спроса и предложения, а также из целей получения экономической прибыли.
Таким образом, п. 1 ст. 105.3 НК РФ устанавливает специальные правила налогообложения взаимозависимых лиц, не ограничивая осуществление их гражданских прав, предусмотренных ГК РФ.
В то же время суд апелляционной соглашается с выводом суда о том, что произведенные начисления по данному основанию являются незаконными, поскольку при проведении указанных начислений инспекция вышла за рамки своих полномочий.
На необходимость применения п. 1 ст. 105.3 НК РФ к договорам беспроцентного займа указал Минфин России в письмах от 02.10.2013 г. № 03-01-18/40821, от 13.08.2013 г. № 03-01-18/32745, при этом согласно позиции Минфина России, доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.
Судом правомерно указано, что письменные разъяснения Минфина России, в том числе направленные в ФНС России, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами, а указанные письма имеют информационно разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах, а поэтому норма п. 1 ст. 105.3 НК РФ не может рассматриваться в отрыве от иных положений этой же статьи, а также в отрыве от положений главы 5.1 НК РФ, в состав которой и входит п. 1 ст. 105.3 НК РФ.
Анализ норм Главы 5.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки (предметом проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами), проводимой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ЦА ФНС России); не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами (их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ЦА ФНС России в случае непредоставления налогоплательщиком информации о них); проводится лишь в отношении сделок, признаваемых контролируемыми.
Как предусмотрено п. 2 ст. 105.3. НК РФ, определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.
Согласно п. 4 ст. 105.3 НК РФ именно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 настоящего Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов, в том числе налога на прибыль организаций.
Аналогичные положения о том, что соответствующий контроль осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, содержатся в п. 3 ст. 105.3., ст. 105.17 НК РФ.
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, согласно п. 1 ст. 30 НК РФ, п. 1 постановления Правительства РФ от 30.09.2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службы», является Федеральная налоговая служба (ФНС России).
Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24.02.2012 г. № 03-01-18/1-13, полномочия в сфере проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами закреплены за ФНС России, при этом территориальные органы ФНС России такими полномочиями не обладают (п. 3 названного письма).
В Письме Минфина РФ от 25.05.2015 г. № 03-01-18/29936 финансовое ведомство указывает на то, что если в ходе контрольной работы территориальным налоговым органом выявлен факт совершения сделки, которая по условиям договоров не подпадает под контролируемые, но при этом по предварительной оценке сделка относится к контролируемым, территориальным налоговым органом может быть подготовлено информационное письмо в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в котором излагаются факты, свидетельствующие о занижении сумм соответствующих налогов. Указанная информация может служить основанием для повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, с последующей проверкой полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Аналогичный правовой подход изложен по делам в постановлениях АС Поволжского округа от 29.10.2014 г. № А72- 16907/2013, АС Северо-Западного округа от 24.07.2015 г. № А26-7861/2014 и АС Западно-Сибирского округа от 22.01.2015 г. № А45-17329/2013, где при рассмотрении последнего дела суд указал, что нормы НК РФ не предусматривают, что цена сделки, не являющаяся контролируемой, может быть предметом контроля в рамках выездных (камеральных) проверок.
Согласно п. 2 ст. 105.17 НК РФ, проверка полноты исчисления уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки, при этом, проведение проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок, налогового мониторинга за этот же налоговый период.
Таким образом, суд обоснованно посчитал, что в рассматриваемом случае, доначисление налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами произведено инспекцией в рамках обычной выездной налоговой проверки, - без участия должностных лиц ФНС России, - при отсутствии решения руководителя ФНС России, - при отсутствии оснований, указанных п. 1 ст. 105.17 НК РФ, рассматриваемые сделки не являются контролируемыми, и пришел к правильному выводу, что при проведении контроля за ценообразованием между взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику лицами налоговый орган вышел за пределы предоставленных ему полномочий, в связи с чем, результаты такой проверки не могут являться основанием для доначисления налогоплательщику налогов и пени.
В рассматриваемом случае налоговый орган не доказал, что он был вправе проверять цену сделки на основании раздела V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами», а именно на основании данного раздела налоговый орган и проводил проверку (прямо указано в решении).
Инспекция в ходе камеральных и выездных проверок при наличии сомнений в обоснованности получения налоговой выгоды вправе учитывать в совокупности с иными обстоятельствами взаимозависимость лиц, заключивших сделку, однако данное обстоятельство не свидетельствует о возможности территориального налогового органа в рамках указанных мероприятий налогового контроля осуществлять контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами.
Такие действия противоречат п. 3 ст. 105.3 НК РФ, в силу которого признается презумпция соответствия цены договора уровню рыночных цен и возможность доказательства обратного лишь Федеральной налоговой службой.
Кроме того, суд правомерно посчитал обоснованными доводы общества о недостоверности произведенного налоговым органом расчета полученного дохода в виде процентов по договорам займа с учетом следующих обстоятельств.
Судом установлено, что в акте расчет процентов проведен из расчета процентной ставки рефинансирования (8 %), а в решении из расчета процентных ставок по кредитам коммерческих банков, выданных заемщикам негосударственным коммерческим организациям: 12,63 % годовых (1 кв. 2012 г.), 11,79 % (2 квартал 2012 г.), 11,55 % (3 квартал 2012 г., 11,86 % (4 квартал 2012 г.).
Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных Главой 14.3 настоящего Кодекса.
Пунктом 1 ст. 105.6 НК РФ определены источники сведений о ценах, подлежащие использованию налоговыми органами при сопоставлении сделок взаимозависимых лиц и лиц, не являющихся таковыми: сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж; таможенная статистика внешней торговли РФ, опубликовываемая или представляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела; сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах; данные информационно-ценовых агентств; информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.
При этом в силу п. 4 ст. 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.
В соответствии с п. 1 ст. 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган использует следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.
Согласно п. 3 ст. 105.7 НК РФ приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.
В соответствии с п. 1 ст. 105.9 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном п. 2 - 6 настоящей статьи.
Вместе с тем, п. 4 ст. 105.7 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в п.п. 2 - 5 п. 1 настоящей статьи.
Налоговый орган указал на отсутствие внутренних сопоставимых сделок и использовал общедоступную информацию Системы профессионального анализа рынков и компаний (СПАРК).
При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставимых сделок с условиями анализируемых сделок инспекция исходила из анализа рынка услуг банков по выдаче денежных средств в качестве кредитов, за основу расчета приняты ставки по предоставленным коммерческими банками кредитам негосударственным коммерческим организациям.
В рассматриваемом случае налоговый орган посчитал, что поскольку в ходе выездной налоговой проверки не выявлено общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках (договорах займа между двумя хозяйствующими субъектами), то в данном случае является сопоставимой сделкой услуги банков по предоставлению кредитов юридическим лицам.
В п. 11 ст. 105.5 НК РФ определены обстоятельства, которые подлежат учету в случае, когда при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии.
Так, предусмотрено, что при сопоставлении условий указанных договоров наряду с прочим учитываются: кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией; характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства; срок, на который предоставляется заем или кредит; валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита; порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая); иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.
Однако из содержания решения не усматривается, что налоговым органом проводился какой-либо анализ деятельности налогоплательщика, совершаемых им сделок и т.д. с целью установления применяемого метода ценообразования.
В оспариваемом решении налоговый орган не привел необходимого анализа и не доказал идентичность услуг по предоставлению займа, оказанных заявителем услуг по предоставлению кредитов коммерческими банками, сопоставимость экономических условий деятельности заявителя и кредитных организаций, а соответственно, не доказана и правильность определения полученного налогоплательщиком дохода в виде процентов по договорам займа.
Судом правильно отмечено, что использованный налоговым органом источник информации не отражает дифференциации кредитных сделок по всем существенным параметрам: объемам, конкретным срокам размещения денежных средств, по рейтингу и отраслевой направленности клиента, по виду и размеру риска, качеству обеспечения сделки и т.д., при этом инспекцией не представлено доказательств того, что рассмотренные сделки (по предоставлению в кредит денежных средств коммерческими банками) сопоставимыми с анализируемыми сделками общества.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что проанализированные инспекцией сделки банков не являются сопоставимыми со спорными сделками, поскольку в силу п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа), при этом по договору кредита (согласно редакции ГК РФ, применимой к спорным правоотношениям) одной стороной сделки всегда является кредитная организация (банк) для которой указанный вид деятельности является основным, тогда как в данном случае спорные сделки заключены между юридическими лицами, для которых предоставление в заем денежных средств не является основным видом деятельности. В рассматриваемом случае спорные сделки соответствуют гражданскому законодательству, в установленном порядке не оспорены.
Таким образом, в данном случае отсутствуют основания считать, что налоговый орган установил одинаковые коммерческие и (или) финансовые условия с анализируемой (спорной) сделкой.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно посчитал, что решение инспекции в оспариваемой части не соответствует НК РФ и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, а поэтому в указанной части подлежит отмене.
Вышеизложенное в совокупности свидетельствует о том, что суд первой инстанции сделал правильный вывод об удовлетворении заявленных требований.
Положенные в основу апелляционной жалобы другие доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции, и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.
Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.
Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Самарской области от 11 января 2016 года по делу №А55-21670/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий П.В. Бажан
Судьи Е.М. Рогалёва
А.Б. Корнилов
