ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
www.11aas.arbitr.ru, e-mail: 11aac@mail.ru
апелляционной инстанции по проверке законности и
обоснованности решения арбитражного суда,
не вступившего в законную силу
24 декабря 2007 года Дело № А72-5344/2007
г. Самара
Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2007 года
Постановление в полном объеме изготовлено 24 декабря 2007 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Марчик Н.Ю.,
судей Кузнецова В.В., Холодной С.Т.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Яновой И.С.,
с участием:
от заявителя – Хайруллин Р.Р., доверенность № 59 от 03.08.2007 года
от ответчика – Гузаева К.В., доверенность № 16004/8330 от 28.12.2006 года, Фадеева Н.В., доверенность № 16-04/11 от 09.01.2007 года,
рассмотрев в открытом судебном заседании 20 декабря 2007 года в помещении суда апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области и ОАО «Кондитерское объединение «СладКо» на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 17.10.2007 года по делу № А72-5344/2007 (судья Рождествина Г.Б.),
принятое по заявлению ОАО «Кондитерское объединение «СладКо»
к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области
о признании недействительным решения № 840 от 31.07.2007 года
УСТАНОВИЛ:
ОАО «Кондитерское объединение «СладКо» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее – ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения № 840 от 31.07.2007 года.
Решением суда от 17.10.2007 года заявление Общества удовлетворено частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 31 365 389 руб. в связи с занижением дохода от реализации на сумму скидок и завышением расходов на лицензионные вознаграждения, доначисления пеней по налогу на прибыль в сумме 7 364 542, 38 руб., налоговых санкций по налогу на прибыль по ст. 122 НК РФ в сумме 6 273 077, 80 руб.; доначисления НДС по скидкам в сумме 31 143 569 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций по НДС, а также завышения НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за январь 2005 года в сумме 70 815, 29 руб.; доначисления НДС в связи с приобретением товара у филиала ООО «Август Топфер и Ко» в сумме 7 848 694 руб. соответствующих пеней и налоговых санкций по ст.122 НК РФ; доначисления НДС по налоговому агенту в сумме 230 530, 21 руб., пеней в сумме 63 224, 75 руб., налоговых санкций по НДС по ст. 122 НК РФ в сумме 46 100, 64 руб.; доначисления ЕСН на суточные сверх норм в сумме 1 839 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций по ЕСН; привлечения к налоговой ответственности в сумме 14 206 930, 85 руб. В остальной части заявление Общества оставлено без удовлетворения.
Общество обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда изменить в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным в полном объеме решения Инспекции, требования Общества удовлетворить.
Инспекция обратилась в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.
В судебном заседании представитель заявителя и Инспекции поддержали доводы апелляционных жалоб.
Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционные жалобы, не подлежащие удовлетворению по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, по результатам выездной налоговой проверки деятельности ОАО КФ «Волжанка», реорганизованного в форме присоединения к ОАО «Кондитерское объединение «СладКо», ответчиком составлен акт № 586 дсп от 06.06.2007г. и принято оспариваемое решение № 840 от 31.07.2007 года о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде налоговых санкций в размере 14 206 930,85 руб., начислены налоги в общей сумме 71 197 841,55 руб., пени в общей сумме 16 430 513,45 руб. Кроме того, указанным решением установлено завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета за январь 2005 года в сумме 74 181,44 руб. (т. 1л.д. 37-88, 90-133).
По факту доначисления заявителю налога на прибыль в размере 26 837 116 руб., соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, налоговых санкций по налогу на прибыль по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 5 367 423,20 руб., НДС в размере 31 143 569 руб., соответствующих сумм пени по НДС и соответствующих сумм налоговых санкций по НДС по п.1 ст. 122 НК РФ, а также в части завышения НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за январь 2005 год в размере 74 181,44 руб.
Основанием для доначисления спорных сумм налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ послужило предоставление Обществом своим дистрибьютерам скидок по результатам деятельности последних, предоставляемых после отгрузки товара.
По мнению налогового органа, скидки представляют собой частичное прекращение обязательства покупателя по оплате продукции вследствие прощения ему долга, которое в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача товара.
Как следует из материалов дела, Обществом были заключены дистрибьютерские соглашения (договоры поставки) с ООО «Глобус», ЗАО «Интертрансгелеком», ООО «Дистрибьюторская компания «Дворцовый ряд», ООО «Табачная компания «Дворцовый ряд», ЗАО «Глобус», ООО «Фирма Гримо-Сервис» (т. 9 л.д. 72-157, т. 10 л.д. 1-75), в соответствии с которыми фабрика «Волжанка» предоставляет дистрибьютеру ежемесячные/ежеквартальные скидки, в частности предусмотрены скидки за статус дистрибьютера, скидка за осуществление предоплаты, за приобретение дистрибьютером не менее 50 % объема продукции, реализуемой КФ «Волжанка», скидка за выполнение плана по объему продаж и ассортименту, скидка за наличие согласованной команды торговых представителей во главе с супервайзером, занимающейся исключительно продажами продукции «КФ Волжанка» и др.
Скидка за статус дистрибьютера предоставляется с момента подписания соглашения, скидка за осуществление предоплаты - сразу при выписке накладной на отгрузку товара. Остальные скидки предоставляются по результатам деятельности дистибьютера в предыдущем месяце/квартале в форме выставления в течение первых 10 рабочих дней месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), отрицательной счет-фактуры (кредит-ноты) на сумму предоставляемой скидки.
Статьей 420 ГК РФ части первой установлено, что договором (в том числе поставки) признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
На основании п.1 ст.424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом гражданское законодательство допускает изменение цены договора.
Согласно п. 2 названной статьи изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Статьей 450 ГК РФ определено, что договор может быть изменен или расторгнут путем простого соглашения сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.
Таким образом, договором может быть предусмотрено изменение цены единицы товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок.
Как следует из материалов дела, при предоставлении скидки с договорной цены в сторону ее уменьшения заявитель оформляет кредит-ноту. Кредит-нота - это расчетный документ, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы. Следовательно, кредит-нота является документом, подтверждающим соглашение сторон на изменение условий сделки, в том числе по оплате ее цены.
В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций признается прибыль, рассчитанная как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ.
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п.1 ст.248 НК РФ).
В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.(п.1 ст.249 НК РФ).
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 настоящего Кодекса.
Статьей 271 НК РФ предусмотрено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
В данном случае предоставляемые скидки изменяют условия сделки (уменьшают ее цену), то есть влияют на изменение покупной стоимости товаров, следовательно, уменьшают выручку от продажи товаров.
Поскольку уменьшение дохода от реализации происходит сразу по окончании отчетного (налогового) периода, формирование налоговой отчетности происходит с учетом предоставленных скидок и перерасчет налоговых обязательств не требуется.
Таким образом, при вынесении решения судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что предоставление скидки нельзя рассматривать как прощение долга. Доводы инспекции о безвозмездной передаче правомерно не приняты судом первой инстанции. Предоставление скидок является возмездным, поскольку для их получения дистрибьюторам необходимо выполнить условия договора.
Налоговый орган ссылается на то, что выставление отрицательных счетов- фактур не предусмотрено действующим налоговым и бухгалтерским законодательством.
В соответствии со ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно п.4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, дата реализации (передачи) которых, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Поскольку в данном случае при предоставлении скидки цена сделки уменьшается, то налоговая база по НДС также уменьшается. Отрицательная счет-фактура является документом, на основании которого уменьшается налоговая база и уменьшается сумма налога к уплате. Отрицательная счет-фактура не влияет на налоговые вычеты. Поэтому нарушение установленных требований к оформлению счетов-фактур не может служить основанием для отказа в уменьшении суммы НДС к уплате при определении налоговой базы.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности доводов заявителя, в связи с чем, решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 26 837 115,36 руб., соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, налоговых санкций по налогу на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ, НДС в размере 31 143 569 руб., соответствующих сумм пени по НДС и соответствующих сумм налоговых санкций по НДС по п.1 ст. 122 НК РФ, а также в части завышения НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за январь 2005 года в размере 70 815,29 руб. (по данному эпизоду отказано в возмещении НДС из бюджета за январь 2005года из 74 181,44 руб. только 70 815,29 руб.- стр.9 оспариваемого решения).
По факту доначисления налога на прибыль в размере 4 528 274 руб. за 2004 год, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
В соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).
Заявитель ссылается на п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ: к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
Как следует из материалов дела, между заявителем и частной компанией с ограниченной ответственностью «Юнайтед Конфекшинериз Б.В.» 09.03.2004 года заключен лицензионный договор и дополнительное соглашение №1 к нему, во исполнение которого Обществом выплачено лицензионное вознаграждение в размере 18 867 810руб. за использование словесного товарного знака «Фабрика удовольствий» на продукции общества за период с 01.04.2003 года по 08.05.2004 года.
Основанием для доначисления спорных сумм налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ послужило включение Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2004 год, сумм указанного лицензионного вознаграждения.
Лицензионный договор на использование товарных знаков заключен сторонами
09.03.2004 года. Согласно дополнительного соглашения № 1 о порядке расчетов стороны
применяют условия лицензионного договора к отношениям, возникшим из использования товарного знака, начиная со 2 квартала 2003 года. Договор и дополнительное соглашение № 1 зарегистрированы Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам 02.09.2004 года.
По мнению налогового органа, до момента регистрации лицензионного соглашения организация не имеет права пользования средством индивидуализации лицензиара, следовательно, расходы на вознаграждение лицензиару, осуществленные до регистрации данного договора, не могут быть отнесены лицензиатом для целей налогообложения по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией согласно пп.37 п.1 ст.264 НК РФ.
Однако данный довод Инспекции суд апелляционной инстанции считает необоснованными.
Налоговый Кодекс не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. При этом такого условия, как государственная регистрация договора, налоговое законодательство не содержит.
Следовательно, тот факт, что договор от 09.03.2004 года зарегистрирован 02.09.2004 года не имеет правового значения для определения расходов организации при исчислении налога на прибыль.
В материалы дела заявителем представлены: лицензионный договор, дополнительные соглашения, отчеты о фактическом объеме реализации за 2003-2004 года, акты на использование товарных знаков от 30.06.2004 года, платежные документы (т. 8 л.д. 84-100, т. 9 л.д. 50-71), свидетельствующие о документальном подтверждении понесенных расходов, их связи с производственной деятельностью организации.
В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст.ст. 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Основанием для произведения расчетов являются акты на использование товарных знаков от 30.06.2004 года, следовательно, расходы относятся к налоговому периоду - 2004 год.
Таким образом, факт несения налогоплательщиком расходов по оплате лицензионного вознаграждения установлен на основе материалов дела и налоговым органом не оспорен.
С учетом того, что товарный знак использовался заявителем в производственных целях, и доказательств иного налоговым органом не представлено, суд первой инстанции правомерно признал отнесение налогоплательщиком осуществленных затрат к прочим расходам, предусмотренным ст. 264 НК РФ.
А, следовательно, доначисление налога на прибыль в сумме 4 528 274 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций произведено необоснованно.
По факту доначисления НДС за 2004 год в размере 7 848 694 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ.
Основанием для доначисления спорных сумм НДС послужило неправомерное, по мнению налогового органа, принятие к вычетам в 2004 году сумм налога, уплаченных Обществом при приобретении продукции у филиала иностранной организации ООО «Август Топфер и Ко», поскольку ИНН, указанный в счетах-фактурах не совпадает с ИНН, указанным в книге - покупок и с ИНН, указанным в ответе Межрайонной ИФНС Росси № 16 по Санкт-Петербургу письмом от 24.05.2007 года, кроме того, филиал ООО «Август Топфер и Ко» в проверяемом периоде не представляет в инспекцию налоговую отчетность.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации. П. 1 ст. 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату им сумм налога.
Заявителем представлены в материалы дела следующие документы: свидетельство от 30.11.2004 года о постановке на учет в налоговом органе 20.05.1997 года иностранной организации «Август Топфер и Ко» в МРИ МНС России № 4 по г. Санкт-Петербургу, ИНН 9909144415, договоры с поставщиком от 01.07.03г.,01.07.04г,03.05.05г.,15.11.06г., дополнительные соглашения к ним, приходные ордера, товарные накладные в доказательство оприходования товара (т. 2 л.д. 27-35, т. 8 л.д. 117-150), а также справку МРИ ФНС России № 4 по г.Санкт-Петербургу о состоянии расчетов по налогам по состоянию на 14.06.2007 года ( т. 2 л.д. 46-47).
ИНН организации изменен в соответствии с Приказом МНС России от 28.07.2003 года № БГ-3-09/426 «Об учете иностранных организаций в налоговых органах» на 9909144415, что подтверждается свидетельством от 30.11.2004 года.
Таким образом, доводы инспекции со ссылкой на письмо Межрайонной ИФНС Росси № 16 по Санкт-Петербургу, правомерно отклонены судом первой инстанции, так как организация стоит на налоговом учете в МРИ ФНС России № 4 по г.Санкт-Петербургу и уплачивает налоги.
Доводы инспекции об отсутствии доказательства оприходования товара также правильно не приняты судом первой инстанции, поскольку письмом от 18.07.2007 года налогоплательщик представлял налоговому органу документы, подтверждающие оприходование продукции, поступившей от ООО «Август Топфер и Ко» (т. 1 л.д. 134-135).
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерном доначислении инспекцией НДС в сумме 7 848 694 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций.
По факту доначисления ЕСН в размере 257 166 руб. (в том числе за 2004 год – 200 255 руб., за 2005 год – 56 911 руб.), соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ.
Основанием для доначисления спорных сумм ЕСН, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ послужило невключение Обществом в облагаемый оборот сумм суточных в размере 6 300 руб. (ЕСН-1 839 руб.), выплаченных работникам сверх норм в 2004 году, и сумм вознаграждений в размере 1 977 234 руб. (ЕСН-255 327 руб.), начисленных Обществом в пользу иностранных физических лиц по договорам гражданско-правового характера в 2004-2005 годах.
Как следует из материалов дела, в апреле 2004 года ОАО КФ «Волжанка» выплатила суточные сверх норм, своим работникам в сумме – 6 300 руб., а именно Парковой А.А- 700 руб., Кошевой С.П. – 1 400 руб., Котовой Е.П. – 1 750 руб., Чинаевой О.А. – 1 750 руб., Ипполитову А. -700 руб. для участия в рекламной компании «Открытие Лиги Поволжья-2004», в рекламном проекте «КВН-Казань» и для присутствия на маркетинг митинге в г. Казани и в г. Екатеринбурге.
В соответствии с абз. 9 п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).
Одним из видов командировочных расходов, установленных абз. 10 п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации, являются суточные, под которыми понимаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. При этом, как определено в абзаце десятом подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.
Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 не подлежит применению к рассматриваемым отношениям, так как принято в соответствии с п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отсылка к нормам главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» в абз.10 п.п. 2 п1 1 ст. 238 Кодекса отсутствует.
Следовательно, поскольку для целей исчисления ЕСН нормы законодательством не установлены, выплаченные суточные не облагаются ЕСН в полном размере на основании пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, что подтверждается п.6 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 года №106.
В соответствии п.3 ст.236 Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН у налогоплательщика-организации, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
По мнению налогового органа, поскольку ОАО КФ «Волжанка» данные выплаты отнесло на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то суммы суточных, выплачиваемые сверх норм, установленных законодательством, подлежат налогообложению ЕСН. В доказательство того, что налогоплательщик включил в расходы суточные сверх норм, налоговый орган представил выписку из налогового регистра «внереализационные расходы, включаемые в налогооблагаемую базу». Заявитель представил выписку из налогового регистра по командировочным расходам, свидетельствующую о том, что налогоплательщик не включал выплаченные суточные сверх норм в расходы, уменьшающие налог на прибыль (т. 8 л.д. 107).
Согласно п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 года № 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Следовательно, если налоговый орган установил во время проверки необоснованное отнесение на расходы суточных сверх норм, он должен был исключить их из расходов и доначислить налог на прибыль (чего сделано не было), а не облагать указанные суммы единым социальным налогом.
Таким образом, доначисление налогоплательщику единого социального налога в сумме 1 839 руб., на сумму выплаченных суточных сверх норм, а также начисление соответствующих сумм пеней и налоговых санкций суд апелляционной инстанции считает неправомерным.
Налоговым органом установлена выплата заявителем вознаграждения в пользу двух иностранных физических лиц по договорам на оказание информационных и консультационных услуг: от 21.07.2004 года № б/н с гражданином Кореи Хиунг Сун Сонг и от 20.08.2004 года с гражданином Исландии Петер Мак Кехни (т. 8 л.д. 101-106).
Согласно актов выполненных работ, оформленных между ОАО «Волжанка» и указанными физическими лицами, по итогам оказанных информационных и консультационных услуг, перечислено Хиунг Сун Сонгу 1 034 205, 81 руб., Петер Мак Кехни - 696 660,86 руб.
В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии со ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 п.п. 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Статья 236 НК РФ не связывает обязанность начислить единый социальный налог с гражданством физического лица.
Согласно определению, данному в ст. 11 НК РФ, физическими лицами в Налоговом кодексе Российской Федерации признаются «граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства». То есть объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, в том числе и в пользу иностранных граждан.
Таким образом, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в пользу иностранных физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу.
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Заявитель ссылается на п. 3 ст. 236 НК РФ, поскольку он не включил данные выплаты в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль. При этом заявитель считает, что выплаты по оказанным услугам не подпадают под действие п. 21 ст.255 НК РФ
Однако данный довод заявителя является ошибочным.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. По мнению суда, законодатель, говоря в п. 21 ст. 255 НК РФ о гражданско-правовых договорах, имел в виду договоры в смысле, придаваемом этому понятию в ГК РФ, и в формах, предусмотренных частью второй данного Кодекса.
Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 14.03.2006 года № 106 в пункте 3 разъяснил, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.
Таким образом, в случае, если гражданин иностранного государства (не являющийся индивидуальным предпринимателем) оказывает услуги (выполняет работы) на основании заключенного с российской организацией договора гражданско-правового характера, то расходы по оплате труда указанного гражданина учитываются российской организацией при определении налогооблагаемой прибыли при условии, что они удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности доначисления ЕСН в сумме 255 327 руб.
По факту доначисления НДС, подлежащего перечислению налоговым агентом в размере 230 530, 21 руб. (в том числе за 2004 год – 186 157, 04 руб., за 2005 год -44 346, 17 руб.), соответствующих сумм пени в размере 63 224, 75 руб. и налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 46 100, 64 руб.
Основанием для начисления спорных сумм НДС, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужило неисчисление и неперечисление налога заявителем в качестве налогового агента по договору на оказание информационных и консультационных услуг от 21.07.2004 года с гражданином Кореи Хиунг Сун Сонгом.
В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.
Налоговая база, указанная в п. 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц..
В соответствии с п.п. 4 п.1 ст. 148 Кодекса местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации при условии, что покупатель работ (услуг) осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации
Положения этого пункта применяются при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых и других услуг.
Таким образом, выполнение иностранным лицом информационных и консультационных услуг по договору с российским юридическим лицом подлежит налогообложению НДС на территории Российской Федерации.
Однако в ст. 161 НК РФ речь идет о налогоплательщиках - иностранных лицах. В соответствии с п. 3 ст. 11 НК РФ понятие «налогоплательщик» подлежит использованию в значении, определяемом в соответствующих статьях НК РФ. Согласно ст. 143 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным Кодексом РФ.
Следовательно, физическое лицо к плательщикам НДС не отнесено.
Соответственно, Общество не может являться налоговым агентом, поскольку на последнего возложена обязанность по исчислению, удержанию налога именно у налогоплательщика.
Кроме того, в пункте 3 ст. 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров на территории РФ в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи. То есть обязанность исчисления налога налоговым агентом в отношениях с иностранных гражданином в этой статье также не предусмотрена.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доначисление обществу НДС как налоговому агенту в размере 230 530, 21 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций произведено необоснованно.
По факту привлечения Общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде налоговых санкций в размере 14 206 930, 85 руб.
В соответствии со ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.
Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.
В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным в форме присоединения к нему другого юридического лица с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Согласно свидетельства серии 66 № 005097584 о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц 31.07.2007 года за основным государственным регистрационным номером 1027301407407 Инспекцией ФНС России по Октябрьскому району г. Екатеринбурга внесена запись о прекращении деятельности юридического лица путем реорганизации в форме присоединения в отношении ОАО КФ «Волжанка».
Решение № 840 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения принято 31.07.2007 года.
Поскольку решение о привлечении к налоговой ответственности принято Инспекцией после завершения реорганизации общества, на момент привлечения его к налоговой ответственности Общество как юридическое лицо не существовало, а вновь возникшее юридическое лицо объектом налоговой проверки не являлось, привлечение к налоговой ответственности его правопреемника является незаконным.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает привлечение Общества к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 14 206 930, 85 руб. необоснованным.
Довод Общества о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки был предметом рассмотрения суда первой инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка.
Доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 АПК РФ для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, из апелляционных жалоб не усматривается.
Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта.
В соответствии со ст. 333.21 НК РФ с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области подлежит взысканию в доход федерального бюджета государственная пошлина по апелляционной жалобе в размере 1 000 рублей.
Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 17.10.2007 года по делу № А72-5344/2007 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 1 000 рублей.
Исполнительный лист выдать
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий Н.Ю. Марчик
Судьи В.В. Кузнецов
С.Т. Холодная
