ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

21 февраля 2018 года                                                                                  Дело №А72-1152/2017

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2018 года

Постановление в полном объеме изготовлено 21 февраля 2018 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кувшинова В.Е.,

судей Корнилова А.Б., Кузнецова В.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Меликян О.В.,

с участием в судебном заседании:

представителей общества с ограниченной ответственностью «Дистрибьюторский центр УАЗ» – ФИО1 (доверенность от 18.11.2016), ФИО2 (доверенность от 06.02.2018),

представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области – ФИО3 (доверенность от  29.12.2017), ФИО4 (доверенность от 11.01.2018),

рассмотрев в открытом судебном заседании 19 февраля 2018 года в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Дистрибьюторский центр УАЗ»

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29 ноября 2017 года по делу № А72-1152/2017 (судья Пиотровская Ю.Г.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Дистрибьюторский центр УАЗ» (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Ульяновск,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск,

о признании недействительными решения, действий и обязании,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Дистрибьюторский центр УАЗ» (далее – заявитель, общество, ООО «ДИСТРИБЬЮТОРСКИЙ ЦЕНТР УАЗ») обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее – инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 824 от 16.09.2016. Делу присвоен №А72-1152/2017.

ООО «ДИСТРИБЬЮТОРСКИЙ ЦЕНТР УАЗ» обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о признании действий по неустановлению действительных налоговых обязательств ООО «Дистрибьюторский центр УАЗ» по налогу на прибыль организаций за 2012 год незаконными, обязании установить действительные налоговые обязательства ООО «Дистрибьюторский центр УАЗ» по налогу на прибыль организаций за 2012 год. Делу присвоен №А72-7159/2017.

Определением суда первой инстанции, в порядке  статьи 130 АПК РФ, дела №А72-7159/2017 и №А72-1152/2017 объединены в одно производство для их совместного рассмотрения с присвоением объединенному делу номера №А72-1152/2017.

Определением суда первой инстанции, в порядке статьи 49 АПК РФ, принято уточнение требований заявителя, в которых заявитель просит удовлетворить заявление общества об уточнении требований и принять их в следующей редакции:

- признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №824 от 16.09.2016,

- признать действия Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области по неустановлению действительных налоговых обстоятельств ООО «Дистрибьюторский центр УАЗ» по налогу на прибыль организаций за 2012 год незаконным,

- обязать Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области установить действительные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль организаций за 2012 год, с учётом переплаты, образовавшейся по налогу на прибыль организаций за 2011 год.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 29.11.2017 по делу №А72-1152/2017 заявленные требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 824 от 16.09.2016 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 203 343,25 руб. В остальной части требования заявителя оставлены без удовлетворения.

Суд взыскал с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в пользу ООО «Дистрибьюторский центр УАЗ» расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. (т.5 л.д.16-24).

В апелляционной жалобе заявитель просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт, указывая, что в случае если спорные расходы должны были быть отражены в более ранних налоговых периодах, чем те, в которых они были отражены Заявителем, следует сделать вывод о том, что действия налогоплательщика неизбежно привели к завышению налоговой базы и излишней уплате налога в этих, более ранних периодах.

Таким образом, отнесение спорных расходов к другому более раннему налоговому периоду влечет за собой возникновение у Общества переплаты налога по более поздним налоговым периодам на аналогичную сумму.

Указанный факт имел значение для рассмотрения дела и необоснованно не был принят судом первой инстанции во внимание.

Кроме того, даже если налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию в результате ошибочно сделанных им из акта выездной проверки выводов, налоговый орган был обязан с силу статьи 32, 89 НК РФ осуществить полноценную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и применить положения пункта 1 статьи 54 НК РФ, установив ошибку со стороны налогоплательщика, а также обнаружить нарушения, которые приводят к возникновению налоговых переплат.

При указанных обстоятельствах, налоговый орган, установив факт переплаты, был обязан действовать сообразно нормам статьи 78 НК РФ.

На основании пункта 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно, о чем последний обязан сообщить налогоплательщику (пункт 3 статьи 78 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик полагает, что им не были допущены нарушения налогового законодательства, в связи с чем, начисление налоговым органом пени и санкций также является неправомерным.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию возможности уточнения налоговых обязательств не освобождает инспекцию при проведении налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет. Налоговый орган обязан проверить достоверность данных поданной уточненной декларации за 2012 год. Налоговым законодательством четко прописаны права и обязанности налоговых органов, которые однозначно говорят о том, что достоверное определение сумм налогов и сборов, подлежащих уплате, является обязанностью, а не правом налогового органа.

Несоставление акта в отношении предоставленной уточненной декларации по налогу на прибыль за 2012 год означало невыполнение инспекцией требований налогового законодательства и нарушении прав общества как налогоплательщика.

Инспекция должна была в полном объеме и с учетом всех предоставленных ей обязанностей и правомочий установить действительную сумму налоговых обязательств Общества по результатам налоговой проверки, подлежащую уплате в бюджет.

Таким образом, инспекция в отношении уточненной налоговой декларации за 2012 год нарушила положения статьи 32 НК РФ, не осуществив мероприятия камерального налогового контроля, предусмотренные положениями статьи 88 НК РФ, а также нарушила положения статьи 100 НК РФ о порядке оформления результатов налоговой проверки.

В нарушение положений действующего законодательства налоговым органом не установлен действительный объем налоговых обязательств Общества за 2012 год с учетом вменяемого ему обязательства о переносе расходов из 2013 года в 2012 год. Действия инспекции по несообщению налогоплательщику о выявленных расхождениях между данными налоговой декларации и данными, имеющимися в распоряжении налогового органа противоречат конституционному принципу равенства и законности налогообложения, а также основам законодательства о налогах и сборах о справедливости и соразмерности налогообложения.

При рассмотрении материалов проверки, общество указывало налоговому органу, что признание правомерности позиции инспекции о необходимости переноса расходов из последующего периода в предыдущий не имеет предметного смысла, как и не влечет увеличения налоговых поступлений в бюджет.

Налоговым органом допущено действие (бездействие), приведшее к существенному нарушению прав и законных интересов общества в сфере экономической деятельности, что не было учтено судом и привело к принятию незаконного и необоснованного решения (т.5 л.д.33-38).

Налоговая инспекция апелляционную жалобу отклонила по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

В судебном заседании представитель общества поддержал апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям.

Представитель налоговой инспекции отклонил апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в отзыве.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на нее и в выступлении представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации № 2 по налогу на прибыль организаций за 2013 год, представленной 26.02.2016 ООО «ДЦ УАЗ».

По результатам проверки вынесено решение от 16.09.2016 №824 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором заявителю доначислен налог на прибыль организаций за 2013 год в размере 11 296 847,2 руб., соответствующие пени в размере 1 282 303,39 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 2 259 369,4 руб.

Заявитель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Ульяновской области.

Решением Управления ФНС России по Ульяновской области от 21.12.2016 №07-07/16605 доначисления налога на прибыль организаций в сумме 11 296 847,24 руб.; пени по налогу в сумме 1 282 303,39 руб. признаны обоснованными, в отношении привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 225 936,94 руб., применены положения статьи 112, 114 НК РФ, и штраф снижен в 10 раз.

Также, в отношении ООО «ДЦ УАЗ» проведена выездная налоговая проверка за период 2013-2014гг.

По итогам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт №07-30/2 от 09.02.2016, которым установлено неправомерное завышение внереализационных расходов за 2013 год на 23 793 877 руб., за 2014 год на 80 278 113 руб. в результате включения обществом в расходы бонусов, начисленных за выполнение условий договоров дилерам и перевозчикам, относящихся к другим периодам, что повлекло доначисление налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 4 758 776 руб., за 2014 в размере 16 055 622 руб.

После вручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки от 09.02.2016 №07-30/2, в котором зафиксировано выявленное нарушение, налогоплательщиком 26.02.2016 представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013, 2014 гг.

По уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год налогоплательщиком увеличена сумма внереализационных расходов на сумму расходов, увеличенных по результатам ВНП за 2013 год в размере 23 793 877 руб., в связи с чем, уменьшена сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет на 4 758 776 руб.

По уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год налогоплательщиком увеличены внереализационные расходы на 56 484 236 руб., данная сумма сложилась, согласно пояснений налогоплательщика, за счет уменьшения внереализационных расходов 2013 года на 23 793 877 руб., согласно решения выездной налоговой проверки № 07-30/3 от 23.03.2016, а также увеличения внереализационных расходов 2013 года на 80 278 113 руб., исключенных налоговым органом из состава затрат 2014 года.

Факт увеличения внереализационных расходов на 56 484 236 руб. повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога на прибыль организаций за 2013 год на 11 296 847,20 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год, представленной 26.02.2016, налоговой инспекцией вынесено решение №824 от 16.09.2016, которым доначислен налог на прибыль в размере 11 296 847, 2 руб., начислены налоговые санкции в сумме 2 259 369,4 руб., пени в размере 1 282 303, 39 руб.

По уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций №3 за 2014 год уменьшена сумма внереализационных расходов за 2014 год на 80 278 113 руб., в связи с чем, увеличена сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет на 16 055 622 руб.

По результатам камеральных налоговых проверок уточненной налоговой декларации №2 по налогу на прибыль организаций за 2012 год, уточненной налоговой декларации №2 по налогу на прибыль организаций за 2014 год нарушения налогового законодательства налоговой инспекцией не установлены, соответственно, акты налоговым органом не составлялись.

Заявитель, не согласившись с действиями налогового органа по неустановлению действительной налоговой обязанности налогоплательщика за 2012 год, обжаловал их в Управление ФНС России по Ульяновской области.

Решением Управления ФНС России по Ульяновской области от 28.02.2017 № 07-07/02811 жалоба оставлена без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решением, действиями налогового органа, обратился с заявлением в суд.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, правильно применил нормы материального права.

Заявитель согласно положениям статьи 246 НК РФ является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьи 318 – 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с нормами подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Дата осуществления внереализационных и прочих расходов определена в пункте 7 статьи 272 НК РФ.

Согласно подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьей 261, 262, 266 и 267 НК РФ дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов.

Приведенная норма не содержит конкретный перечень внереализационных расходов, по которым датой их осуществления признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Указанный перечень является открытым.

При этом, в иных нормах пункта 7 статьи 272 НК РФ установлен порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций конкретных внереализационных и прочих расходов (например, расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, расходов в виде сумм отчислений в резервы и т.д.), к которым включенные суммы бонусов не имеют отношения.

Согласно п. 10 Учетной политики ООО «ДЦ УАЗ» для целей налогообложения на 2013 год (утвержденного приказом генерального директора от 29.12.2012 №235) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией в соответствии со статьей 265 НК РФ, в том числе расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Данные расходы признаются в момент выплаты премии покупателю.

С учетом пункта 1 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ внереализационные расходы в виде бонусов, выплачиваемых контрагентам за выполнение ими условий договоров, подлежат включению в целях налогообложения в расходы на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Судом первой инстанции установлено, что в отношении ООО «ДЦ УАЗ» проведена выездная налоговая проверка за период 2013-2014 гг., по результатам которой установлено, что в нарушение положений пункта 1, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ обществом завышены внереализационные расходы в виде бонусов, начисленных дилерам и автотранспортным предприятиям за выполнение условий договоров.

После вручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки от 09.02.2016 №07-30/2, в котором зафиксированы выявленные нарушения, ООО «ДЦ УАЗ» 26.02.2016 представлена в т.ч. уточненная налоговая декларация №2 по налогу на прибыль организаций за 2013 год с увеличением суммы внереализационных расходов на 56 484 236 руб.

По данным уточненной налоговой декларации № 2 по налогу на прибыль организаций за 2013, представленной 26.02.2016, ООО «ДЦ УАЗ» в 2013 году учло внереализационные расходы в размере 527 783 740 руб.

Согласно пояснениям ООО «ДЦ УАЗ» указанная сумма сложилась в результате: увеличения суммы внереализационных расходов 2013 года на 80 278 113 руб., которые были исключены Инспекцией из 2014г. по итогам выездной налоговой проверки; уменьшения суммы внереализационных расходов 2013 года на 23 793 877 руб., которые были исключены налоговой инспекцией из 2013 года по итогам выездной налоговой проверки.

По итогам выездной налоговой проверки решением от 23.03.2016 №07-30/3 ООО «ДЦ УАЗ» привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Показатели данной уточненной декларации не были учтены налоговой инспекцией при вынесении решения от 23.03.2016 № 07-30/3 по выездной налоговой проверке, поскольку произведенная в ней корректировка (увеличение внереализационных расходов на 56 484 236 руб.) не соответствовала установленному актом проверки нарушению (завышение внереализационных расходов на 23 793 877 руб.).

По результатам камеральной налоговой проверки установлено, что вышеназванный размер внереализационных расходов завышен налогоплательщиком на 56 484 236 руб. - сумму бонусов, начисленных дилерам и автотранспортным предприятиям за выполнение условий заключенных с ними договоров.

Корректировка расходов по налогу на прибыль организаций за 2013 год в уточненной налоговой декларации №2, представленной ООО «ДЦ УАЗ» 26.02.2016, не соответствует действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, установленным по результатам выездной налоговой проверки за данный период.

Данные расходы налогоплательщика относятся к другим налоговым периодам, расходы заявлены без учета корректировки расходов, произведенной налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки ООО «ДЦ УАЗ» за 2013-2014 гг.

Указанное нарушение повлекло занижение ООО «ДЦ УАЗ» налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 11 296 847,24 руб.

Общество указывает, что представление уточненной налоговой декларации обусловлено результатами выездной налоговой проверки за 2013-2014 гг. поскольку в решении налоговой инспекции по выездной налоговой проверке от 23.03.2016 содержится единственное указание на перенос расходов из более позднего периода в более ранний.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данный довод заявителя.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «ДЦ УАЗ» в нарушение подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ относило бонусы в расходы по дате их перечисления на счета контрагентов.

В связи с тем, что методика расчета налогоплательщика суммы бонусов является неправомерной, налоговой инспекцией заново рассчитан размер расходов, подлежащих отнесению в состав затрат в т.ч. 2013 года. При определении реального размера налоговых обязательств Общества налоговый орган выявил период (месяц и год), к которому относятся бонусы по каждому распоряжению, суммы по которым были отнесены ООО «ДЦ УАЗ» в состав расходов; рассчитал сумму бонусов, приходящуюся на каждый из вышеуказанных периодов на основании распоряжений об их начислении, представленных налогоплательщиком; установил отклонение между полученной суммой и размером внереализационных расходов, отраженных в регистрах налогоплательщика, за соответствующий месяц каждого из проверяемых периодов.

В результате выявлено неправомерное включение налогоплательщиком в расходы 2013 года суммы бонусов в размере 23 793 877 руб., в расходы 2014 года – 80 278 113 руб.

Указанные выводы содержаться в судебных актах по делу №А72-10229/2016, в котором проверялась обоснованность вынесенного налоговым органом решения по итогам выездной налоговой проверки.

Соответственно в решении по выездной налоговой проверке от 23.03.2016 №07-30/3 содержится указание на необходимость исключения из расходов 2013 и 2014 гг. названных выше сумм.

Общество указывает, что оно не согласно с доводами налогового органа относительно применения норм пункта 1 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, поскольку применение указанного налоговым органом подхода приводит к тому, что не оспаривая сам факт правомерного включения во внереализационные расходы сумм бонусов, выплаченных дилерам и автотранспортным предприятиям, налоговый орган неправомерно уменьшает сумму расходов в виде бонусов на 80 278 113 руб. за 2013 год.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данный довод, поскольку в ходе рассмотрения в Арбитражном суде Ульяновской области дела № А72-10229/2016, а также в Одиннадцатом апелляционном суде и Арбитражном суде Поволжского округа, судами установлена обоснованность позиции налогового органа по эпизоду завышения расходов и применения положений пункта 1 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ к ситуации налогоплательщика.

Заявитель указывает, что признание им бонусов в составе расходов на дату их перечисления на счета контрагентов приводил к тому, что ООО «ДЦ УАЗ» уплачивало налог на прибыль организаций раньше, чем это было необходимо в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно признал данное утверждение несостоятельным.

По результатам выездной налоговой проверки установлено, что в составе внереализационных расходов 2014 года заявителем неправомерно учитывались расходы в виде бонусов автотранспортным предприятиям, которые в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ относятся к 2015 году - в размере 1 883 143 руб. (стр. 20 и 45-46 решения инспекции от 23.03.2016 №07-30/3).

В результате подачи обществом 26.02.2016 уточненной налоговой декларации №2 по налогу на прибыль организаций за 2013 год с увеличением внереализационных расходов, исключенных налоговым органом из расходов 2014 года по результатам выездной налоговой проверки, ООО «ДЦ УАЗ» также перенесло в состав затрат 2013 года указанные выше расходы в сумме 1 883 143 руб., относящиеся к 2015 году.

Данный факт установлен по итогам камеральной налоговой проверки указанной уточненной декларации - в абз. 4 стр. 40 решения от 16.09.2016 № 824.

Соответственно в данных случаях налогоплательщик уменьшал налоговую базу 2014 и 2013 гг. на расходы, относящиеся к более позднему периоду 2015 года.

Заявитель указывает, что показатели уточненных деклараций полностью соответствуют доначислениям по акту выездной налоговой проверки.

Приведенные аргументы являются несостоятельными, противоречащими выводам суда, сделанным по делу № А72-10229/2016 (абз. 1 стр. 11).

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией установлена неуплата налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 4 758 776 руб. вследствие неправомерного завышения ООО «ДЦ УАЗ» внереализационных расходов на 23 793 877 руб.

В спорной уточненной налоговой декларации № 2 по налогу на прибыль организаций за 2013 год от 26.02.2016 размер внереализационных расходов увеличен обществом на 56 484 236 руб.

Данная сумма сложилась следующим образом: внереализационные расходы 2013г. в размере 471 299 504 руб. (согласно уточненной налоговой декларации № 1 по налогу на прибыль организаций за 2013г. от 30.09.2014) уменьшены на 23 793 877 руб. – сумму расходов, исключенную Инспекцией по результатам проверки из состава затрат 2013 года и увеличены на 80 278 113 руб. - сумму расходов, исключенную налоговым органом по результатам проверки из состава затрат 2014 года.

При расчете внереализационных расходов за 2013 год налогоплательщиком не учтено, что по результатам выездной налоговой проверки при определении суммы расходов, подлежащих отражению в 2013 году, налоговой инспекцией уже были учтены суммы расходов, исключенные налоговым органом из состава затрат 2014 года.

Факт увеличения внереализационных расходов на 56 484 236 руб. повлек уменьшение суммы ранее исчисленного налога на прибыль организаций за 2013 год на 11 296 847,20 руб.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно отклонил довод заявителя.

По мнению заявителя, в отношении декларации за 2013 год обществу повторно доначислено 15 000 000 руб.

Суд первой инстанции правомерно признал довод заявителя необоснованным, поскольку согласно оспариваемому решению от 16.09.2016 №824 обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2013 год в сумме 11 296 847,24 руб.

По итогам выездной налоговой проверки инспекцией установлено неправомерное включение ООО «ДЦ УАЗ» в состав внереализационных расходов 2013 года суммы бонусов в размере 23 793 877 руб., в связи с чем обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2013 год в сумме 4 758 776 руб., соответствующие ему штраф и пени.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки установлено, что ООО «ДЦ УАЗ» в уточненной налоговой декларации №2 по налогу на прибыли организаций за 2013 год от 26.02.2016 неправомерно увеличило внереализационные расходы на сумму 80 278 113 руб., исключенные из состава затрат 2014 года по результатам выездной налоговой проверки, и одновременно, исходя из результатов выездной налоговой проверки, исключило из состава расходов сумму бонусов в размере 23 793 877 руб., что в конечном итоге привело к необоснованному завышению расходов 2013 года на сумму бонусов в размере 56 484 236 руб.

В связи с указанным инспекцией сделан вывод о совершении ООО «ДЦ УАЗ» налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 11 296 847,2 руб. (16 055 623 руб.- 4 758 776 руб.).

Следовательно, инспекцией учтено, что налог в размере 4 758 776 руб. уже был доначислен по итогам выездной налоговой проверки в решении от 23.03.2016 №07-30/03, и данная сумма не участвовала в расчете недоимки по камеральной налоговой проверке.

Таким образом, в оспариваемом решении по камеральной налоговой проверке от 16.09.2016 № 824 отсутствуют выводы о доначислении суммы налога, пени и штрафов, приходящихся на 23 793 877 руб. внереализационных расходов, завышение которых установлено по итогам выездной налоговой проверки.

В заявлении ООО «ДЦ УАЗ» оспариваются выводы налогового органа об установлении по результатам камеральной налоговой проверки неправомерного завышения ООО «ДЦ УАЗ» внереализационных расходов в виде бонусов на сумму 80 278 113 руб. При этом обществом указывается, что разница между суммой бонусов, выплаченных обществом дилерам и автотранспортным предприятиям в 2013-2014 гг. и признанной налоговым органом составляет 104 071 990 руб., из которых 23 793 877 руб. в соответствии с решением №07-30/3 подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 год, а 80 278 113 руб. не учитывается.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данные доводы на основании следующего.

По результатам выездной налоговой проверки в соответствии с пунктом 1 статьи 252, подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265, пункта 1 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ определена общая сумма расходов в виде бонусов - 381 414 600 руб. (в т.ч. 367 407 201 руб. - бонусы, начисленные дилерам, и 14 007 399 руб. - бонусы, начисленные автотранспортным предприятиям), относящихся к 2013 году и подлежащих отражению в составе внереализационных расходов 2013 года.

По данным налогоплательщика сумма бонусов, учтенная в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2013 год, составила 405 208 477 руб., что на 23 793 877 руб. больше размера бонусов, подлежащих включению во внереализационные расходы по данным выездной налоговой проверки.

В связи с указанным, инспекцией сделан вывод о завышении внереализационных расходов в виде бонусов, начисленных дилерам и автотранспортным предприятиям за выполнение условий договоров за 2013 год на 23 793 877 руб. При этом выводы об отнесении неправомерно учтенных в 2013 году расходов в размере 23 793 877 руб. к 2012 году решение инспекции от 23.03.2016 № 07-30/3 не содержит.

В решении по выездной налоговой проверке налоговым органом поименованы распоряжения, начисленные бонусы по которым имеют отношение к 2012 году.

Соответственно, проверить и установить реальную сумму бонусов, подлежащих отражению в 2012 году, налогоплательщик мог исходя из данных налогового учета, содержащих информацию о дате фактического перечисления бонусов, которая является согласно учетной политике налогоплательщика основанием для определения налогового периода для учета указанных расходов.

Суммы начисленных дилерам бонусов, в том числе исключенных из состава расходов 2014 года, в полном объеме учтены инспекцией в составе затрат 2013 года, что отражено как в решении по выездной налоговой проверке от 23.03.2016 №07-30/3, которое являлось предметом судебного разбирательства по делу №А72-10229/2016, так и в обжалуемом решении по камеральной налоговой проверке от 16.09.2016 № 894.

Таким образом, при пересчете внереализационных расходов за 2013 год в уточненной налоговой декларации № 2 по налогу на прибыль организаций от 26.02.2016 ООО «ДЦ УАЗ» не учтено, что по результатам выездной налоговой проверки инспекцией при определении суммы расходов, подлежащих отражению в 2013 году, уже были учтены суммы расходов, исключенные налоговым органом из состава затрат 2014 года и относящиеся к 2013 году.

Соответственно, налогоплательщиком неправомерно увеличены внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций за 2013 год в сумме 80 278 113 руб.

Заявитель указывает, что налоговым органом допущены арифметические ошибки при принятии оспариваемого решения, в связи с чем оно является недействительным.

В своем заявлении общество выражает несогласие с расчетом суммы расходов в виде бонусов, отраженной в оспариваемом решении, и считает его арифметически некорректным.

ООО «ДЦ УАЗ» указывает, что по распоряжению от 24.02.2014 №37 в декабре 2013 года уменьшена сумма бонусов на 5 798,07 руб., а затем на 5 790,07 руб., при том, что в данном распоряжении присутствует указание на уменьшение суммы бонусов только за 3 квартал 2013 года на 5 798,07 руб. По мнению заявителя, налоговым органом неправомерно уменьшена сумма бонусов в декабре 2013 года на 5 790,07 руб., а также в противоречие с принятой Инспекцией позицией осуществлено уменьшение суммы бонусов по распоряжению от 24.02.2014 №37 за 3 квартал 2013 года на 5 798,07 руб., учтенное в декабре 2013 года, т.е. нарушены положения пункта 1 статьи 272 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Суд первой инстанции правомерно признал необоснованными указанные аргументы общества.

Судом первой инстанции установлено, что при расчете в ходе выездной налоговой проверки размера бонусов за 2013 год инспекцией учитывались именно суммы, указанные в соответствующих распоряжениях, о чем свидетельствуют сведения из самих распоряжений, а также данные, отраженные в таблице на стр. 13-14 решения инспекции от 23.03.2016 №07-30/3, вынесенном по результатам выездной налоговой проверки.

Заявляя довод о неправомерном уменьшении суммы бонусов за 3 квартал 2013 года на сумму 5 790,07 руб., общество не учитывает следующее обстоятельства.

Указанная заявителем сумма бонусов по распоряжению от 24.02.2014 №37 в размере 5 790,07 руб. учтена в расчете внереализационных расходов по итогам проведения выездной налоговой проверки за 2013-2014 гг. В уточненной декларации за 2013 год налогоплательщик, кроме суммы расходов установленной налоговым органом, дополнительно увеличил внереализационные расходы на сумму бонусов в размере 80 278 113 руб., не приведя этому обоснования и не представив документального подтверждения указанной суммы.

Таким образом, в представленной уточненной налоговой декларации № 2 по налогу на прибыль организаций за 2013 год размер внереализационных расходов на сумму бонусов за 3 квартал 2013 года в размере 5 790, 07 руб. не увеличен.

Согласно оспариваемому решению размер недоимки и сумма штрафа определены налоговым органом от суммы внереализационных расходов в размере 56 484 236 руб. Налоговые санкции и недоимка с суммы расходов 2013 года, завышение которых установлено по результатам выездной налоговой проверки, в размере 23 793 877 руб., которая по мнению заявителя, определена инспекцией неверно, в оспариваемом решении не рассчитывались в целях исключения двойного налогообложения.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что приведенный заявителем довод также не свидетельствует о нарушении его прав.

Довод заявителя о том, что в противоречие с принятой инспекцией позицией налоговым органом осуществлено уменьшение суммы бонусов по распоряжению от 24.02.2014 № 37 за 3 квартал 2013 года на 5 798,07 руб., учтенное в декабре 2013 года, является несостоятельным. Уменьшение суммы ранее начисленных бонусов за 3 квартал 2013 года в размере 5 798,07 руб. относится к налоговому периоду 2013 года, что и было учтено по результатам выездной налоговой проверки и камеральной налоговой проверки и соответствует положениям подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

ООО «ДЦ УАЗ» не учтено, что на правомерность и корректность расчета суммы бонусов, подлежащих отнесению в состав внереализационных расходов 2013 года, осуществленного налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, указано в решении Арбитражного суда Ульяновской области от 02.12.2016 по делу №А72-10229/2016.

Заявитель указывает, что суммы, рассчитанные налоговым органом в оспариваемом решении, не соответствуют первичным документам и не подтверждаются арифметическими расчетами.

При этом заявитель указывает на несогласие с суммой бонусов, участвующей в расчете расходов по трем распоряжениям: от 24.02.2014 №37, от 26.02.2014 №46, от 05.03.2014 №50.

По мнению ООО «ДЦ УАЗ», инспекция отнесла в расходы 2013 года сумму бонусов по данным распоряжениям в размере 17 612 917,43 руб., в то время как налогоплательщиком учтено 17 610 010,39 руб.

Однако, заявителем приведены некорректные данные из решения по выездной налоговой проверке от 23.03.2016 № 07-30/3. Согласно таблице расчета расходов 2013 года в виде бонусов, выплаченных дилерам (стр. 13-14 решения по выездной налоговой проверке), общий размер бонусов по трем вышеуказанным распоряжениям составляет 17 604 220,32 руб., а не как указывает налогоплательщик 17 612 917,43 руб.

Исходя из сумм бонусов, отраженных ООО «ДЦ УАЗ» по трем спорным распоряжениям в таблице 2 на стр. 12 заявления, Общество необоснованно не учтено уменьшение бонусов за сентябрь 2013 года в размере 8 697,11 руб. по распоряжению от 05.03.2014 №50.

Какие-либо расхождения по суммам бонусов по распоряжению от 26.02.2014 № 46 между данными налогоплательщика и Инспекции отсутствуют.

Таким образом, общая сумма бонусов по распоряжениям от 24.02.2014 № 37, от 26.02.2014 №46, от 05.03.2014 №50, определенная налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки, составляет 17 604 220,32 руб., что полностью соответствует данным, отраженным в обжалуемом решении по камеральной налоговой проверке.

Общество указывает, что налоговый орган в свои расчеты включает суммы бонусов, которые уже были учтены самим налогоплательщиком в соответствующем периоде, что, по мнению заявителя, приводит к их повторному суммированию.

Так, заявителем указано, что в 2014 году им учтены бонусы в общей сумме 57 950 241,53 руб. по следующим распоряжениям: от 22.08.2013 № 303, от 11.10.2013 №379, от 25.11.2013 №443, от 06.12.2013 №473, от 13.12.2013 №492, от 30.12.2013 №590, от 30.12.2013 № 599, от 30.12.2013 №600. Выплата бонусов по распоряжениям от 28.05.2013 №190, от 17.09.2013 № 342, от 22.10.2013 № 394, от 26.11.2014 № 447 в 2014 году не производилась.

В то же время, по мнению заявителя, и в решении от 23.03.2016 №07-30/3 по выездной проверке, и в оспариваемом решении от 16.09.2016 № 824 по камеральной проверке содержится указание на то, что сумма бонусов по названным выше распоряжениям также учтена в расходах 2013 года.

Приведенный довод заявителя не соответствует действительности по следующим основаниям.

Согласно решению инспекции от 23.03.2016 № 07-30/3 по выездной налоговой проверке общая сумма бонусов по вышеназванным распоряжениям составила 175 561 978,37 руб., относится к 2013 году и в полном объеме учтена на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ в расходах 2013 года.

С учетом того, что ООО «ДЦ УАЗ» относило бонусы в расходы по дате перечисления, заявитель по данным распоряжениям в составе затрат 2013 года учел не всю сумму бонусов, часть бонусов была необоснованно включена налогоплательщиком в состав расходов 2014 года.

В связи с чем, в ходе камеральной налоговой проверки выявлен не выплаченный ООО «ДЦ УАЗ» на конец 2013 года остаток бонусов в размере 58 531 236,24 руб. по вышеназванным распоряжениям.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ сумма по данным распоряжениям в полном объеме должна относиться к 2013 году – по отчетному периоду, за который начислены бонусы с учетом сообщения дилерами в этом же отчетном периоде о факте выполнения дилерами условий договоров, необходимых для начисления бонусов. В связи с указанным, названная сумма в размере 58 531 236,24 руб. была дополнительно включена Инспекцией в состав расходов 2013 года в результате пересчета.

При этом двойного учета одних и тех же сумм бонусов и в 2013 году, и в 2014 году не возникло, поскольку инспекцией в ходе выездной налоговой проверки заново рассчитан размер бонусов, подлежащих отнесению в состав внереализационных расходов 2013 и 2014 гг.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что, заявленные доводы общества являются несостоятельными.

В оспариваемом решении от 16.09.2016 № 824 по камеральной налоговой проверке установлено, что показатели представленной обществом уточненной декларации по налогу на прибыль организации за 2013 год не соответствуют выводам, сделанным в решении по выездной налоговой проверке от 23.03.2016 № 07-30/3, ООО «ДЦ УАЗ» неправомерна произведено уменьшение внереализационных расходов 2013 года на сумму бонусов в размере 80 278 113 руб., исключенную налоговым органом из 2014 года, поскольку часть указанной суммы бонусов относится к иному налоговому периоду (2015 год), а другая часть бонусов была учтена Инспекцией в составе расходов 2013 года при пересчете налоговых обязательств заявителя.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод заявителя о том, что налоговый орган не произвел расчет бонусов, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ и подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, поскольку расчет внереализационных расходов в виде бонусов, подлежащих отражению в целях налогообложения в 2013 году, приведен инспекцией на стр. 13-14,15-16, 21 решения по выездной налоговой проверке.

Доводы заявителя относительно применения к спорной ситуации абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ основаны на неверном толковании норм права.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик в случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога (в предыдущих периодах), вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (то есть, в более позднем периоде).

Следовательно, для учета расходов в более поздних налоговых периодах недостаточно лишь излишней уплаты налога в предыдущих периодах.

Излишняя уплата налога в предыдущих налоговых периодах является одним из условий применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ (отнесение затрат на расходы не того периода, к которому они фактически относятся), но не единственным.

Налогоплательщику необходимо доказать (документально подтвердить) правомерность отнесения затрат на расходы не того налогового периода, к которому они фактически относятся.

Освобождение от обязанности доказывания этого обстоятельства приведет к ситуации, когда налогоплательщики смогут учитывать расходы в любом удобном для них периоде (назвав его периодом обнаружения ошибки), нивелируя тем самым положения статьи 272 НК РФ и регулируя свои налоговые обязательства.

В рассматриваемом случае ООО «ДЦ УАЗ» указывает на условную, не подтвержденную Инспекцией, излишнюю уплату налога на начало проверяемого периода - 2013 года, в отсутствие подтверждения выявления ООО «ДЦ УАЗ»» ошибки в предыдущих периодах.

Определение понятия «ошибка» отсутствует в законодательстве о налогах и сборах РФ, в связи с указанными и на основании статьи 11 НК РФ данный термин подлежит применению в значении, определенном в законодательстве о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 №63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)», неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Из вышеизложенного следует, что в рассматриваемом случае не отнесение ООО «ДЦ УАЗ» затрат в виде бонусов в состав расходов прошлых налоговых периодов не является ошибкой в смысле, придаваемом налоговым законодательством.

В соответствии с вышеуказанным ПБУ 22/2010 факт обнаружения ошибки должен быть документально подтвержден (раздел III ПБУ 22/2010).

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (характер ошибки, сумма корректировки и т.д.).

Ошибка, не являющаяся существенной, также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 14 ПБУ 22/2010).

Обществом в материалы дела указанные, или иные подтверждающие документы не представлены.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод заявителя о том, что допущенные им неточности в отражении бонусов в расходах не являются ошибкой, т.к. выявлены в результате получения новой информации (вынесение решения инспекции по результатам выездной налоговой проверки, в котором зафиксировано рассматриваемые нарушение), как несостоятельный, поскольку в ходе выездной налоговой проверки установлено, что порядок отражения бонусов в составе расходов по дате их перечисления с расчетного счета, то есть без учета подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, закреплен в учетной политике ООО «ДЦ УАЗ» за 2013 и 2014 год.

Ссылка ООО «ДЦ УАЗ» на судебную практику и Письма Минфина России является несостоятельной, поскольку в них приведены иные ситуации, отличные от рассматриваемой.

В данном случае инспекцией правомерно установлено, что ООО «ДЦ УАЗ» не выполнены условия, при которых возможно применение нормы абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Правомерность позиции инспекции по данному вопросу подтверждена судебными актами по делу № А72-10229/2016, где были рассмотрены аналогичные доводы заявителя применительно к выездной налоговой проверке за 2013-2014 гг.

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 1574/10, обстоятельства возникновения переплаты в предшествующем периоде, подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

В рамках рассматриваемого спора ООО «ДЦ УАЗ» указывает, что налоговым органом при определении налоговых обязательств за 2013 год не учтена переплата, имеющаяся на его лицевом счете на начало 2013 года по причине представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год.

При этом заявителем не учтено, что вывод о наличии излишней уплаты налога либо недоимки в связи с представлением уточненных налоговых деклараций может быть сделан только по результатам камеральной налоговой проверки.

Отражение данных в Карточке расчетов с бюджетом, которую ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля за поступлением налогов (сборов) и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. В связи с вышеизложенным, карточка лицевого счета не может являться безусловным доказательством, свидетельствующим о наличии переплаты. Лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика и не содержит необходимых данных для проверки обоснованности начислений.

Таким образом, указанный налогоплательщиком факт отражения его уточненных налоговых деклараций в карточке расчетов с бюджетом и выписках операций по расчету с бюджетом не подтверждают правомерность доводов налогоплательщика о незаконности произведенных налоговым органом доначислений.

Согласно данным налогового обязательства общества по состоянию на 26.02.2016, суммы налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 475 878 руб. за 2012 год и 1 129 684 руб. за 2013 год в тот же день, 26.02.2016, были зачтены в счет возникшей недоимки за 2014 год в размере 1 605 562 руб., а суммы налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 4 282 898 руб. за 2012 год и 10 167 162 руб. за 2013 год были зачтены в счет возникшей недоимки за 2014 год в размере 14 450 061 руб.

Следовательно, вся сумма излишне уплаченного налога согласно уточненной налоговой декларации № 3 по налогу на прибыль организаций за 2012 год от 26.02.2016 зачтена в счет уплаты налога в сумме 16 055 623 руб. за 2014 год.

Поскольку указанный зачет произведен 26.02.2016, на момент вынесения оспариваемого решения от 16.09.2016 № 824 переплаты, перекрывающей возникшую по данному решению недоимку, у налогоплательщика не имелось.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что общество необоснованно указывает на формирование на его лицевом счете переплаты по налогу на прибыль организаций в отсутствие ее документального подтверждения и при отрицании Инспекцией самого факта наличия излишне уплаченного налога заявителем в предыдущих периодах на момент вынесения оспариваемого решения от 16.09.2016 № 824.

На основании изложенного, доводы заявителя о применении к спорной ситуации положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ являются необоснованными.

Заявитель указывает на процессуальные нарушения, допущенные при вынесении оспариваемого решения по камеральной налоговой проверке, в частности, по тексту решения неоднократно указывается на факт неправомерного завышения налогоплательщиком внереализационных расходов в виде бонусов на сумму 80 278 113 руб., в то время как уточненной налоговой декларации №2 по налогу на прибыль организаций за 2013 год от 26.02.2016, внереализационные расходы увеличены лишь на 56 484 237 руб. По мнению заявителя, тем самым в оспариваемом решении искажены фактические обстоятельства дела.

Общество также утверждает, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом не была дана объективная оценка представленных материалов, Инспекция повторно привела доводы решения от 23.03.2016 №07-30/3, не проводя самостоятельного исследования. ООО «ДЦ УАЗ» утверждает, что оспариваемое решение, вынесенное по результатам камеральной налоговой проверки, копирует арифметические, смысловые и методические ошибки, допущенные Инспекцией в решении от 23.03.2016 №07-30/3 по выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данные доводы заявителя.

Факты нарушений, изложенные в оспариваемом решении, установлены Инспекцией на основании первичных документов, распоряжений о начислении бонусов дилерам и автотранспортным предприятиям, представленных заявителем в ходе выездной налоговой проверки, а также из анализа полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по решению от 20.07.2016 №36 платежных поручений и заявлений о зачете взаимных требований за 2013-2014 гг. из которых установлено, что обществом неправомерно включены суммы бонусов в состав внереализационных расходов по дате их перечисления (зачета).

Выводы о завышении внереализационных расходов сделаны налоговым органом по результатам анализа налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2013 год, решения от 23.03.2016 №07-30/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, протокола допроса свидетеля от 27.04.2016 № 834, письменных пояснений ООО «ДЦ УАЗ» от 26.02.2016 №16, от 22.04.2016 №51, от 26.04.2016 №57 и иных доказательств, поименованных в оспариваемом решении.

Согласно пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований порядка проведения налоговой проверки и рассмотрения ее материалов может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Приведенные в заявлении доводы о допущении налоговым органом процессуальных нарушений при вынесении оспариваемого решения не нашли подтверждения, несогласие заявителя с описанием, изложенным в оспариваемом решении таким нарушением признано быть не может.

Заявитель считает необоснованным начисление сумм штрафных санкций и пени в оспариваемом решении, поскольку, по мнению налогоплательщика, увеличение сумм расходов за 2012 и 2013 гг. приводит к возникновению переплаты за соответствующие периоды.

При этом заявитель не представил доказательств наличия у него излишней уплаты налога на прибыль организаций в периодах 2012-2013 гг., а также ее сохранения на момент вынесения оспариваемого решения по камеральной налоговой проверке от 16.09.2016 № 824.

В ходе камеральной проверки, по результатам которой вынесено обжалуемое решение, данные факты также не были установлены.

Расчет пени произведен налоговым органом в соответствии со статьей 75 НК РФ, при этом учтены начисления, сформированные в результате установленных в ходе проверки налоговых правонарушений и отраженных в оспариваемом решении, а также данные карточек по расчету с бюджетом по соответствующему налогу.

Как следует из протоколов расчета пени, пени начислены ООО «ДЦ УАЗ» лишь за те периоды, в которых у налогоплательщика отсутствует переплата в размере доначисленного по результатам проверки налога (по отчетным периодам), либо переплата имеется в меньшем размере, чем недоимка, установленная по результатам проверки.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Согласно позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.2013 № 1616-О, в пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ следует учитывать, что соответствующая переплата может рассматриваться как исключающая для публичного субъекта наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей только в случае, если переплата сохранилась в бюджете на момент выявления налоговым органом задолженности по уплате налога за конкретный налоговый период и принятия им решения по данному обстоятельству.

При вынесении оспариваемого решения от 16.09.2016 № 824 налоговая инспекция правомерно руководствовалась изложенной позицией, и учитывала состояние расчетов по налогу на прибыль организаций со срока уплаты соответствующих начислений до даты вынесения решения.

Таким образом, начисление штрафных санкций, пени по результатам проверки является правомерным и обоснованным.

Суд первой инстанции учел следующее.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114).

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 12.05.1998 №14-П, от 30.07.2001 № 13-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств, вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Предусмотренный пунктом 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым и любое обстоятельство с учетом характера правонарушения может быть признано смягчающим ответственность.

Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, является мерой предупредительного характера, что требует учета действия принципов соразмерности наказания.

В качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, судом приняты во внимание: несоизмеримость начисленных сумм санкций характеру совершенного правонарушения и наступившим последствиям, отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения.

В соответствии с приведенными положениями суд считает возможным уменьшить размер наложенных налоговых санкций в 100 раз.

Заявитель указывает на то, что его права и положения статей 88, 100 НК РФ нарушены налоговым органом тем, что по итогам проверки уточненной налоговой декларации за 2012 год акт проверки, решение, не составлялись, переплаты за 2012 год налоговым органом не выявлено. Заявитель также указывает, что право налогоплательщика на самостоятельную реализацию возможности уточнения налоговых расчетов не освобождает Инспекцию при проведении налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет, сообщить налогоплательщику о тех налоговых периодах, в которых должны быть отражены расходы и об их размере.

Суд первой инстанции указал, что приведенные заявителем доводы не свидетельствую о нарушении его прав, исходя из следующего.

Согласно пункта 5 статьи 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Из приведенных положений следует, что акт камеральной налоговой проверки составляется лишь в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации №2 по налогу на прибыль организаций за 2012 год, представленной ООО «ДЦ УАЗ» 26.02.2016, налоговой инспекцией не установлены нарушения налогового законодательства.

Соответственно, на основании статьи 88, 100 НК РФ у налогового органа отсутствовала обязанность по составлению акта проверки.

В представленной 26.02.2016 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год налогоплательщиком увеличена сумма внереализационных расходов на сумму 23 793 877 руб., в связи с чем уменьшена сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет на 4 758 776 руб.

В соответствии с пунктом 8.3 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Учитывая названные положения НК РФ, налоговой инспекцией 28.04.2016 в адрес ООО «ДЦ УАЗ» направлено требование №8083 о представлении документов (информации), в соответствии с которым у общества истребованы платежные поручения, подтверждающие факт перечисления бонусов, предоставленных дилерам и автотранспортным предприятиям за период с 01.01.2012 по 31.12.2012, распоряжения о начислении бонусов, предоставленных дилерам и автотранспортным предприятиям за период с 01.01.2012 по 31.12.2012, регистр налогового учета бонусов за 2012 год, отраженных в составе внереализационных расходов за 2012 год.

Письмом исх. №67 от 23.05.2016 обществом представлены копии платежных поручений за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 по перечислению бонусов, предоставленных дилерам и автотранспортным предприятиям, копии заявлений о зачете взаимных требований, копии распоряжений о предоставлении бонусов дилерам и автотранспортным предприятиям за период с 01.01.2012 по 31.12.2012.

Регистр налогового учета бонусов за 2012 год, отраженных в составе внереализационных расходов за 2012 года налогоплательщиком не представлен. При этом, представлен реестр распоряжений с указанием даты и номера распоряжений (без указания суммы), которые были отражены Обществом в расходах 2012 года.

Налоговым органом выявлено, что установленная в ходе камеральной налоговой проверки сумма бонусов не превышает сумму внереализационных расходов, заявленных налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации №2 по налогу на прибыль организаций за 2012 год.

Исходя из представленных на требование документов, а также документов, имеющихся у налогового органа и полученных в рамках иных мероприятий налогового контроля должностным лицом налогового органа, проводящим проверку, подтверждено право налогоплательщика на отнесение в 2012 году затрат в виде бонусов в размере 23 793 877 руб.

Суд первой инстанции правомерно признал несостоятельным довод налогоплательщика о том, что налоговая инспекция должна была учесть расходы налогоплательщика по данной декларации самостоятельно на сумму не 23 793 877 руб., а на сумму 102 808 042,40 руб.

Заявителем не доказано, что результатами камеральной налоговой проверки, подтвердившей факт правомерного увеличения внереализационных расходов на 23 793 877 руб., нарушены права налогоплательщика.

Заявитель считает, что налоговый орган должен был установить наличие переплаты в 2011 году и учесть ее при рассмотрении уточненной налоговой декларации за 2012 год.

Суд первой инстанции правильно указал, что период, предшествовавший 01.01.2012, не мог быть охвачен проведенной налоговой проверкой.

Соответственно инспекция не могла учитывать сведения, относящиеся к периодам, предшествующим проверке.

В рассматриваемом случае инспекцией не установлено нарушений при подаче уточнённой налоговой декларации за 2012, довод о необходимости установления налоговым органом наличия переплаты за 2011 год по налогу на прибыль за период, не охваченный налоговой проверкой, не основан на нормах права.

Суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку заявителя на то, что 2011 год был предметом предыдущей выездной налоговой проверки и налоговому органу известны ее результаты, отражённые в решении ИФНС России по Засвияжскому району г.Ульяновска № 16-15-16/67 от 11.11.2013, так как не имеет правового значения для исчисления налога на прибыль за 2012 год.

Выездная налоговая проверка за 2011 год проведена в 2013 году выборочным методом, и ее данные не могут быть положены в основу утверждения о наличии у налогоплательщика переплаты в 2011 году и ее размере.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно не установил оснований для признания действий налогового органа незаконными и обязания налогового органа установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за 2012 год, с учетом переплаты, образовавшейся по налогу на прибыль за 2011 год.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права. Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Расходы по государственной пошлине, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации следует отнести на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29 ноября 2017 года по делу №А72-1152/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                                 В.Е. Кувшинов

Судьи                                                                                                               А.Б. Корнилов

                                                                                                                           В.В. Кузнецов