ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
410031, Россия, г. Саратов, ул. Первомайская, д. 74
===============================================================
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
г. Саратов Дело № А57-6055/2011
28 декабря 2011 года
Резолютивная часть постановления объявлена 21 декабря 2011 года
Полный текст постановления изготовлен 28 декабря 2011 года
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Дубровиной О.А.,
судей Луговского Н.В., Цуцковой М.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Бусянковой Е.И.,
при участии в судебном заседании: представителя межрайонной инспекции федеральной налоговой службы № 1 по Саратовской области – Киселёвой Е.С., действующей на основании доверенности от 31.12.2010 № 03-04/015389, представителя управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области – Киселёвой Е.С., действующей на основании доверенности от 09.11.2011,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества «БалашовБелстарАгро» и межрайонной инспекции федеральной налоговой службы № 1 по Саратовской области,
на решение арбитражного суда Саратовской области от 11 октября 2011 года по делу № А57-6055/2011, принятое судьёй Лескиной Т.А.,
по заявлению закрытого акционерного общества «БалашовБелстарАгро», г. Балашов Саратовской области,
к межрайонной инспекции федеральной налоговой службы № 1 по Саратовской области, г. Балашов Саратовской области,
заинтересованное лицо: управление федеральной налоговой службы по Саратовской области,
о признании недействительным в части решения от 17.03.201 № 10/1,
УСТАНОВИЛ:
в арбитражный суд Саратовской области обратилось закрытое акционерное общество «БалашовБелстарАгро» (далее по тексту – ЗАО «ББА», общество) с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту – АПК РФ), о признании недействительным решения межрайонной инспекции федеральной налоговой службы № 1 по Саратовской области (далее по тексту – межрайонная ИФНС России № 1 по Саратовской области, налоговый орган, инспекция) от 17.03.2011 № 10/1 в части: привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на имущество в размере 985 540 рублей, налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) в размере 1 442 086,20 рублей; начисления пени по налогу на имущество в сумме 67 442 рублей, по НДС в сумме 1 689 755,86 рублей; предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 492 770 рублей, НДС в сумме 6 447 617,08 рублей, предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта; уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 2 747 514 рублей.
Определением арбитражный суда Саратовской области от 15.06.2011 к участию в деле в качестве заинтересованного лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее по тексту – УФНС России по Саратовской области).
Решением арбитражного суда Саратовской области от 11.10.2011 заявленные требования были удовлетворены частично, обжалуемое решение инспекции признано недействительным в части предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 2 700 000 рублей.
В удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 6 447 617,08 рублей, пени в сумме 1 689 795,86 рублей, штрафа в сумме 1 442 086,20 рублей, налога на имущество в сумме 492 270 рублей, пени в сумме 67 442 рублей, штрафа в сумме 98 554 рублей и внесения соответствующих исправлений в бухгалтерский и налоговый учёт, заявителю отказано
Суд прекратил производство по делу в части требования о признании недействительным спорного решения инспекции о доначислении пени по НДФЛ в сумме 573 415,90 рублей, пени по ЕСН в сумме 77 480,35 рублей и предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 762 813 рублей, уменьшении убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 4 237 855 рублей, в связи с отказом общества от заявленных требований в указанной части, и взыскал с налогового органа в пользу ЗАО «БалашовБелстарАгро» судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 4000 рублей.
Межрайонная ИФНС России № 1 по Саратовской области, не согласившись с принятым решением, обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объёме.
ЗАО «ББА», в нарушение статьи 262 АПК РФ и определения Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2010, отзыв на апелляционную жалобу не представило.
Налогоплательщик, в свою очередь также не согласился с принятым решением и обратился в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объёме.
Налоговый орган возражает против удовлетворения апелляционной жалобы заявителя по основаниям, изложенным в отзыве на неё.
Исследовав материалы дела, заслушав представителя инспекции, рассмотрев доводы апелляционных жалоб и отзыва, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что они не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что межрайонной ИФНС России № 1 по Саратовской области была проведена выездная налоговая проверка в отношении ЗАО «ББА» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на имущество и НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
В ходе указанной проверки инспекцией выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, которые зафиксированы в акте от 17.01.2011 № 10/1.
По результатам рассмотрения акта проверки, представленных на него налогоплательщиком возражений и материалов дополнительного налогового контроля, налоговый орган вынес решение от 17.03.2011 № 10/1 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым налогоплательщику доначислен налог на имущество в сумме 492 770 рублей, НДС в сумме 7 210 431 рублей, а также соответствующие суммы пени и налоговых санкций.
Полагая, что указанным решением инспекции общество незаконно привлечено к налоговой ответственности, оно обратилось в арбитражный суд первой инстанции за его обжалованием, указав на необоснованный вывод налогового органа о неправомерном невключении в налоговую базу по налогу на имущество стоимости приобретённых нежилых зданий по договорам купли-продажи недвижимого имущества и соответствующим доначислением налога на имущество в сумме 492 270 рублей, а также с выводами о необходимости восстановления сумм НДС по договорам финансовой аренды (лизинга) после их расторжения и с доначислением в связи с этим НДС в сумме 649 5131 рублей.
Удовлетворяя заявленные требования в части, суд пришёл к правомерному выводу о необоснованности предложения инспекции по уменьшению предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 2 700 000 рублей, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, ЗАО «ББА» по договорам купли-продажи недвижимого имущества от 19.05.2008 приобрело у ОАО «Золотой колос» на основании актов приёма-передачи недвижимого имущества от 21.05.2008: нежилое одноэтажное здание литер ВВ1, общей площадью 248,3 кв.м, стоимостью 5 025 000 рублей (без НДС); нежилое одноэтажное здание литер ЕЕ2, общей площадью 320,7 кв.м, стоимостью 187 500 рублей (без НДС); нежилое двухэтажное здание литер ББ1Б2, общей площадью 2963,9 кв.м, стоимостью 8 100 000 рублей (без НДС).
Право собственности на приобретённое недвижимое имущество ЗАО «ББА» зарегистрировало 05.06.2008 (свидетельства о государственной регистрации права от 05.06.2008 № 64 АБ 900583, от 05.06.2008 № 64 АБ 900585, от 05.06.2008 № 64 АБ 900584.
В актах приёма-передачи недвижимого имущества от 21.05.2008 указано, что недвижимое имущество и документация по нему переданы и приняты в полном объёме, в установленный срок и в надлежащем качестве. Покупатель по качеству, составу, моменту приёма-передачи недвижимого имущества и документации претензий не имеет.
Проверкой установлено, что спорные помещения использовались в производственно-хозяйственной деятельности – для хранения мешков с просроченной продукцией с истекшим сроком годности.
Налоговым органом сделаны выводы о том, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 374 НК РФ, в целях налогообложения неправомерно не включено в налоговую базу по налогу на имущество стоимость приобретённых нежилых помещений.
Оспаривая указанный вывод инспекции, налогоплательщик указал, что в момент приёма нежилого помещения по договору купли-продажи был составлен акт от 03.10.2008 технического осмотра производственных зданий, находящихся по адресу: г. Балашов, ул. Пугачёвская, 313, в котором указано, что здание не пригодно к эксплуатации и требует капитальных вложений.
По мнению общества, исходя из позиции Минфина России, изложенной в письмах от 13.04.2004 № 04-05-06/39, от 21.06.2005 № 03-06-01-04/284, объектом налогообложения по налогу на имущество организации признаются объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приёмке передаче, фактически эксплуатируются и в соответствии с решением организации приняты к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств на счёте 01 «основные средства» баланса.
Заявитель в обоснование своих доводов также сослался на письмо Минфина России от 04.09.2007 № 03-05-06-01/98, в соответствии с которым, если приобретённое здание не эксплуатируется и требует капитальных вложений, что должно подтверждаться распорядительными документами по организации, договорами подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях, то данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям пунктом 4 ПБУ 6/01.
Между тем, апелляционный суд не принимает доводы налогоплательщика, основанные на вышеназванных письмах Минфина России, в силу следующего.
Под нормативным правовым актом понимается письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме и в установленном порядке управомоченным на то органом государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанный на неоднократное применение и действующий независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом; под правовой нормой - общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.
Приведённое определение нормативного правового акта и правовой нормы содержится в Постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 11.11.1996 № 781-II ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации» и рекомендуется для использования при подготовке нормативных правовых актов Министерством юстиции Российской Федерации (приказ от 04.05.2007 № 88), которое уполномочено Правительством Российской Федерации давать разъяснения о применении утверждённых им Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации.
Минфин России, в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ и пунктом 5.2.4 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утверждённого постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329, утверждает обязательные для налогоплательщиков нормативные правовые акты; формы налоговых деклараций, расчеты по налогам и порядок заполнения налоговых деклараций.
Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утверждённых Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
Письма, на которые ссылается общество, является разъяснением Департаментов Минфина России, адресовано организациям, обратившимся с запросом в Минфин России по вопросам:
- признания объектом налогообложения налогом на имущество организаций приобретённого здания, требующего капитальных вложений, права собственности на которое зарегистрированы в регистрационной палате,
- о порядке исчисления налога на имущество по объектам недвижимости, принятым после капитального строительства, введённым в эксплуатацию, но по которым документы не переданы на государственную регистрацию,
- связанные с налогообложением имущества организации.
Данные письма не содержат наличия правовых норм, обязательных для неопределённого круга лиц, независимо от достоверности или ошибочности выраженного в разъяснениях мнений должностных лиц, в связи с этим, они не отвечают перечисленным критериям нормативного правового акта, а потому содержащиеся в них разъяснения не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.
Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку, в соответствии с частью 1 статьи 13 АПК РФ, подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признаётся движимое и недвижимое имущество (в т.ч. переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта.
Согласно статье 375 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике организации.
В силу положений статей 1 и 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» имущество, являющееся собственностью организации, является объектом бухгалтерского учёта этой организации.
Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ права на объекты недвижимости (право собственности, право оперативного управления, право хозяйственного ведения) подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» является единственным доказательством существования зарегистрированного права.
Правила формирования в бухгалтерском учёте информации об основных средствах организации устанавливаются нормами положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утверждённого приказом Минфина России от 30.03.2011 № 26н (далее пот тексту - ПБУ 6\01), в соответствии с пунктом 5 которого здания относятся к основным средствам для целей данного Положения.
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пунктом 22 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённых приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, определено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учёту в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в качестве вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно и в других случаях.
С учётом вышеизложенного судами обеих инстанций установлено, что имущество общества соответствовало условиям, при которых оно должно было быть принято к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01.
Государственная регистрация прав на приобретённый по договору купли-продажи объект недвижимого имущества является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества при одновременном выполнении условий, установленных ПБУ 6/01, то есть когда объект приведён в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, и сформирована его первоначальная стоимость.
Таким образом, обязанность уплачивать налог на имущество организацией возникает у организации с момента регистрации за ней одного из имущественных прав на объект недвижимости, то есть, внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о прекращении права на этот объект организации-продавца.
Согласно свидетельствам о государственной регистрации права № 64 АБ 900583 от 05.06.2008, № 64 АБ 900585 от 05.06.2008, № 64 АБ 900584 от 05.06.2008, право собственности на приобретённое недвижимое имущество ЗАО «БалашовБелстарАгро» зарегистрировало 05.06.2008. В актах приёма-передачи недвижимого имущества от 21.05.2008 указано, что недвижимое имущество и документация по нему переданы и приняты в полном объёме, в установленный срок и в надлежащем качестве. Покупатель претензий по качеству, составу, моменту приема-передачи недвижимого имущества и документации не имеет.
Кроме того, налоговым органом в ходе проверки установлено, что спорные помещения использовались в производственно-хозяйственной деятельности для хранения мешков с испорченной продукцией с истекшим сроком годности.
При этом осмотр нежилых зданий по адресу: г. Балашов, ул. Пугачёвская, 313 был проведён с соблюдением положений статей 31 и 92 НК РФ.
В связи с чем несостоятелен довод подателя апелляционной жалобы о том, что доказательства, полученные должностными лицами налогового органа при осуществлении ими контроля за соблюдением законодательства при составлении протокола осмотра зданий и помещений, не могут считаться законными.
По мнению налогоплательщика, хранение готовой продукции в данных помещениях не может принести экономической выгоды (прибыли) для организации ЗАО «ББА», так как помещения не соответствуют условиям хранения готовой продукции (макарон).
Суд первой инстанции дал правомерную оценку указанному доводу заявителя, посчитав его несостоятельным, так как пункт ПБУ 6/01 в качестве критерия принятия актива к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства не предусматривает его фактического использования в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а исходит из предназначения объекта. С 01.01.2006 в подпункте «а» пункта 4 ПБУ № 6/01 формулировка «использование в производстве» была изменена на понятие «предназначен для использования в производстве», что свидетельствует о том, что в качестве основного средства может учитываться имущество независимо от непосредственного использования в производстве.
Вместе с тем, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о правомерности заявленных ЗАО «ББА» налоговых вычетов за 3 квартал 2008 года в сумме 2 700 000 рублей по счетам-фактурам на приобретение вышеуказанных нежилых помещений.
Судом первой инстанции обоснованно не приняты доводы инспекции о наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС не ранее того налогового периода, в котором имущество было принято на учёт в качестве основных средств, то есть, отражено на счёте 01 «Основные средства», а спорное имущество было отражено на счёте 08 «Вложение во внеоборотные активы», по следующим основаниям.
Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьёй 166 Кодекса, на установленные данной статьёй налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
2) товаров, приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьёй, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учётом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В данном случае определяющим моментом для получения налогоплательщиком права на вычет сумм НДС на указанное выше здания являются его производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.
Судами обеих инстанций установлено приобретение обществом нежилых помещений для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, оприходование и принятие их к бухгалтерскому учёту по счёту 08, фактической оплаты НДС по счетам-фактурам продавца.
В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ указанный налог возмещается обществу в налоговом периоде, соответствующем принятию его к бухгалтерскому учёту.
Учёт обществом зданий проведен налогоплательщиком на счетах 08, что соответствует Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, и свидетельствует о его оприходовании (учёте).
При таких обстоятельствах, когда обществом выполнены все условия для предъявления НДС к вычету, выводы судов о правомерном предъявлении к вычету сумм НДС соответствуют нормам главы 21 Кодекса.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что заявителем (лизингополучателем) были заключены договоры финансовой аренды (лизинга) недвижимого имущества от 02.11.2006, финансовой аренды (лизинга) оборудования от 02.11.2006, финансовой аренды (лизинга) транспортных средств от 02.11.2006 с ООО «ТОП» (лизингодатель) сроком на 5 лет с последующим выкупом имущества.
Согласно условиям договоров лизинговый платеж состоит из стоимости предмета лизинга, расходов на выплату процентов за пользование привлеченными средствами, расходов, возникающих в ходе реализации договора.
Согласно дополнительным соглашениям к указанным договорам от 10.01.2008, заключённым между лизингодателем и лизингополучателем, из лизингового платежа исключена стоимость предмета лизинга.
В связи с внесением изменений в договор лизинга с правом выкупа и последующим его расторжением прекратилось обязательство лизингодателя по передаче имущества лизингополучателю в собственность.
Кроме того, налоговым органом установлено, что арендуемое у ООО «ТОП» имущество впоследствии приобретено заявителем на основании договора купли-продажи, и суммы НДС в полном объёме предъявлены им к вычету.
В связи с этим налоговый орган сделал вывод о том, что поскольку отсутствуют основания для удержания той части денежных средств, которые были уплачены лизингополучателем в счёт погашения выкупной цены предмета лизинга, соответственно, сумма НДС в части выкупной стоимости, ранее предъявленная к вычету, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором внесены изменения в договор лизинга в части исключения из него элемента договора купли-продажи во избежание двойного заявления вычета по части выкупной стоимости.
Оспаривая указанный вывод инспекции, заявитель указал, что ООО «ТОП» (лизингодатель) своевременно предъявил и уплатил в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, соответственно, лизингополучатель ЗАО «ББА» имеет право на вычет данного налога. Заявитель указывает на то, что договор лизинга с точки зрения налогообложения в судебной практике трактуется в качестве договора на оказание услуг. Услуга потребляется по мере ее оказания, и счет-фактура, составленный на основе графика начисления лизинговых платежей, является документом, подтверждающим факт её оказания. Таким образом, в момент отражения начисленного лизингового платежа в учете лизингополучатель выполняет все условия, установленные НК РФ для правомерного применения вычета НДС по лизинговой услуге.
Судом первой инстанции обоснованно не приняты указанные доводы общества, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, заявитель (лизингополучатель) в 2006 году заключил с ООО «ТОП» (лизингодатель) договоры финансовой аренды (лизинга).
Заключение договоров лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями Гражданского кодекса Российской Федерации и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
В статье 665 ГК РФ указано, что по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Статьёй 2 Федерального закона от 29.10.1999 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» установлено, что лизинг - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
Согласно статье 11 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее по тексту – Закон о лизинге) предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное. Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга.
Статьёй 15 Закона о лизинге определено содержание договора лизинга. В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. На основании договора лизинга лизингодатель обязуется: приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю. По договору лизинга лизингополучатель обязуется: принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга; выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга; по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.
В соответствии с пунктом 1 статьи 19 Закона о лизинге договором лизинга может быть предусмотрен переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Согласно пункту 1 статьи 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В силу общего правила статьи 665 ГК РФ и статьи 2 Закона о лизинге, по договору финансовой аренды обязанности лизингодателя сводятся к приобретению в собственность у третьей стороны (продавца) имущества и предоставлению данного имущества лизингополучателю во временное владение и пользование.
Вместе с тем, согласно статье 624 ГК РФ и статье 19 Закона о лизинге в договор финансовой аренды может быть включено дополнительное условие о переходе по данному договору права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Такой договор следует рассматривать как смешанный (пункт 3 статьи 421 ГК РФ), содержащий в себе элементы договора финансовой аренды и договора купли-продажи.
К отношениям сторон по выкупу предмета лизинга применяются нормы Гражданского кодекса РФ, регулирующие куплю-продажу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Поэтому лизинговые платежи по договору лизинга с правом выкупа следует рассматривать как смешанные платежи, включающие две составляющие: плату за право временного владения и пользования предметом лизинга и плату за подлежащий передаче лизингополучателю в собственность товар, бывший предметом лизинга.
В рассматриваемом случае 10.01.2008 между лизингодателем и лизингополучателем составлены дополнительные соглашения к указанным договорам, согласно которым из лизингового платежа исключена стоимость предмета лизинга. При этом данные соглашения вступили в действие с 01.01.2008. То есть, за период с момента заключения договоров лизинга (02.11.2006) до внесения изменений в данные договоры, лизингополучателем в составе лизинговых платежей уплачивалась выкупная цена предмета договора лизинга. Кроме того, в дополнительных соглашениях к договорам лизинга нет указания на то, что уплаченная ранее часть лизинговых платежей в виде выкупной цены засчитывается в счет уплаты лизинговых платежей за иной период.
В связи с изменением условий договоров финансовой аренды и последующим расторжением указанных договоров прекратилось обязательство лизингодателя по передаче имущества лизингополучателю в собственность.
Следовательно, отпали основания для удержания той части денежных средств, которые были уплачены лизингополучателем в счёт погашения выкупной цены предмета лизинга.
После изменения условий договоров и последующего их расторжения имело место удержание лизингодателем – стороной возмездной сделки – оплаченной части выкупной цены без предоставления лизингополучателю в части, касающейся выкупа, встречного исполнения.
Из спецификаций, которые являются неотъемлемой частью договоров финансовой аренды (лизинга) следует, что сторонами определена стоимость предмета лизинга, существовавшая на момент заключения сделок. Общая сумма платежа выкупной стоимости предмета лизинга за 2007 год составила 42 579 192, 65 рублей, в том числе НДС в сумме 6 495 131,08 рублей.
Поскольку особенностей для обложения НДС для лизингодателей и лизингополучателей главой 21 НК РФ не предусмотрено, и указанная глава НК РФ не содержит каких-либо особенностей налогообложения операций при досрочном расторжении договора лизинга и возврате имущества собственнику, налогообложение и применение налоговых вычетов производится в общем порядке.
В отношении налога, приходящегося на часть выкупной цены, основаниями для восстановления являются положения пункта 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ, так как лизинговое имущество, подлежащее возврату лизингополучателю, не может стать объектом основных средств лизингополучателя и использоваться им в облагаемой НДС деятельности.
Учитывая тот факт, что глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ так же не содержит каких-либо особенностей налогообложения операций при досрочном расторжении договора лизинга и возврате имущества собственнику, ЗАО «ББА», руководствуясь общими правилами бухгалтерского учёта и налогообложения, в 2007 году лизинговые платежи в сумме 57 063 104 рублей за использование имущества по договорам лизинга были учтены на счёте 97 «Расчеты будущих периодов».
ЗАО «ББА» 28.09.2010 была представлена в налоговый орган уточнённая налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2007 год, согласно которой были увеличены расходы на сумму лизинговых платежей за минусом выкупной стоимости предмета лизинга в размере 20 979 043,08 рублей, то есть, на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, отнесёны только лизинговые платежи без выкупной стоимости предмета лизинга.
Для подтверждения вышеуказанных расходов ЗАО «ББА» были представлены к данной декларации налоговый регистр «Справка-расчёт прямых и косвенных расходов» и «Бухгалтерская справка», в которой подтверждается стоимость лизинговых платежей без выкупной стоимости предмета лизинга в сумме 20 979 043,08 рублей и, соответственно, выкупная стоимость предмета лизинга 3 608 4061,56 рублей.
Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость в части выкупной стоимости предмета лизинга, ранее предъявленные к вычету, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором произошло расторжение договоров финансовой аренды (лизинга) и имущество возвращено лизингодателю (прекращено обязательство по передаче имущества лизингополучателю в собственность).
При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришёл к правомерному выводу об обоснованности доначисления сумм НДС по эпизоду, связанному договорами финансовой аренды.
Доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции, обществом и налоговым органом, в нарушение положений статей 65, 67 и 68 АПК РФ, не представлено.
Таким образом, оценив в совокупности материалы дела и доводы апелляционных жалоб, судебная коллегия считает, что выводы, изложенные в обжалуемом решении, соответствуют обстоятельствам дела, судом применены нормы права, подлежащие применению, вследствие чего, апелляционные жалобы заявителя и инспекции не подлежат удовлетворению.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение арбитражного суда Саратовской области от 11.10.2011 по делу № А57-6055/2011 оставить без изменения, апелляционные жалобы закрытого акционерного общества «БалашовБелстарАгро» и межрайонной инспекции федеральной налоговой службы № 1 по Саратовской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме, через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий О.А. Дубровина
Судьи Н.В. Луговской
М.Г. Цуцкова
