ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
410031, Россия, г. Саратов, ул. Первомайская, д. 74
===============================================================
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
г. Саратов Дело № А57-12174/2009-5
«16» марта 2010 года
Резолютивная часть постановления объявлена «09» марта 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен «16» марта 2010 года.
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Веряскиной С.Г.,
судей: Александровой Л.Б., Борисовой Т.С.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Малковой С.Е.,
при участии в заседании:
от Негосударственного образовательного учреждения начального профессионального образования «Саратовская объединенная техническая школа Саратовского областного Совета Общероссийской общественной организации «Российская оборонная спортивно-техническая организация» (НОУ НПО СОТШ СОС ООО «РОСТО») – начальник ФИО1, ФИО2, доверенность от 25.06.2009г., ФИО3, доверенность № 6 от 01.03.2010г.,
от Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова – ФИО4, доверенность № 03-24/023534 от 15.10.2009г.,
от Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области – ФИО5, доверенность № 05-17/10 от 02.03.2009г.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова
на решение арбитражного суда Саратовской области от «11» января 2010 года по делу
№ А57-12174/2009-5, принятое судьей Вулах Г.М.,
по заявлению Негосударственного образовательного учреждения начального профессионального образования «Саратовская объединенная техническая школа Саратовского областного Совета Общероссийской общественной организации «Российская оборонная спортивно-техническая организация» (НОУ НПО СОТШ СОС ООО «РОСТО»)
заинтересованные лица:
Инспекция Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова
Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области
о признании недействительными ненормативных актов
УСТАНОВИЛ:
В арбитражный суд Саратовской области обратилось Негосударственное образовательное учреждение начального профессионального образования «Саратовская объединенная техническая школа Саратовского областного Совета Общероссийской общественной организации «Российская оборонная спортивно-техническая организация»» (далее - заявитель, учреждение, налогоплательщик, НОУ НПО СОТШ СОС ООО «РОСТО») с заявлением о признании недействительными: решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова (далее ИФНС России по Фрунзенскому району, инспекция) № 9 от 16.03.2009г. в части привлечения НОУ НПО Саратовской объединенной технической школы СОС
ООО «РОСТО» к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, 123 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, ЕСН, НДФЛ, земельного налога в виде штрафа в общей сумме 183 172 руб.; начисления пени в связи с уплатой указанных налогов в более поздние сроки в общей сумме - 417 372 руб.; доначисления и предложения уплатить налог на прибыль ФБ в размере 291 819 руб., налог на прибыль ТБ в размере 818 846 руб., налог на прибыль ГБ в размере 18 754 руб.; ЕСН ФБ - 5 890 руб.; ЕСН ФСС - 905 руб.; ЕСН ФФОМС - 273 руб.; ЕСН ТФОМС - 589 руб.; земельный налог 1 439 руб. и 71 437 руб.; и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Саратовской области (далее Управление, УФНС России по Саратовской области) по апелляционной жалобе НОУ НПО СОТШ СОС ООО «РОСТО» от 13.05.2009г.
Решением арбитражного суда Саратовской области от 11.01.2010г. решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова № 9 от 16 марта 2009г. признано недействительным в части привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль ФБ в виде штрафа в размере 44 827 руб.; за неполную уплату налога на прибыль ТБ в виде штрафа в размере 120 688 руб.; доначисления и предложения уплатить налог на прибыль ФБ в размере 269 162 руб., налог на прибыль ТБ в размере 756 530 руб., налог на прибыль ГБ в размере 18 011 руб., соответствующие суммы пени.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Инспекция Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилась в апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований, заявленных Негосударственным образовательным учреждением начального профессионального образования «Саратовская объединенная техническая школа Саратовского областного Совета Общероссийской общественной организации «Российская оборонная спортивно-техническая организация»».
Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова.
Представители НОУ НПО СОТШ СОС ООО «РОСТО» считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в удовлетворении апелляционной жалобы просят отказать.
Пункт 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусматривает, что в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Поскольку, в порядке апелляционного производства, обжалуется только часть решения, суд апелляционной инстанции не может выйти за рамки апелляционной жалобы и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.
Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, Инспекция Федеральной налоговой службы России по Фрунзенскому г. Саратова провела выездную налоговую проверку заявителя по вопросу правильности исчисления налогов за 2004, 2005 и 2006г., результаты которой отражены в акте проверки № 10 от 30.01.2009г.
На основании материалов проверки ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова вынесено Решение № 9 от 16 марта 2009 года о привлечении НОУ НПО СОТШ СОС ООО «РОСТО» к налоговой ответственности, предусмотренной ч.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 48 987 рублей, за неполную уплату налога на прибыль, уплачиваемого в территориальный бюджет, в размере 131 887 рублей, за неполное перечисление ЕСН уплачиваемого в федеральный бюджет, в размере 1 178 рублей, за неполное перечисление ЕСН, уплачиваемого в фонд социального страхования, 181 рубль, за неполное перечисление ЕСН, уплачиваемого в федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 55 рублей, за неполное перечисление ЕСН, уплачиваемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в размере 118 рублей; по ст. 123 НК РФ за неполное перечисление сумм НДФЛ в виде штрафа в размере 766 рублей.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислены: налог на прибыль, уплачиваемый в федеральный бюджет, в размере 291 819 руб., налог на прибыль, уплачиваемый в территориальный бюджет - 818 846 руб., налог на прибыль, уплачиваемый в городской бюджет - 18 754 руб.; НДФЛ - 1 335 руб.; ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет - 5 890 руб.; ЕСН уплачиваемый в фонд социального страхования - 905 руб.; ЕСН, уплачиваемый в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 273 руб.; ЕСН, уплачиваемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 589 руб.; земельный налог - 1 439 руб., в т.ч. за 2004г. - 685 руб., 2005г. - 754 руб.; 71437 руб., в т.ч. за 2004г. - 32 265руб., 2005г. - 39 172 руб.
Также были начислены пени в связи с уплатой причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки: по налогу на прибыль в общей сумме 370697руб.; по НДФЛ - 1 335 руб.; по ЕСН в общей сумме - 1 432 руб.; земельному налогу в общей суме - 43908 руб.
Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Саратовской области, решением которого решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова № 9 от 16 марта 2009г. отменено в части доначисления земельного налога в сумме 38 615 рублей (Решением УФНС России по Саратовской области от 13.05.2009 года).
Указанные обстоятельства послужили основанием для оспаривания учреждением решений инспекции и управления в судебном порядке в указанной выше части.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в оспариваемой части, исходил из недоказанности налоговым органом занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Апелляционная инстанция признает выводы суда законными, обоснованными и соответствующими обстоятельствам дела по следующим основаниям.
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком в нарушение пунктов 1, 2 статьи 274, пункта 2 статьи 249 НК РФ занижена налогооблагаемая база (сумма доходов) по налогу на прибыль.
Неполная уплата налога на прибыль установлена в результате занижения суммы выручки от реализации образовательных услуг. По мнению инспекции, налогоплательщиком в отчетных данных допущено неполное отражение количества физических лиц, которым были предоставлены образовательные услуги в НОУ НПО СОТШ СОС ООО «РОСТО» по профессиональной подготовке водителей автотранспортных средств различных категорий, а также необоснованное отнесение денежных средств, полученных от физических лиц (курсантов), в состав целевых поступлений.
Нарушение выявлено в результате сравнения сведений о количестве лиц, проходивших обучение в НОУ НПО СОТШ СОС ООО «РОСТО», по отчетным бухгалтерским ведомостям «Подготовка водителей транспортных средств категории...» (спискам по группам) за 2004г. 2005г., 2006г., сведений о количестве лиц, проходивших обучение в НОУ НПО СОТШ СОС ООО «РОСТО», по информации о зарегистрированных группах, полученной из ГИБДД УВД и сведениям по представленным налогоплательщиком декларациям.
В результате инспекция посчитала, что заявителем занижен объем выручки от реализации: за 2004г. в сумме 937 713 руб., что повлекло за собой неуплату налога в сумме 225051руб.; за 2005 г. в сумме 1 490 071 руб., что повлекло за собой неуплату налога на прибыль в сумме 357617 руб.; за 2006 г. в сумме 2278130 руб., что повлекло за собой неуплату налога в сумме 546751 руб.
Апелляционная инстанция считает, что суд, первой инстанции, оценив в совокупности, как того требует статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные в материалы дела доказательства обоснованно сделал вывод о недоказанности налоговым органом занижения налогоплательщиком доходов, подлежащих включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации доход представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.
В пункте 1 статьи 271 НК РФ указано, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (пункт 3 статьи 271 НК РФ).
Статья 779 Гражданского кодекса РФ определяет, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
В соответствии с Уставом, Негосударственное образовательное учреждение начального профессионального образования «Саратовская объединенная техническая школа Саратовского областного Совета Общероссийской общественной организации «Российская оборонная спортивно-техническая организация» является некоммерческой организацией и негосударственным образовательным учреждением начального профессионального образования граждан на базе основного общего образования.
Негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся, воспитанников за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах федеральных государственных образовательных стандартов или федеральных государственных требований (ст.46 Закона РФ «Об образовании»).
Пункты 2.10. и 2.14 Инструкции о порядке обучения в Саратовской объединенной технической школе Саратовского областного Совета «Российская оборонная спортивно-техническая организация» предусматривают, что обучение заканчивается внутренними зачетами (экзаменами) в соответствии с учебным планом, к которым допускаются только лица, успешно освоившие всю учебную программу школы и полностью оплатившие обучение в кассу школы. Результаты внутренних экзаменов оформляются протоколами квалификационных экзаменов. На лиц, сдавших экзамены, выписываются свидетельства установленного образца. Школа считается выполнившей свои обязанности по предоставлению образовательной услуги в случае: принятия полной оплаты за обучение в кассу или на расчетный счет, предоставления возможности обучаемому участвовать в выполнении всех программ по обучению, организации экзаменов (аттестации), а также после выдачи лицу, сдавшему экзамен, свидетельства об окончании школы».
Анализ приведенных норм налогового и гражданского законодательства позволяет сделать вывод о том, что участие обучаемого в процедуре сдачи экзаменов, а также наличие или отсутствие у обучаемого свидетельства об окончании является обязательным для установления факта предоставления или не предоставления образовательной услуги. Оказание образовательной услуги в данном случае предусматривает как сам учебный процесс, так и прием квалификационных экзаменов. Сведения об обучаемых лицах из Журналов учета занятий необходимы, но не достаточны для подтверждения реализации образовательной услуги.
В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на налоговом органе лежит обязанность доказать те обстоятельства, которые явились основанием для принятия оспариваемого решения.
Собранные налоговым органом доказательства не позволяют установить факт оказания услуг (т.е. возникновения объекта налогообложения) и размер дохода, полученного от оказания услуг (т.е. определить налоговую базу).
Статьи 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусматривают требования относимости и допустимости доказательств, на основании которых суд устанавливает обстоятельства, имеющие значение для дела.
Представленные протоколы допроса не позволяют сделать достоверный вывод о точной сумме неучтенного налогоплательщиком дохода и количестве лиц, прошедших обучение.
Ни один из допрошенных свидетелей не мог указать ни точную сумму, внесенную за обучение, ни конкретное время обучения. Также допрошенные не представили ни договор на обучение, ни квитанции об оплате, ни свидетельств об окончании обучения.
По реестру № 1 из 23 допрошенных лиц, по их словам, в различные периоды 2004 и 2006гг. уплачена общая сумма 65 700 руб. При этом, квитанции об оплате и свидетельства об окончании не представлялись и налоговым органом не проверялись. В налоговом учете школы, что подтверждается квитанциями, отражено 9 920 руб. Из указанных лиц, фигурируют в качестве оплативших образовательные услуги, окончивших школу и получивших свидетельства: ФИО6, Петровский, ФИО7 и ФИО8. Не оплативших, не сдавших экзамены и не получивших свидетельство об окончании, как следует из протоколов экзаменов, реестра квитанций и приходно-расходной книги по учету бланков свидетельств и других данных представленных заявителем - 18 человек. Также одно лицо, указанное налоговым органом, окончило школу, по данным заявителя, не в период проверки.
По реестру № 2 из 29 допрошенных уплачена, по их словам, общая сумма 128 200 руб. При этом, квитанции об оплате, протоколы экзаменов и свидетельства об окончании не представлялись и налоговым органом не проверялись. Из указанной суммы в бухгалтерском и налоговом учете школы присутствует в качестве реально уплаченных - 71 000 руб. Из указанных лиц, фигурируют в качестве оплативших образовательные услуги, окончивших автошколу и получивших свидетельства 22 человека. Не оплативших образовательные услуги, не сдавших экзамены и не получивших свидетельство об окончании - 7 человек.
По реестру № 3 из 16 допрошенных, уплачено, по их словам, общая сумма 72 500 руб. При этом, квитанции об оплате и свидетельства об окончании не представлялись, кроме 6 лиц и налоговым органом не проверялись. Указанные 14 человек фигурируют в учете школы, как окончившие обучение, сдавшие экзамены и получившие свидетельства об окончании. Лица, представившие свидетельства, по данным автошколы, кроме ФИО9, действительно обучались, деньги ими платились и учитывались при налогообложении, указанные лица получали свидетельство об окончании. По данным школы оплата поступила на общую сумму 35 000 руб.
У большинства допрошенных (68 человек) данные получены без документального подтверждения (по памяти). Договоры на образовательные услуги, квитанции об оплате и свидетельства об окончании не представлялись (кроме шести лиц). По данным школы из числа лиц допрошенных налоговым органом внесено в кассу школы 115 920 руб. Лица, представившие свидетельства, по данным автошколы, действительно обучались, деньги ими платились и учитывались при налогообложении, и указанные лица получали свидетельства об окончании. Об этом свидетельствуют реестры № 1, 2 и 3, составленные налогоплательщиком с указанием конкретных сумм и номеров свидетельств.
Кроме того, заявителем представлены приказы об отчислении лиц, которые не оплатили и не закончили обучение (за 2004 год приказы №№ 1 - 121, за 2005г №№ 3 - 108, за 2006г. №№ 1 - 175). Данные приказы не были затребованы, проверены и приняты во внимание налоговым органом во время выездной проверки при определении налоговой базы для расчета предполагаемого налога на прибыль.
В ходе рассмотрения спора судами установлено, что в указанных приказах фигурируют лица, упомянутые налоговым органом в оспариваемом решении № 9, как лица, платежи от которых следует включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Указанное обстоятельство также указывает на неправомерность доначисления налога на прибыль, так как налоговый орган включил в налоговую базу доходы, которые не были получены налогоплательщиком, а также не установил факт оказания налогоплательщиком образовательных услуг в отношении всех лиц, которые были учтены инспекцией при определении налоговой базы во время проверки.
На основании изложенного судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что расчет налогового органа не отражает действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль, не подтвержден надлежащими достоверными доказательствами, является неточным (приблизительным), что обусловливает его неправомерность.
В материалах дела имеются ежемесячные реестры выписанных квитанций по кассе для подтверждения полноты учета поступивших денежных средств от обучающихся лиц, которые осуществляли фактические платежи за образовательные услуги, за период 2004, 2005, 2006гг. Согласно накладным № 1032 от 17.02.03 г. от ООО «Бланкоиздат» получено заявителем бланки квитанций в количестве 4 000 шт. (№№ 120001 - 124000), а по накладной № 985 от 18.02.04 г. от той же организации получено квитанций в количестве также 4 000 штук (№№ 075501 - 079500).
В процессе выездной проверки указанные квитанции не проверялись, так как налоговый орган посчитал, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
Налоговый орган считает, что суд первой инстанции необоснованно принял во внимание представленные в суд протоколы экзаменационной комиссии по выпуску учащихся с отметкой о выдаче свидетельств, приходно-расходные книги по учетам бланков свидетельств, приказы об отчислении лиц которые не оплатили и не закончили обучение, ежемесячные реестры выписанных квитанций по кассе для подтверждения полноты учета поступивших денежных средств, поскольку указанные документы не были представлены налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки.
Апелляционная инстанция считает, что довод инспекции не соответствует действующему законодательству.
В соответствии со ст. 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.
При проведении проверки налоговый орган не запросил у налогоплательщика протоколы экзаменационной комиссии по выпуску учащихся с отметкой о выдаче свидетельств, приходно-расходные книги по учетам бланков свидетельств, приказы об отчислении лиц которые не оплатили и не закончили обучение, ежемесячные реестры выписанных квитанций по кассе для подтверждения полноты учета поступивших денежных средств и не учтены при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.
Согласно пункту 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.
В силу ст. 13 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обязательны для арбитражных судов в Российской Федерации.
Поскольку постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ установлена обязанность арбитражного суда принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком не только в ходе налоговой проверки, но и непосредственно в судебное заседание, что соответствует принципу материальной истины, закрепленному в ч. 1 ст. 71 АПК РФ, судом первой инстанции при принятии доказательств, представленных налогоплательщиком, не допущено нарушения норм процессуального права.
Ссылка налогового органа на списки обучающихся, полученные из органов Государственной автоинспекции, как на доказательство оказания образовательных услуг, является несостоятельной, так как данные списки направляются в ГАИ не менее чем за тридцать дней до окончания обучения в соответствии с п. 68 раздела 8 «Инструкции о порядке организации по приему квалификационных экзаменов и выдаче водительских удостоверений в подразделениях Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации» утв. Приказом МВД РФ от 20 июля 2000 года №782. В связи с изложенным ведения, содержащиеся в органах ГИБДД могут и, как правило, не соответствуют реальным сведениям о гражданах прошедших полный курс обучения.
Кроме того, невозможно установить: кем подписан каждый из листов прошитого пакета копий, поступивших из органов ГАИ, от какой организации или лица составлены указанные листы, каким лицом зарегистрирован список лиц, с какой целью и при каких обстоятельствах. Невозможно также соотнести и связать воедино разные листы копий. Установлено наличие чистых и не пронумерованных листов, например, между 4 и 5 листами, между 7 и 8 л.
Сведения из Журнала учета выдачи «Свидетельств об окончании обучения», представленного налоговым органом, совпадают со сведениями из представленных налогоплательщиком приходно-расходных книг по учету бланков свидетельств соответственно за 2004, 2005 и 2006гг. Указанные документы подтверждаю выдачу номерных свидетельств об окончании школы гражданам, внесшим оплату за обучение и сдавшим экзамен. При этом, отдельно рассматриваемые журналы учета занятий не подтверждают факт оплаты обучения, сдачи квалификационных экзаменов и получения свидетельств, т.е. факт оказания образовательной услуги.
Кроме того, в ряде случаев налоговый орган, без установления конкретных данных о физических лицах и (или) суммах реальной оплаты, учитывая только сведения о номере группы и общем количестве участников групп, применил расчетный метод для установления заниженной выручки от реализации образовательных услуг. В связи с этими сделать правовые выводы о доказанности факта внесения определенных налоговым органом размеров сумм в ином размере и от большего числа лиц, чем подтверждено документально не представляется возможным.
Довод налоговой инспекции о том, что заявитель обязан был включать в объем реализации стоимость обучения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были оказаны услуги по обучению независимо от фактического поступления денежных средств, апелляционная инстанция считает несостоятельным по следующим основаниям.
Согласно учетной политике общество в целях исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271НКРФ). В рассматриваемом случае услуга по полному курсу обучению физического лица состоит из: зачисление в состав обучающихся; теоретические и практические занятия; сдача итоговой аттестации (экзамена) с выдачей свидетельства. Исключение из этого перечня любого составляющего является основанием для признания услуги не оказанной.
Таким образом, услуга по обучению граждан считается оказанной в полном объеме, а лицо считается прошедшим полный курс обучения только после успешной сдачи обучаемым итоговой аттестации (экзамена) и получения подтверждающего документа (свидетельства).
При рассмотрении дела судами установлено, что заявителем налог на прибыль исчислялся не на основании поступления денежных средств, а только в тот момент, когда услуга по обучения была оказана в полном объеме.
На основании изложенного и учитывая, что положения ст.247 НК РФ связывают объект налогообложения по налогу на прибыль организаций с прибылью, именно полученной налогоплательщиком, то судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что налоговый орган не имел законных оснований для доначисления якобы полученной налогоплательщиком выручки, используя данные только в виде неполных и недостаточных количественных характеристик.
Следующим основанием для доначисления налога на прибыль послужило неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение в состав целевых поступлений денежных средств, полученных от лиц, обучаемых по военно-учетным специальностям.
Как видно из материалов дела между Министерством обороны Российской Федерации и Общероссийской общественной организацией «Российская оборонная спортивно-техническая организация - РОСТО» заключен государственный контракт на выполнение государственного оборонного заказа по подготовке граждан Российской Федерации, подлежащих призыву на военную службу, по военно-учетным специальностям солдат, матросов, сержантов и старшин в образовательных учреждениях Российской оборонной спортивно-технической организации в 2004 году от 31 декабря 2003 года (далее - Государственный контракт). Согласно условий Государственного контракта (п.п. 1.3., 3.2.), протокола №1 о внесении изменений в Генеральный договор от 31 декабря 2003 года заявитель как непосредственный исполнитель указанного государственного контракта оказывал услуги по обучению курсантов по военно-учетным специальностям (ВУС) - подготовка водителей транспортных средств категории «С» (грузовые автомобили и бронетранспортеры (БТР). Аналогичные договоры были заключены на 2005 и 2006 годы.
Раздел 2 Государственного контракта предусматривает, что подготовка специалистов осуществляется за счет средств федерального бюджета. Целевые поступления в рамках Государственного контракта учитывались заявителем на отдельном счете бухгалтерского учета. Согласно данным бухгалтерского учета (Отчеты о расходе средств на подготовку специалистов для ВС) заявителя размер целевых поступлений из средств федерального бюджета составил в 2004 году 1 088 900 рублей, в 2005 году 1 064 300 рублей, в 2006 году 1 896 500 рублей, что следует также из представленной налогоплательщиком Справки - таблицы. Дополнительно к данным поступлений заявитель учитывал денежные средства, внесенные в кассу физическими лицами-курсантами, проходящими обучение по ВУС 837 (водители транспортных средств) и ВУС 124 (водители БТР). За указанные денежные средства заявитель подготавливал водителей транспортных средств категории «В С».
Суд первой признал необоснованным довод налогоплательщика о том, что данные поступления следует оценивать как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с п.п. 23 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Однако, признавая неправомерным приведенный довод заявителя, арбитражный суд указал, что объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.
Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Абзац первый пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ предусматривает, что получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Налоговый орган не установил действительный размер обязательства налогоплательщика по уплате налога на прибыль, так как определил только один показатель (доход) при расчете налогового обязательства, тем самым необоснованно изменил объект налогообложения (вместо прибыли - доход), что не соответствует основным началам законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ), принципам законности и определенности налогового обязательства.
Довод инспекции, изложенный в апелляционной жалобе об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений опровергается представленными в материалы дела доказательствами.
Согласно статье 313 Налогового кодекса РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговым кодексом РФ не установлен порядок ведения отдельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета (в том числе и в части отдельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений) для организаций, входящих в РОСТО (в том числе, и для налогоплательщика) установлен Приказом Центрального совета РОСТО №129 от 28 декабря 2001 года, а также предусмотрен Письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 05.01.1994 года №01-3-10.
Согласно данному письму общепроизводственные и общехозяйственные расходы (в том числе оплата труда аппарата управления) распределяются пропорционально заработной плате преподавателей и мастеров производственного обучения (вождения), занятых подготовкой специалистов для Вооруженных Сил, и по договорам с предприятиями и гражданами.
Отчеты, представленные налогоплательщиком, подтверждают ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений согласно требованиям Приказа Центрального совета РОСТО №129 от 28 декабря 2001 года и Письма ГНС РФ от 05.01.1994 года № 01-3-10. Данные отчеты сформированы на основании данных регистров бухгалтерского учета.
Налоговым органом не указано: какие первичные документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и не могли быть приняты в составе расходов налогоплательщика.
Таким образом, при рассмотрении спора судами установлено, что заявителем велся раздельный учет целевых поступлений и расходов, связанных с обучением курсантов по военно-учетным специальностям.
При этом согласно отчетам о расходе средств на подготовку специалистов для Вооруженных Сил за 2004, 2005, 2006 г.г. расходы заявителя на подготовку курсантов по военно-учетным специальностям составили в 2004 году- 1 654 700 рублей, в 2005 году -2 242 700 рублей, в 2006 году - 3 262 600 рублей.
Следовательно, даже с учетом поступлений от физических лиц у заявителя возникли убытки по деятельности, связанной с обучением рассматриваемой категории лиц. По 2004 г. убыток - 28 200 руб., по 2005 г. убыток -264 700 руб., а по 2006г. - 388 100 руб.
Налоговым органом не были учтены данные расходы и убытки при определении суммы налога, подлежащего уплате за спорные налоговые периоды.
Таким образом, решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 75 060 рублей за 2004 год, 225 600 рублей за 2005 год и 214 800 рублей за 2006 год в связи с включением в налогооблагаемую базу доходов в виде целевых поступлений от физических лиц без учета расходов, связанных с подготовкой курсантов, не соответствует положениям пункта 3 статьи 3, пункта 1 статьи 247 Налогового кодекса РФ, в связи с чем правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
Применение налоговым органом необоснованного расчетного способа определения размера налоговых обязательств налогоплательщика повлекло за собой неправильное определение суммы налога, подлежащего уплате налогоплательщиком за рассматриваемые налоговые периоды.
С целью определения действительной (а не приблизительной, как это сделал налоговый орган) обязанности налогоплательщика судом была назначена сверка данных по группам, по физическим лицам, по спецгруппам (состоящим из лиц, направленных военкоматами для обучения по военно-учетным специальностям).
В результате судом было установлено, что данные налогового органа о суммах отклонений из акта сверки частично отличаются от данных о суммах указанных в решении инспекции.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требований, исходил из уточненных сумм, указанных в актах сверки, с учетом сумм правомерно доначисленных налоговым органом, а также с учетом сумм, доначисление которых признано налогоплательщиком.
Стороны в судебном заседании суда апелляционной инстанции не высказали возражений по расчету сумм доначисленных налогов, пени и штрафов, произведенному судом. Апелляционная жалоба инспекции также не содержит доводов в отношении правильности расчета.
Апелляционная инстанция считает, что судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводу налогового органа о нарушении заявителем досудебного порядка урегулирования споров. Суд апелляционной инстанции соглашается с тем, что, несмотря на то, что апелляционная жалоба, поданная в вышестоящий налоговый орган, не содержала доводов относительно всех доначисленных налогов, УФНС России по Саратовской области приняло решение от 22.05.2009 г. по обжалуемому решению инспекции в полном объеме.
При таких обстоятельствах, у суда первой инстанции не имелось оснований для оставления заявления общества без рассмотрения по основаниям, предусмотренным пунктом 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
На основании изложенного апелляционная инстанция считает, что по делу принято законное и обоснованное решение, оснований для отмены которого не имеется. Выводы суда по данному делу основаны на установленных обстоятельствах и имеющихся в деле доказательствах при правильном применении норм материального и процессуального права. Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не могут служить основанием для отмены принятого решения в обжалуемой части. Кроме того, им дана надлежащая оценка судом первой инстанции.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение арбитражного суда Саратовской области от «11» января 2009 года по делу № А57-12174/2009 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова без удовлетворения.
Постановление вступает в силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий С.Г. Веряскина
Судьи Л.Б. Александрова
Т.С. Борисова
