Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2023 № А57-377/2023

ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

http://12aas.arbitr.ru; e-mail: info@12aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

г. Саратов

Дело №А57-377/2023

14 декабря 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 8 декабря 2023 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Акимовой М.А.,

судей Землянниковой В.В., Пузиной Е.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Бессоновой С.Е.

при участии в судебном заседании представителей Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области ФИО1, действующей на основании доверенности от 04.04.2022 № 05-12/111, ФИО2, действующего на основании доверенности от 14.03.2023 № 05-12/026, представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Саратовской области ФИО1, действующей на основании доверенности от 21.09.2021 № 04-23/016526, ФИО3, действующей на основании доверенности от 12.04.2023 № 04-23/005703 (до перерыва), ФИО4, действующей на основании доверенности от 11.04.2023 № 04-23/005659 (после перерыва), представителей общества с ограниченной ответственностью группы компаний «ФИО18» ФИО5, действующей на основании доверенности от 14.03.2023, ФИО6, действующей на основании доверенности от 10.01.2023, ФИО7, действующего на основании доверенности от 01.10.2023, представителя общества с ограниченной ответственностью «Молочный комбинат Энгельсский» ФИО6, действующей на основании доверенности от 10.01.2023, представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Саратовской области ФИО1, действующей на основании доверенности от 23.09.2021 № 02-14/08668,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Саратовской области и Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области на решение Арбитражного суда Саратовской области от 30 мая 2023 года по делу № А57-377/2023 (судья Мамяшева Д.Р.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью группы компаний «ФИО18» (413112, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>),

заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 7 по Саратовской области (413111, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 20 по Саратовской области (410038, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (410028, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>), общество с ограниченной ответственностью «Молочный комбинат Энгельсский» (413112, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>), общество с ограниченной ответственностью «Милайн Инвест Групп» (413112, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>), общество с ограниченной ответственностью «ФИО18» (413112, <...>, ОГРН <***>,ИНН <***>), общество с ограниченной ответственностью «Фабрика мороженого «ФИО18» (413112, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>), общество с ограниченной ответственностью «Первый центр взысканий» (413124, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***>), индивидуальный предприниматель ФИО19 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>), индивидуальный предприниматель ФИО8 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>), индивидуальный предприниматель ФИО9 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>), ФИО10 (ИНН <***>, дата прекращения деятельности 11.03.2021), индивидуальный предприниматель ФИО11 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>),

об оспаривании решения,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось общества с ограниченной ответственностью группы компаний «ФИО18» (далее – ООО «ГК «ФИО18», налогоплательщик, общество, заявитель) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Саратовской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 7 по Саратовской области, Инспекция, налоговый орган) от 19.10.2022 № 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 30 мая 2023 года заявленные требования удовлетворены. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным. С Инспекции в пользу налогоплательщика взысканы судебные расходы на оплату государственной пошлины в размере 3000 руб., излишне оплаченная государственная пошлина в размере 3000 руб. возвращена заявителю из федерального бюджета.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная ИФНС России № 7 по Саратовской области и Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее – УФНС России по Саратовской области, Управление) обратились в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просят решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

ООО «ГК «ФИО18» возражает против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, предоставленном в порядке статьи 262 АПК РФ.

Налоговым органом и налогоплательщиком предоставлены письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ, которые они просят учесть при рассмотрении апелляционной жалобы.

Лица, участвующие в деле, кроме ООО ГК «ФИО18», Межрайонной ИФНС России № 7 по Саратовской области, УФНС России по Саратовской области и ООО «МКЭ», явку представителей в судебное заседание не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом согласно требованиям статьи 123 АПК РФ, а также в порядке статьи 186 АПК РФ, путём направления определения, выполненного в форме электронного документа, посредством его размещения в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» (kad.arbitr.ru) 9 ноября 2023 года, что подтверждено отчётом о публикации судебных актов на сайте.

В соответствии с частью 3 статьи 156 АПК РФ суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие остальных лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещённых и не явившихся в судебное заседание.

Исследовав материалы дела, изучив доводы жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Из материалов дела следует, что в период с 29.12.2020 по 23.12.2021 Межрайонной ИФНС России № 7 по Саратовской области на основании решения от 29.12.2020 № 11/23 (т.6 л.д.5), в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) проведена выездная налоговая проверка ООО ГК «ФИО18» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Результаты данной проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 24.02.2022 № 3 (том 7), на который налогоплательщиком представлены возражения и дополнения к ним с приложением документов в подтверждение своих возражений (т.107 л.д.4-28).

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение от 15.07.2022 № 11/3/1 к акту налоговой проверки (т.25 л.д.2-99), на которое налогоплательщиком представлены возражения и дополнения к ним с приложением документов в подтверждение своих возражений (т.108 л.д.2-30,64-66).

19 октября 2022 года по итогам рассмотрения материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля возражений и документов налогоплательщика Межрайонной ИФНС России № 7 по Саратовской области вынесено решение № 11, которым ООО ГК «ФИО18» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 243 213 руб. (размер штрафа снижен в 8 раз с учётом наличия смягчающих обстоятельств), начислены пени в размере 61 632 963,21 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 63 855 552 руб., по налогу на прибыль – в размере 39 943 863 руб. (тома 110-112).

Обществу вменено нарушение пункта 1 статьи 54.1, статей 143, 146, 153, 154, 167, пункта 4 и пункта 6 статьи 226, статей 247, 249, 252 НК РФ, а именно занижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций и НДС.

Основанием для доначисления налоговых обязательств послужили выводы налогового органа о том, что в проверяемом периоде обществом велась деятельность через подконтрольных лиц, которые не осуществляли её в своём интересе и на свой риск, не выполняли реальных функций и принимали на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица, в связи с чем обществу вменена выручка (доход), полученная обществом с ограниченной ответственностью «Поволжский торговый дом-1» (далее – ООО «ПТД-1»), обществом с ограниченной ответственностью «Поволжский торговый дом-2» (далее – ООО «ПТД-2»), обществом с ограниченной ответственностью «Поволжский торговый дом-3» (далее – ООО «ПТД-3»), обществом с ограниченной ответственностью «Поволжский торговый дом-4» (далее – ООО «ПТД-4»), обществом с ограниченной ответственностью «Милайн Инвест Групп» (далее – ООО «Милайн Инвест Групп»), индивидуальным предпринимателем ФИО19 (далее – ИП ФИО19), индивидуальным предпринимателем ФИО9 (далее – ИП ФИО9), индивидуальным предпринимателем ФИО8 (далее – ИП ФИО8), индивидуальным предпринимателем ФИО10 (далее – ИП ФИО10), индивидуальным предпринимателем ФИО11 (далее – ИП ФИО11) от осуществления данными организациями и предпринимателями финансово-хозяйственной деятельности в 2017-2019 годах.

Также Инспекция исходила из того, что ООО ГК «ФИО18», осуществляющая реализацию готовой продукции, произведённой ООО «Мясокомбинат «Митэк» и ООО «МКЭ», а также иной привлечённой продукции, создана схема по минимизации налоговых обязательств по общей системе налогообложения (далее – ОСН) путём «дробления бизнеса» и реализации продукции через подконтрольные организации и индивидуальных предпринимателей, применявших специальные режимы налогообложения.

Решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Саратовской области от 19.10.2022 № 11 было обжаловано обществом в УФНС России по Саратовской области (т.114 л.д.3-58).

Решением Управления от 29.12.2022 апелляционная жалоба ООО ГК «ФИО18» оставлена без удовлетворения, решение налогового органа без изменения (т.114 л.д.77-104).

Считая принятое Инспекцией решение незаконным и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, ООО ГК «ФИО18» оспорило его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и отсутствия у Инспекции оснований для корректировки налоговых обязательств ООО ГК «ФИО18».

Согласно доводам апелляционной жалобы Инспекции,выявленные в ходе проверки факты указывают на согласованную совокупность действий ООО ГК «ФИО18» и его взаимозависимых лиц, направленных на создание схемы «дробления бизнеса» с целью создания незаконной налоговой оптимизации, что является составом правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

Инспекция считает, что ООО ГК «ФИО18» в целях минимизации налоговых обязательств по общей системе налогообложения создало схему с участием подконтрольных (взаимозависимых) участников, применяющих специальные налоговые режимы. По мнению налоговых органов, указанные обстоятельства подтверждены совокупностью установленных в ходе проверки обстоятельств, а именно:

все участники схемы подконтрольны проверяемому налогоплательщику и взаимозависимы, действуют как единый хозяйствующий субъект, их действия согласованы и направлены на достижение общего результата (супруги признаются взаимозависимыми лицами);

участники схемы осуществляют идентичный вид деятельности (7 из 11 участниками схемы заявлен идентичный вид деятельности; 4 и 11 осуществляют розничная торговля; все участники реализовали идентичную продукцию, производимую ООО «Мясокомбинат «Митэк» и ООО «МКЭ», а также иную привлечённую продукцию);

контрагентами налогоплательщика применяются специальные налоговые режимы;

налогоплательщиком управление расчётным счётом осуществлялось с IP-адреса, идентичного IP-адресам, с которых осуществлялся доступ к системе всеми участниками группы;

приобретение товаров (оказание услуг) у одних и тех же поставщиков и единообразие заключаемых договоров;

осуществление деятельности ООО ГК «ФИО18», ООО «ПТД - 1», ООО «ПТД - 2», ООО «ПТД - 3», ООО «ПТД - 4» в проверяемый период по одному юридическому адресу: <...>;

общее руководство, единое ведение бухгалтерского учёта и кадровой службы, наличие общих работников;

общий товарный знак используется участниками группы на безвозмездной основе.

Инспекцией также установлено, что налогоплательщик выводил часть доходов от уплаты НДС и налога на прибыль организаций, а также скрывал часть полученных доходов путём внесения неучтённых денежных средств не на расчёные счета участников группы, занимающихся розничной реализацией продукции, а на личные счета бенефициаров группы (ФИО12, ФИО13, ФИО9, ФИО14).

По результатам проверки Инспекцией сделан вывод, что выручка, полученная подконтрольными лицами от реализации товара, фактически является выручкой проверяемого налогоплательщика. Для расчёта объёма заниженной выручки проверяемого налогоплательщика Инспекцией определена стоимость реализованной им продукции в адрес подконтрольных лиц, а также сумма доходов указанных организаций и индивидуальных предпринимателей.

Налоговые органы считают неправильными выводы суда первой инстанции о необходимости учитывать все налоги, доначисленные в ООО «МКЭ», при определении налоговых обязательств ООО ГК «ФИО18». Законность и обоснованность решения о привлечении к ответственности ООО «МКЭ» не является предметом оспаривания по настоящему делу, а рассматривается в рамках дела № А57-1578/2023. Вывод суда о «двойном налогообложении» является необоснованным, поскольку объектом обложения вООО «МКЭ» является произведённая продукция присоединяемых производителей, а объектом обложения в ООО «ГК ФИО18» - реализация всех товаров (молочного, мясного и прочих направлений), присоединяемых организаций и индивидуальных предпринимателей. В целях определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, Инспекция произвела расчёт сумм доначислений с учётом стоимости приобретения товаров у ООО «МКЭ», в дальнейшем реализованных через подконтрольных лиц.

При расчёте выручки Инспекцией учтены все понесённые налогоплательщиками расходы, связанные с производством реализованной продукции (молоко, упаковка и ингредиенты, затраты на производство), а также рентабельность производства, учтённая в стоимости давальческой услуги. Представленный в материалы дела подробный расчёт порядка исчисления всех налогов и сборов подтверждает наличие налоговой экономии от создания схемы по минимизации налоговых обязательств по ОСН с участием подконтрольных (взаимозависимых) участников, применяющих специальные налоговые режимы.

Расходы по приобретению ИП ФИО19, ИП ФИО9, ИП ФИО8 и ООО «Милайн Инвест Групп» товарно-материальных ценностей у поставщиков полностью включены в расходы общества (за вычетом НДС) по статье «прочие привлечённые расходы». Включение суммы амортизационных отчислений на недвижимое имущество, зарегистрированное на праве собственности за ФИО9 и ООО «Милайн Инвест Групп», в расходы ООО «ГК ФИО18» невозможно.

Налоговые органы считают необоснованным выводы суда первой инстанции о том, что Инспекцией не учтены расходы на оплату банковской комиссии за эквайринг, поскольку выручка от продажи товаров зачисляется на расчётный счёт организаций и индивидуальных предпринимателей за вычетом вознаграждения банка.

Апелляционный суд считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ, а также разъяснений, данных в пункте 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» действия, решения органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны незаконными, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

При этом согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В свою очередь обязанность доказывания нарушения прав в соответствии со статьёй 65 АПК РФ лежит на заявителе.

В соответствии со статьёй 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно пункту 1 статьи 143 и пункту 1 статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками НДС и налога на прибыль организаций.

Статьёй 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учёта.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 154 НК РФ налоговая база для исчисления подлежащего уплате НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьёй, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 105.3 настоящего Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно части 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика.

Введение статьи 54.1 в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачёт) (запрет на злоупотребление правом).

Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения её положений в отношении обязательств по конкретным налогам (расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении НДС).

Таким образом, при несоблюдении одного из указанных в пункте 1 и подпунктах 1 или 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ условий налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и уменьшать сумму НДС на налоговые вычеты.

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 постановления Пленума № 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № КГ16-4920).

На основании положений статьи 169 НК РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.07.2009 № 924-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «ЛК Лизинг» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 106, 110, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации», нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, и не исключают возможности оценки совокупности обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.

Из материалов дела следует, что ООО ГК «ФИО18» создано 27.01.2005, применяет ОСН, генеральным директором ООО ГК «ФИО18» с 05.03.2008 по настоящее время является ФИО15, основной вид деятельности: торговля оптовая молочными продуктами (ОКВЭД 46.33.1), юридический адрес: <...>.

Основными поставщиками общества являются ОАО «МКЭ» ИНН <***>, ООО «Мясокомбинат Митэк» ИНН <***>, ООО «ТД Солнечные продукты» ИНН <***>, ООО «Фабрика мороженного ФИО18» ИНН <***>, ООО БД-Девелопмент» ИНН <***>, ООО «Эрманн» ИНН <***>, ЗАО «Тетра Пак» ИНН <***> (упаковка), ООО «Алекс-1» (транспортные услуги) ИНН <***>, ЗАО «Балтийский берег» ИНН <***>, ООО «Союз-М» ИНН <***>, ООО «Кухмастер» ИНН <***>, ООО «Полезные продукты» ИНН <***>, АО «Прогресс» ИНН <***> и другие предприятия.

Основными покупателем общества являются АО «Тандер» ИНН <***>, ООО «Центр реструктуризации» ИНН <***>, ООО «Волгаторг» ИНН <***>, ПАО «Сбербанк России» ИНН <***>, ООО «Лента» ИНН <***>, ООО «Агроторг» ИНН <***>, ООО «Ашан» ИНН <***>, ООО «Торговая компания лето» ИНН <***>, ООО «Караван» ИНН <***>, АО «Торговый дом «Перекресток» ИНН <***>, ООО «Милайн Инвест Групп» ИНН <***>, ООО «Глория-маркет» ИНН <***>, ФИО16 ИНН <***>, ООО «Бульвар роз сервис» ИНН <***>, ФИО17 ИНН <***>, АО «Гулливер» ИНН <***>, ООО «Мясная душа» ИНН <***>, ООО «Чебров и К» ИНН <***>, ООО «Гаромис» ИНН <***>, ООО «О`кей» ИНН <***>, ФИО9 ИНН <***>, ООО «Арктур» ИНН <***>, ФИО19 ИНН <***>, ФИО8 ИНН <***> и другие предприятия.

По результатам контрольных мероприятий Инспекция пришла к выводу, что ООО ГК «ФИО18» в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в целях минимизации налоговых обязательств по общей системе налогообложения создало схему с участием подконтрольных (взаимозависимых) участников, применяющих специальные налоговые режимы, организовало схему ухода от налогообложения путём распределения выручки от осуществляемой деятельности на всех участников схемы.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, - достоверны (пункт 1 постановления Пленума № 53).

Проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

При этом, оценивая разумность экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика суд не обладает полномочиями проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 определён ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в число которых входит: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путём создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Из письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путём формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» (далее – письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@) следует, что исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует. В каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, будет зависеть от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений.

Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности (ФИО57) или упрощённую систему налогообложения (УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;

- несение расходов участниками схемы друг за друга;

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчётные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой её участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учёта, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;

- данные бухгалтерского учёта налогоплательщика с учётом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Все или часть приведённых выше признаков могут в своей совокупности и взаимной связи свидетельствовать о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО ГК «ФИО18» является участником группы компаний «ФИО18», в состав которой входят: ООО «МКЭ» (производство молока сырого, масла крестьянского, сухого молока, молочной продукции), ООО «Мясокомбинат Митэк» (производство мясной продукции), ООО «ФИО18» (производство молока (кроме сырого) и молочной продукции), ООО «Родной продукт» (производство спредов), ООО «Фабрика мороженного ФИО18» (производство мороженого), ООО «Полезные продукты» (производство молока (кроме сырого) и кисломолочной молочной продукции), ООО «ТД ФИО18» (ранее ООО «Поволжский торговый дом») (торговля оптовая молочными продуктами), ООО «ПТД-1» (торговля оптовая пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями), ООО «ПТД-2» (торговля оптовая пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями), ООО «ПТД-3» (торговля оптовая пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями), ООО «ПТД-4» (торговля оптовая пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями), ООО «Милайн Инвест Групп» (розничная торговля молочной и мясной продукцией), а также ИП ФИО11 (торговля оптовая молочными продуктами, яйцами и пищевыми маслами и жирами), ИП ФИО10 (торговля оптовая молочными продуктами, яйцами и пищевыми маслами и жирами, розничная торговля молочной и мясной продукцией), ИП ФИО19 (торговля розничная пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями в специализированных магазинах), ИП ФИО8 (торговля розничная пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями в специализированных магазинах), ИП ФИО9 (торговля розничная пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями в специализированных магазинах), являющиеся работниками организаций, входящих в группу компаний «ФИО18».

Позиция налогового органа о том, что в проверяемый период (2017-2019 годы) ООО ГК «ФИО18» реализовывало незаконную схему «дробления бизнеса» с участием указанных организаций (предпринимателей), основана на совокупности следующих фактов:

- для налогоплательщика сырьём для производства готовой продукции являются товары мясного и молочного происхождения, поставщиками которых являются сельхозтоваропроизводители, применяющие, как правило, специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН) и не исчисляющие НДС,

- производители готовой продукции: ООО «Мясокомбинат Митэк» и ООО «МКЭ» при приобретении сырья напрямую у сельхозтоваропроизводителей теряют «входной» НДС,

- при реализации произведённой продукции участниками группы введена схема использования давальческого сырья,

- давальцами в группе компаний «ФИО18» являются взаимозависимые и подконтрольные участники (организации, предприниматели) (ООО ГК «ФИО18», ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ИП ФИО11, ИП ФИО10, ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО9, ИП ФИО19, ИП ФИО8), осуществляющие деятельность по оптовой и розничной торговле готовой продукции, фактически произведённой на производственных мощностях ООО «МКЭ»,

- давальцы применяют специальные налоговые режимы (в отношении розничной торговли применяется ФИО57, оптовой – УСН.) и уплачивают налоги по льготным ставкам,

- введено несколько подконтрольных организаций переработчиков ООО «ФИО18», ООО «Родной продукт», ООО «Фабрика мороженного ФИО18», ООО «Полезные продукты».

Из материалов налоговой проверки следует, что поставщиком молочной продукции для ООО ГК «ФИО18» (ранее ООО «ПТД», ООО «ТД ФИО18») в 2017–2019 годах являлось ООО «МКЭ» в соответствии с заключённым договором поставки от 01.01.2013 № 3.

ООО «МКЭ» на собственных площадях, расположенных по адресу: <...>, и на собственном оборудовании осуществляет производство молочной продукции из давальческого сырья ИП ФИО9, ИП ФИО19, ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО8, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4».

В проверяемом периоде на арендованных у ООО «МКЭ» площадях (по адресу: <...>) и оборудовании осуществляли производство молочной продукции также ООО «ФИО18», ООО «Родной продукт», ООО «Фабрика мороженого ФИО18», ООО «Полезные продукты».

ООО «ФИО18», ООО «Полезные продукты», ООО «Родные продукты» из давальческого сырья на основании договоров производили молочную продукцию для проверяемого налогоплательщика, ООО «Милайн Инвест Групп», ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ИП ФИО8, ИП ФИО10, ИП ФИО20, ИП ФИО9

Кроме того, молочная продукция из давальческого сырья производилась ООО «ФИО18» для ИП ФИО11, а также ООО «Фабрика мороженого «ФИО18» производило из давальческого сырья мороженое для Общества, ИП ФИО8, ИП ФИО10, ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО20, ИП ФИО9

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что ООО ГК «ФИО18», применяющее ОСН, зарегистрировало юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, а именно: ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11 для реализации в мелкооптовую продажу молочной продукции. Бенефициарами ООО ГК «ФИО18» ФИО9, ФИО12, ФИО13, ФИО14 организованы площадки по реализации различного рода продукции (мясная, молочная, привлечённая и мороженое) через розничную торговлю под товарным знаком «ФИО18», для чего были зарегистрированы ряд ИП: ФИО19, ФИО8, ФИО9, а также ООО «Милайн Инвест Групп».

По мнению налогового органа, взаимоотношения ООО ГК «ФИО18» с подконтрольными организациями и индивидуальными предпринимателями в 2017-2019 годах выходят за рамки обычаев делового оборота и не могут возникнуть в условиях отсутствия подконтрольности проверяемому налогоплательщику. При этом целью дробления бизнеса между налогоплательщиком, ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО19, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ООО «Милайн Инвест Групп» являлась экономия налогоплательщика от введения в рассматриваемую схему подконтрольных организаций и предпринимателей, которые применяли режим ФИО57 и УСН, при отсутствии у ООО ГК «ФИО18» права на применение данных специальных налоговых режимов в связи с превышением численности работников.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П.

Вместе с тем, налоговый орган не лишён права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных законом ограничений в применении специальных налоговых режимов, предназначенных для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объёма фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13, а также пунктами 2.2. и 2.3. статьи 346.26 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников и основных средств.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов, изложенным в Постановлении от 03.06.2014 № 17-П и Определении от 07.06.2011 № 805-О-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учётной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

В апелляционной жалобе налоговые органы указывают, что все участники схемы подконтрольны проверяемому налогоплательщику и взаимозависимы, действуют как единый хозяйствующий субъект, их действия согласованы и направлены на достижение общего результата, при этом супруги в силу пункта 2 статьи 105.1 НК РФ признаются взаимозависимыми лицами.

В статье 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновлённого, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключённым между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьёй (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ).

С учётом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются, в том числе физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновлённые), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подпункт 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 105.1 НК РФ в целях настоящей статьи долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в подпункте 11 пункта 2 настоящей статьи, в указанной организации.

Согласно выпискам из ЕГРЮЛ учредителями общества являются: ФИО13 (50%), ФИО12 (50%); генеральный директор ФИО15 (также является руководителем ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4»).

Учредителями ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4» являлись ФИО14 (размер доли 50%) и ФИО9 (размер доли 50%). После реорганизации общества 15.01.2021 состав учредителей: ФИО13 (размер доли 49%), ФИО12 (размер доли 49%), соучредители ФИО14 (размер доли 1%), ФИО9 (размер доли 1%).

Учредителями ООО «Милайн Инвест Групп» являются ФИО14 и ФИО9 в равных долях.

Согласно полученному ответу отдела ЗАГС по г. Энгельсу и Энгельсскому району Саратовской области ФИО13 и ФИО12 являются родными братом и сестрой. ФИО12 состоит в браке с ФИО9, а ФИО13 состоит в браке с ФИО14.

Согласно полученному ответу Управления по делам ЗАГС Правительства Саратовской области ФИО8 состоит в браке с ФИО21 - родной сестрой ФИО9.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу, что ООО ГК «ФИО18» и организации ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ООО «Милайн Инвест Групп» являются взаимозависимыми лицами в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ как лица, которые подчиняются другому лицу в силу родственных отношений, ввиду того, что учредителями являются одни и те же физические лица с учётом положения подпункта 11 пункта 2, пункта 3 статьи 105.1 НК РФ.

Между тем, как верно указал суд первой инстанции, сама по себе взаимозависимость не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку данное обстоятельство (взаимозависимость субъектов предпринимательской деятельности, в том числе супругов) может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, исключительно если будет доказано, что такая взаимозависимость используется для осуществления согласованных действий, необусловленных разумными экономическими и иными причинами, имеет признаки несамостоятельного ведения предпринимательской деятельности, при осуществлении одним из участников «схемы» формальной экономической деятельности исключительно в целях обеспечить занижение доходов и получения необоснованной налоговой выгоды.

Ведение совместного бизнеса самостоятельными юридическими лицами законом не запрещено и не свидетельствует о целенаправленном «дроблении» бизнеса с единственной целью получения необоснованной налоговой выгоды, даже в случае, если такие лица являются взаимозависимыми.

Гражданское законодательство допускает совместное осуществление деятельности хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. При этом указанная совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П).

В свою очередь к существенным доказательствам, свидетельствующим о применении хозяйствующими субъектами в своей деятельности схемы «дробления бизнеса», помимо возможных отношений взаимозависимости, аффилированности относятся такие факты как искусственное разделение единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

Вместе с тем реальное осуществление аффилированными лицами самостоятельных видов деятельности не является основанием для консолидации их доходов у одного субъекта.

В апелляционной жалобе налоговые органы указывают, что все участники схемы осуществляют идентичный вид деятельности: 7 из 11 участниками схемы заявлен идентичный вид деятельности; 4 и 11 осуществляется розничная торговля; при этом все участники реализовали идентичную продукцию, производимую ООО «Мясокомбинат «Митэк» и ООО «МКЭ», а также иную привлечённую продукцию.

Согласно пояснениям налогоплательщика ООО ГК «ФИО18» применяет общий режим налогообложения с уплатой всех налогов и осуществляет оптовую торговлю молочными продуктами, реализует товар в сетевые магазины: ООО «Перекрёсток», ООО «Глория Маркет», ООО «ТК Лето», ООО «Тандер», ООО «Агроторг», ООО «Лента», ООО «Центр Реструктуризации», ООО «Гулливер», ООО «Ашан». Осуществление самостоятельной розничной торговли является для ООО ГК «ФИО18» нецелесообразным в связи с большими затратами на организацию торговой сети (содержание продавцов-кассиров, приобретение и установка контрольно-кассовой техники (далее – ККТ), и программного обеспечения, аренда торговых площадей, покупка торгового и холодильного оборудования, логистика и т.д.) и предпринимательскими рисками (соблюдение санитарных требований по содержанию торговых точек и холодильного оборудования, срокам реализации продукции и др.).

Из материалов дела следует, что деятельность ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО19, ИП ФИО9, ИП ФИО8, ИП ФИО10, ИП ФИО11, включённых налоговым органом в схему «дробления бизнеса», являлась самостоятельной и реальной.

Так ООО «ПТД-1» зарегистрировано 27.10.2011 (реорганизовано 22.12.2020 в форме присоединения к ООО ГК «ФИО18»); учредители - ФИО14 (размер доли 50%) и ФИО9 (размер доли 50%), которые также являются учредителями ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4»; основной вид деятельности: торговля оптовая пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями (совпадает с деятельностью ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3»).

Согласно представленным справкам по ф.2-НДФЛ численность работников в 2017 - 5 человек, в 2018 –5 человек, в 2019 –3 человека.

Как следует из материалов дела и не оспорено лицами, участвующими в деле, ООО «ПТД-1» было создано для исполнения требований для участников аукционов (требование о наличии только малого бизнеса) участвующих в контрактах на поставку молока в школы и детские сады.

Основными покупателями ООО «ПТД-1» являлись муниципальные бюджетные учреждения Саратовской области (школы, лицеи, гимназии), ИП ФИО22 (г. Саратов), которым ООО «ПТД-1» поставляло молоко ультрапастеризованное.

ООО «ПТД-1» реализовало молочную продукцию, произведённую ООО «МКЭ» по договору от 01.11.2011 № 364 на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «ФИО18» по договору от 01.01.2014 № 2ТБД на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Полезный продукт» по договору от 06.05.2016 № 2-п на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Родной продукт» по договору от 01.01.2014 № 2ТРП на изготовление готовой продукции из давальческого сырья.

Поставщиками давальческого сырья (молока) для ООО «ПТД-1» являлись колхоз «Калдинский», ООО «Степное», ООО «Сергиевкое», ООО «Лето-2002», СПК «Рассвет», ИП ФИО23, ООО «Завод молочный Аткарский», ООО «ФИО18», ООО «Родной продукт» и др.

Из анализа банковских выписок ООО «ПТД-1» за 2017-2019 годы следует, что основными статьями расходов являлись: приобретение молока у ООО «Лето 2002», ООО «Степное», ООО «Сергиевское», СПК «Рассвет», ООО «Завод Молочный Аткарский», а также оплата услуг по переработке, оказанных ООО «МКЭ», ООО «Родной продукт», ООО «ФИО18», ООО «Первый центр взысканий».

Доход ООО «ПТД-1» формировался за счёт реализации молочной продукции в социальную сферу (школы, лицеи) и экспорта в Казахстан.

Согласно товарным накладным, представленным покупателями ООО «ПТД-1»: адрес поставщика – <...>; оператор, отпустивший груз – ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27 (являлись сотрудниками ООО ГК «ФИО18»); торговый представитель – ФИО28. В ходе допросов ФИО28 и ФИО27 пояснили, что являлись работниками ООО «ГК «ФИО18».

ООО «ПТД-2» зарегистрировано 27 октября 2011 года для работы на экспорт. Согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ численность работников в организации в 2017 году составила 8 человек, в 2018 году 7 человек, в 2019 году –5 человек.

ООО «ПТД-2» реализовывало молочную продукцию, произведённую ООО «МКЭ» по договору от 01.11.2011 № 365 на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «ФИО18» по договору от 01.01.2014 № 2ТБД на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Полезный продукт» по договору от 06.05.2016 № 3-п на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Родной продукт» по договору от 01.01.2014 № 2ТРП на изготовление готовой продукции из давальческого сырья.

ООО «ПТД-2» закупало сырьё (молоко) без НДС у ООО «Лето 2002», ООО Завод «Аткарский», КПК «Рассвет», ИП ФИО29, ООО «Степное».

Из анализа банковских выписок ООО «ПТД-2» за 2017-2019 годы следует, что основными расходами организации являлись: приобретение молока у ИП ФИО30, ООО «Степное», СПК «Рассвет», ООО «Завод Молочный Аткарский», ООО «Лето 2002», а также оплата услуг по переработке, оказанных ООО «МКЭ», ООО «Родной продукт», ООО «ФИО18», ООО «Первый центр взысканий».

Доход формировался за счёт реализации молочной продукции в адрес организаций и индивидуальных предпринимателей, экспорта в Республики Казахстан и Армения.

В ходе налоговой проверки Инспекцией допрошены работники ООО «ПТД-2», в частности торговый представитель ФИО31, которая показала, что характер работы – разъездной, в обязанности входил сбор заявок, обзвон покупателей и передача их операторам, ФИО которых не помнит; начальником у неё был ФИО32 (сотрудник ООО «ГК «ФИО18»). ООО «ПТД-2» находилось по адресу: <...>, поставляло молочную продукцию, о том, где хранился товар, откуда отгружался, как он доставлялся, какие документы оформлялись, ей неизвестно.

ООО «ПТД-3» зарегистрировано 06.11.2012 (ликвидировано 06.06.2019 по решению руководителя) для работы с мелкооптовыми предприятиями г. Балаково. Согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ численность работников в 2017 году составила 3 человека, в 2018 году – 1 человек, за 2019 год сведения не представлены.

Основными покупателями ООО «ПТД-3» являлись физические лица в г. Балаково, ИП ФИО17, ИП ФИО33, ИП ФИО16 и ООО «Милена».

ООО «ПТД-3» реализовывало молочную продукцию, произведённую ООО «МКЭ»; ООО «Полезный продукт» по договору от 06.05.2016 № 4-п на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «ФИО18» по договору от 01.01.2014 № 3 на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Родной продукт» по договору от 01.04.2014 № ЗТРП на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Фабрика мороженного» из давальческого сырья, через торговые точки в г. Энгельсе.

ООО «ПТД-3» закупало давальческое сырьё (молоко) у ИП ФИО34, СПК «Нива», Новые выселки СХА.

Из анализа сведений по расчётному счёту ООО «ПТД-3» за 2017-2019 годы следует, что основными статьями расходов являлись: приобретение молока у СПК «Нива», ИП ФИО34, СА (Колхоз) «Новые выселки» и оплата услуг по переработке, оказанные ООО «МКЭ», ООО «Родной продукт», ООО «ФИО18», ООО «Первый центр взысканий».

Доход организации формировался за счёт реализации молочной продукции (кефир, йогурт, масло и проч.) в адрес организаций и индивидуальных предпринимателей.

В товарных накладных в графе «отпуск груза произвёл» имеется только подпись без указания Ф.И.О. лица. Имеются сведения о торговых представителях ФИО35, ФИО36, ФИО37 (являлись работниками ООО «ГК «ФИО18»).

ООО «ПТД-4»зарегистрировано 13.01.2014 (ликвидировано 11.06.2020 по решению руководителя) с целью оптовой реализации молочной продукции в адрес организаций и предпринимателей по регионам (г. Москва, г. Волгоград, г. Нижний Новгород, Саратовская область). Основной вид деятельности: торговля оптовая молочными продуктами, яйцами и пищевыми маслами жирами (совпадает с деятельностью ИП ФИО10, ИП ФИО11). Согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ численность работников в 2017 году составила 24 человека, за 2018 год – 34 человека, за 2019год –28 человек.

Основными покупателями ООО «ПТД-4» являлись лица юридические и физические лица из г. Балаково и г. Пенза (ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО33, ООО «Квартал», ИП ФИО38, ИП ФИО39, ООО «Калита», ООО «Весна», ИП ФИО40).

ООО «ПТД-4» реализовывало молочную продукцию, произведённую ООО «МКЭ» по договору от 27.01.2014 № 4ТМКЭ на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «ФИО18», ООО «Полезный продукт» по договору от 06.05.2016 № 5-П на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Родной продукт» по договору на изготовление готовой продукции из давальческого сырья от 27.04.2014 № 4 ТПР.

ООО «ПТД-4» закупало давальческое сырьё (молоко) у ИП ФИО23

Из анализа банковских выписок ООО «ПТД-4» за 2017-2019 годы следует, что основными статьями расходов являлись: приобретение молока у ИП ФИО23 и оплата услуг по переработке, оказанных ООО «МКЭ», ООО «Родной продукт», ООО «ФИО18», ООО «Первый центр взысканий».

Доход формировался за счёт реализации молочной продукции в адрес организаций и индивидуальных предпринимателей.

Согласно представленным в материалы дела первичным документам, указанные контрагенты у ООО «ГК «ФИО18» приобретали упаковку к молочным продуктам и заменитель молочного жира. ООО «ПТД-4» приобретало также масло соевое, сыр ТМ «Из села Удоево», виноград сушёный, ананас кубик микс.

ООО «Милайн Инвест Групп» зарегистрировано 18.02.2008. Учредителями общества являются ФИО14, ФИО9, директор – ФИО41 Основной вид деятельности – покупка и продажа собственного недвижимого имущества. Фактически в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по розничной торговле молочной, колбасной и иной продовольственной продукции через торговые точки с использованием товарного знака «ФИО18» в г. Энгельсе, а также сдавало в субаренду нежилые помещения. Применяло УСНО («доходы минус расходы») и ФИО57.

Согласно справкам по форме 2-НДФЛ численность работников общества в 2017 году составила 127 человек, в 2018 году – 119 человек, в 2019 году –122 человека.

ООО «Милайн Инвест Групп» по договору аренды от 01.01.2011 арендовало у ООО «МКЭ» часть нежилого помещения площадью 73,4 кв.м по адресу: <...>.

В проверяемом периоде ООО «Милайн Инвест Групп» реализовывало через торговые точки в г. Энгельсе молочную продукцию, произведённую ООО «МКЭ» по договору от 01.07.2011 № 320 на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «ФИО18», ООО «Полезные продукты»; ООО «Родной продукт» по договору от 31.12.2015 № -2ТРП на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Россмороз» по договору от 01.01.2014 № 1-2ТРМ на изготовление готовой продукции из давальческого сырья.

ООО «Милайн Инвест Групп» закупало у ООО «МКЭ» по договору поставки масло крестьянское, бутербродное, творог. Также поставщиками реализуемого товара являлись ООО «Рубин», ООО «Бригторг», ООО «Молагроторг», ИП ФИО42, ООО «КДВ Групп». Давальческое сырьё (молоко) ООО «Милайн Инвест Групп» закупало у ИП ФИО43 Мехака главы КФХ, ООО «Молзавод Старополтавский», ООО «Лето-2002», СПК «Рассвет», ИП ФИО30, СПК «Нива».

Согласно представленным товарным накладным и счетам-фактурам ООО ГК «ФИО18» поставляло ООО «Милайн Инвест Групп» по договору поставки от 01.01.2010 йогурты, биотворог, майонез, воду, кетчуп, чай и прочие продовольственные товары. Первичные документы со стороны ООО ГК «ФИО18» подписаны ФИО15, со стороны контрагента – ФИО44, ФИО45

В соответствии с актом сверки на 31.12.2019 у ООО ГК «ФИО18» перед ООО «Милайн Инвест Групп» имеется задолженность в сумме 12 300,6 тыс. руб.

Целью создания ООО «Милайн Инвест Групп» являлось создание и развитие фирменной розницы для организации, более короткого пути движения продукта от производителя до покупателя, а также сформирования отдельного бизнеса и повышения конкурентного преимущества перед ООО «Поволжский ТД», где гибкая система скидок, акции для постоянных покупателей позволят привлечь и удержать своего потребителя.

Допрошенный в ходе проверки директор ООО «Милайн Инвест Групп» ФИО41 пояснил, что данная организация в 2017–2019 годах осуществляла розничную торговлю продовольственными товарами через объекты нестационарной сети, применяя ФИО57. В должностные обязанности свидетеля входила организация торговой деятельности предприятия в 35 торговых точках. Численность организации – приблизительно 70-80 человек (продавцы, гл. бухгалтер, бухгалтер, менеджеры). Бухгалтерский учёт в проверяемый период вела ФИО45 Поставщиками сырого молока были: Нива, Лето, ИП ФИО46, ФИО43, Рассвет. Их свидетель находил через интернет, он же заключал с ними договоры. Какой объём мог поставить поставщик, такой и закупали. Собственных транспортных средств у организации не было, пользовались услугами транспортной компании. В собственности организации имелись нежилые помещения по адресу: <...> арендовались офисные помещения <...>, торговую площадь под магазин арендовали на Бульваре Роз. При приёме на работу менеджеров свидетель проводил собеседование, при приёме на работу продавцов собеседование проводили менеджеры. Все торговые точки были оснащены ККТ, денежные расчёты с поставщиками производились через расчётный счёт. Торговая выручка сдавалась в банк на расчётный счёт. Заработная плата сотрудникам в 2017-2019 годах перечислялась на банковские карты, у кого их не было (новые сотрудники) - выдавалась из кассы. Выдачу заработной платы осуществляла кассир ФИО47. Торговые точки оснащались единой системой информатизации 1С «Розница». Доставка товара на торговые точки в 2017-2019 годах осуществлялась наёмными ИП, расчёты с которыми были безналичными. В 2017-2018 годах договаривались и с физическими лицами, которые осуществляли перевозки, оплата производилась наличными денежными средствами. На торговых точках было установлено холодильное оборудование. Наценки применялись с учётом рыночной ситуации, какой-то товар был дороже, какой-то дешевле, также цена зависела от срока годности товара. Контроль за деятельностью торговых точек в 2017-2019 годах осуществляли менеджеры, которые проверяли, в каком стоянии находится торговая точка.

Из материалов дела следует, что сделки ООО «Милайн Инвест Групп» с поставщиками товаров (работ, услуг) являлись реальными, задолженность по ним отсутствует. Торговая выручка организации поступала на собственные расчётные счета в банках, которой организация распоряжалась по своему усмотрению.

ИП ФИО10 (покупатель ООО «ГК «ФИО18») зарегистрирована 31.01.2014 (исключена из ЕГРЮЛ 11.03.2021). Согласно справок по ф.2-НДФЛ за 2017-2019 годы ФИО10 получала доходы в ООО «Алекс-1», ООО «ФИО18», ООО «МКЭ», ООО «Полезные продукты», ООО «Росмороз», ООО «Родной продукт», ООО «Фабрика мороженого «ФИО18» (руководителем/учредителем в организациях не числилась). Сведения о численности ИП ФИО10 не представлены.

Согласно представленному договору с ООО «ГК «ФИО18» от 23.05.2014 и счетам-фактурам к нему ИП ФИО10 приобретала у проверяемого налогоплательщика упаковочный материал, заменитель молочного жира, масло соевое и проч.

По данным Федерального информационного ресурса (ФИР) ФИО10 не являлась руководителем и учредителем какой-либо организации. В собственности предпринимателя имеется контрольно-кассовая машина (далее – ККМ).

Предприниматель закупала давальческое сырьё (молоко) у ИП ФИО48, ИП ФИО49, ИП ФИО34, ООО «Молпром», ООО «Озёрное», ООО «Сергиевское».

Из анализа банковских выписок предпринимателя следует, что основными расходами (около 89%) являлись: приобретение молока, оплата услуг по переработке, оказанных ООО «МКЭ», ООО «Родной продукт», ООО «ФИО18», ООО «Первый центр взысканий», а также приобретение упаковки, ингредиентов и мороженого у проверяемого налогоплательщика.

В ходе налоговой проверки Инспекцией допрошена ФИО10, которая показала, что в 2017-2019 годах работала медработником в ООО «Алекс-1», ООО «ФИО18», ООО «Полезные продукты», ООО «Росмороз», ООО «Родной продукт» по совместительству (1/4 ставки); осуществляла обязанности по адресу: <...> (занималась планированием медосмотров, ведением медкнижек); зарегистрировала ИП по просьбе друга ФИО50, о деятельности которого ей ничего не известно.

В ходе допроса на обозрение ФИО10 представлена товарная накладная от 13.06.2019 № 673828, подпись на которой свидетель не подтвердила, по договору поставки от 16.06.2016 № 842 указала, что подпись выполнена с помощью факсимиле (протокол допроса от 12.11.2021).

ИП ФИО50 зарегистрирован 10.07.2012. Сведения о численности ИП ФИО50 не представлены. Согласно справкам по ф.2-НДФЛ ФИО50 получал доходы в ООО «ГК «ФИО18», в ООО «Бульвар роз сервис», в ООО «Злата Прага». Недвижимое имущество, транспортные средства, земельные участки у предпринимателя отсутствуют.

ИП ФИО11 закупал давальческое сырье (молоко) на молочном заводе «Старополтавский», СА «Новые выселки», ИП ФИО49; приобретал у ООО «МКЭ» по договору поставки от 10.01.2018 № 14 молочную продукцию, у ООО «ТД ФИО18» по договору поставки от 01.12.2016 – упаковку; реализовывал в детские сады и школы готовую молочную продукцию, произведённую ООО «МКЭ», а также произведённую ООО «ФИО18» из давальческого сырья по договору от 15.08.2016 № 5 на изготовление готовой продукции из давальческого сырья.

Из анализа банковских выписок ИП ФИО11 за 2017-2019 годы следует, что основными расходами предпринимателя (около 90%) являлись: приобретение молока у ООО «Молочный завод «Старополтавский», СА (колхоз) «Новые выселки», ИП ФИО49, оплата услуг по переработке, оказанных ООО «ФИО18» и приобретение материалов для упаковки у ООО ГК «ФИО18» и молочной продукции у ООО «МКЭ». Доходная часть (на 79%, 69%, 61%) состоит из торговой выручки.

Допрошенный в ходе налоговой проверки ФИО50 пояснил, что счета в банке со ФИО10 открывали вместе, распоряжался он; для ведения деятельности привлекал родственников (бесплатно) и наёмных лиц (платил наличными); основным поставщиком товара (сырое молоко, упаковка) было ООО ГК «ФИО18»; товар не хранился, а отгружался сразу на производство ООО «МКЭ», ООО «Родной продукт», ООО «Полезные продукты», ООО «Росмороз». Товар отгружался с адреса: <...>. Самостоятельно занимался участием в электронных торгах, приобретением молока, контролем за поступлением денежных средств. Сотрудники в ИП отсутствовали, бухгалтерский учёт вела ФИО51, офисные помещения для осуществления предпринимательской деятельности не арендовались, складские тоже.

По вопросу участия в торгах свидетель пояснил, что зарегистрировался на электронных площадках РТС Росэлторг, АСТ Сбербанк и через них подавал документы на участие в лотах школьного молока. Заказчиком являлась администрация муниципалитета. Предприниматель в 2017-2019 годы осуществлял поставку только школьного молока (стерилизованное и ультрапастеризованное) в тетрапаке 0,2 мл. Доставка школьного молока осуществлялась наёмными водителями, оплата производилась наличными денежными средствами. Сбор заявок производился свидетелем и бухгалтером в электронном виде или по телефону. Договор ИП ФИО10 подписывал факсимиле, первичные документы – по разному. Документы на снятие и внесение денежных средств в кассу не оформлялись, кассовая книга не велась, договоры инкассации не заключались, кто вносил выручку на расчётный счёт не помнит, доверенностей не выдавал. Свидетель указал, что в собственности и в аренде складских помещений не было, кто обслуживал ККТ – не помнит (протокол допроса от 12.11.2021).

В банковском деле в карточке с образцами подписей и оттиска печати имеется только подпись ФИО11 Также имеется доверенность от 29.03.2016 № 1 на ФИО52 на представление платёжных, кассовых и иных документов, сроком на три года без права передоверия.

ИП ФИО9 зарегистрирован 22.09.2010 по адресу <...>, основной вид деятельности – торговля розничная пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями в специализированных магазинах, применял УСНО («доходы минус расходы») и ФИО57.

Согласно представленным справкам по ф.2-НДФЛ численность работников в 2017 году составила 100 человек, в 2018 году – 94 человек, в 2019 году – 95 человек.

В собственности в 2017-2019 годах имел транспортные средства, недвижимое имущество и земельные участки.

По взаимоотношениям с ООО ГК «ФИО18» предпринимателем представлен договор от 01.05.2011 на поставку обществом мясной и молочной продукции и производственных товаров в ассортименте. Также представлены счета-фактуры и товарные накладные на получение от общества майонеза, молока, печенья, сайры и прочих консервов, подписанные со стороны ИП ФИО9 бухгалтером предпринимателя ФИО53

Из анализа расчётного счета предпринимателя установлено, что 61-79% поступлений денежных средств составляет торговая выручка от реализации товаров. 26-56% денежных средств списывались в адрес ООО «МКЭ» за услуги по переработке давальческого сырья, 7-15% - в адрес ООО «Мясокомбинат МИТЭК» за колбасные изделия, 5-15% - в адрес ООО ГК «ФИО18» за продукты питания. Также производилась оплата за продукты питания в адрес ООО «Продмаркет», ООО «Грейдкомп»; за молоко – в адрес ООО «Сергиевское», ФИО43 Мекаха; за изготовление готовой продукции из давальческого сырья – в ООО «Первый центр взысканий».

Допрошенный в ходе налоговой проверки ФИО9 указал, что решение зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя он принял самостоятельно, сам находил и открывал торговые площади в г. Саратове, руководил супервайзерами, искал поставщиков, продавцов, арендаторов площадей и т.д. Осуществлял розничную реализацию продуктов питания, сдачу в аренду торговых площадей, занимался закупкой молока для сдачи в переработку и реализацией изготовленной молочной продукции в своих торговых точках. Поставщиками товаров в 2017-2019 годах являлись ООО «Дионис» (безалкогольные напитки), ООО «Грейткомп» (сыры), ООО «Агрофарм» (печенье, кофе), «КДВ-Групп» (кондитерские изделия), ООО «Митэк» (колбасы), ООО ГК «ФИО18» (майонез, йогурты, консервы, привлеченная продукция в ассортименте), ООО «МКЭ» (кисломолочная продукция), ООО «Родной продукт» (спред), ООО «Полезный продукт» (творог), ООО «ФИО18» (ультрапастеризованное молоко), ООО «Россмороз» (мороженое). Закупал у ООО ГК «ФИО18» (майонез, йогурты, консервы, привлечённая продукция в ассортименте), у ООО «МКЭ» (кисломолочная продукция), у ООО «Родной продукт» (спред), у ООО «Полезный продукт» (творог), у ООО «ФИО18» (ультрапастеризованное молоко), у ООО «Росмороз» (мороженое).

Также указанный свидетель пояснил, что фирменные логотипы для оборудования, торговых точек, вывесок над магазинами приобретались в организациях г. Энгельса и г. Саратова, занимающихся размещением рекламы. В торговых точках была установлена программа 1С «Розница». Кто осуществлял установку, настройку и обслуживание системы информатизации на торговых точках (наёмными программистами, либо организациями) не помнит. Заявку на поставку продукции на торговую точку в 2017-2019 годах подавали продавцы по телефону супервайзерам, они формировали общую заявку и передавали поставщикам, в процессе формирования заявок участвовал и сам свидетель. Доставка и приёмка продукции на торговую точку осуществлялась водителями газелей, которые приезжали на склад производителей, работники склада на основании товарной накладной, сформированной на каждую торговую точку, загружали машину и с документами поставляли продавцам; при разгрузке водитель и продавец сверяли товар, разгрузку осуществлял водитель. Расчёт с поставщиками за поставленный на торговую точку товар производился только за безналичный расчёт. В штате был бухгалтер ФИО53, которая составляла отчётность. Предприниматель сам принимал решение, что делать с выручкой. Собранную торговую выручку он распределял на нужды ИП: на выплату заработной платы, для поиска машин для развоза товаров, для ремонта и приобретения торгового оборудования, морозильников - ларей, холодильников, кассовое обслуживание, расчётов с поставщиками и т.д.

ИП ФИО9 также пояснил, что на основании договора согласования с правообладателем он имел право осуществлять деятельность под торговым знаком «ФИО18». Инкассацию выручки из торговой точки осуществлял продавец по разработанной форме. В банк денежные средства сдавались либо лично предпринимателем, либо кассиром, либо супервайзером по доверенности. Заработная плата сотрудникам в торговых точках в 2017-2019 годах выплачивалась на карточки. Вновь принятым работникам – по ведомости за наличный расчёт.

ИП ФИО54 зарегистрирован 13.10.2009, основной вид деятельности – торговля розничная пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями в специализированных магазинах, применял УСН («доходы минус расходы») при сдаче имущества в аренду и ФИО57 при розничной торговле.

Согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ численность работников в 2017 году составила 133 человека, в 2018 году –111 человек, в 2019 году –112 человек. В 2017 году ФИО54 являлся сотрудником ООО «МКЭ». В собственности транспортных средств нет, имеется 1 единица недвижимого имущества.

Представленные в ходе проверки первичные документы по взаимоотношениям с ООО ГК «ФИО18» со стороны ИП ФИО54 подписаны ФИО45 (главным бухгалтером ООО «Милайн Инвест Групп»).

ПАО «Совкомбанк» представлено досье ИП ФИО19 и отчёт об использовании IP-адреса. В сопроводительном письме банка указано, что к системе клиент-банк подключена ФИО45 Установлено использование ООО ГК «ФИО18» и ИП ФИО54 одного IP-адреса.

Молочное сырьё для передачи в переработку ИП ФИО54 закупал у ООО «Сергиевское» и ИП ФИО30, ИП ФИО43 Мехак глава КФХ, ООО «Сергиевское», СПК «Рассвет». Продукты питания предприниматель закупал у ООО «Ежак-С», ООО «Грейткомп», ООО «КДВ», ООО «Биртрейцд», ООО «ТД ФИО18», ООО «Росмороз» и ООО «Мясокомбинат Митэк».

ИП ФИО54 реализовывал молочную продукцию, произведённую из его давальческого сырья ООО «МКЭ» по договору от 01.07.2011 № 322 на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «ФИО18» по договору от 01.01.2014 № 1-ЗТБД на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Полезные продукты» по договору от 06.05.2016 № 9-п на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Родной продукт», ООО «Россмороз» по договору от 01.01.2014 № 1-ЗТРМ на изготовление готовой продукции из давальческого сырья.

ИП ФИО54 также закупал у ООО «МКЭ» по договору поставки от 01.01.2014 № 4 масло крестьянское, бутербродное, творог; у ООО «Россмороз» на основании договора поставки от 01.01.2014 № 4 – молочную продукцию, продукты питания и иные продовольственные товары. Имелись у предпринимателя и иные поставщики товара – ООО «Южный», ООО «Бир-Трейд», ООО «БКМ», ООО «Бригторг», ООО «Дионис-2005», ООО «КДВ Групп», ООО «Молагроторг», ООО «Ратио», ФИО42 У ООО ГК «ФИО18» ИП ФИО54 приобретал майонез, йогурты, консервы и прочую продукцию в ассортименте.

Из анализа расчётного счёта ИП ФИО54 следует, что торговая выручка составляет 68-76% поступлений денежных средств. В составе расходных операций доля списаний в адрес ООО ГК «ФИО18» за продукты питания составила в 2017 году 13% и в 2019 году – 5%; в адрес ООО «МКЭ» списано 25-50% за услуги по переработке давальческого сырья; в адрес ООО «Мясокомбинат МИТЭК» – 5,7-14% за товар; в адрес ООО «Сергиевское» списано в 2017 году –13%, в 2018 году – 4,5%. Также установлены списания на заработную плату, на аванс, отпускные и прочее.

Допрошенный в ходе проверки ФИО19 пояснил, что работал в ООО «МКЭ» в отделе контрольно-измерительных приборов и осуществлял розничную торговлю продуктов питания в г. Балаково, г. Аткарске, г. Красноармейске, г. Петровске и сдачу в аренду торговых площадей. Свидетель сообщил, что в 2017-2019 годах численность сотрудников составляла 60 человек (продавцы, супервайзеры, кассир). В обязанности супервайзеров (входил сбор от продавцов заявок по телефону, отбор, собеседование и координация работы продавцов, обеспечение бытового и производственного процесса, общение с разными инстанциями, сбор торговой выручки и передача её свидетелю или сдача её в банк. Иногда деньги в банк кассиру по доверенности сдавала ФИО47. Собранная торговая выручка распределялась на нужды ИП: выплату заработной платы сотрудникам, оплату поиска машин для развоза, для ремонта и приобретения торгового оборудования, ларей, антивандальной конструкции, холодильников, кассовое обслуживание, расчёты с поставщиками, аренду и покупку торговых площадей. Кадровый учёт вёлся им самостоятельно. Со слов свидетеля, при устройстве на работу соискатели связывались с ним или супервайзером, встреча и собеседование проходила на торговой точке. На торговой точке имелся логотип «ФИО18», морозильные лари, весы, холодильники, сканер штрих-кодов, форма для продавцов закупалась за наличный расчёт и логотипов не имела, все приобреталось на собственные средства. В торговых точках была установлена программа «1С – розница» (кто устанавливал и обслуживал программу, не помнит); установкой и обслуживанием ККТ занималось ООО «Океан».

Из материалов проверки следует, что сделки ИП ФИО54 с поставщиками товаров (работ, услуг) являются реальными, задолженность по ним отсутствует. Торговая выручка организации поступала на собственные расчётные счета в банках, которой распоряжалось по своему усмотрению.

ИП ФИО8 зарегистрирован 28.11.2011, основной вид деятельности – торговля оптовая пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями; применял УСН («доходы минус расходы») при сдаче имущества в аренду и ФИО57 при розничной торговле.

Целью создания и регистрации ИП являлась сезонная летняя продажа мороженого в парках, на набережной, в местах отдыха. В начале деятельности занимался торговлей в формате холодильных баннеров, где находится мороженое в ассортименте, а затем развил полноценную розничную торговлю продуктами питания.

Согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ численность работников предпринимателя в 2017 году составила 65 человек, в 2018 году – 89 человек, в 2019 году – 115 человек. ФИО8 в 2017 -2019 годах являлся сотрудником ООО «Родные продукты; с 2019 года – работник ООО «МКЭ». В собственности транспортных средств нет, имеется 1 единица недвижимого имущества.

У ООО ГК «ФИО18» ИП ФИО8 приобретал продовольственные товары.

По требованию Инспекции предпринимателем представлены первичные документы, акты сверок с проверяемым налогоплательщиком (по состоянию на 31.12.2019 задолженность в пользу общества составила 1 703,7 тыс. руб.).

Также ИП ФИО8 представлены пояснения, в которых указано, что бухгалтерский учёт в 2017 – 2019 годы предприниматель вёл самостоятельно, заявки на поставку товара от общества подавались продавцами торговых точек через представителя ООО ГК «ФИО18»; розничная торговля осуществлялась в г. Балашове, г. Энгельсе и г. Пенза.

ИП ФИО8 реализовывал через торговые точки в Саратовской и Пензенской области молочную продукцию, произведённую: ООО «МКЭ» по договору на изготовление готовой продукции из давальческого сырья от 06.05.2016 № 2-м; ООО «Полезные продукты», ООО «ФИО18» по договору от 11.01.2016на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Родной продукт» по договору от 06.05.2016 на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, ООО «Фабрика мороженного» по договору от 27.01.2014 № 1 ТРМ на изготовление готовой продукции из давальческого сырья.

Также ИП ФИО8 закупал у ООО «Россмороз» производимую им продукцию по договору поставки от 15.04. 2014 № 12, у ООО «МКЭ» - масло крестьянское, бутербродное, творог; были и иные поставщики – ООО «Грэйткомп», ФИО42, ООО «КДВ Групп», ООО «Шанс Трейд». Кроме того, предприниматель закупал давальческое сырьё (молоко) у ИП ФИО43 Мехака глава КФХ, СХА «Новые выселки», СПК «Абодимовский», ИП ФИО23

Из анализа данных по расчётному счёту ИП ФИО8 установлено, что торговая выручка в общей сумме дохода составляла в 2017 году – 97%; в 2018 году – 88%, в 2019 году – 62%. Основными расходами являлись списания: в адрес ООО «МКЭ» за услуги по переработке давальческого сырья (37-52%); ООО «Мясокомбинат МИТЭК» за колбасные изделия (16-19%), СА (колхозу) «Новые выселки» за молоко (10%), в адрес ООО ГК «ФИО18» за товар (4,5-17%), в адрес ООО «ООО «Грейдкомп» за продукты (12%).

Допрошенный в ходе проверки ФИО8 пояснил, что решение о регистрации в качестве ИП он принял самостоятельно, осуществлял розничную реализацию продуктов питания, а также сдачу в аренду торговых площадей. Начинал деятельность по продаже мороженого не в ларьках, а с передвижных ларей. Торговые площади находил в г. Энгельсе, в г. Балашове, и г. Пензе. Поставщиками товаров являлись ООО «Агрофарт» (печенье, кофе, жевательная резинка), ООО «Базарно-Карабулакский мясокомбинат» (замороженные продукты), ООО «Грейткомп» (сыры), ООО «Русь» (хлебные изделия) и другие. ООО «МКЭ», ООО «Родной продукт», ООО «Полезный продукт», ООО «ФИО18», ООО «Россмороз» производило продукцию из давальческого сырья, принадлежащего предпринимателю. Поставщиков молока он находил сам, ими в проверяемом периоде являлись СА «Новые Выселки», ИП ФИО46, ООО «Сергиевское», ИП ФИО23 Заключением договоров на поставку сельскохозяйственной продукции занимался он сам. Был заключён договор на определённое количество молока в месяц, определено время забора молока. Указанные организации осуществляют услуги по переработке с 2014 года. В штате бухгалтера не было, оформлять первичную документацию и составлять отчётность помогала супруга. В штате имелись продавцы, супервайзеры, кассир (не на полный рабочий день). Сам лично принимал решение, что делать с торговой выручкой. Собранную торговую выручку он распределял на выплату заработной платы сотрудникам, для оплаты поиска машин для развоза, для ремонта и приобретения торгового оборудования, ларей, антивандальные конструкции, холодильников, кассовое обслуживание, расчёты с поставщиками, аренду и покупку торговых площадей и т.д. Постоянным сотрудникам выплачивали заработную плату на карту, а вновь принятым или кто не желал получать заработную плату на карту, она выплачивалась с выручки. Кадровый учёт вела супруга. Она оформляла приказы о приёме и увольнении, дома в сейфе хранятся трудовые книжки. Супруга дома составляла первичные бухгалтерские документы. На торговых точках в 2017-2019 годах имелись холодильники, морозильные лари, весы, сканер штрих-кодов. В автоматизированных торговых точках была установлена программа 1С розница. ККТ приобреталась у организации ООО «Океан».

В ходе выездной налоговой проверки также допрошены сотрудники ИП ФИО8 – продавцы ФИО55 и ФИО56, которые пояснили, что работу они нашли по объявлению, работали вдвоём со сменщицей продавцами мороженого на торговых точках в г. Энгельсе, обучение проходило на торговой точке; на торговую точку каждый день газели без логотипов по накладным привозили только мороженое, мясные и молочные продукты не привозили, ФИО водителей не помнят; ККМ отсутствовали, учёт выручки вёлся на бланках, выручку сдавали один раз в день супервайзеру, он же выдавал по ведомости заработную плату.

ИП ФИО14 зарегистрирована 15.10.2013, основной вид деятельности – торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах (ОКВЭД 47.11). Продажи осуществлялись на территории ООО «МКЭ» для собственных сотрудников.

ИП ФИО14 применяла специальный режим налогообложения ФИО57. Численность работников согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ в 2017 году составила 3 человека, в 2018 году – 3 человека, в 2019 году – 3 человека.

Из анализа движения денежных средств в 2017-2019 годах по счетам ИП ФИО14 следует, что в 2017 году общий оборот по кредиту расчётных счетов составил 11 791 тыс. руб., из которых 10 729 тыс. руб. (90,99%) – взнос на расчётный счёт наличных денежных средств.

ИП ФИО14 заключены следующие договоры поставки: с ООО «Родной продукт» (договор от 01.01.2014 № 31), с ООО «ФИО18» (договор от 01.01.2014 № 32), с ООО «Полезный продукт» (договор от 01.01.2016), с ООО «Россмороз» (договор от 01.01.2014 № 32), с ООО ГК «ФИО18» (договор от 21.10.2013 № 9060 – поставка молочной и мясной продукции, мороженое, а так же иные продовольственные товары).

Для осуществления деятельности ИП ФИО14 арендовала у ООО «МКЭ» часть нежилого помещения - административный корпус и складские помещения по адресу: <...>.

Таким образом, из материалов проверки следует, что деятельность ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО19, ИП ФИО9, ИП ФИО8, ИП ФИО10 и ИП ФИО11, включённых налоговым органом в схему «дробления бизнеса», несмотря на наличие признаков взаимозависимости, осуществлялась с привлечением собственного персонала, собственного или арендованного имущества. Данные организации и предприниматели несли самостоятельные расходы, связанные с такой деятельностью, получая от неё доходы и направляя их на собственные цели и нужды, следовательно, вели самостоятельную хозяйственную деятельность.

В обоснование наличия признака идентичности вида деятельности налогоплательщика с организациями и предпринимателями, включёнными в схему «дробления бизнеса», Инспекцией указано, что ООО «ФИО18», ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11 заявлен вид деятельности торговля оптовая молочными, пищевыми продуктами, напитками. ИП ФИО19, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ООО «Милайн Инвест Групп» осуществляют розничную торговлю пищевыми продуктами.

Между тем, ООО ГК «ФИО18» (ранее ООО «Поволжский Торговый Дом») образовано 27.01.2005 с целью осуществления оптовой торговли продукцией, производимой ООО «МКЭ», деятельность по розничной продаже указанной продукции проверяемый налогоплательщик никогда не осуществлял. Доказательства обратного в материалах дела отсутствуют.

Начиная с 2008 года ООО ГК «ФИО18» открывало свои обособленные подразделения в г. Пенза, г. Самара, г. Балашов Саратовской области, г. Балаково Саратовской области, г. Воронеж, г. Ульяновск, с. Чесноковка Уфимского района Республики Башкортостан, г. Казань, г. Волгоград, г. Краснодар.

ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО19, ИП ФИО9, ИП ФИО8 осуществляли деятельность по розничной торговле.

ООО «ПТД-1» и ООО «ПТД-2» созданы с целью обеспечения школ и детских садов молоком и для возможности участия для этого в аукционах (допускались только представители малого бизнеса). ООО «ПТД-3» создано для экспорта молочной продукции в Казахстан, ООО «ПТД-4» для продвижения продукции бренда «ФИО18» в городах Волгоград, Пенза, Нижний Новгород.

Учитывая фактическую деятельность указанных лиц, довод Инспекции об идентичности видов деятельности отклонён судебной коллегией как необоснованный и опровергнутый материалами дела.

В апелляционной жалобе налоговые органы указывают на такие признаки схемы «дробления бизнеса» как приобретение товаров (оказание услуг) у одних и тех же поставщиков и единообразие заключаемых договоров на поставку товаров (предмет сроки и условия); осуществление деятельности ООО ГК «ФИО18», ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4» в 2017-2019 годах по одному юридическому адресу: <...>.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что действующее законодательство не запрещает использование типовых форм договоров, а содержит лишь общие требования к их форме и содержанию.

Из анализа материалов налоговой проверки и первичных документов следует, что общее количество поставщиков, которые совпадают у контрагентов налогоплательщика, является незначительным, при этом в основном это поставщики услуг связи, аккредитованные организации, охрана и т.п.

Относительно нахождения и осуществляли деятельности ООО ГК «ФИО18», ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4» в 2017-2019 годах по одному адресу (<...>), апелляционный суд исходит из следующего.

В собственности ООО «ГК «ФИО18» находится 2 земельных участка и 4 объекта недвижимости. На праве аренды у ООО «МКЭ» имеется часть нежилого помещения – административный корпус и складские помещения по адресу: <...>. ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4» арендовали у ООО «МКЭ» часть нежилого помещения – административный корпус и складские помещения по адресу: <...>.

Вопреки доводам Инспекции, каждая организация занимала отдельные обособленные помещения на основании соответствующего договора, что свидетельствует о реальности арендных взаимоотношений, которые налоговый орган не оспаривает.

Кроме того, регистрация нескольких хозяйствующих субъектов по одному адресу, перевод работников, единый IP-адрессами по себе не свидетельствуют об отсутствии самостоятельной хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, поскольку такая организация деятельности был направлена на сокращение соответствующих расходов, создание для потенциальных клиентов (покупателей) максимально выгодных условий облуживания и действующим налоговым законодательством не запрещено.

Совпадение IP-адресов свидетельствует о совпадении территории (адреса), использовании организациями доступа к Интернету посредством одного и того же интернет-шлюза, но не одного и того же технического средства (компьютера). Кроме того, использование одного IP-адреса без использования ключа электронной цифровой подписи клиента не является средством идентификации клиента автоматизированной системы расчётов.

Доводы налогового органа о едином ведении бухгалтерского учёта и кадровой службы, наличии общих работников фактически сводятся к тому, что часть работников, некоторых вновь созданных организаций при их создании была сформирована из числа бывших работников ООО ГК «ФИО18», часть работников работали одновременно в нескольких организациях, входящих в схему «дробления бизнеса».

В силу положений статьи 2 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) граждане Российской Федерации вправе свободно выбирать место работы.

Таким образом, после перехода указанных лиц на работу в новую организацию у них возникли трудовые отношения с новым работодателем.

При создании новых организаций, их персонал формировался также из числа вновь принятых работников со стороны, которые ранее не состояли в штате общества, что не противоречит действующему законодательству. Увольнение сотрудника с последующим трудоустройством в новое место работы только подтверждает реальность ведения организациями и предпринимателями финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно статье 60.1 ТК РФ работник имеет право заключать трудовые договоры о выполнении в свободное от основной работы время другой регулярной оплачиваемой работы у того же работодателя (внутреннее совместительство) и (или) у другого работодателя (внешнее совместительство).

Учитывая изложенное, работа некоторых работников по совместительству одновременно в нескольких организациях осуществляется по соглашению между работодателем и конкретными работниками и само по себе не может быть расценено как признак, свидетельствующий о «дроблении бизнеса».

Материалами налоговой проверки подтверждено, что в проверяемый период спорные организации имели собственный персонал (штат), который выполнял в ней соответствующие трудовые функции. Затраты на содержание своего персонала организации и предпринимателя несли самостоятельно. Доказательств обратного, а также доказательств фиктивности выполнения персоналом своих трудовых обязанностей, налоговым органом не предоставлено.

Использование общего товарного знака участниками группы на безвозмездной основе в соответствии с согласием на пользование товарным знаком, полностью согласуются с положениями статьи 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), в силу которой правообладатель вправе по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использовать товарный знак.

В рассматриваемом случае между хозяйствующими субъектами были заключены договоры согласования с правообладателем, предусматривающие право осуществлять деятельность под торговым знаком «ФИО18».

Как указало общество в ходе рассмотрения дела, использование известной торговой марки увеличивало выручку каждого участника предпринимательской деятельности.

Инспекцией в материалы дела не предоставлено доказательств того, что использование общего товарного знака предоставляло указанным организациям какие-либо возможности сокрытия выручки в целях налогообложения. Сам по себе факт использования общего товарного знака свидетельствует лишь о ведении совместной деятельности, что не запрещено положениями действующего законодательства.

Суд первой инстанции обоснованно опроверг вывод о создании ООО ГК «ФИО18», осуществляющей реализацию готовой продукции, произведённой ООО «Мясокомбинат «Митэк» и ООО «МКЭ», а также иной привлечённой продукции, схемы по минимизации налоговых обязательств по общей системе налогообложения с участием организаций и предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы. При этом налоговый орган исходил из того, что все участники схемы подконтрольны проверяемому налогоплательщику и взаимозависимы, действуют как единый хозяйствующий субъект, их действия согласованы и направлены на достижение общего результата.

В письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ указано, что с целью исключения необоснованных выводов налоговых органов о применении схемы «дробления бизнеса», необходимо обратить внимание на то, что вне зависимости от сферы предпринимательской деятельности проверяемого налогоплательщика, при доказывании схемы «дробления бизнеса» налоговым органам необходимо не только устанавливать обстоятельства ведения налогоплательщиком и связанными с ним субъектами одного и того же вида деятельности, но и также выявлять обстоятельства отсутствия реального участия таких субъектов в деятельности осуществляемой самим налогоплательщиком, а также подконтрольности субъектов проверяемому налогоплательщику, что исключает наличие у формальных участников самостоятельных доходов по сделкам (пункт 2.2). При этом идентичность деятельности нескольких налогоплательщиков, не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 5.1).

Согласно пункту 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утверждённого Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, при оценке налоговых последствий «дробления» следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности ? прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других её аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Между тем, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 постановления Пленума № 53).

Доказательств, однозначно свидетельствующих о том, что выделением и созданием указанных организаций и предпринимателей налогоплательщиком произведено искусственное разделение единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, на отдельные части с их отнесением на взаимозависимых лиц фактически не осуществляющих деятельность, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом, Инспекцией в ходе налоговой проверки не получены и в материалы настоящего дела не предоставлены.

Само по себе учреждение участниками ООО ГК «ФИО18» новых хозяйствующих субъектов, осуществляющих самостоятельную деятельность, обусловлено целями делового характера и не говорит о формальном разделении существующего бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды.

Из материалов проверки следует, что организации и предприниматели, включённые налоговым органом в схему «дробления бизнеса» вели различные виды деятельности (опт, розница), имели свою категорию покупателей и рынок сбыта (реализация продукции производилась в различных регионах России).

При этом торговая выручка данных организаций (предпринимателей), поступала на их расчётные счета в банках, которыми распоряжались самостоятельно, по своему усмотрению. Все наличные денежные средства, которые снимались с расчётного счета, приходовались в кассу организации (предпринимателей) и использовались для собственных хозяйственных нужд или расчётов наличными непосредственно ими самими (не зависимо от того, кому из физических лиц было поручено снять эти денежные средства).

Доказательства оплаты расходов иных лиц за счёт денежных средств организаций (предпринимателей) налоговым органом не предоставлены, случаи безвозмездной передачи (дарения) денежных средств иным хозяйствующих субъектам, из числа объединённых Инспекцией в схему «дробления бизнеса» не установлены. Выдача займов имела возвратный характер, при этом займы выдавались из облагаемой налогом выручки и полностью возвращены, что не опровергнуто налоговым органом. Доказательств обратного в материалы дела не предоставлено.

Признаков фиктивности деятельности организаций и предпринимателей налоговым органом в ходе проверки не установлено. Доказательств осуществления ООО ГК «ФИО18» деятельности и получения им дохода от реализации продуктов питания, в том числе произведённых из давальческого сырья, за организации и предпринимателей, включённых налоговым органом в схему «дробления бизнеса», Инспекцией в материалы дела не предоставлено.

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 153 НК РФ следует, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие её в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ (пункт 1 статьи 346.12 НК РФ).

Согласно части 2 статьи 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

В силу части 4 статьи 246.26 НК РФ (глава 26.3 НК РФ действовала до 01.08.2021) уплата организациями ФИО57 предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).

Уплата индивидуальными предпринимателями ФИО57 предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включённых в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ с учётом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ФИО57, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

Из материалов дела следует, что ООО ГК «ФИО18» применяет ОСН, поскольку работает с крупными сетевыми магазинами, также применяющими ОСН.

ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11 применяют специальный налоговый режим УСН (объект налогообложения – «доходы минус расходы»), поскольку работают с предприятиями бюджетной сферы и иными лицами, применяющими специальные налоговые режимы, у которых в целях налогообложения отсутствует необходимость предъявления входного НДС.

ИП ФИО19, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ООО «Милайн Инвест Групп» применяют специальный налоговый режим ФИО57 и осуществляют розничную торговлю.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утверждённого Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, отмечено, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специальных налоговых режимов данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

В рассматриваемом случае установленный налоговым органом факт учреждения и выделения налогоплательщиком нескольких хозяйствующих субъектов, сам по себе не свидетельствует о формальном разделении бизнеса с единственной целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая осуществление каждым налогоплательщиком самостоятельной деятельности, взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специальных налоговых режимов данными лицами.

В апелляционной жалобе указано, что налогоплательщик контролирует доходы и расходы, распределяя их между участниками схемы и, тем самым, выводя из-под налогообложения НДС и налог на прибыль организаций и скрывая часть доходов, полученных от реализации продукции, произведённой ООО «Мясокомбинат «Митэк» и ООО «МКЭ», через подконтрольных и взаимозависимых участников схемы, применяющих специальные налоговые режимы, путём внесения неучтённых денежных средств не на расчётные счета участников группы, занимающихся розничной реализацией продукции, а на личные счета бенефициаров группы (ФИО12, ФИО13, ФИО9, ФИО14). В связи с этим Инспекцией сделан вывод, что выручка, полученная подконтрольными лицами от реализации товара, фактически является выручкой проверяемого налогоплательщика. Для расчёта объёма заниженной выручки проверяемого налогоплательщика Инспекцией определена стоимость реализованной им продукции в адрес подконтрольных лиц, а также сумма доходов указанных организаций и индивидуальных предпринимателей. При этом налоговый орган исходил из установленных в ходе проверки фактов внесения в проверяемом периоде (2017-2019 годах) на личные банковские счета бенефициаров ООО ГК «ФИО18» ФИО14, ФИО13, ФИО12, а также на личные счета ИП ФИО9 наличных денежных средств.

Из положений пунктов 1-2 и 4 статьи 105.3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьёй 105.14 НК РФ.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, применённых в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утверждённом Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, закреплено, что на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ к сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, может быть приравнена совокупность сделок по реализации товаров (работ, услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, если такие лица в этой совокупности сделок выполняют только функцию по организации реализации товаров (работ, услуг).

Поскольку указанная в подпункте 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ совокупность сделок приравнивается к сделкам, совершённым между соответствующими взаимозависимыми лицами, то в отношении этой совокупности должны соблюдаться общие условия, при наличии которых такие сделки признавались бы контролируемыми, будучи совершенными между взаимозависимыми лицами.

Для совершаемых внутри страны сделок взаимозависимых лиц частью 3 статьи 105.14 НК РФ установлен суммовой порог, при недостижении которого эти сделки не могут являться предметом контроля в соответствии с разделом V.1 НК РФ.

Таким образом, вопрос о правомерности переквалификации всех сделок ООО ГК «ФИО18», ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-З», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО9, ИП ФИО19, ИП ФИО8 и доначисления того или иного налогового обязательства налогоплательщику должен разрешаться с учётом законодательно установленной специфики расчёта того или иного налога.

В письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учётом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. Данный подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09.

На необходимость определения налоговых последствий «дробления бизнеса» исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика также указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О.

Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума № 53, признаётся его необоснованной налоговой выгодой.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал в своих Определениях, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчётным путём вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (Определение от 05.07.2005 № 301-О).

Анализ положений статей 31, 32, 45, 89 НК РФ свидетельствует о том, что целью проведения проверки является не доначисление налогов в бюджет, а достоверное определение налоговых обязательств проверяемого лица перед бюджетом.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчётным путём на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчёта налогов документов, отсутствия учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения, ведения учёта с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Допустимость применения расчётного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчётного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным - за основу для расчёта принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Таким образом, определение налогового обязательства расчётным методом не предполагает его осуществления на произвольных основаниях (Определение Конституционного Суда РФ от 29.09.2015 № 1844-О).

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что налоговым органом в ходе проверки была осуществлена реконструкция налоговых обязательств налогоплательщика и была консолидирована выручка налогоплательщика от реализации услуг всех организаций и предпринимателей, включённых в схему «дробления бизнеса», ООО ГК «ФИО18» вменены налоги по ОСН, суммы которых определены расчётным путём, сумма налога на прибыль уменьшена на 16 139 572 руб. (налог по УСН).

В рассматриваемом случае выручка определена Инспекцией расчётным методом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ на основании имеющихся данных по расчётным счетам и показателей ККТ.

Учитывая, что вышеуказанные организации и индивидуальные предприниматели осуществляли реализацию молочной и мясной продукции, для выделения суммы НДС от реализации Инспекцией применена расчётная ставка 10/110.

Занижение доходов от реализации ООО ГК «ФИО18» определено Инспекцией как разница между суммой определённых в ходе проверки доходов от реализации товаров вышеперечисленными подконтрольными индивидуальными предпринимателями и организациями и стоимостью реализованной налогоплательщиком продукции в адрес данных хозяйствующих субъектов (на основании книг продаж ООО ГК «ФИО18» за 1-4 кварталы 2017, 2018, 2019 годов и счетов-фактур, выставленных проверяемым налогоплательщиком в адрес подконтрольных организаций и индивидуальных предпринимателей).

Исходя из объёма поступивших на личные банковские счета физических лиц – бенефициаров ООО ГК «ФИО18» наличных денежных средств, Инспекцией установлено занижение ООО ГК «ФИО18» в 2017-2019 годах доходов от реализации на общую сумму 103 067 895 руб. (113 374 684 руб. - 10 306 789 руб.).

Итого в ходе проверки установлено занижение доходов от реализации ООО ГК «ФИО18» в 2017-2019 годах в результате формального введения в схему реализации продукции подконтрольных ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО19, ИП ФИО8, ИП ФИО9, всего в сумме 3 355 887 063 руб. (3 242 512 379 руб. + 113 374 684 руб.).

В результате Инспекция пришла к выводу о занижении налоговой базы по НДС на 3 050 806 420 руб. (2 947 738 525 руб. + 103 067 895 руб.) (стр. 86-87 оспариваемого решения Инспекции, т.110 л.д.87-88).

Кроме занижения налоговой базы по НДС, в расчёте подлежащего уплате в бюджет НДС налоговым органом были учтены налоговые вычеты, относящиеся к расходам, произведённым вышеуказанными подконтрольными организациями и индивидуальными предпринимателями, а именно:

- сумма НДС, начисленного при реализации ООО «Мясокомбинат «Митэк» продукции в адрес подконтрольных ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО19, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ООО «Милайн Инвест Групп», в размере 36 018 567 руб.;

- сумма НДС, начисленного при реализации ООО «МКЭ» продукции, работ, услуг в адрес подконтрольных ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО19, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ООО «Милайн Инвест Групп» в размере 132 969 926 руб.;

- сумма НДС, начисленного прочими контрагентами ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО19, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ООО «Милайн Инвест Групп» при реализации в их адрес прочих товарно-материальных ценностей, работ, услуг (кроме приобретённых у ООО ГК «ФИО18», у ООО «Мясокомбинат «Митэк» и у ООО «МЭК») в размере 40 208 569 руб.

Согласно расчёту Инспекции в нарушение пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ вычеты по НДС занижены проверяемым налогоплательщиком на 209 197 063 руб., в том числе: за 2017 год – на 64 830 235 руб., за 2018 год – на 67 706 128 руб., за 2019 год – на 76 660 700 руб.

В результате Инспекция пришла к выводу, что за проверяемый период (2017-2019 годы) ООО ГК «ФИО18» занижен НДС, исчисленный к уплате в бюджет, в результате применения налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса» и реализации продукции через подконтрольные организации и индивидуальных предпринимателей, применивших специальные режимы налогообложения, в общей сумме 74 162 342 руб.: за 2017 год – 24 619 101 руб., за 2018 год – 28 052 891 руб., за 2019 год – 21 490 349 руб. (стр. 169 решения Инспекции, т.111 л.д.10).

Аналогичным образом налоговым органом произведён расчёт суммы недополученной выручки по налогу на прибыль организаций, уменьшенной на величину произведённых расходов:

- расходы по закупке подконтрольными лицами продукции у ООО «Мясокомбинат «Митэк» без учёта НДС;

- расходы по закупке подконтрольными лицами продукции, работ, услуг у ООО «МЭК» без учёта НДС;

- расходы по закупке у контрагентов подконтрольных лиц прочих товарно-материальных ценностей (кроме продукции, приобретённой у ООО ГК «ФИО18», у ООО «Мясокомбинат «Митэк» и у ООО «МКЭ»), работ, услуг, определённые при анализе выписок по расчётным счетам вышеперечисленных подконтрольных индивидуальных предпринимателей и организаций, а также поступивших от их контрагентов документам, без учёта НДС;

- расходы на выплату заработной платы работникам подконтрольных индивидуальных предпринимателей и организаций принимаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно справкам по форме 2-НДФЛ за проверяемый период;

- отчисления в Фонды социального страхования принимаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размерах, указанных в соответствующей отчётности подконтрольных индивидуальных предпринимателей и организациями за проверяемый период.

В результате проведённой налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что в результате применения ООО ГК «ФИО18» схемы «дробления бизнеса» и реализации продукции через подконтрольные организации и индивидуальных предпринимателей, применявших специальные режимы налогообложения, за проверяемый период (2017-2019 года) не исчислен и не уплачен налог на прибыль организаций в общем размере 60 557 442 руб., в том числе: за 2017 год – в сумме 14 442 899 руб., за 2018 год – в сумме 18 582 077 руб., за 2019 год – в сумме 27 552 464 руб. (стр. 171-172 оспариваемого решения Инспекции, т.111 л.д.22-23).

Из материалов дела следует, что Инспекций также проведена выездная налоговая проверка контрагента ООО ГК «ФИО18» - ООО «МКЭ», - в ходе которой налоговым органом установлена схема минимизации налоговых обязательств и исследованы взаимоотношения всех организаций и предпринимателей, входящих в группу компаний «ФИО18».

По результатам выездной налоговой проверки за 2017-2019 годы решением Межрайонной ИФНС России от 19.10.2022 № 12 ООО «МКЭ» доначислены налог на прибыль и НДС в результате неотражения части выручки от реализации молочной продукции, изготовленной взаимозависимыми и подконтрольными переработчиками (ООО «Родной продукт», ООО «Полезный продукт», ООО «ФИО18», ООО «Фабрика мороженого ФИО18») по формально заключённым договорам переработки давальческого сырья с ООО «ПТД-1», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-3», ООО «ПТД-4, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО58, ИП ФИО9, ИП ФИО8, ООО «Милайн Инвест Групп». Доначисленные ООО «МКЭ» налоговые обязательства определены Инспекцией расчётным путём исходя из количества молочной продукции, выпущенной ООО «ФИО18», ООО «Родной продукт», ООО «Россмороз», ООО «Полезные продукты» в рамках исполнения договоров на переработку давальческого сырья, заключённых с ООО «ПТД-1», ООО «ПТД», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-З», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО9, ИП ФИО19, ИП ФИО8, помноженного на цену этой продукции согласно прайс-листу при реализации ИП ФИО14 (занимается розничной торговлей).

Из решения Инспекции, оспариваемого в рамках настоящего дела (в отношении ООО ГК «ФИО18»), следует, что налоговый орган исчислил консолидированный доход проверяемого налогоплательщика, при этом для расчёта выручки были взяты сводные данные о количестве и ассортименте произведённого товара в натуральных величинах, к количественным показателям применена оптовая цена (по данным реализации ИП ФИО14).

Во вменяемый ООО ГК «ФИО18» доход налоговый орган ставит выручку от реализации этой же продукции, уже обложенную НДС и налогом на прибыль в ООО «МКЭ» по цене отгрузки розничному покупателю (по ценам ИП ФИО14, с наценкой), а при расчёте действительных налоговых обязательств ООО ГК «ФИО18» в расходах учитывает только себестоимость давальческой услуги, и все это в отношении реализации в адрес одних и тех покупателей.

Кроме того, Инспекция в оспариваемом решении делает вывод о том, что ИП ФИО10, ИП ФИО11, ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО9, ИП ФИО19, ИП ФИО8 являются участниками схемы «дробления бизнеса» в ООО «ГК ФИО18», и фактически молочная продукция, производство и реализация которой по результатам описанной выше выездной налоговой проверки было вменено ООО «МКЭ» (по ценам реализации в адрес ИП ФИО14), передавалась не указанным выше организациям и предпринимателям, а получено и реализовано ООО ГК «ФИО18».

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции пришёл к правильному выводу, что при определении налоговых обязательств ООО «ГК «ФИО18» Инспекция была обязана учитывать все налоги, доначисленные с применением «давальческой схемы» в ООО «МКЭ» (решения по обеим проверкам выносились в один день), поскольку в результате проверки была переквалификация сделки, весь объём готовой продукции, выполненный переработчиками в рамках договоров давальческих услуг был вменён ООО «МЭК», включая наценку (по цене реализации продукции в адрес ИП ФИО14), и при определении выручки по давальческим договорам был произведён перерасчёт стоимости поставки товаров, переданных по давальческой схеме переработчиками в адрес давальцев по ценам закупки ООО ГК «ФИО18» и ИП ФИО14, а ООО «ГК «ФИО18» должна принять к вычету НДС и включить в себестоимость товары по цене и в объёмах, исчисленных Инспекцией по ООО «МКЭ».

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что в данном случае при определении налоговым органом суммы выручки от реализации расчётным путём должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы, обратное приводит к возникновению двойного налогообложения одних и тех же операций и, как следствие, нарушению прав налогоплательщика.

Налоговые органы считают неправильными выводы суда первой инстанции о необходимости учитывать все налоги, доначисленные ООО «МКЭ», при определении налоговых обязательств ООО ГК «ФИО18», поскольку законность и обоснованность решения о привлечении к ответственности ООО «МКЭ» не является предметом оспаривания по настоящему делу, а рассматривается в рамках дела № А57-1578/2023. В связи с этим, по мнению налоговых органов, судом первой инстанции допущено превышение пределов рассмотрения заявленных требований в связи с указанием выводов относительно решения Инспекции, вынесенном в отношении ООО «МКЭ».

Действительно, решение Межрайонной ИФНС России от 19.10.2022 № 12, вынесенное в отношении ООО «МКЭ», являлось предметом оспаривания в рамках дела № А57-1578/2023 и было признано недействительным. Решение Арбитражного суда Саратовской области от 30.05.2023 по делу № А57-1578/2023 в настоящий момент обжалуется налоговым органом в апелляционном порядке.

Апелляционная коллегия отмечает, что законность и обоснованность выводов налогового органа по доначислениям, вменённым ООО «МКЭ», не оценивалась судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела. Судом учитывались выводы налогового органа, сделанные по результатам проведённой в отношении ООО «МКЭ» самостоятельной налоговой проверки и отражённые самой Инспекцией на стр.188-189 оспариваемого решения (в отношении ООО ГК «ФИО18») (т.111 л.д.39-40).

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133 по делу № А40-32793/2017 указано, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему, не могут давать противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок.

Между тем, в результатах проверок ООО «МКЭ» и ООО ГК «ФИО18» содержатся идентичные выводы налогового органа о подконтрольности ООО «ПТД-1», ООО «ПТД», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-З», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИПФИО11, ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО9, ИП ФИО19, ИП ФИО8 обеим проверяемым организациям. При этом решения, вынесенные по результатам таких проверок, не содержат выводов о том, что ООО «МКЭ» и ООО ГК «ФИО18» являются единым хозяйствующим субъектом, напротив, налоговый орган разделяет данные организации на «единое производственное предприятие ООО «МКЭ» и «единое торговое предприятие ООО ГК «ФИО18».

Одним из принципов налогового законодательства является «зеркальность» отражения доходов и расходов, НДС и налоговых вычетов.

В данном случае неправомерное лишение ООО ГК «ФИО18» возможности «зеркально» учесть в составе расходов сумму, вменённую налоговым органом ООО «МКЭ» как дополнительный доход, полученный от реализации молочной продукции в адрес ООО ГК «ФИО18», приводит к нарушению принципа справедливого и соразмерного налогообложения.

В то же время, при расчёте налоговых обязательств ООО ГК «ФИО18», исходя из смоделированной Инспекцией ситуации и «зеркальном» отражении в качестве расходов вменённой ООО «МКЭ» в качестве доходов суммы 2 518 033 470 руб. (с которой ООО «МКЭ» уже исчислены налог на прибыль организаций и НДС), исключается какая-либо возможность получения налоговой экономии.

Таким образом, суд первой инстанции верно указал, что выводы налогового органа, сделанные по итогам контрольных мероприятий, проведённых в отношении ООО ГК «ФИО18» и ООО «МКЭ», противоречат друг другу и приводят к двойному налогообложению одних и тех же товаров (финансово-хозяйственных операций), что является недопустимым.

В оспариваемом решении расчёт доначисленных налогоплательщику НДС и налога на прибыль организаций приведён по годам на страницах 418-421 (т.112 л.д.119-122).

В ходе рассмотрения настоящего дела заявителем предоставлен контррасчёт действительных налоговых обязательств без двойного налогообложения стоимости одного и тоже товара. В данном расчёте отражены данные по начислению налога на прибыль, НДС, ФИО57 и УСН за 2017-2019 годы до выездной налоговой проверки в сравнении с данными после её проведения, по методике присоединения ООО «ПТД-1», ООО «ПТД», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-З», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО9, ИП ФИО19, ИП ФИО8, которые занимались розницей и находились на специальном режиме налогообложения, в пересчёте на ОСН, и данными по оспариваемому решению (т.116 л.д.24-26, электронные материалы дела, приложение к ходатайству ООО ГК «ФИО18» от 03.02.2023 о приобщении дополнительных документов).

Также контррасчёт и подробные пояснения по каждой его позиции приведены обществом в своих письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции.

Проверив расчёт Инспекции и контррасчёт налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что расчёт налоговым органом действительных налоговых обязательств ООО ГК «ФИО18» является неверным.

За 2017-2019 годы ООО ГК «ФИО18» уплатило в бюджет налог на прибыль в размере 10 587 951 руб. и НДС в размере 55 171 364 руб.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган посчитал, что включённые в схему «дробления бизнеса» организации и предприниматели деятельность не осуществляли, а всю деятельность от их имени вело ООО ГК «ФИО18», в связи с чем Инспекцией спорные налоги пересчитаны по ОСН с уплатой НДС и налога на прибыль организаций.

Однако налоговый орган в затраты по налогу на прибыль необоснованно взял не вменённую ООО «МКЭ» дополнительную выручку в размере 2 769 836 792 руб. (1 580 486 143 руб. (объём давальческой продукции по заказу ООО ГК «ФИО18» * на стоимость продукции по прайс-листу ИП ФИО14) + 1 189 350 649 руб. (объем продукции, произведённой из давальческого сырья по заказу ООО «ПТД-1», ООО «ПТД», ООО «ПТД-2», ООО «ПТД-З», ООО «ПТД-4», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО9, ИП ФИО19, ИП ФИО8,* на стоимость продукции по прайс-листу ИП ФИО46) (строка 21 столбец Z расчёта), а стоимость сырого молока, давальческих услуг и вспомогательных материалов, а также стоимость закупки привлечённых продуктов и мясных изделий, но не в полном объёме.

Между тем, по правилам перерасчёта при смене налогового режима налоговый орган должен был в сумму затрат взять сумму закупки молочной продукции от ООО «МКЭ» в размере 2 769 836 792 руб., и сторнировать стоимость сырого молока в сумме 404 367 053 руб., вспомогательных материалов в сумме 318 355 169 руб., давальческих услуг в сумме 455 809 545 руб. в рамках ООО «ГК ФИО18», а также сторнировать внутренние обороты по реализации продукции между участниками процесса.

В этом случае итоговое значение НДС за проверяемый период составит отрицательное значение (-40 732 065 руб.), налог на прибыль за тот же период составит 4 983 014 руб. и полностью перекрывается налогами ФИО57 и УСН в размере 16 590 798 руб., уплаченными организациями и предпринимателями (стр.170 оспариваемого решения Инспекции, т.111 л.д.11), включёнными Инспекцией в схему «дробления бизнеса».

При перерасчёте сумма возмещения по спорным налогам составит 52 339 849 руб. (-40 732 065 + 4 983 014 - 16 590 798).

Кроме того, в оспариваемом решением в доходах ООО «ГК ФИО18» учтена арендная плата в размере 20 131 556 руб. (18 301 415 руб. без НДС и НДС в сумме 1 830 141 руб.) – выручка, полученная за проверяемый период на расчётные счета ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО19, ИП ФИО9, ИП ФИО8 (анализ счета 62 в корреспонденции со счётом 51 прилагался обществом к дополнению к апелляционной жалобе, поданной в УФНС России по Саратовской области).

Как следует из материалов дела и не оспорено лицами, участвующими в деле, ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО19, ИП ФИО9, ИП ФИО8 в проверяемом периоде осуществляли деятельность, отличную от оптовой и розничной торговли, а именно сдавали в аренду принадлежащие им объекты недвижимости, приобретённые не в проверяемом периоде.

Поскольку данными организациями и предпринимателями указанная деятельность осуществлялась самостоятельно, от своего имени и в своих интересах, данная арендная плата должна быть сторнирована из доходов проверяемого налогоплательщика.

Кроме того, налоговым органом в расходах общества не учтена амортизация основных средств, принадлежащих организациям и предпринимателям, отнесённых Инспекцией к схеме дробления бизнеса и чьи доходы вменены обществу.

Согласно доводам апелляционной жалобы расходы по приобретению ИП ФИО19, ИП ФИО9, ИП ФИО8 и ООО «Милайн Инвест Групп» товарно-материальных ценностей у поставщиков полностью включены в расходы общества (за вычетом НДС) по статье «прочие привлечённые расходы». Инспекция считает, что начисление амортизационных начислений в данном случае не применимо, поскольку обратное приведёт к фактическому «задвоению» суммы понесённых расходов. Включение же суммы амортизационных отчислений на недвижимое имущество, зарегистрированное на праве собственности за ФИО9 и ООО «Милайн Инвест Групп», в расходы ООО «ГК ФИО18» неправомерно.

Налоговым органом установлено, что ИП ФИО19, ИП ФИО9, ИП ФИО8 и ООО «Милайн Инвест Групп» в проверяемом периоде приобретали шкафы холодильные, витрины холодильные, ПТК Вики принт, аппаратное обеспечение, блоки выносного конденсата.

На основании данных расчётных счетов указанных «давальцев» Инспекцией определена общая сумма их прочих расходов – 439 851 235 руб., в данной сумме учтены платежи указанных лиц по приобретённому оборудованию.

Между тем, исходя из анализа выписок с расчётных счетов «давальцев», сумма прочих расходов составила 464 631 405 руб., в том числе плата за оборудование – 23 648 456 руб., за вычетом которой сумма прочих расходов составляет 440 982 949 руб. (что больше той суммы, которую учитывал налоговый орган).

Из представленных в материалы дела документов (в том числе платёжных поручений на оплату оборудования) и контррсчёта общества следует, что амортизационные отчисления указанных лиц в проверяемый период составили 10 992 489 руб., без недвижимости и земли – 10 215 399 руб.

Учитывая изложенное, стоимость оборудования налоговым органом не учтена в расходах ни в полной стоимости (как утверждает Инспекция), ни в виде амортизации (как считает общество).

Первичная учётная документация в подтверждение расчёта суммы амортизации и регистров бухгалтерского учёта (анализ счета 02, ОСВ по счёту 01 и ведомость амортизации ОС) налоговым органом не запрашивалась.

Инспекцией в расходах общества также не были учтены расходы на эквайринг организаций и предпринимателей, включённых в схему «дробления бизнеса», в размере 11 399 969 руб.

Согласно доводам апелляционной жалобы выручка от продажи товаров зачисляется на расчётный счёт организаций и индивидуальных предпринимателей за вычетом вознаграждения банка. В связи с этим, при определении суммы доходов учитывались денежные средства, уже поступившие на расчётный счёт, за вычетом услуг эквайринга. Комиссионное вознаграждение за услуги банка-эквайера учитывается в составе прочих расходов на дату зачисления выручки на расчётный счёт.

Перевод денежных средств регулируется Федеральным законом от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платёжной системе» (далее – Федеральный закон № 161-ФЗ).

В силу пункта 5 статьи 5 Федерального закона № 161-ФЗ перевод денежных средств осуществляется в срок не более трёх рабочих дней, начиная со дня списания денежных средств с банковского счета плательщика.

Выручка от продажи товаров регламентируется Положением по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее – Положение ПБУ 9/99), согласно пунктам 5 и 6 которого выручка признаётся на дату передачи товаров покупателю независимо от даты и порядка оплаты товара.

Фактическая себестоимость реализованного товара признаётся расходами по обычным видам деятельности и учитывается в себестоимости согласно Положению по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Комиссионное вознаграждение за услуги банка-эквайера учитывается в составе прочих расходов на дату зачисления выручки на расчётный счёт организации (пункты 11, 14.1 ПБУ 10/99).

Банк переводит денежные средства не в день оплаты, а в течение нескольких дней после её совершения. В такой ситуации используется счёт 57 «Переводы в пути» (субсчет 57-3 «Продажи по платёжным картам»).

В налоговом учёте расходы по уплате комиссионных банку относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 3 пункта 1 статьи 264, подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Из материалов дела следует, что обществом заявлено о произведённых в проверяемом периоде расходах ООО «Милайн Инвест Групп», ИП ФИО19, ИП ФИО9, ИП ФИО8 на эквайринговые услуги на общую сумму 11 399 969 руб.

Налоговый орган, отклоняя учёт расходов на оплату банковской комиссии за эквайринг в указанной сумме (пункт 33 сводного расчёта) указывает на отсутствие первичных документов.

Вопреки доводам налогового органа в материалах выездной налоговой проверки имеются первичными учётные документы, которые подтверждают факт несения указанными лицами расходов на оплату вознаграждения банкам за эквайринг в заявленном размере, а именно, соответствующие банковские выписки.

Кроме того, обществом в материалы дела предоставлены копии договоров на проведение расчётов по операциям с использованием банковских карт (эквайринг), содержащие обусловленный размер банковской комиссии за эквайринг (2-2,3% от суммы операции), а также регистры бухгалтерского учёта, подтверждающие размер удержанной банками комиссии за эквайринг.

Учитывая изложенное, расходы на эквайринг в размере 11 399 969 руб. должны были быть учтены налоговым органом в составе расходов ООО «ГК ФИО18».

Таким образом, выводы налогового органа о неуплате ООО «ГК ФИО18» НДС в размере 63 855 552 руб. и налога на прибыль в размере 39 943 863 руб. являются неверными ввиду неправильного расчёта действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

В соответствии со статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Судами обеих инстанций учтено, что ранее Межрайонной ИФНС России № 7 по Саратовской области уже проводились выездные налоговые проверки в отношении ООО «ГК ФИО18» за 2013-2014 годы (акт от 27.05.2016 № 11/31), а также в отношении ООО «МКЭ» за 2013-2014 годы (акт от 29.02.2016 № 11/19) и за 2015-2016 годы (акт выездной налоговой проверки от 24.08.2018 № 11/13, решение о привлечении к налоговой ответственности от 26.09.2018 № 11/17) на момент проведения которых уже существовали все хозяйствующие субъекты, объединённые налоговым органом в настоящее время в схему «дробления бизнеса», однако никаких выводов о создании ООО ГК «ФИО18» (ранее ООО «Поволжский Торговый Дом») и ООО «МКЭ» схемы формального «дробления бизнеса» с участием этих организаций и предпринимателей в целях получения необоснованной налоговой выгоды, Инспекцией сделано не было, формат взаимоотношений хозяйствующих субъектов под сомнение не ставился.

Вместе с тем налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (статья 30 НК РФ, пункт 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации») не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок.

Аналогичная позиция отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133 и пункте 7 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утверждённого Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчётов.

Судебная коллегия считает, что суд первой инстанции, оценив представленные доказательства по правилам, предусмотренным в статье 71 АПК РФ, пришёл к правильному выводу о недоказанности налоговым органом создания ООО ГК «ФИО18» схемы формального «дробления бизнеса» для минимизации своих налоговых обязательств по ОСН с участием подконтрольных (взаимозависимых) участников, применяющих специальные налоговые режимы, и направленности умысла проверяемого налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в связи с применением такой схемы. В данном случае в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае у налогового органа не имелось оснований для доначислений ООО ГК «ФИО18» налогов по ОСН; расчётный метод применён налоговым органом необоснованно, в связи с чем он не может быть принят для определения доходов и расходов проверяемого налогоплательщика с целью исчисления обществом налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Недоимка по НДС и налогу на прибыль у общества отсутствует, причинение ущерба бюджету Российской Федерации налоговым органом не доказано.

Таким образом, оспариваемое решение Инспекции является незаконным и нарушающим права и законные интересы ООО ГК «ФИО18», в связи с чем суд первой инстанции в соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ правомерно удовлетворил заявленные требования.

Апелляционный суд считает, что все имеющие значение для правильного и объективного рассмотрения дела обстоятельства выяснены судом первой инстанции, всем предоставленным доказательствам дана правовая оценка.

Судебные расходы распределены судом первой инстанции в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ и разъяснениями, данными в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах».

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к несогласию с выводами суда первой инстанции, к повторению утверждений исследованных и правомерно отклонённых арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, арбитражным судом апелляционной инстанции не установлено.

Апелляционная коллегия считает решение, принятое судом первой инстанции, законным и обоснованным. Апелляционную жалобу следует оставить без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 177 АПК РФ постановление, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 30 мая 2023 года по делу
№ А57-377/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий М.А. Акимова

Судьи В.В. Землянникова

Е.В. Пузина