ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
300041, г. Тула, ул. Староникитская, д.1
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Тула
30 марта 2010 года
Дело №А54-4508/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 29 марта 2010 года
Постановление изготовлено в полном объеме 30 марта 2010 года
Двадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дорошковой А.Г.,
судей Игнашиной Г.Д. и Тучковой О.Г.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Солдатовой Т.Ю.,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-600/2010) Межрайонной ИФНС России №10 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 16.12.2009г. по делу № А54-4508/2009 (судья Мегедь И.Ю.),
по заявлению ФГУ комбинат "Красная новь" Управления Федерального агентства по государственным резервам по Центральному Федеральному округу
к Межрайонной ИФНС России №10 по Рязанской области
о признании недействительным решения инспекции от 09.06.2009
при участии:
от заявителя: ФИО1 – по доверенности от 05.08.2009, ФИО2, доверенность от 09.03.2010 №9, ФИО3, доверенность от 09.03.2010 №10,
от ответчика ФИО4 – специалист-эксперт юридического отдела, доверенность от 25.01.2010 №04-03/158,
установил :
Федеральное государственное учреждение комбинат «Красная новь» Управления Федерального агентства по государственным резервам по Центральному округу (далее – комбинат, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС №10 по Рязанской области от 09.06.2009г. №13-38/2562 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 16.12.2010г. требования заявителя удовлетворены, за исключением требований относительно доначисления 3212 руб. водного налога, 1009,72 руб. пени и 1703,4 руб. штрафа по этому налогу.
Не согласившись с указанным судебным актом, налоговая инспекция в своей апелляционной жалобе просит его отменить в части признания решения инспекции от 09.06.2009г. недействительным, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель комбината, ссылаясь на законность и обоснованность судебного акта, просил оставить жалобу без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС №10 по Рязанской области проведена выездная налоговая проверка деятельности ФГУ комбината «Красная новь» по вопросам исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007г.
Решением от 09.06.2009г., принятым на основании акта налоговой проверки от 13.05.2009г. № 13-38/2189, инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа на общую сумму 268 592 руб. 20 коп, в том числе по налогу на прибыль – 267 972,6 руб., водному налогу - 100 руб. 20 коп., единому налогу на вмененный доход – 519 руб. 40 коп.; по п.1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по водному налогу – в сумме 1603 руб. 20 коп.
Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить:
- недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 531 274 руб., по налогу на прибыль – 1 312 910 руб., по водному налогу – 3212 руб., по единому налогу на вмененный доход – 2597 руб.;
- пени, начисленные за несвоевременную уплату указанных налогов в сумме 711633,46 руб., в т.ч. по НДС – 207710,85 руб., налогу на прибыль – 989745,86 руб., по водному налогу – 1009,72 руб., по ЕНВД – 820,03 руб.
Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области решением от 22.07.2009 №12-16/2120 (л.д.109-116 т.1) отказало Учреждению в удовлетворении апелляционной жалобы, оставив оспариваемое решение без изменения.
ФГУ комбинат «Красная новь» находится в ведении Управления Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу. Согласно уставу комбинат на праве оперативного управления владеет зданиями, сооружениями, оборудованием, источниками формирования его имущества являются средства федерального бюджета, средства, получаемые комбинатом от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности и иные источники, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в связи с непредставлением вместе с уведомлением документов, предусмотренных в п.4 статьи 145 Налогового кодекса РФ, комбинат утратил право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость. Посчитав, что учреждение обязано уплачивать НДС на общих основаниях, за проверяемый период инспекция указала на неполную уплату НДС, в т.ч. за 2005 год – 339 740 руб., за 2006 год – 191 534 руб., что послужило основанием для начисления 207710,85 руб. пеней.
В соответствии с п.1 ст. 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций и предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 1 млн. рублей (в ред. Федеральных законов от 07.07.2003 №117-ФЗ, от 22.07.2005 №199-ФЗ – 2 млн. руб.).
Лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное Уведомление утвержденной формы и документы, указанные в пункте 6 данной статьи, подтверждающие право на такое освобождение: выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж, выписку из книги учета доходов и расходов (дл предпринимателей) и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20 числа последующего месяца организации и предприниматели, использовавшие право на освобождение, представляют в налоговый орган документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в совокупности не превышала установленный предел, и уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев либо об отказе от использования данного права.
В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает установленные ограничения, то сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Уведомление об использовании права на освобождение от НДС начиная с 01.02.2005 комбинат подал, налоговый орган согласно отметке получил 21.02.2005г. (т.14 л.д.148-150). К Уведомлению приложена справка-выписка из баланса учреждения о сумме выручки от реализации товаров и услуг за предшествующие 3 месяца (ноябрь2004г. – январь 2005г.). Получение остальных документов, подтверждающих указанное право налогоплательщика, инспекция не подтвердила.
Решение суда в этой части не противоречит положениям статьи 145 Налогового кодекса, поскольку документы, перечисленные в п.4 указанной статьи, были предметом оценки в рамках выездной налоговой проверки. Акт налоговой проверки, и принятое на его основании решение свидетельствуют о том, что налогоплательщиком было выполнено условие для освобождения - не превышен лимит выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца. В них также отсутствуют сведения о том, что какие-либо документы по рассматриваемому вопросу налоговому органу не представлены.
Несвоевременное представление документов само по себе не влечет восстановления НДС, начисления штрафа и пеней.
Что касается Уведомлений об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС на 2006-2007годы, то они были поданы со всеми необходимыми документами (л.д. 34-35, т.10).
Основанием для доначисления по итогам проверки налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что Учреждение помимо основной деятельности осуществляло иную предпринимательскую деятельность, выручку от которой не учитывала при определении налоговой базы.
В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ для российских организаций прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Указанные расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями регулируется статьей 321.1 Налогового кодекса РФ. В ней предусмотрено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
На балансе комбината находится жилой фонд, котельная, артезианские скважины, закрепленные за ним на праве оперативного управления. В проверяемом периоде налогоплательщик заключил договоры на оказание коммунальных услуг (отопление, электроснабжение, холодное водоснабжение) с войсковой частью №3651 (договор от 30.12.2002 №3, государственные контракты от 10.01.2006 №1 и от 09.01.2007), с ИП ФИО5 (договоры от 04.01.2005 №1, 20.12.2005 №1, 09.01.2007 №4), с ООО «Гранит» (договоры от 28.12.2005 №4, 09.01.2007 №2) с МУЗ «Чучковская центральная больница» (договоры от 10.01.2006 №8 и от 09.01.2007 №9).
Выручка комбината от реализации коммунальных услуг населению и сторонним организациям за 2005-2007 годы составила 7 366 621 руб.
Кроме того в проверяемом периоде налогоплательщик оказывал услуги по содержанию детей своих работников в детском дошкольном учреждении (детский сад), финансируемом на основании сметы доходов и расходов. Поскольку родительская плата за содержание детей в детских дошкольных учреждениях не являются целевыми поступлениями, они, по мнению инспекции, представляют собой доход комбината от реализации услуг. Таким образом, в проверяемом периоде учреждением получен доход в сумме 106 730 руб., с которой налог на прибыль не уплачен.
Несмотря на то, что в силу статьи 321.1 НК РФ учреждение должно вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, комбинат в налоговых декларациях за 2005- 2007 годы расходы к вычету не заявлял.
Также согласно материалам проверки комбинат занизил внереализационные доходы в сумме 28 825 руб., полученных в проверяемом периоде в виде арендной платы от сдачи нежилых помещений в аренду. Договоры аренды представлены суду (л.д.167 – 191 т.3), внереализацтонные расходы по ним не заявлялись.
С учетом изложенного по результатам выездной налоговой проверки налоговая база для исчисления налога на прибыль составила: за 2005 год – 1919 585 руб. (налог – 460 700 руб.), за 2006 год – 2 485 691 руб. (налог – 596 566 руб.), за 2007 год – 3 097 070 руб. (налог – 743 297 руб.)
В соответствии с абзацем 2 статьи 321.1 НК РФ в целях налогообложения источниками – доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ услуг, имущественных прав, и внереализационные доходов.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акциза) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Учет доходов и расходов комбината по оказанию коммунальных услуг населению и сторонним организациям должны производиться в общеустановленном порядке, так как они не входят перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ).
Как следует из показаний свидетеля ФИО2-гл. экономиста комбината (т.15 л.д.26-29), справки учреждения от 24.08.2009г. №627 (т.10 л.д.25) и приложенных к ней Сметы доходов и расходов федерального бюджета на содержание учреждения на 2005 – 7 годы (т.17 л.д.1-6), расходы, связанные с оказанием коммунальных услуг сторонним организациям и населению, оплачиваются за счет бюджетных средств.
Однако согласно показаниям налогоплательщика и представленным расчетам - финансовым результатам расходы по этому виду деятельности в спорных периодах превысили фактически полученные доходы, комбинатом ведется раздельный учет расходов по видам услуг, что подтверждается документами (отчеты по расходам воды, водоотведению, электроэнергии и теплоэнергии).
Между тем, налоговый орган ограничился установлением неотражения расходов по налогу на прибыль в налоговых декларациях учреждения за соответствующие годы. В акте проверки и решении не названы первичные документы и иные сведения, которые подтверждают либо опровергают вышеуказанные расходы налогоплательщика. Не были предметом оценки налогового органа имевшие место в проверяемом периоде сметы бюджетного финансирования, утвержден ли в приказах об учетной политике для целей налогообложения механизм раздельного учета поступлений и расходов, производимых за их счет, порядок ведения регистров налогового учета по каждому виду поступлений.
В рассматриваемом периоде учреждением получены денежные средства за услуги по содержанию детей. Плата, получаемая организациями за оказание услуг другим лицам на возмездной основе, в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ является выручкой от реализации товаров, работ услуг и, соответственно, должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Доходы, в том числе средства целевого финансирования и целевые поступления, не учитываемые при определении налоговой базы по этому налогу, указаны в статье 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим. Данная статья не предусматривает исключение из состава доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, средств, получаемых государственными учреждениями в виде родительской платы за содержание детей.
Отсутствие нормативного регулирование поступления, учета и использования родительской платы по документам бухгалтерского учета, на которое ссылается, налогоплательщик, судом не принимается во внимание, поскольку не влияет на квалификацию поступивших сумм как полученных от коммерческой деятельности средств.
В соответствии с п.4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационным доходом.
В спорном периоде налогоплательщик полагал, что доходы, поступившие от сдачи государственного имущества в аренду, являются неналоговыми доходами федерального бюджета, и не имея возможности принимать распорядительные решения в отношении средств, находящихся на едином счете федерального бюджета, учреждение не уплачивал с указанных сумм налог на прибыль организаций.
Ссылка заявителя на непоступление арендной платы несостоятельна, так как в утвержденной учетной политике комбината на 2005-2007 годы не предусмотрен кассовый метод учета доходов и расходов. При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде в котором они имели место исходя из условий договоров, независимо от фактического поступления денежных средств (ст.ст. 271, 272 НК РФ).
Суд первой инстанции правомерно согласился с доводами заявителя, учитывая, что доходы от сдачи имущества в аренду не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственным учреждением обязанности по уплате налога на прибыль организации.
Положения статей 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ, статьи 321.1 НК РФ не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.
Конституционный суд Российской Федерации постановлением от 22.06.2009 №10-П положения пункта 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации – в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов от сдачи переданного в оперативное управление государственного имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, - не противоречащими Конституции Российской Федерации.
Конституционный Суд РФ также указал, что действующее законодательное регулирование налогообложения налогом на прибыль организаций доходов от сдачи переданного им в оперативное управление федерального имущества в аренду создает препятствия для реализации налоговой обязанности путем представления платежного документа для отражения соответствующей операции по своему лицевому счету, открытому в органе Федерального казначейства. Вместе с тем порядок отражения в бюджетном учете операций, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль с рассматриваемого дохода разъяснен Министерством финансов России. Поэтому вплоть до внесения в законодательство необходимых изменений учреждения не освобождаются от обязанности уплата налога на прибыль с дохода от сдачи государственного имущества в аренду в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений, содержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства о соответствующем налоге.
Министерство финансов Российской Федерации, как орган, уполномоченный давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, указало, что поскольку действующим законодательством для государственных учреждений предусмотрена возможность осуществлять расходы за счет дополнительного финансирования в размере поступившей в установленном порядке на счет №40101 суммы доходов от сдачи в аренду имущества, уплата ими налога на прибыль должна осуществляться в пределах доведенных им соответствующими главными распорядителями средств федерального бюджета лимитов бюджетных обязательств по дополнительному источнику бюджетного финансирования (письма Минфина России от 14.11.2008 №.02-03-0/3467 , от 19.02.2009 №02-06-07/836).
В нарушение ст. 247 НК РФ инспекцией при проведении проверки и при доначислении налога на прибыль учтен только доход, полученный от передачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, внереализационные и иные коммерческие расходы комбината не исследовались. Кроме того, в акте налоговой проверки не отражено, доведены ли до комбината главным распорядителем средств федерального бюджета лимиты бюджетных обязательств по дополнительному источнику бюджетного финансирования, в пределах которых должна осуществляться уплата налога на прибыль с дохода от аренды имущества. Как пояснили представители заявителя, Уведомления о лимитах бюджетных обязательств по дополнительному финансированию за счет арендных платежей на 2005-2007 годы комбинату не доведены.
Таким образом, оспариваемое решение инспекции в части налога на прибыль, штрафов и пеней по этому налогу не соответствует нормам Налогового кодекса РФ.
Определение сумм неуплаченного налога со всех рассмотренных выше доходов только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности противоречит требованиям статьи 89 Налогового кодекса, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.
Разногласия сторон по исчислению и уплате ЕНВД в рассматриваемом периоде сводятся определению статуса жилого помещения, используемого заявителем для временного размещения и проживания физических лиц.
С учетом фактических обстоятельств спора суд правомерно указал, что к спорным правоотношениям не подлежат применению положения главы 26.3 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с подпунктом 12 п.2 статьи 346.26, ст. 346.27 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров.
Учреждение использует для временного проживания нежилое помещение в ведомственном жилом доме 1957 года постройки, площадь которого согласно инвентарной карточке составляет 78,2 кв. метра.
Согласно разъяснению ФНС России от 19.05.2006 №02-0-01/273@ не относится к указанному виду деятельности услуги по размещению и проживанию в ведомственных общежитиях и квартирах, оказываемые хозяйствующими субъектами (владельцами данных объектов размещения и проживания) в соответствии с условиями трудовых договоров (контрактов) и дополнительных соглашений к ним лицам, состоящим с ними в трудовых правоотношениях. Данное условие следует распространить и на работников контрагентов хозяйствующих субъектов, приезжающих в командировки. Судом также учтен периодический характер предоставления помещения для проживания лиц, прибывших в командировку, а не на основании гражданско-правового договора.
На основании изложенного и руководствуясь статьями п.1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Рязанской области от 16.12.2009г. оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России №10 по Рязанской области в обжалованной части – без удовлетворения.
Постановление вступает в силу в день его принятия и может быть обжаловано в Федеральном арбитражном суде Центрального округа в г. Брянске в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
А.Г. Дорошкова
Судьи
Г.Д. Игнашина
О.Г. Тучкова
