Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2022 № А54-5329/2021

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула

Дело № А54-5329/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 27.09.2022

Постановление изготовлено в полном объеме 03.10.2022

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д., при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Рязань МАЗ сервис» (г. Рязань, ОГРН 1066230042295, ИНН 6230053086) – Ильина А.В. (доверенность от 10.01.2022), Быкова А.В. (доверенность от 10.01.2022), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046213016409, ИНН 6230012932) – Брызгалиной Н.В. (доверенность от 28.12.2021 № 2.2-10/14601), Кабановой М.П. (доверенность от 01.12.2021 № 2.2-10/1296), Ананьевой Н.Л. (доверенность от 10.09.2021 № 2.2-10/09713), Курохтина А.А. (доверенность от 12.09.2022 № 2.2-10/09591), рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Рязань МАЗ сервис» на решение Арбитражного суда Рязанской области от 01.04.2022 по делу № А54-5329/2021 (судья Шишков Ю.М.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Рязань МАЗ сервис» (далее – ООО «Рязань МАЗ сервис», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 3 по Рязанской области, инспекция) о признании недействительным решения от 29.01.2021 № 362 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 01.04.2022 заявленные требования удовлетворены частично, решение Межрайонной ИФНС России № 3 по Рязанской области от 29.01.2021 № 362 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части 15 412 785 руб. 07 коп. штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано; на инспекцию возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО «Рязань МАЗ сервис», вызванное решением от 29.01.2021 № 362, в части признанного недействительным.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, ООО «Рязань МАЗ сервис» обжаловало его в апелляционном порядке.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает на то, что налоговым органом не оспаривалось, что приобретенный у спорных контрагентов товар был реализован в адрес третьих лиц и с реализации начислен в бюджет НДС, данные обстоятельства подтверждаются материалами дела. Вместе с тем, расчет разницы суммы налога, причитающегося в бюджет, не произведен. Оценка уплате налога налогоплательщиком с реализации товара судом первой инстанции не дана. Отказ в расчете сумм налога, фактически причитающегося к уплате в бюджет Российской Федерации, привел к двойному налогообложению по НДС, так как налоговый орган взыскивает все суммы НДС, принятые к вычету от спорных контрагентов, несмотря на то что общество начислило к уплате суммы НДС с продажи товаров.

Общество отмечает, что, указывая на несоответствие требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, товарных накладных, договоров ввиду недостоверности содержащейся в них информации, суд первой инстанции не проверил, были ли подписаны указанные документы уполномоченными лицами.

Заявитель обращает внимание на то, что осуществление спорными контрагентами и обществом с одних IP-адресов банковских операций и/или отправления отчетности в рамках спора не доказано, другие признаки их аффилированности по делу не установлены. При этом частичное совпадение IP-адреса является лишь возможным подозрительным обстоятельством, которое само по себе не опровергает реальности сделки и не может быть основанием для доначислений.

Кроме того, аффилированность спорных контрагентов с обществом опровергнута СУ СК России по Рязанской области по результатам процессуальной проверки с целью обнаружения признаков преступления, предусмотренного статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ).

ООО «Рязань МАЗ сервис» считает, что выводы суда о фиктивности финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика со спорными контрагентами, создании формального документооборота являются необоснованными. Так, ООО «Карат», ООО «Ресурсгарант», ООО «Комплект-Ресурс», ООО «Айрис» отразили сделки с налогоплательщиком в налоговой отчетности, чем подтвердили реальность взаимоотношений и финансово-хозяйственных операций в 3-м квартале 2019 года с обществом. Спорные контрагенты направили в налоговый орган документы и пояснения, подтверждающие факт финансово-хозяйственных операций с обществом в 3-м квартале 2019 года. Полученный от спорных контрагентов товар был оприходован на склад налогоплательщика, о чем свидетельствует отчет из программы 1C. Впоследствии приобретенный у спорных контрагентов товар был частично реализован в адрес третьих лиц, сделки отражены в налоговом и бухгалтерском учете, а по соответствующим операциям был начислен НДС в бюджет, что подтверждается сведениями из программы 1C, данными налоговых декларациями налогоплательщика по НДС.

Кроме того, заявитель указывает, что наличие у налогоплательщика товара, полученного в 3 квартале 2019 года от спорных контрагентов, подтверждено следователями СУ СК России по Рязанской области, составившими в рамках процессуальной проверки сообщения о преступлении, предусмотренного статьей 199 УК РФ, протокол осмотра места происшествия.

Общество ссылается на то, что налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов, проведена проверка, получены все необходимые документы, и не было оснований сомневаться в правоспособности и деловой репутации спорных контрагентов, возможности осуществлять поставку товара.

ООО «Рязань МАЗ сервис» считает, что вывод суда первой инстанции об отсутствии оплаты является необоснованным. Так, расчет за товар был произведен векселями, являющимися законным средством платежа; доказательства расчетов были представлены налогоплательщиком суду. Вопреки этому, обосновывая фиктивность финансовых операций, суд, не учитывая расчет векселями, сослался на частичную оплату налогоплательщиком товара. При этом неполная (частичная) оплата приобретенного товара сама по себе не может свидетельствовать о недобросовестности покупателя.

Заявитель полагает, что судом проигнорированы представленные налогоплательщиком доказательства, но приняты во внимание доказательства, представленные налоговым органом, то есть в нарушение пункта 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) суд заранее придал приоритет доказательствам, представленным инспекцией.

По мнению общества, вынося обжалуемое решение, суд нарушил нормы процессуального права, руководствовался недопустимыми, не относимыми к делу доказательствами: налоговым органом были приобщены и судом необоснованно приняты в качестве доказательств документы по финансово-хозяйственной деятельности общества, полученные сотрудниками органов внутренних дел в результате проведенных оперативно-розыскных мероприятий соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» и направленные в налоговый орган для использования в работе по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем, данные материалы являются недопустимыми доказательствами, поскольку в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем в процессе проведения налоговой проверки и рассмотрения материалов проверки.

Инспекция возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

От ООО «Рязань МАЗ сервис» поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, которое поддержали его представители в судебном заседании 27.09.2022. Общество просило приобщить к материалам дела следующие документы: копии письма акционерного общества «Головное производственно-техническое предприятие «Гранит» от 07.09.2022 № 42/14092, письма Министерства обороны Российской Федерации от 28.07.2022 № 604/5/3/1/3314, решения Межрайонной ИФНС России № 3 по Рязанской области от 26.08.2022 № 2388.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для приобщения указанных документов к материалам дела ввиду следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно части 2 статьи 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Представленные заявителем документы составлены после рассмотрения дела в суде первой инстанции и не могут влиять на проверку его законности и обоснованности, в связи с чем суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении ходатайства ООО «Рязань МАЗ сервис» об их приобщении к материалам дела.

При этом апелляционный суд счел возможным удовлетворить ходатайство общества о приобщении дополнительных документов от 02.06.2022, в котором общество просило приобщить к материалам дела в качестве дополнительных доказательств следующие документы: запрос Волчкова Д.И. адвокату Кочкареву М.Н. от 21.03.2022, ответ адвоката Кочкарева М.Н. на указанный запрос от 11.04.2022; материалы следственной проверки: объяснения Негодина А.И. от 01.11.2021, объяснения Наливайко Е.А. от 01.11.2021, объяснения Максимовой О.А. от 12.11.2021, запрос следователя по особо важным делам первого отдела по расследованию особо важных дел от 08.11.2021 № 201-198 пр-2021, письмо ООО «Рязань МАЗ сервис» от 10.11.2021 № 456, оборотно-сальдовая ведомость ООО «Рязань МАЗ сервис» по счету 41.04 (период: 09.11.2021), запрос следователя по особо важным делам первого отдела по расследованию особо важных дел от 10.11.2021 № 201-198 пр-2021, письмо ООО «Сто грузовиковъ» от 11.11.2021 № 481, оборотно-сальдовая ведомость ООО «Сто грузовиковъ» по счету 41.04 (период: 10.11.2021), протокол осмотра места происшествия от 12.11.2021, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 17.11.2021.

Поскольку материалы следствия существовали на момент рассмотрения дела в суде первой инстанции и отсутствовали у заявителя, а, следовательно, не могли быть приобщены к материалам дела, суд апелляционной инстанции удовлетворяет ходатайство общества и приобщает их к материалам дела.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), законность судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 3 по Рязанской области проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 3 квартал 2019 года (корректировка № 3), представленной 06.03.2020 ООО «Рязань МАЗ сервис», по результатам которой составлен акт от 23.06.2020 № 2756.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 НК РФ и 10.08.2020 представил возражения на указанный акт проверки, 11.09.2020 были представлены дополнительные возражения.

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 11.09.2020 № 29 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлено дополнение к акту налоговой проверки от 29.10.2020 № 23.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ, и 23.11.2020, 30.11.2020 представил возражения на дополнения к акту налоговой проверки.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1, статей 169, 171, 172 НК РФ ООО «Рязань МАЗ сервис» допустило искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), выразившееся в необоснованном заявлении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в уточненной налоговой декларации (корректировка № 3) по НДС за 3 квартал 2019 года, при отсутствии реальных сделок с контрагентами ООО «Карат», ООО «Ресурсгарант», ООО «Комплект-ресурс», ООО «Айрис».

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 29.01.2021 № 362 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 23 119 177 руб. 61 коп., ему предложено уплатить недоимку по НДС в размере 57 797 944 руб. 03 коп. и пени за несвоевременную уплату налога в размере 8 128 630 руб. 73 коп.

Не согласившись с принятым решением от 29.01.2021 № 362, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области с апелляционной жалобой, которая решением управления от 03.06.2021 № 2.15-12/07426@ оставлена без удовлетворения.

Указывая на то, что оспариваемое решение не содержит документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, а также на реальность хозяйственных отношений со спорными контрагентами, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

На основании статьи 143 НК РФ общество является плательщиком НДС.

В силу пункта 4 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 названного Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 указанного Кодекса.

Пункт 5 статьи 169 НК РФ содержит перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 24.11.2005 № 452-О, от 18.04.2006 № 87-О, от 16.11.2006 № 467-О, от 20.03.2007 № 209-О-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53).

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 данной статьи определены обязательные реквизиты первичного учетного документа, а пунктом 4 этой же статьи установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

При этом первичные учетные документы в совокупности должны быть достоверными и подтверждать реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Из приведенных норм следует, что для применения налоговых вычетов по НДС необходимо, чтобы хозяйственные операции (сделки) и их оплата носили реальный характер.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920, указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Как отмечено в Постановлении № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны. Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ): основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Однако при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанного в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Таким образом, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности, который, однако, не должен использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Конституционный Суд Российской Федерации также отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В этой связи суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 № 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проведения проверки установлено, что ООО «Рязань МАЗ сервис» с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создана формальная схема взаимоотношений по договорам поставки со спорными контрагентами, которая повлекла необоснованное получение налогоплательщиком налоговой выгоды в виде налоговых вычетов.

Так, в ходе проверки инспекцией выявлено, что в целях минимизации НДС, подлежащего к уплате, ООО «Рязань МАЗ сервис» в проверяемом периоде включило в книгу покупок счета-фактуры, выставленные по операциям по покупке товарно-материальных ценностей (запчастей для ремонта автотранспортных средств) от имени ООО «Ресурсгарант», ООО «Айрис», ООО «Карат», ООО «Комплект-ресурс», неосуществлявших реальную финансово-хозяйственную деятельность, что подтверждается следующими обстоятельствами.

Из материалов дела следует, что у спорных контрагентов согласно данным выписок с их расчетных счетов отсутствуют характерные для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности расходы: коммунальные платежи, платежи за аренду имущества и персонала, а также отсутствуют платежи за приобретение ТМЦ.

ООО «Карат», ООО «Айрис», ООО «Ресурсгарант», ООО «Комплект-ресурс» отсутствуют по адресу государственной регистрации. Налоги в бюджет исчислены и уплачены спорными контрагентами в минимальном размере.

Спорными контрагентами уточненные налоговые декларации по НДС за 3 квартал 2019 года были представлены за 1 день до представления уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка № 3) за 3 квартал 2019 года проверяемым налогоплательщиком, что свидетельствует о согласованности действий контрагентов и налогоплательщика.

Между обществом и спорными контрагентами отсутствуют расчеты за поставленные товарно-материальные ценности (ТМЦ). Кредиторская задолженность за 3 квартал 2019 года общества перед спорными контрагентами составляла 288 989 705 руб. (в том числе НДС – 57 797 940 руб.).

ООО «Ресурсгарант» и ООО «Айрис» в 3 квартале 2019 года не имели открытых счетов.

В отношении ООО «Карат» установлено наличие частичной оплаты в 4 квартале 2019 года в размере 480 000 руб., что составляет 0,4% от суммы сделки 109 137 937 руб.; частичная оплата ООО «Ресурсгарант» установлена в 4 квартале 2019 года в размере 2 153 809 руб., что составляет 2% от суммы сделки 105 129 865 руб. 21 коп.; ООО «Айрис» общество перечислило денежные средства в размере 1 000 000 руб., что составляет 1,1% от общей суммы сделки; в адрес ООО «Комплект-ресурс» денежные средства не перечислялись.

Проверяемым налогоплательщиком и спорными контрагентами не представлены документы, подтверждающие осуществление взаиморасчетов в натуральной форме.

По состоянию на 31.12.2020 платежи от ООО «Рязань МАЗ сервис» в адрес спорных контрагентов не поступали, кроме тех, которые установлены в ходе камеральной налоговой проверки. Сведения о мерах принудительного взыскания (в том числе, через суд) кредиторской задолженности спорными контрагентами отсутствуют.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом в материалы дела представлены векселя, которые были переданы в счет оплаты долга в адрес контрагентов.

Между тем, из документов, переданных 07.02.2022 УМВД России по Рязанской области, изъятых у общества, усматривается, что акты приема-передачи простых векселей, дополнительные соглашения не заполнены, не датированы (отсутствуют сведения о виде, серии, номере векселя, векселедателя, сумме, ставки, дате и месте составления, сроке платежа, месте платежа), но при этом имеются подписи директора ООО «Рязань Маз сервис» Волчкова Д.И. и директоров ООО «Айрис» Костикова С.В., Жакыпбековой Р., ООО «Карат» Нусупова Р.М.

Кроме того, в отношении Орозалиевой Г.С., значащейся руководителем ООО «Комплект-Ресурс» установлено, что она за вознаграждение подписывала документы от имени ООО «Комплект-Ресурс», содержание которых ей не было известно. С 2016 года постоянно работает в ГБУ «Жилищник района Текстильщики». Организацию учредила за вознаграждение. Какие-либо векселя от имени заявителя не получала (протокол допроса от 25.03.2022).

Из анализа программного продукта «1C Предприятие» проверяемого налогоплательщика, как за проверяемый период, так и по состоянию на 04.02.2021 (включительно) взаиморасчеты по вексельной системе не установлены. Факт выдачи векселя(ей) на счетах бухгалтерского учета не отражен.

Указанные обстоятельства, по справедливому суждению суда первой инстанции, свидетельствуют о формальном создании обществом соответствующих документов в подтверждение оплаты ТМЦ.

Относительно направления спорными контрагентами документов в адрес инспекции, подтверждающих факт финансово-хозяйственных операций в 3 квартале 2019 года с проверяемым налогоплательщиком, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

По поручениям инспекции:

– от 12.12.2019 № 8735 об истребовании документов (информации) в рамках норм пункта 1 статьи 93.1 НК РФ у ООО «Ресурсгарант» по взаимоотношениям с ООО «Рязань МАЗ Сервис»: ИФНС России № 15 по г. Москве в адрес налогоплательщика выставлено требование о представлении документов от 13.12.2019 № 25-14-44711, а именно: договор; счета-фактуры; товарные накладные; товарно-транспортные накладные; путевые листы; оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 41, 60, 62, 76 в разрезе контрагентов; акты о приемке выполненных работ; кассовую книгу и бухгалтерские документы; на основании которых формировались приходные и расходные кассовые документы; документы, подтверждающие взаиморасчеты с проверяемым налогоплательщиком. Документы не были представлены (ответ инспекции от 20.12.2019 № 2296 дсп);

– от 12.12.2019 № 8734 об истребовании документов (информации) в рамках норм пункта 1 статьи 93.1 НК РФ у ООО «Карат» по взаимоотношениям с ООО «Рязань МАЗ Сервис»: ИФНС России № 15 по г. Москве в адрес налогоплательщика выставлено требование о представлении документов от 13.12.2019 № 25-14-44707, а именно: договор; счета-фактуры; товарные накладные; товарно-транспортные накладные; путевые листы; оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 41, 60, 62, 76 в разрезе контрагентов; акты о приемке выполненных работ; кассовую книгу и бухгалтерские документы; на основании которых формировались приходные и расходные кассовые документы; документы, подтверждающие взаиморасчеты с проверяемым налогоплательщиком. Документы не были представлены (ответ инспекции от 23.12.2019 № 2215 дсп);

– от 12.12.2019 № 8736 об истребовании документов (информации) в рамках норм пункта 1 статьи 93.1 НК РФ у ООО «Комплект-Ресурс» по взаимоотношениям с ООО «Рязань МАЗ Сервис»: ИФНС России № 28 по г. Москве в адрес налогоплательщика выставлено требование о представлении документов от 16.12.2019 № 54475-09, а именно: договор; счета-фактуры; товарные накладные; товарно-транспортные накладные; путевые листы; оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 4:1, 60, 62,76 в разрезе контрагентов; акты о приемке выполненных работ; кассовую книгу и бухгалтерские документы, на оснований которых формировались приходные и расходные кассовые документы; документы, подтверждающие взаиморасчеты с проверяемым налогоплательщиком. До настоящего времени ответ не получен;

– от 12.12.2019 № 8737 об истребовании документов (информации) в рамках норм пункта 1 статьи 93.1 НК РФ у ООО «Айрис» по взаимоотношениям с ООО «Рязань МАЗ Сервис»: ИФНС России № 6 по г. Москве в адрес налогоплательщика выставлено требование о представлении документов от 13.12.2019 № 18-09/19533, а именно: договор; счета-фактуры; товарные накладные; товарно-транспортные накладные; путевые листы; оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 41, 60, 62,76 в разрезе контрагентов; акты о приемке выполненных работ; кассовую книгу и бухгалтерские документы, на основании которых формировались приходные и расходные кассовые документы; документы, подтверждающие взаиморасчеты с проверяемым налогоплательщиком. Получен ответ (сопроводительное письмо от 23.04.2020), в котором ООО «Айрис» пояснило, что взаимоотношений с ООО «Рязань МАЗ Сервис» за период с 01.07.2019 по 30.09.2019 не было.

Таким образом, отчет из программного продукта «1C Предприятие» об оприходовании на склад общества товара от спорных контрагентов и частичной реализации в адрес третьих лиц, с учетом проведенного анализа, свидетельствует о замкнутой схемной цепочке, в целях формирования искусственных налоговых вычетов по НДС конечному бенефициару – ООО «Рязань МАЗ Сервис».

В отношении довода заявителя о подтверждении СУ СК России по Рязанской области наличия в 3 квартале 2019 года спорного товара от спорных контрагентов необходимо отметить следующее.

Согласно запросу следователя по особо важным делам первого отдела по расследованию особо важных дел СУ СК России по Рязанской области от 08.11.2021 № 201-198 пр-2021 у ООО «Рязань МАЗ сервис» запрашивались сведения (список) товарно-материальных ценностей, находящихся на дату подготовки ответа на балансе общества, которые были приобретены у ООО «Карат», ООО «Ресурсгарант», ООО «Комплект-Ресурс», ООО «Айрис». В ответ на указанный запрос налогоплательщиком представлена оборотно-сальдовая ведомость по счету 41.04 «Покупные изделия» по состоянию на 15.11.2021. Из оборотно-сальдовой ведомости по счету 41.04 «Покупные изделия» усматривается несоответствие номенклатурной позиции «пневморессора КАМАЗ-5460/5490 в сборе ROSTAR».

Из анализа представленных заявителем документов, в том числе отчета по проводкам (счет 41.04 «Покупные изделия», счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за период январь 2019 года по декабрь 2021 года) по номенклатурной позиции «кронштейн КАМАЗ-5490 крепления патрубка компрессора (ОАО КАМАЗ)», следует, что указанный товар находился на балансе общества на дату представления ответа в СУ СК России по Рязанской области, однако, в оборотно-сальдовой ведомости по счету 41.04 «Покупные изделия» по состоянию на 15.11.2021 не отражен. С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции относится к сведениям, представленным налогоплательщиком в СУ СК России по Рязанской области, критически.

ООО «Карат», ООО «Ресурсгарант», ООО «Комплект-ресурс», ООО «Айрис» имеют один IP-адрес управления расчетными счетами, что свидетельствует об их подконтрольности одному лицу (лицам), при этом доля ООО «Рязань МАЗ сервис» в обороте данных организаций составляет 95-100% от общей стоимости покупок по книгам продаж.

Согласно книгам покупок контрагентов основными контрагентами данных организаций в 3 квартале 2019 года являлись неправоспособные организации, у которых отсутствовали реальные руководители, транспортные средства, имущество и численность, необходимые для поставки товаров, отчетность от имени данных организаций не представлялась или представлялась с «нулевыми» показателями.

Из показаний Нестеровой Н.В. (генеральный директор ООО «Ресурсгарант» с 26.09.2019 до 05.06.2020) следует, что фактически финансово-хозяйственную деятельность в организации ООО «Ресурсгарант» она не осуществляла, являлась «подставным лицом», счета-фактуры, товарные накладные не подписывала, ООО «Рязань МАЗ Сервис» ей не знакомо. Организацию ООО «Ресурсгарант» переоформила на себя с целью получения денежного вознаграждения (протокол допроса свидетеля от 24.09.2020 № б/н).

Костиков С.В. в ходе допроса налоговым органом пояснил, что он является генеральным директором ООО «Айрис», но ООО «Рязань МАЗ сервис» ему не знакомо, взаимоотношения с проверяемым плательщиком не подтвердил (протокол допроса свидетеля от 24.09.2020 № б/н).

При этом, как верно указал суд первой инстанции, нотариально удостоверенные объяснения Нестеровой Н.В. (руководитель ООО «Ресурс Гарант»), Глаголевой Н.И. (руководитель ООО «Карат»), Рябухи Д.Ю. (руководитель ООО «Комплект Ресурс»), Костикова С.В. (руководитель ООО «Айрис»), на которые ссылается заявитель, фактически противоречат показаниям, данным в ходе проверки (Нестерова Н.В., Костиков С.В.), а также фотоматериалам допроса. Показания Рябухи Д.Ю. фактически противоречат показаниям Орозалиевой Г.С.

Глаголева Н.И. на вызовы инспекции не являлась. При этом в судебном заседании 25.10.2021 указала, что письменные пояснения, заверенные нотариально, представила по просьбе заявителя (аудиозапись судебного заседания от 25.10.2021, временной интервал: 26 мин. 02 сек. – на 26 мин. 20 сек.).

Также ООО «Айрис» 30.03.2020 был представлен ответ на требование от 13.12.2019 № 18-09/19533, в котором спорный контрагент отрицает взаимоотношения с проверяемым налогоплательщиком в проверяемом периоде.

В представленных обществом товарных накладных содержатся ссылки на вышеуказанные договоры поставок, в которых указаны недостоверные сведения относительно расчетных счетов контрагентов.

Кроме того, представленные объяснения (пояснения) от имени Костикова С.В. и Нестеровой Н.В. заверены одним и тем же нотариусом Смирновой Мариной Сергеевной, кабинет которой расположен по адресу: г. Москва, ул. Вавилова, 81, корп. 1 (Юго-Западный административный округ города Москвы), в то время как места регистрации и проживания Костикова СВ. (г. Москва, Ярославское шоссе, Северо-Восточный административный округ города Москвы) и Нестеровой Н.В. (Московская область, г. Серпухов) имеют противоположное территориальное расположение.

Суд первой инстанции верно заключил, что совокупность указанных фактов свидетельствует о согласованности действий руководителей (должностных лиц) указанных контрагентов и проверяемого налогоплательщика. Кроме того, сами показания руководителей не могут опровергать иные доказательства, представленные налоговым органом в подтверждение факта нереальности спорных хозяйственных отношений.

Допрошенные в судебном заседании сотрудники общества не смогли утвердительно ответить, каким образом и где осуществлялся вывоз ТМЦ у спорных контрагентов, каким образом осуществлялся выбор спорных организаций для поставки ТМЦ, как устанавливалась их деловая репутация.

Соответствующие обстоятельства не подтверждены и руководителями контрагентов, как и не установлено из документов налогового и бухгалтерского учета, из анализа расчетных счетов не следует фактическое приобретение ТМЦ, реализованных в последующем обществу.

При таких обстоятельствах суд области пришел к обоснованному выводу о доказанности инспекцией факта нереальности финансово-хозяйственных отношений ООО «Рязань МАЗ сервис» со спорными контрагентами, основанных на создании формального документооборота без несения затрат по оплате поставленных запчастей.

Довод общества о том, что позиция инспекции о наличии между обществом и спорными контрагентами формального документооборота на основании исключения обществом ряда счетов-фактур по иным контрагентам не основана на доказательствах, правомерно не принят судом на основании следующего.

Как следует из материалов дела, 25.10.2019 общество представило первичную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2019 года, в которой общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 465 460 руб.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик в первичной налоговой декларации по НДС уменьшает начисленную сумму налога на налоговые вычеты на общую сумму 120 122 192 руб. по счетам-фактурам, полученным, в том числе, от следующих контрагентов: ООО «Авео» на сумму 17 797 423 руб. 17 коп., ООО «Савант» на сумму 16 625 028 руб. 27 коп., ООО «Краус» на сумму 13 442 228 руб. 12 коп., ООО «Форс» на сумму 9 836 366 руб. 07 коп.

Общество 08.11.2019 представило уточненную налоговую декларацию (корректировка № 1) по НДС за 3 квартал 2019 года, в которой общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 992 083 руб., сумма к доплате составила 526 623 руб. Общая сумма налога, подлежащая вычету, заявлена в размере 119 595 668 руб.

В представленной декларации (корректировка № 1) налогоплательщиком полностью исключены налоговые вычеты по НДС, заявленные по контрагенту ООО «Краус» в сумме 13 442 228 руб. 12 коп.

Кроме того, налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, полученным от ранее незаявленных контрагентов: ООО «Феникс» на сумму 12 465 704 руб. 34 коп., ООО «Строительные инновации» на сумму 471 646 руб. 50 коп.

ООО «Рязань МАЗ сервис» 03.12.2019 представило уточненную налоговую декларацию (корректировка № 2) по НДС за 3 квартал 2019 года, в которой общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 1 005 538 руб., сумма к доплате составила 13 455 руб. Общая сумма налога, подлежащая вычету, заявлена в размере 119 582 215 руб.

В данной декларации (корректировка № 2) полностью исключены налоговые вычеты по НДС, заявленные по контрагентам ООО «Авео» в сумме 17 797 423 руб. 17 коп., ООО «Савант» в сумме 16 625 028 руб. 27 коп., ООО «Феникс» в сумме 12 465 704 руб. 34 коп., ООО «Форс» в сумме 9 836 366 руб. 07 коп.

Кроме того, налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, полученным от ранее не заявленных контрагентов: ООО «Карат» на сумму 18 189 659 руб. 28 коп., ООО «Ресурсгарант» на сумму 17 521 644 руб. 20 коп., ООО «Комплект-ресурс» на сумму 17 389 362 руб. 13 коп., ООО «Айрис» на сумму 3 610 406 руб. 25 коп.

Общество 06.03.2020 представило уточненную налоговую декларацию (корректировка № 3) по НДС за 3 квартал 2019 года, в которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 1 038 821 руб., сумма к доплате составила 33 283 руб. Общая сумма налога, подлежащая вычету, заявлена в размере 120 680 915 руб.

В налоговой декларации налогоплательщик увеличил сумму налоговых вычетов по НДС, заявленных по контрагентам ООО «Айрис» – на сумму 1 086 872 руб. 17 коп. и ООО «Автозапчасти для Грузовиков» – на сумму 11 828 руб.

Налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, полученным от контрагента ООО «Айрис», составили 4 697 278 руб. 42 коп.; по счетам-фактурам, полученным от контрагента ООО «Автозапчасти для Грузовиков», составили 2 684 236 руб. 57 коп.

При этом, как верно отметил суд, представление обществом в инспекцию уточненной (корректировка № 2) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года, в которой сделки с контрагентами ООО «Савант», ООО «Феникс», ООО «Форс» скорректированы и заменены на операции с участием ООО «Айрис», ООО «Комплект-ресурс», ООО «Ресурсгарант», ООО «Карат», обладающих признаками фирм-однодневок (регистрация в один период времени на территории г. Москвы; наличие совпадающего основного вида ОКВЭД; первоначальное представление налоговых деклараций по НДС за 3 квартал 2019 года с «нулевыми» показателями и последующее представление уточненной налоговой отчетности с включением в книгу продаж сделок с единственным контрагентом ООО «Рязань МАЗ сервис»; наличие операций по закупке с контрагентами, заявляющими вычеты по единственному покупателю, либо организациями, предоставляющими декларации с «нулевыми» показателями; отсутствие расчетов за поставленные ТМЦ между обществом и «фиктивными» поставщиками) свидетельствует о согласованности действий группы лиц, направленной на предоставление налоговых вычетов для ООО «Рязань МАЗ сервис» по несуществующим сделкам.

Из банковских выписок организаций-контрагентов усматривается отсутствие перечислений денежных средств в анализируемом периоде, что также подтверждает формальность и нереальность сделок между ООО «Рязань МАЗ сервис» и заявленными контрагентами.

Перечисление денежных средств ООО «Карат» в адрес ООО «Этэрлот» (основной поставщик в налоговой декларации по НДС в 3 квартале 2019 года), ООО «Ресурсгарант» в адрес ООО «Ларэн» (основной поставщик в налоговой декларации по НДС в 3 квартале 2019 года), ООО «Комплект-ресурс» в адрес ООО «Мультитранс» (основной поставщик в налоговой декларации по НДС в 3 квартале 2019 года), ООО «Айрис» в адрес ООО «Макспор» (основной поставщик в налоговой декларации по НДС в 3 квартале 2019 года) также не установлено.

Таким образом, судебная коллегия соглашается с выводом суда о том, что с целью минимизации налоговых обязательств по НДС, проверяемый налогоплательщик, неправомерно включил в состав налоговых вычетов суммы НДС по сделкам по приобретению товаров от организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, без фактической поставки и оплаты товара.

Довод заявителя об игнорировании доказывания фактического ущерба от действий налогоплательщика, а также об отклонении ходатайства общества об обязании налогового органа произвести расчет фактически неуплаченных сумм НДС в бюджет от сделок со спорными контрагентами: ООО «Карат», ООО «Ресурсгарант», ООО «Комплект-ресурс», ООО «Айрис», с учетом последующей реализации товара и начисления НДС с этих сделок, подлежит отклонению на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

Соблюдение этого критерия требует не просто наличия фактических результатов проведенной хозяйственной операции, но и совершения указанных операций именно тем лицом, которое их исполнило согласно оформленным документам.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что в целях минимизации НДС, подлежащего к уплате в бюджет, ООО «Рязань МАЗ Сервис» в 3 квартале 2019 года включило в книгу покупок (раздел 8) уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка № 3) счета-фактуры, полученные от спорных контрагентов поставщиков ООО «Ресурсгарант», ООО «Айрис», ООО «Карат», ООО «Комплект-ресурс», которые фактически не осуществляли реальную финансово-хозяйственную деятельность и, как следствие, не могли совершить поставку товарно-материальных ценностей (запасных частей различной номенклатуры) в адрес проверяемого налогоплательщика.

ООО «Ресурсгарант», ООО «Айрис», ООО «Карат», ООО «Комплект-ресурс» – юридические лица, не обладающие фактической самостоятельностью, созданные без цели ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности, в качестве «искусственного» источника формирования сумм налоговых вычетов.

Реализация товара в адрес третьих лиц не свидетельствует о реальности взаимоотношений между налогоплательщиком и спорными контрагентами, поскольку поставка реализованного впоследствии товара спорными контрагентами не доказана.

Аргумент общества о том, что налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов, проведена проверка, получены все необходимые документы и не было оснований сомневаться в правоспособности и деловой репутации спорных контрагентов, возможности осуществлять поставку товара, не принимается апелляционным судом ввиду следующего.

При заключении сделок налогоплательщик должен не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагентов статуса юридического лица, но и удостовериться в личности тех, кто действует от имени юридических лиц, а также в наличии у них соответствующих полномочий (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 № 15658/09).

Совершенные обществом действия являются необходимыми для вывода об осмотрительности при заключении спорных сделок. Информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений. Обществу до заключения спорных сделок следует установить наличие у контрагентов необходимых ресурсов, персонала; проверить деловую репутацию.

Законодательство о налогах и сборах Российской федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие результатом получение налоговой выгоды (в частности, налоговых вычетов при исчислении НДС), экономически оправданы, а сведения в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией возложена на налогоплательщика-покупателя товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Негативные последствия выбора недобросовестных контрагентов возлагаются на налогоплательщика. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, общество несет корреспондирующую данному праву обязанность предоставить налоговому органу достоверные сведения, а также доказательства проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности.

Подписывая договоры и принимая счеты-фактуры и другие документы, налогоплательщик знал, что на основании этих документов будут заявлены вычеты по НДС, поэтому должен был убедиться в том, что они подписаны полномочными представителями, содержат достоверные сведения. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

В письме от 11.10.2019 № ЕД-4-1/20922@ Минфина России разъяснено, что для целей самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, в том числе оценки рисков при выборе контрагентов, могут учитываться критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденные приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. В соответствии с 12 критерием оценки рисков «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, ФНС России рекомендует налогоплательщику исследовать определенные признаки, свидетельствующие о высокой степени вероятности отнесения контрагента налоговыми органами к категории проблемного (или «однодневки»), а сделок, совершенных с таким контрагентом, – сомнительных.

Степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет в себе несоразмерные риски ввиду возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащим исполнении.

Свидетельство о государственной регистрации и постановки на учет, в том числе выписка из ЕГРЮЛ, устав общества, свидетельствует лишь о наличии юридического лица в системе государственной регистрации лиц, и не характеризует организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, как конкурентоспособное лицо на рынке услуг (товаров, работ), действующее через уполномоченного представителя, обеспечивающего интересы общества. Меры на получение свидетельств и выписок из ЕГРЮЛ, иных документов регистрационного характера, не являются достаточными, полученные налогоплательщиком сведения не позволяют квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика, гарантирующего исполнение своих обязательств уполномоченными представителями.

Налогоплательщик, выбрав в качестве контрагента спорные организации и вступая с ними в финансово-хозяйственные правоотношения, должен был проявить такую степень осторожности и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений с учетом «косвенного» характера налога на добавленную стоимость.

Утверждение общества, что налогоплательщик при исследовании вопроса о благонадежности контрагентов не имеет возможность проверить информацию о представленной налоговой отчетности, которые содержат сведения, составляющие налоговую, банковскую или иную тайну, не принимается апелляционным судом, поскольку обязанность по подтверждению достаточности и разумности принятых мер по проверке контрагента лежит непосредственно на налогоплательщиках.

Кроме того, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.01.2018 по делу № А64-4606/2016 указано на необходимость приведения налогоплательщиком доводов в обоснование выбора контрагента, поскольку при осуществлении указанного выбора предпринимателями должны оцениваться не только коммерческая привлекательность сделки и ее условия, но и деловая репутация контрагента, его платежеспособность, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов для выполнения принятых обязательств (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 Верховный Суд Российской Федерации не только подтвердил необходимость учета должной осмотрительности при оценке обоснованности налоговой выгоды, но также актуализировал принципы такой оценки.

Судом сделаны следующие выводы: оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности должна проводится с учетом стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах, который предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Как отмечает заявитель, факт проверки контрагентов подтверждает бухгалтер общества Шехтерле Ж.Н., в проверяемом периоде (3 квартал 2019 года) и ранее Шехтерле Ж.Н. не являлась сотрудником ООО «Рязань МАЗ Сервис». Таким образом, ей физически не могло быть известно, каким образом была проверена благонадежность спорных контрагентов.

Допрошенные в рамках судебного заседания 10.02.2022 сотрудники ООО «Рязань МАЗ Сервис» Негодин А.И., Наливайко Е.А. мотивированных объяснений по выбору поставщиков не предоставили.

Так, Негодин А.И. на вопрос инспекции, каким образом происходил поиск необходимых поставщиков, указал, что в Интернет-ресурсе, в поисковую строку вводилось наименование требуемых ТМЦ, по результатам поиска отбирались организации, у которых товар был в наличии, созванивались и уточняли необходимую информацию. Была ли это платформа по поиску контрагентов-поставщиков, свидетель ответить не смог.

Наливайко Е.А. отметила, что контрагентов проверяем доступными способами, через ресурс «Прозрачный бизнес».

Однако уже по состоянию на 01.07.2019 в отношении ООО «Ресурсгарант» в ЕРГЮЛ имелась запись oт 19.06.2019 о недостоверности сведений относительно адреса. В отношении ООО «Айрис» также на начало 3 квартала 2019 года имелась подробная информация о деятельности общества. Ни один вид деятельности не отвечает специфике, приобретаемых товаров проверяемым налогоплательщиком.

В связи с этим является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что общество не привело доводов в обоснование выбора спорных контрагентов с учетом его деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия необходимых ресурсов (транспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта).

Таким образом, спорные контрагенты не могли осуществлять поставку ТМЦ, так как не имели для этого собственных трудовых ресурсов и согласно выпискам по расчетным счетам не производило оплату по привлечению работников.

Выводы налогового органа о нереальности хозяйственных операций по представленным документам ввиду отсутствия основных средств, оборудования транспорта, работников не могут быть опровергнуты общей ссылкой заявителя на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте, поскольку в данном случае, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон.

В рассматриваемом случае налоговым органом представлено достаточно доказательств, свидетельствующих о невозможности реального осуществления предпринимательской деятельности контрагентами налогоплательщика.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

При этом нормы статьи 65 АПК РФ не освобождают налогоплательщика от обязанности доказывания, поскольку каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений.

Таким образом, оценив доказательства и доводы сторон в их совокупности с учетом требований статей 71, 162, 168 АПК РФ, правовых позиций Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, исходя из доказанности налоговым органом наличия в представленных обществом в налоговый орган первичных бухгалтерских документах, выставленных в адрес налогоплательщика его контрагентами недостоверных сведений, а также, принимая во внимание отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств, противоречий документов, что в совокупности свидетельствует об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности указанных выше контрагентов, суд области пришел к верному выводу о не подтверждении обществом заявленных налоговых вычетов, что привело к необоснованному получению налоговой выгоды в виде уменьшения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, путем неправомерного включения в налоговые декларации налоговых вычетов.

Согласно Закону № 402-ФЗ одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организаций, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающих достоверность сведений, изложенных в представленных документах.

В соответствии с пунктом 10 Постановления № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.

При этом, как верно указал суд первой инстанции, общество не представило доказательств, свидетельствующих о том, что, запросив учредительные документы и документы, подтверждающие государственную регистрацию контрагентов, заявителем осуществлены действия по проверке реальности существования указанных контрагентов, как субъектов предпринимательской деятельности, а равно доказательств, указывающих на обстоятельства сотрудничества, в частности с директором, полномочия лица, представляющего интересы спорных контрагентов, не проверялись, что в совокупности свидетельствует о не проявлении обществом должной осмотрительности при выборе данных контрагентов и не осуществлении необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности с ними и не доказывает отсутствие вины со стороны налогоплательщика, так как само по себе наличие у заявителя регистрационных документов с учетом изложенных выше обстоятельств, таким доказательством не является. Общество не доказало, что им были предприняты все зависящие от него меры по проверке правоспособности и порядочности спорных контрагентов, а также реальность хозяйственных отношений с ними.

С учетом изложенного, суд по праву признал обоснованным вывод налогового органа о том, что представленные счета-фактуры, товарный накладные, договоры содержат недостоверную информацию, не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ и не являются основанием для применения вычета по НДС.

Доводы подателя жалобы о том, что, указывая на несоответствие требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, товарных накладных, договоров ввиду недостоверности содержащейся информации в них информации, суд первой инстанции не проверил, были ли подписаны указанные документы уполномоченными лицами, и отклонил ходатайство о проведении почерковедческой экспертизы, апелляционная коллегия считается несостоятельными на основании следующего.

Согласно части 1 статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором, либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства, либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

Таким образом, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, а, следовательно, требование одной из сторон спора о назначении судебной экспертизы не создает у суда обязанности ее назначить.

Вопрос о необходимости проведения экспертизы согласно статье 82 АПК РФ относится к компетенции суда, разрешающего дело по существу, удовлетворение ходатайства о проведении экспертизы является правом, а не обязанностью суда, которое он может реализовать в случае, если с учетом всех обстоятельств дела придет к выводу о необходимости осуществления такого процессуального действия для правильного разрешения спора.

Суд области определением от 25.11.2021 отказал в удовлетворении ходатайства, с чем согласен апелляционный суд на основании следующего.

В ходе проверки сотрудниками Межрайонной ИФНС России № 3 по Рязанской области проведен допрос Нестеровой Н.В. (генеральный директор ООО «Ресурсгарант» с 26.09.2019 до 05.06.2020), составлен протокол допроса свидетеля от 24.09.2020 № б/н, в котором Нестерова Н.В. сообщила, что фактически финансово-хозяйственную деятельность в организации ООО «Ресурсгарант» не осуществляла, являлась «подставным лицом». Счета-фактуры, товарные накладные не подписывала, ООО «Рязань МАЗ Сервис» ей не знакомо. Организацию ООО «Ресурсгарант» переоформила на себя с целью получения денежного вознаграждения».

На обозрение Нестеровой Н.В. были представлены первичные документы, полученные инспекцией вместе с возражениями ООО «Рязань МАЗ Сервис» на акт от 23.06.2020 № 2756 с целью подтверждения (опровержения) подписи физического лица на документах (договор, счета-фактуры). Нестерова Н.В. свою подпись на документах не подтвердила.

Кроме того, согласно полученным старшим следователем отдела по г. Серпухов главного следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Московской области капитану юстиции Савоськиным С.А. объяснениям, Нестерова Н.В. подтвердила, что показания данные ею 24.09.2020 сотрудникам налогового органа были правдивые (объяснения от 06.12.2021).

Следует также отметить, что договор поставки от 27.06.2019 № Р27/26/2019 подписан Нестеровой Н.В., однако, согласно регистрационным данным Нестерова Н.В. назначена на должность генерального директора только с 26.09.2019, следовательно, подписывать договор, товарные накладные, счета-фактуры от имени генерального директора общества до 26.09.2019 юридически она не могла.

Также сотрудниками инспекции проведен допрос учредителя и руководителя ООО «Айрис» Костикова С.В., составлен протокол допроса свидетеля от 24.09.2020 № б/н, в котором Костиков С.В. сообщил, что является генеральным директором ООО «Айрис», об имеющихся расчетных счетах общества не знает, доверенности на право подписи финансово-хозяйственных документов от имени руководителя не выдавал, бухгалтерскую и налоговую отчетность формирует бухгалтер, ключ с цифровой подписью от систем банк-клиент не получал, поиском контрагентов занимается менеджер (Ф.И.О. указывать отказался). Счета-фактуры, товарные накладные не подписывал, ООО «Рязань МАЗ Сервис» ему не знакомо.

На обозрение Костикову С.В. были представлены первичные документы, полученные инспекцией вместе с возражениями на акт от 23.06.2020 № 2756 ООО «Рязань МАЗ Сервис» в налоговый орган, с целью подтверждения (опровержения) подписи физического лица на документах (договор, счета-фактуры). Костиков С.В. собственноручно дал пояснения: подпись на вышеуказанных документах на мою подпись не похожа, данный договор не заключал, указанный товар никогда не продавал.

Кроме того, по делу установлены иные обстоятельства, подтверждающие факт отсутствия реальности хозяйственных взаимоотношений со спорными контрагентами ООО «Ресурсгарант», ООО «Айрис», ООО «Карат», ООО «Комплект-ресурс».

Таким образом, необходимость в проведении по делу почерковедческой экспертизы в рассматриваемом случае отсутствовала.

Иные доводы заявителя в подтверждения реальности хозяйственных отношений со спорными контрагентами не могут опровергать выводы суда, подтвержденные инспекцией доказательствами, оценены судом в совокупности, о неосуществлении спорными контрагентами реальной экономической деятельности направленной на извлечение прибыли и реальности спорных хозяйственных операций, по которым заявлен вычет по НДС.

С учетом изложенного, суд пришел к правомерному выводу об обоснованности доначисления обществу НДС и пени, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Заявитель полагает, что судом проигнорированы представленные налогоплательщиком доказательства, но приняты во внимание доказательства, представленные налоговым органом, то есть в нарушение пункта 5 статьи 71 АПК РФ суд заранее придал приоритет доказательствам, представленным инспекцией.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с таким утверждением заявителя ввиду следующего.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

При этом положения статей 65, 200 АПК РФ не освобождают в данном случае заявителя от доказывания своей позиции.

Согласно пункту 2 статьи 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

В ходе судебного процесса обществом были представлены многочисленные документы (векселя, отчеты по проводкам 41.04, 60, карточки счета 41.04, оборотно-сальдовые ведомости и др.), которые не были предметом рассмотрения в ходе камеральной налоговой проверки, инспекцией были проанализированы данные документы, сформирована позиция по ним, представлены документы в опровержение.

Судом учтены все представленные сторонами доказательства (документы, допросы) и дана им надлежащая правомерная оценка.

При этом неотражение в судебных актах всех имеющихся в деле доказательств либо доводов сторон не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 № 305-КГ17-13953 по делу № А40-197196/2016). При рассмотрении спора суды по общему правилу учитывают обстоятельства, присущие делу в их совокупности, и доказательственную базу, представленную сторонами, на основании которой и принимается судебный акт.

Представленная заявителем в суде переписка со спорными контрагентами, не является безусловным доказательством, подтверждающим факт взаимоотношений между двумя хозяйствующими субъектами, поскольку письма от ООО «Рязань МАЗ Сервис» от 29.04.2020 в адрес ООО «Айрис» об увеличении отсрочки до 31.12.2020 не имеет отметки о получении контрагентом, от ООО «Рязань МАЗ Сервис» от 29.04.2020 № б/н в адрес ООО «Ресурсгарант» об увеличении отсрочки до 31.12.2020 не имеют отметок о получении контрагентом, отсутствует документальное доказательство направления письма заявителем; письма от ООО «Айрис» от 17.08.2020 в адрес ООО «Рязань МАЗ Сервис» о направлении документов и напоминании о задолженности по договору от 26.06.2019 № 26-06/2019; от ООО «Айрис» от 25.11.2020 в адрес ООО «Рязань МАЗ Сервис» о невозможности подачи документов по взаимоотношениям с проверяемым, от ООО «Ресурсгарант» от 30.04.2020 в адрес ООО «Рязань МАЗ Сервис» о предоставлении дополнительной отсрочки по договору № Р27/06/2019 от 27.06.2019 до 31.12.2020, от ООО «Ресурсгарант» от 26.09.2019 в адрес ООО «Рязань МАЗ Сервис» о прекращении полномочий директора Нестеровой Н.В., от ООО «Ресурсгарант» от 11.11.2019 в адрес ООО «Рязань МАЗ Сервис» о замене последнего листа в договоре от 27.06.2019 № Р27/06/2019 – не имеют отметок о получении заявителем (отсутствуют входящий регистрационный номер и дата).

Довод общества о том, что документы по финансово-хозяйственной деятельности общества, полученные сотрудниками органов внутренних дел в результате проведенных оперативно-розыскных мероприятий соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» и направленные в налоговый орган для использования в работе по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, являются не допустимыми, не относимыми к делу доказательствами, не принимается апелляционным судом на основании следующего.

В соответствии абзацем третьи статьи 11 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (далее – Закон № 144-ФЗ) результаты оперативно-розыскной деятельности могут направляться в налоговые органы для использования при реализации полномочий по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по обеспечению представления интересов государства в делах о банкротстве, а также при реализации полномочий в сфере государственной регистрации юридических лиц.

Заявитель указывает, что результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Закона № 144-ФЗ, могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно-процессуального закона.

Между тем, ранее инспекцией в СУ СК России по Рязанской области на основании статьи 32 НК РФ был направлены материалы камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года в отношении ООО «Рязань МАЗ Сервис» от 27.09.2021 № 2.6-17/1566 для рассмотрения и принятия по ним процессуального решения, предусмотренного статьей 145 Уголовного процессуального кодекса Российской Федерации. В рамках рассматриваемого материала проведен ряд оперативно-розыскных мероприятий и материалы переданы письмом от 07.02.2022 № 25/441.

Таким образом, представленные инспекцией дополнительные документы, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, являются допустимыми доказательствами.

Доводы заявителя относительно неправомерности использования в рамках судебного контроля дополнительных доказательств, полученных инспекцией после проведения налоговой проверки, обоснованно не приняты судом на основании следующего.

В соответствии с пунктом 2 Постановления № 53 налоговый орган обязан представлять доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, которые должны исследоваться и оцениваться судом в совокупности и взаимосвязи, что также корреспондирует с обязанностью налогового органа доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

При оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком неоднократно с возражениями на акт проверки представлялись дополнительные доказательства в опровержение доначислений. Соответствующие доказательства не могли быть подвергнуты налоговому контролю и опровергнуты инспекцией.

При этом налогоплательщик в ходе судебного контроля не лишен возможности в силу статьи 9 АПК РФ представлять свои контрдоводы относительно представляемых налоговым органом доказательств в обоснование доначислений.

В то же время судом по праву не принят довод заявителя о неопределении инспекцией действительной налоговой обязанности в связи с заявлением в ходе судебного разбирательства довода о фактическом отсутствии реализации спорных ТМЦ в адрес аффилированных лиц и последующего их возврата обществу.

Из представленных в материалы дела налоговым органом анализа счетов бухгалтерского и налогового учета не следует нереальность последующей реализации спорных запчастей в адрес аффилированных лиц и их возврат заявителю, поскольку данный вывод основан без учета анализа финансово-хозяйственной деятельности аффилированных лиц. Из представленных документов невозможно установить возврат именно деталей, «приобретенных» обществом у спорных контрагентов. Фактически приведенный инспекцией спорный довод носит предположительный и преждевременный характер, соответствующие обстоятельства могут быть установлены инспекцией только при проведении выездной налоговой проверки и более детального и глубокого анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с аффилированными лицами.

Доводы заявителя о нарушении инспекцией сроков проведения камеральной проверки, не указании в оспариваемом решении доводов налогоплательщика и их оценки, обоснованно отклонены судом, поскольку указанные обстоятельства не могут служить безусловным основанием для признания оспариваемого решения незаконным.

Ссылки заявителя на материалы процессуальной проверки СУ СК России по Рязанской области, представленные в суд апелляционной инстанции (запрос Волчкова Д.И. адвокату Кочкареву М.Н. от 21.03.2022, ответ адвоката Кочкарева М.Н. на указанный запрос от 11.04.2022; материалы следственной проверки: объяснения Негодина А.И. от 01.11.2021, объяснения Наливайко Е.А. от 01.11.2021, объяснения Максимовой О.А. от 12.11.2021, запрос следователя по особо важным делам первого отдела по расследованию особо важных дел от 08.11.2021 № 201-198 пр-2021, письмо ООО «Рязань МАЗ сервис» от 10.11.2021 № 456, оборотно-сальдовая ведомость ООО «Рязань МАЗ сервис» по счету 41.04 (период: 09.11.2021), запрос следователя по особо важным делам первого отдела по расследованию особо важных дел от 10.11.2021 № 201-198 пр-2021, письмо ООО «Сто грузовиковъ» от 11.11.2021 № 481, оборотно-сальдовая ведомость ООО «Сто грузовиковъ» по счету 41.04 (период: 10.11.2021), протокол осмотра места происшествия от 12.11.2021, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 17.11.2021), подлежат отклонению на основании следующего.

Следует отметить, что в суде первой инстанции обществом уже приобщалась часть из заявленных документов (ходатайство от 24.11.2021): письмо ООО «Рязань Маз сервис» от 10.11.2021 № 456, оборотно-сальдовая ведомость ООО «Рязань Маз сервис» по счету 41.04; постановление СУ СК России по Рязанской от 17.11.2021 об отказе в возбуждении уголовного дела и им уже давалась оценка.

Кроме того, указанное постановление отменено, о чем свидетельствует ответ СУ СК России по Рязанской области от 12.09.2022 № 201-18 пр 21.

Относительно объяснений Негодина А. И, Наливайко Е. А. от 01.11.2021 суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Негодин А. И., Наливайко Е. А. 10.02.2022 были допрошены в качестве свидетелей в рамках рассматриваемого дела и их допросам дана надлежащая оценка.

Так, из объяснений Негодина А.И. от 01.11.2021, полученным в ходе следствия следует, что в период с 2013 года по 2015 год он работал в ООО «Рязань Маз сервис» в должности менеджера, в 2015 году уволился и устроился менеджером по реализации в ООО «Автозапчасти для грузовиков». В 2016 году уволился и вновь устроился менеджером в ООО «Рязань Маз сервис», с апреля 2020 года переведен на должность начальника склада.

Являясь менеджером в 2019 году осуществлял приемку ТМЦ, поступающих на склад общества, по адресу: Куйбышевское ш., г. Рязань. С контрагентами не взаимодействовал. Приобретенные обществом ТМЦ списывались в работу либо реализовывались. Его задача была сверить поступающие на склад ТМЦ и разместить их. Если товар соответствовал сопроводительным документам, он ставил подпись на товарных накладных и отдавал их на оприходование в бухгалтерию.

Свою подпись на представленных подшивках с документами (товарными накладными) в отношении ООО «Карат», ООО «Айрис», ООО «Ресурс Гарант», ООО «Комплект-Ресурс» Негодин А.И. подтвердил. Каким образом реализовывались ТМЦ, указанные в документах, ему не известно. Запомнить, какой контрагент осуществил поставку тех или иных ТМЦ невозможно.

ТМЦ доставляются на склад собственным автомобильным транспортом, либо транспортом контрагента, либо наемным.

Вспомнить перечисленных контрагентов ООО «Карат», ООО «Айрис», ООО «Ресурс Гарант», ООО «Комплект Ресурс» не смог, ввиду большого количества контрагентов и поставщиков ТМЦ. Имеются ли ТМЦ, приобретенные у данных контрагентов на складе в настоящее время, он не знает.

При допросе в качестве свидетеля в суде Негодин А.И. фактически пояснил то же самое. Кроме того, инспекцией задавались иные узконаправленные вопросы: по хранению ТМЦ на складе; по отпуску ТМЦ; разграничению ТМЦ ООО «Рязань Маз сервис» и ООО «СТО Грузовиковь», с учетом наличия общего склада; имел свидетель ли отношение к закупкам, подбору контрагентов; об иных контрагентах ранее заявленных в налоговой декларации по НДС за 3 квартале 2019 года, а именно ООО «Авео», ООО «Савант», ООО «Феникс», ООО «Форс»; о наличии сертификатов на поставляемые ТМЦ; о возврате ранее приобретенного товара.

Соответственно, содержание показаний Негодина А. И., полученных в рамках судебного заседания, более полное и расширенное.

Из объяснений Наливайко Е.А. от 01.11.2021, полученным в ходе следствия следует, что с 2006 года по май 2016 года она являлась главным бухгалтером ООО «Рязань Маз сервис», составляла налоговые декларации, осуществляла контроль за правильностью отражения первичной документации в базе 1C, формировала налоговую, статистическую и финансовую отчетность.

В мае 2016 года уволилась, в сентябре 2017 года вернулась на должность заместителя главного бухгалтера, с начала 2018 года до лета 2020 года работала в должности финансового директора, после чего уволилась и перешла в АО «Межрегиональный центр «Интеграл».

Наливайко Е.А. пояснила, что общество приобретает товар у различных контрагентов, реальность которых проверяет служба безопасности и юридический отдел. Приобретаемые ТМЦ реализовывались, либо устанавливались на обслуживаемые транспортные средства. Если ТМЦ не реализовывались, то их возвращали, иногда возвращали иной товар по согласованию с организацией, но на такую же сумму, в целях закрытия кредиторской задолженности.

Такие организации, как ООО «Карат», ООО «Айрис», ООО «Ресурс Гарант», ООО «Комплект-Ресурс», ей знакомы. Приобретали у обществ ТМЦ, но какие вспомнить не смогла. Кто являлся представителем спорных организаций, где они располагались, как происходило подписание документов Наливайко Е.А. не известно. Все сведения о движении ТМЦ вносились в программу 10. Фиктивного поступления на склад ТМЦ в 2019 году не было.

При допросе в качестве свидетеля в суде Наливайко Е. А. фактически пояснила то же самое. Кроме того, инспекцией задавались иные узконаправленные вопросы по оплате за ТМЦ контрагентам (в том числе спорным); по реализации в адрес взаимозависимых организаций; способе проверки контрагентов на их реальность; о том, почему налогоплательщиком в 8 Разделе (книга покупок) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года в состав налоговых вычетов включен контрагент-поставщик ООО «Савант», в то время как до момента подачи налоговой декларации, по данным бухгалтерского учета товар был возвращен; о несоответствии данных отраженных в документах бухгалтерского учета имеющихся в распоряжении налогового органа и представленных в следственный комитет.

Соответственно, содержание показаний Наливайко Е.А., полученных в рамках судебного заседания, более полное и расширенное.

Кроме того, к допросам свидетелей Негодина А.И., Наливайко Е.А. стоит относиться критически, так как данные лица являются заинтересованными по отношению к ООО «Рязань МАЗ Сервис».

Также стоит отметить, что АО «Межрегиональный центр «Интеграл» является взаимозависимой организацией по отношению к ООО «Рязань Маз сервис». Так, генеральным директором и учредителем АО «Межрегиональный центр «Интеграл» является Мартынов Роман Николаевич, который с 2017 года и по 2020 год являлся сотрудником ООО «Рязань Маз сервис», а также являлся сотрудником ООО «Автозапчасти для грузовиков» (в период 2018-2020 годы), где директором и учредителем является Волчкова Ирина Васильевна – супруга Волчкова Дмитрия Игорьевича, который является директором ООО «Рязань МАЗ сервис».

В свою очередь, объяснения Максимовой О.А. от 12.11.2021, полученные в ходе следствия, идентичны показаниям Наливайко Е.А.;

Кроме того, заявителем представлены в СУ СК России по Рязанской области остатки спорных ТМЦ, отраженные в оборотно-сальдовой ведомости по счету 41.04 по состоянию на 09.11.2021.

Судом первой инстанции дана оценка остаткам спорных ТМЦ по состоянию на 15.11.2021 (остатки идентичны).

В свою очередь, инспекция указала, что товар по номенклатурной позиции «кронштейн КАМАЗ-5490 крепления патрубка компрессора (ОАО КАМАЗ)» находился на балансе общества на дату представления ответа в СУ СК России по Рязанской области, однако, в оборотно-сальдовой ведомости по счету 41.04 «Покупные изделия» по состоянию на 15.11.2021 не отражен.

В ходе допроса Наливайко Е.А. в судебном заседании о расхождениях сведений, отраженных в первичных документах (счетах-фактурах), а также регистрах бухгалтерского учета, представленных в арбитражный суд и СУ СК России по Рязанской области, свидетель затруднился ответить.

Относительно протокола осмотра места происшествия от 12.11.2021 следует отметить, что из-за выявленных несоответствий номенклатурных позиций отраженных в оборотно-сальдовой ведомости по счету 41.04 (ООО «Рязань МАЗ сервис»), не представляется возможным установить, каким образом орган следствия проводил осмотр и номенклатурное сличение.

Следственный орган фактически при проведении осмотра руководствовался только сведениями бухгалтерского учета, представленными в ответ на запрос от 08.11.2021 № 201-198 пр-2021 проверяемым налогоплательщиком, и сведениями, представленными ООО «СТО Грузовиковъ» в ответ на запрос от 10.11.2021 № 201-198 пр-2021, при этом не давая оценки первичным документам на приобретение ТМЦ, отраженным в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 41.04 обществ.

В то же время суд верно заключил, что в рассматриваемом случае имеются основания для применения положений статьи 112 НК РФ и уменьшения наложенных на общество штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, так как согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

В пункте 19 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что поскольку пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда, перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Оценив размер примененной налоговой санкции, в том числе с учетом требований индивидуализации и дифференциации наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, соблюдения баланса частного и публичного интересов, отсутствие доказательств привлечения ранее общества к ответственности, фактическую экономическую ситуацию с учетом введения недружественными странами санкций, суд первой инстанции правомерно снизил размер оспариваемой налоговой санкции по пункту 3 статьи 122 НК РФ в три раза до 7 706 392 руб. 54 коп.

С учетом изложенного, суд обоснованно признал недействительным решение инспекции от 29.01.2021 № 362 в части штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 15 412 785 руб. 07 коп., отказав в удовлетворении остальной части заявленных требований.

Все доводы и аргументы заявителя апелляционной жалобы, проверены судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, обстоятельств дела.

Обжалуемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся в нем выводы суда не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельства и имеющимся доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 01.04.2022 по делу № А54-5329/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов

В.Н. Стаханова