27 июня 2013 годаДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)36-32-71, факс (4872)36-20-09
e-mail:info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Тула | Дело № А62-6067/2012 |
Резолютивная часть постановления объявлена 24.06.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 27.06.2013
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Еремичевой Н.В. и Тиминской О.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Верулидзе Н.Д., при участии от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Фирма «Подряд» – Лукашовой В.Н. (доверенность от 19.11.2012), Новиковой Н.Н. (доверенность от 04.12.2102), Мозоленко В.А. (доверенность от 14.07.2012), от заинтересованных лиц – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Смоленской области – Козловой О.В. (доверенность от 28.02.2013 № 03-07/02249), Евстафьевой Т.К. (доверенность от 17.10.2012 № 03-09/13321), управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области – Карпичковой Н.А. (доверенность от 16.01.2013), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Фирма «Подряд» на решение Арбитражного суда Смоленской области от 28.01.2013 по делу № А62-6067/2012 (судья Яковенкова В.В.), установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью «Фирма «Подряд» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Смоленской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.05.2012 № 8 в части:
1) предложения к уплате налога на добавленную стоимость в размере 1 904 524 рубля (пункт 3.1.1), начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 544 112 рублей 21 копейка (пункт 2.1), применения налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 95 226 рублей (пункт 1.3);
2) применения налоговой санкции, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в размере 63 292 рубля 25 копеек (пункт 1.4) (с учетом уточнения заявленных требований от 18.12.2012),
а также к управлению Федеральной налоговой службы по Смоленской области (далее – управление) о признании недействительным решения от 19.07.2012 № 94, принятого по апелляционной жалобе общества на решение от 10.05.2012 № 8 в соответствующей части.
Решением Арбитражного суда Смоленской области от 28.01.2013 в удовлетворении заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе заявитель просит данное решение суда отменить, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.
Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 20.06.2013.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности и полноты исчисления и уплаты налога на прибыль за 2009 год, НДС за 1 – 4 кварталы 2009 года, налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2010 по 31.12.2011.
По результатам проверки составлен акт от 07.03.2012 № 7 и принято решение от 10.05.2012 № 8, на основании которого обществу доначислены, в частности, оспариваемые суммы налога на добавленную стоимость, пени по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц, а также общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость, а также статьей 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (т. 1, л. 15 – 28).
Основанием к доначислению НДС за 2 квартал 2009 года в сумме 1904524 рубля явился вывод налогового органа о том, что общество в нарушение пункта 1 статьи 146, статьи 153, пункта 4 статьи 166 и статьи 167 НК РФ не исчислило и не уплатило в бюджет НДС при реализации ООО «Смоленскинвестжилье» основных средств:
– офисного помещения (инвентарный номер 105), площадью 159,5 кв. м, находящегося в жилом доме № 57 по ул. Рыленкова, блок секция № 3, по накладной от 10.04.2008 № 1, балансовой (остаточной) стоимостью 2218841 рубль 54 копейки;
– непроизводственного помещения – магазина (инвентарный номер 106), площадью 613,8 кв. м, находящегося в жилом доме № 57 по ул. Рыленкова, блок секция № 3, по накладной от 03.04.2009 № 3, балансовой (остаточной) стоимостью 8361851 рубль 28 копеек.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 19.07.2012 № 94, принятым по апелляционной жалобе общества, данное решение инспекции утверждено, апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (т. 1, л. 29 – 34).
Общество, полагая, что вышеуказанные решения нарушают его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании этих ненормативных актов частично недействительными.
Рассматривая дело по существу, суд первой инстанции, учитывая правовую позицию, изложенную в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришел к выводу о том, что под видом передачи основных средств (офисные помещения и встроенно-пристроенный магазин, расположенные по адресу: г. Смоленск, ул. Рыленкова, д. 57) в качестве инвестиций по договору инвестирования от 15.07.2007 обществом проданы ООО «Смоленскинвестжилье» вышеназванные объекты недвижимого имущества. Причем суд исходя из последующих действий обоих юридических лиц посчитал, что на момент расторжения договора инвестирования им заведомо было известно, что указанный договор исполнен не будет, а основные средства – возвращены, поскольку они частично уже были реализованы (проданы) ООО «Смоленскинвестжилье» третьим лицам. Учитывая сказанное, суд пришел к выводу, что передача указанных объектов недвижимого имущества в качестве инвестиций не соответствует действительному характеру спорной хозяйственной операции, а значит, инспекция обоснованно пришла к выводу о том, что Обществом совершена сделка продажи (произведена реализация) основных средств, однако в нарушение требований статьи 154, 166, 167, 173 НК РФ Обществом при совершении указанной сделки во 2 квартале 2009 года налог на добавленную стоимость не исчислен и в бюджет не уплачен. В связи с этим суд первой инстанции указал, что совокупностью собранных налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки доказательств изложенные в оспариваемом решении доводы о получении ООО «Фирма «Подряд» необоснованной налоговой выгоды по сделке при реализации (продаже) основных средств ООО «Смоленскинвестжилье» в размере 1 904 524 рублей подтверждены.
Проверив в порядке апелляционного производства применение норм материального и процессуального права, соответствие выводов Арбитражного суда Брянской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, обществом (инвестор) с ООО «Смоленскинвестжилье» (застройщик) были заключены два договора инвестирования с одинаковыми условиями в обоих договорах.
Так, предметом договоров от 01.03.2007 № 4 и от 15.07.2007 б/н является совместное строительство ветеринарной клиники ООО «Смоленскинвестжилье» (далее – объект), расположенной по строительному адресу: г. Смоленск, ул. Рыленкова.
Инвестор принимает участие в строительстве в части инвестирования, в том числе путем финансирования 9/10 долей объекта с правом получения их в собственность в качестве результата инвестиционной деятельности.
Застройщик осуществляет строительство объекта и после ввода его в эксплуатацию передает инвестору 9/10 долей объекта по акту приема-передачи.
Пунктом 1.2 договора предусмотрено, что застройщик осуществляет строительство объекта на основании: договора аренды земельного участка №103/з от 13.06.2007, разрешения на строительства № RU 67302000-103 от 11.07.2007.
Согласно пункту 1.3 договора после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию застройщик и инвестор подписывают акт о результатах реализации инвестиционного проекта, в котором распределяют результаты инвестиционной деятельности в виде долей объекта, поступающих в собственность каждой из сторон.
Пунктом 2.2 договора от 01.03.2007 предусмотрено, что инвестор может осуществлять финансирование строительства как за счет собственных средств, так и за счет привлеченных третьих лиц (т. 2, л. 134 – 136). Из пункта 2.2 договора от 15.07.2007 следует, что инвестор осуществляет финансирование строительства объекта путем внесения денежных средств в кассу или на расчетный счет застройщика, передачи застройщику в собственность своих основных средств, а также объемами выполненных работ (т. 1, л. 37 – 38).
Во исполнение договора инвестирования от 01.03.2007 № 4 общество 13.03.2007, 07.02.2008, 01.04.2008 перечислило ООО «Смоленскинвестжилье» денежные средства в общей сумме 500 тыс. рублей, что подтверждается выпиской банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Смоленскинвестжилье» (т. 3, л. 63, 69 – 70).
Указанный договор инвестирования расторгнут сторонами 26.11.2009. В соглашении о расторжении договора указано, что внесенные денежные средства подлежат возврату в течение 10 дней с момента подписания соглашения о расторжении договора (т. 2, л. 137).
После расторжения договора денежные средства в сумме 500 тыс. рублей обществу возвращены, что подтверждается выпиской банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО «Смоленскинвестжилье» за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 и за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 (т. 3, л. 2 – 55), а также платежным поручением от 15.01.2010 № 14 и письмом ООО «Смоленскинвестжилье» в адрес общества от 15.01.2010 б/н.
Что касается договора инвестирования от 15.07.2007, то в дальнейшем к данному договору заключено дополнительное соглашение от 31.03.2009, которым предусмотрено, что в качестве основных средств инвестор передает принадлежащие ему на праве собственности объекты: офисные помещения общей площадью 159, 5 кв. м, встроено-пристроенный продовольственный магазин общей площадью 613, 8 кв. м, расположенные по адресу: г. Смоленск, ул. Рыленкова, д. 57; при финансировании объемами выполненных работ стороны составляют акты взаимозачетов (т. 1, л. 39).
В целях исполнения данного дополнительного соглашения по акту приема-передачи здания (сооружения) от 01.04.2009 № 2 обществом передано ООО «Смоленскинвестжилье» офисное помещение 3 блока/секции жилого дома № 57, расположенное по адресу: г. Смоленск, ул. Рыленкова, д. 57, площадью 159.5 кв. м, по остаточной стоимости 2 212 841 рубль; согласно акту приема-передачи здания (сооружения) от 03.04.2009 № 3 обществом передано ООО «Смоленскинвестжилье» непроизводственное помещение (магазин), находящееся в жилом доме № 57 блок/секция № 3, расположенном по адресу: г. Смоленск, ул. Рыленкова, д. 57, площадью 613,8 кв. м, стоимостью 8 361 851 рубль (т. 1, л. 59 – 62).
В ходе проведения проверки обществом представлены товарная накладная № 3 от 03.04.2009 на реализацию непроизводственного помещения – магазина на сумму 8 361 851 рубль (без НДС); товарная накладная № 1 от 10.04.2009 на реализацию офисного помещения на сумму 2 218 842 рубля (без НДС). В журнале выставленных счетов-фактур за 2009 год отражены счета-фактуры на указанные объекты от 10.04.2009 № 5 на сумму 2 218 842 рубля и от 03.04.2009 № 32 на сумму 8 361 852 рубля, однако при проведении контрольных мероприятий данные счета-фактуры налогоплательщиком не представлены, в книгу продаж и налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2009 года не включены.
ООО «Смоленскинвестжилье» 08.04.2009 зарегистрировано право собственности на переданные объекты и согласно карточке счета 01 «Основные средства» данные объекты поставлены ООО «Смоленскинвестжилье» 15.04.2009 на учет (т. 1, л. 46 – 47).
ООО «Смоленскинвестжилье» 31.08.2009 частично продало (реализовало) непроизводственное помещение (магазин), находящееся по адресу: г. Смоленск, ул. Рыленкова, д. 57, на сумму 4 237 288 рублей.
Между ООО «Смоленскинвестжилье» и обществом 08.12.2009 заключено соглашение о расторжении договора инвестирования строительства ветеринарной клиники от 15.07.2007 и дополнительного соглашения от 31.03.2009. В соглашении о расторжении договора указано, что переданные обществом в качестве инвестиций офисные помещения и встроенно-пристроенный магазин, расположенные по адресу: г. Смоленск, ул. Рыленкова, д. 57, подлежат возврату в натуральной форме или в денежном эквиваленте в суммах 2 218 920 рублей за офисные помещения и 8 361 372 рубля за встроенно-пристроенный продовольственный магазин в течение 30 рабочих дней с момента подписания настоящего соглашения о расторжении договора (т. 2, л. 138).
Платежным поручением № 439 от 29.12.2009 ООО «Смоленскинвестжилье» перечислило обществу денежные средства в размере 10 574 693 рублей (т. 3, л. 58).
ООО «Смоленскинвестжилье» 30.07.2009 в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним зарегистрировано право собственности на ветеринарную клинику, степень готовности объекта составляет 94 % (т. 1, л. 48). В качестве документа основания возникновения права указан договор аренды земельного участка от 13.06.2007 № 103/з.
Между Департаментом Смоленской области по строительству, архитектуре и жилищно-коммунальному хозяйству (государственный заказчик) и ООО «Смоленскинвестжилье» (поставщик) 10.12.2009 заключен государственный контракт № 5, предметом которого являлось приобретение здания для размещения областного государственного учреждения здравоохранения «Смоленский кожно-венерологический диспансер».
Согласно пункту 1.2 данного контракта поставщик передает в собственность Смоленской области объект недвижимости – 3-х этажное здание с цокольным этажом по адресу: г. Смоленск, ул. Рыленкова, общей площадью 2 292,1 кв. м, расположенное на 2-х земельных участках площадью 2 446 кв. м, принадлежащих поставщику на праве собственности. В пункте 2.1 указано, что цена контракта составляет 40 млн. рублей (с учетом НДС) (т. 1, л. 40-45).
Одновременно с договорами инвестиции между ООО «Смоленскинвестжилье» (заказчик) и обществом (генеральный подрядчик) 14.05.2007 заключен договор подряда № 2.
Согласно пункту 1.1 договора подряда заказчик поручает, а генеральный подрядчик принимает на себя обязательство выполнить общестроительные, строительно-монтажные, отделочные, специализированные внутренние и наружные работы по следующему объекту: ветеринарная клиника ООО «Смоленскинвестжилье» г. Смоленск, ул. Рыленкова, в соответствии с утвержденной технической документацией, определяющей их объем, в сроки, установленные договором, в соответствии со строительными нормами.
Пунктом 2.1.3 договора предусмотрено, что генеральный подрядчик обязан обеспечить выполнение работ из своих материалов, своими силами и средствами.
Согласно пунктам 2.21, 2.2.2 договора подряда заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их в размере, в сроки и в порядке, предусмотренные настоящим договором.
В пункте 3.1 договора подряда указано, что цена каждого вида работ устанавливается в смете.
В соответствии с пунктом 5.2 договора подряда расчеты с генеральным подрядчиком производятся путем взаимозачета по инвестиционному договору (т. 1, л. 35 – 36).
Таким образом, обществом были совершены сделки, не противоречащие гражданскому законодательству, из которых следует, что, осуществляя хозяйственную деятельность, налогоплательщик являлся как инвестором, так и застройщиком и генеральным подрядчиком.
Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, учитывая вышеизложенные обстоятельства, пришла к выводу о том, что расторгнув договор инвестирования строительства ветеринарной клиники от 15.07.2007 с дополнительным соглашением от 31.03.2009, обществом не достигнута цель инвестиционной деятельности – право получения в собственность 9/10 долей строящегося объекта.
В связи с этим договор инвестирования переквалифицирован налоговым органом в договор купли-продажи основных средств путем прекращения обязательств новацией, которое заключается в замене первоначального обязательства (инвестирование строительства ветеринарной клиники путем передачи основных средств в качестве инвестиций) другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства (возврат денежных средств в сумме, эквивалентной стоимости ранее переданных основных средств).
С таким мнением нельзя согласиться в силу следующего.
Согласно статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора, при этом условия договора определяются по усмотрению сторон.
На основании пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ) отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ).
В силу положений пункта 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. К существенным условиям относятся следующие условия: о предмете договора; условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договора данного вида; условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Договор инвестирования между обществом и ООО «Смоленскинвестжилье», заключенный 15.07.2007, содержит все существенные условия, а именно: о предмете договора (п. 1.1), об условиях договора (п. 2.1), об условиях, по которым сторонами достигнуто соглашение (п. 2.2) (т. 1, л. 37 – 39).
Таким образом, соблюдение правила об обязательном наличии существенных условий позволяет прийти к выводу о том, что договор заключен и порождает у сторон соответствующие права и обязанности.
Согласно положениям статьи 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.
Статьей 18 Закона № 39-ФЗ предусмотрено, что прекращение или приостановление инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, производится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 452 ГК РФ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.
Прекращение инвестиционной деятельности между обществом и ООО «Смоленскинвестжилье» оформлено соглашением от 08.12.2009 о расторжении договора инвестирования от 15.07.2007 (т. 2, л. 138) и дополнительным соглашением от 31.03.2009 (т. 1, л. 37 – 39), в котором предусмотрен возврат инвестиций в денежном выражении, что соответствует действующему законодательству.
Поддерживая позицию налогового органа, суд первой инстанции посчитал, что на момент расторжения договора инвестирования обществу заведомо было известно, что указанный договор исполнен не будет, что свидетельствует о нецелесообразности его заключения.
Между тем общество утверждает, что не имело намерений отказываться от исполнения инвестиционного договора от 15.07.2007 с дополнительным соглашением от 31.03.2009 вплоть до момента расторжения данного договора (08.12.2009), напротив, оно имело непосредственную заинтересованность в продолжении строительства ветеринарной клиники, что подтверждается следующими доказательствами:
– разрешением от 04.08.2009 на строительство объекта капитального строительства ветеринарной клиники, полученное для дальнейшей реализации договора инвестирования, из которого усматривается, что в августе 2009 года срок строительства был продлен (т. 1, л. 50);
– формами КС-3 за период 2 квартал – 4 квартал 2009 года, подтверждающими, что с момента передачи основных средств в ООО «Смоленскинвестжилье» 01.04.2009 и до расторжения договора инвестирования (08.12.2009) в отношении ветеринарной клиники были выполнены строительные работы на общую сумму 3 780 070 рублей 42 копейки (это также отражено налоговым органом в решении № 8 (т. 1, л. 25)).
Указанное, по мнению апелляционного суда, действительно, подтверждает тот факт, что с марта 2007 года по ноябрь 2009 года обществом велись плановые строительные работы, передавались денежные средства и имущество в качестве инвестиций в рамках реализации договора инвестирования от 15.07.2007.
Кроме этого, в материалах дела содержатся документы в отношении степени готовности объекта недвижимости – ветеринарной клиники:
– свидетельство о государственной регистрации права от 30.07.2009 на ветеринарную клинику со степенью готовности 94 %, площадью застройки 735,4 кв. м, в соответствии с которым собственником вышеуказанного объекта является ООО «Смоленскинвестжилье»;
– государственный контракт от 10.12.2009 № 5, заключенный между департаментом Смоленской области по строительству, архитектуре и жилищно-коммунальному хозяйству и ООО «Смоленскинвестжилье», содержащий следующие существенные условия:
а) предметом договора является приобретение 3-х этажного здания с цокольным этажом общей площадью 2292,1 кв. м, принадлежащего поставщику (ООО «Смоленскинвестжилье») на праве собственности на основании свидетельства о государственной регистрации права от 30.07.2009 серии 67-АБ № 436181;
б) здание находится в стадии завершения строительства;
в) согласно приложению № 2, являющемуся неотъемлемой частью государственного контракта от 10.12.2009 № 5, сметная стоимость работ с накладными расходами и прибылью оценивается покупателем (департаментом Смоленской области по строительству, архитектуре и жилищно-коммунальному хозяйству) как 36,3 % по отношению к завершенному строительству;
г) здание передается без внутренней отделки, перегородок, дверных проемов, полов, кровли как подземной, так и надземной частей, а также без водопровода и оборудования, канализации, электрооборудования и электропроводки, отопления, вентиляции, пожарной сигнализации, без облагораживания территории и участка (т. 1, л. 40).
Свидетельством о государственной регистрации права от 30.07.2009 подтверждается регистрация права собственности ООО «Смоленскинвестжилье» на объект незавершенного строительства, который является предметом договора инвестирования, с площадью застройки 735,4 кв. м, что составляет 32,8 % от общей площади объекта – 2292,1 кв. м (735,4/2292,1).
С учетом того, что после вложения в качестве инвестиций спорных зданий налогоплательщик в течение длительного периода времени продолжал исполнять свои обязательства в рамках договора инвестирования (вплоть до 94 % степени готовности объекта инвестирования), у налогового органа и у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для переквалификации договора инвестирования на договор купли-продажи.
Ссылка налогового органа на то, что Сапожков В.А. является учредителем и руководителем как ООО «Смоленскинвестжилье», так и общества, то есть сделка совершена между взаимозависимыми лицами, сама по себе не свидетельствует о намерении лиц получить необоснованную налоговую выгоду.
В соответствии с пункт 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
На основании пункта 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В рассматриваемом случае все хозяйственные операции носят реальный характер, что не оспаривается налоговым органом, они учтены в бухгалтерском и налоговом учете, как того требует статья 54 НК РФ.
После передачи обществом объектов недвижимости в качестве инвестиций ООО «Смоленскинвестжилье» приняло и поставило на учет основные средства (в карточке счета 01) (т. 1, л. 71): офисное помещение площадью 159, 5 кв. м стоимостью 2 218 920 рублей (в т. ч. НДС – 338 479 рублей) и непроизводственное помещение – магазин площадью 613,8 кв. м стоимостью 8 361 372 рублей (в т. ч. НДС – 1 275 464 рубля).
Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
Поэтому общество не начислило НДС от стоимости переданного имущества, что подтверждается книгой продаж за 2-й квартал 2009 года (т. 1, л. 119 – 131). Соответственно ООО «Смоленскинвестжилье» не предъявляло НДС к возмещению, что подтверждается книгой покупок за 2-й квартал 2009 года (т. 1, л. 116 – 118).
Основные средства, которые являлись инвестициями, по оспариваемому договору были поставлены на учет в обществе по первоначальной стоимости 10 586 851 рубль 78 копеек с учетом НДС в размере 1 614 944 рублей, а именно:
– офисное помещение площадью 159, 5 кв. м, в жилом доме № 57 по ул. Рыленкова, блок секция № 3 стоимостью 2 225 000 рублей были оприходованы и поставлены на учет с учетом НДС в размере 339 406 рублей 78 копеек (т. 2, л. 40 – 41).
– магазин площадью 613,8 кв. м, в жилом доме № 57 по ул. Рыленкова, блок секции № 1 и № 2 стоимостью 8 361 851 рубль 28 копеек были оприходованы и поставлены на учет учетом НДС в размере 1 275 536 рублей 63 копеек (т. 2, л. 38 – 39).
Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
То обстоятельство, что постановка обществом на учет построенных объектов с НДС, подтверждается следующим.
Исчисление НДС осуществлялось по итогам каждого месяца на стоимость выполненных работ и использованных материалов, что подтверждается справками КС-3 за период строительства объектов с 01.11.2006 по 30.12.2008 года (т. 4, л. 48 – 73; т. 5, л. 75 – 91; т. 4, л. 7– 39).
На основании пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено НК РФ.
На каждую сумму из форм КС-3 за период с 01.11.2006 по 30.12.2008 года Обществом были составлены счета-фактуры (т. 4, л. 49 – 2; т. 5, л. 74 – 90; т. 4, л. 6 – 38).
После регистрации полученных и выставленных счетов-фактур в журналах учета Обществом были сформированы книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период с 01.11.2006 по 30.12.2008 (т. 4, л. 134 – 169; т. 5, л. 3 – 11; т. 4, л. 153 – 169; т. 5, л. 3 – 14).
В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщик, обязан представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, которая составляется на основании книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период (т. 4, л. 94 – 131).
Согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период.
Факт уплаты НДС в полном соответствии с налоговыми декларациями подтверждается выписками по расчетному счету и платежными поручениями за период с 01.11.2006 по 30.12.2008 года и не оспаривается налоговым органом. Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки с 20.01.2012 по 05.03.2012 налоговым органом не установлен факт наличия задолженности по НДС.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 построенные объекты основных средств (в том числе их стоимость с учетом НДС) отражены в карточках аналитического учета по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (т. 4, л. 41; т. 4, л. 93; т. 2, л. 41) и счету 01 «Основные средства» (т. 2, л. 39) за соответствующий период строительства.
Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам и нематериальным активам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества вклада по договору инвестиционного товарищества.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
В связи с тем, что основные средства общество поставило на баланс с учетом НДС и налоговый вычет по НДС не заявляло, то пункт 3 статьи 170 НК РФ не применим в данных обстоятельствах. Следовательно, никакой обязанности восстанавливать НДС у общества не имеется.
Документы, доказывающие формирование стоимости блок-секции № 1 и № 2 площадью 6443,1 кв. м (по ул. Рыленкова, д. 57 г. Смоленска), в т. ч. продовольственного магазина площадью 613,8 кв. м с учетом НДС за период с 01.11.2006 по 31.12.2008 сведены в реестр, представленный в приложении № 1.
Документы, доказывающие формирование стоимости блок-секции № 3 площадью 2348,5 кв. м (по ул. Рыленкова, д. 57 г. Смоленска), в т. ч. офисных помещений площадью 159,5 кв. м сведены в реестр, представленный в приложении № 2.
Расчет стоимости офисного помещения, площадью 159,5 кв. м и расчет стоимости магазина, площадью 6443,1 кв. м (блок секция № 1 и № 2) сведены в реестр, представленный в приложении № 3.
Таким образом, в декабре 2008 года общество поставило на баланс построенные объекты основных средств с НДС, первоначальной стоимостью 2 225 000 рублей (в т. ч. НДС – 339 407 рублей) и 8 361 372 рубля (в т. ч. НДС – 1 275 464 рублей).
Реализовав вышеуказанные объекты для закупки материалов на строительство ветеринарной клиники в рамках инвестиционного договора от 15.07.2007 в сентябре 2009 года, ООО «Смоленскинвестжилье» не смогло воспользоваться налоговым вычетом по НДС, предусмотренным статьями 171 и 172 НК РФ, так как не было соблюдено условие пункта 1 статьи 172 НК РФ, а именно: не был выписан и выставлен счет-фактура от общества, так как объекты передавались в рамках инвестиций. Данный факт подтверждается книгой покупок за период с 01.07.2008 по 30.09.2012 (т. 1, л. 116 – 118).
После регистрации полученных и выставленных счетов-фактур в журналах учета обществом были сформированы книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период с 01.11.2006 по 30.12.2008 (т. 4, л. 134 – 169; т. 5, л. 3 – 14; т. 4, л. 153 – 169).
В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, которая составляется на основании книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период (т. 4, л. 94 – 131).
Также, как уже указывалось выше, при строительстве жилого дома № 57 по ул. Рыленкова в г. Смоленске общество выполняло функции заказчика, застройщика и генерального подрядчика одновременно.
Совмещение функций субъектов инвестиционной деятельности допускается пунктом 6 статьи 4 Закона № 39-ФЗ, но накладывает на общество определенные обязанности по ведению бухгалтерского учета и уплате налогов.
Ведение бухгалтерского и налогового учета установлено Федеральным законом от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете», нормами НК РФ, положением по бухгалтерскому учету и учетной политике общества на основании первичных документов.
Кроме того, в обществе к бухгалтерскому учету максимально приближен налоговый учет, обязательный для правильного исчисления налоговой базы по соответствующим налогам, что не противоречит положениям статьи 313 НК РФ.
С учетом положения по бухгалтерскому учету и учетной политики у общества ведение бухгалтерского учета имело определенные особенности.
Бухгалтерские проводки у общества как генподрядчика.
В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее – ПБУ 5/01), утвержденных приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации.
В силу пункта 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
На основании изложенного и в соответствии с планом счетов (далее – план счетов), утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, общество принимало на учет материалы на Дт 10 «Материалы» в корреспонденции с Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», выделяя НДС на счете Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Дт 10 Кт 60 – поставлены на учет материалы; Дт 19 Кт 60 – выделен НДС по приобретенным материалам).
На основании пункта 16 ПБУ 5/01 и в соответствии с учетной политикой организации отпуск материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится по стоимости каждой единицы. При этом совершается следующая бухгалтерская проводка: Дт 20 Кт 10 – списаны материалы в производство.
Затраты на производство строительных работ группируются по следующим
статьям расходов:
– материалы;
– расходы на оплату труда рабочих;
– расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов;
– накладные расходы.
Содержание перечисленных статей затрат приведено в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем РФ 04.12.1995 № БЕ-11-260/7, доведенные письмом Минфина России от 15.01.1996 № 2 и письмом Госналогслужбы России от 16.04.96 № ВП-4-13/ЗЗн):
Дт 20 Кт 60,76 — списаны на себестоимость услуги подрядных и иных организаций.
Дт 19 Кт 60,76 — выделен НДС по услугам подрядных и иных организаций.
Дт 20 Кт 02, 70, 69, 67 — списаны прочие затраты при строительстве.
На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.
На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов была сделана следующая бухгалтерская проводка:
Дт 68.2 Кт 19 — входной НДС по материалам и услугам подрядчиков принят к вычету
Указанное обстоятельство подтверждается книгой покупок и книгой продаж за период строительства данных объектов (т. 4, л. 41; т. 1, л. 97; т. 4, л. 93) и счетом 19.
На основании пункта 3 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное
строительство», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 20.12.1994 № 167, объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика являются затраты, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах,
возводимых по одному проекту или договору.
На основании пункта 8 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене или смете.
На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов была сделана следующая проводка, что подтверждается документами, имеющимися в материалах дела:
Дт 62.1 Кт 90.1 – отражена выручка от реализации работ в сумме 53 268 312 рублей 01 копейки + 66 751 282 рубля 98 копеек + 47 628 857 рублей = 167 648 451 рубль 99 копеек.
Указанное обстоятельство подтверждается формами КС-3 за период строительства объектов с 01.11.2006 по 30.12.2008 года (т. 4, л. 48 – 73; т. 5, л. 75 – 91; т. 4, л. 7 – 39).
Для строительных организаций при выполнении строительных и ремонтных работ оформляется первичная учетная документация в соответствии с нормативными требованиями.
Типовые унифицированные формы, которые действуют в этой отрасли, утверждены постановлением Госкомстата от 11.11.1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ». К ним относятся в том числе:
КС-2 «Акт о приемке выполненных работ»; КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат».
На основании пункта 11 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»
расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала
исполнения договора до его завершения.
На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов была сделана следующая бухгалтерская проводка:
Дт 90.2 Кт 20 – списаны расходы и затраты, формирующие себестоимость.
В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Обществом исчисление НДС осуществлялось по итогам каждого месяца на стоимость выполненных работ и использованных материалов, что подтверждается справками КС-3 за период строительства объектов с 01.11.2006 по 30.12.2008 года (т. 4, л. 48 – 73; т. 5, л. 75 – 91; т. 4, л. 7 – 39).
На основании пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено НК РФ.
На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов была сделана следующая бухгалтерская проводка:
Дт 90.3 Кт 68.2 – начислен НДС на стоимость выполненных работ и использованных материалов в сумме 25 573 492 рубля 67 копеек.
На каждую сумму из форм КС-3 за период с 01.11.2006 по 30.12.2008 года Обществом были составлены счета-фактуры (т. 4, л. 49 – 72; т. 5, л. 74 – 90; т. 4, л. 6 – 38).
Согласно пункту 17 ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору
признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или
убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. На
основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов была сделана следующая
бухгалтерская проводка:
Дт 90.9 Кт 99 – сформирована прибыль или финансовый результат.
На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 НК РФ. На основании вышеизложенного общество исчислило налог на прибыль как генподрядчик, и в соответствии с планом счетов была сделана следующая бухгалтерская проводка:
Дт 99 Кт 68.4 – начислен налог на прибыль.
Бухгалтерские проводки у общества как застройщика, заказчика.
Основополагающими документами для отражения хозяйственных операций у заказчика (заказчика-застройщика) являются Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 № 160 (далее – Положение №160) и Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» от 20.12.1994 № 167 (далее – ПБУ 2/94).
Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов, учетной политикой, рабочим планом счетов организации была сделана следующая бухгалтерская проводка:
полученные от инвестора на финансирование капитальных вложений средства учитывается на счете 86 «Целевое финансирование».
Дт 76 Кт 86 – начислены средства целевого финансирования – договора долевого участия на сумму 172 618 122 рублей (т. 4, л. 41; т. 1, л. 97; т. 4, л. 93).
В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 № 106н под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом утверждается, в том числе рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
На основании пункта 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Так как на момент строительства не было установлено нормативно-правового акта о способе ведения бухгалтерского учета, когда застройщик является еще и генподрядчиком, то общество на основании ПБУ 1/2008, а ранее на основании пункта 8 ПБУ 1/98 от 09.12.1998 № 60н разработало свой соответствующий способ учета в отношении данной деятельности и закрепило данный учет в учетной политике и внесло в бухучет проводки:
Дт 08.3 Кт 91.1;
Дт 08.3 Кт 62.1;
Дт 86 Кт 08.3;
Дт 84.1 Кт 08.3.
Свои затраты на строительство заказчик-застройщик отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На субсчете 08.3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденных приказом Минфина от 20.12.1994 №167, объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.
В силу пункта 8 ПБУ 2/94 при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства. На основании плана счетов и учетной политики организации были произведены следующие проводки:
Дт 08.3 Кт 62.1 – учтены все затраты по строительству объектов в сумме 53 268 312 рублей 01 копейка + 66 751 282 рубля 98 копеек + 47 628 857 рублей = 167 648 451 рубль 99 копеек.
Данное обстоятельство подтверждается формами КС-3 за период строительства объектов с 01.11.2006 по 30.12.2008 года (т. 4, л. 48 – 73; т. 5, л. 75 – 91; т. 4, л. 7 – 39).
Разница между договорной стоимостью строительства и фактическими
затратами, включая вознаграждение застройщика, представляет собой сумму экономии
(перерасход) целевых средств (пункт 15 ПБУ 2/94).
Указанная экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков (пункт 3.1.6 Положения № 160) и отражается в составе внереализационных доходов организации.
Конечный финансовый результат у застройщика будет складываться из двух сумм:
1) доход в виде вознаграждения по деятельности, связанной с организацией
строительства;
2) сумма экономии (перерасход) целевых средств, определяемая как разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая
вознаграждение застройщика.
В первом случае вознаграждение – доход от обычных видов деятельности. Во втором сумма экономии (перерасход) – внереализационные доходы (расходы), учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
На основании Положения № 160, ПБУ 2/94, плана счетов, учетной политики организации были произведены следующие проводки
Дт 08.3 Кт 91.1 – прибыль по построенным объектам от долевого участия 15 556 521 рубль 01 копейка, в том числе:
Дт 84.1 Кт 08.3 – приобретение объектов основных средств за счет прибыли от долевого участия (3 325 396 рулей + 5 036 455 рублей + 2 225 000 рублей = 10 586 851 рубль).
В соответствии с планом счетов и учетной политикой организации были произведены следующие проводки:
Дт 86 Кт 08.3 – передача квартир дольщикам (56 820 527 рублей + 67 752 500 рублей + 48 045 095 рублей = 172 618 122 рубля).
Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются карточкой счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (т. 4, л. 41; т. 1, л. 97; т. 4, л. 93).
Деятельность заказчика-застройщика по организации строительства объектов
представляет собой услугу, а значит, должна облагаться НДС по ставке 18 %.
На основании статьи 166 НК РФ обществом как застройщиком осуществлялось исчисление НДС.
Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, что и было произведено налогоплательщиком, представлено бухгалтерской проводкой и подтверждено материалами дела.
На основании плана счетов и учетной политики организации были произведены следующие проводки:
Дт 91.3 Кт 68.2 – начислен НДС на сумму 2 373 028 рублей 62 копеек (15 556 521 рубль 01 копейка*18/118) по построенным основным средствам и от экономии с доходов по долевым договорам (т. 4, л. 40; т. 4, л. 92).
То, что НДС, начисленный по построенным объектам основных средств, не предъявлен к вычету, подтверждается карточкой счета 19 и книгой покупок за период строительства с сентября 2008 года по декабрь 2008 года.
Перечисленные бухгалтерские проводки при ведении учета не влияют на правильное исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС, исчисленные организацией за этот период строительства.
Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете общества получили отражение спорные сделки в том экономическом смысле, который был заложен в условиях заключенных договоров, не до конца исполненных лишь по объективным причинам.
В противовесэтому налоговым органом не дана надлежащая оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, как то предложено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ».
При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика.
При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (часть 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 ГК РФ).
Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.
Таким образом, изменение юридической квалификации сделки и определение налоговых обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки возможно в том случае, если налоговый орган установит и докажет направленность действий налогоплательщика на совершение такой сделки, которая прикрывает другую сделку, соответствующую фактической воле сторон, ее совершивших (притворная сделка), либо такой сделки, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка).
Таких доказательств налоговым органом не представлено.
Более того, в акте выездной налоговой проверки от 07.03.2012 указано, что обществом соблюдается порядок ведения бухгалтерского учета (раздел 2 акта). В соответствии с пунктом 2.2.4 акта проверки требования пункта 4 статьи 149 НК РФ в части ведения раздельного учета налогоплательщиком выполнены.
На все требования налоговых органов в ходе выездной налоговой проверки были представлены первичные бухгалтерские документы и бухгалтерские регистры, на основании которых инспекция сделала вывод о правильности ведения бухгалтерского учета. Как пояснили представители общества, порядок ведения бухгалтерского и налогового учета не менялся в обществе с 2006 года по настоящее время.
Суд апелляционной инстанции исходя из требований закона и разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации об установлении действительной обязанности налогоплательщика по результатам выездной налоговой проверки считает необходимым отметить, что даже если согласиться с позицией налогового органа и суда в отношении переквалификации договора инвестирования на договор купли-продажи, то при продаже основных средств общество имело бы право на налоговый вычет в размере 1614944 рублей рубля (339 407 + 1 275 464), а следовательно, налоговая база, определяемая согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), будет равна нулю.
Также апелляционный суд обращает внимание на то, что при переквалификации договора инвестирования от 15.07.2007 налоговая база по налогу на прибыль, исчисленная налоговым органом по объектам основных средств, также равна нулю, что подтверждает тот факт, что стоимость реализации (первоначальная) и остаточная стоимость равны нулю (т. 1, л. 16).
Что же касается выводов суда в отношении задолженности по перечислению удержанных сумм НДФЛ за период с июля 2010 года по декабрь 2011 года, то общество их по существу не оспаривает. Однако просит апелляционную инстанцию уменьшить штрафные санкции по НДФЛ до 63 292 рублей.
Суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований к такому уменьшению исходя из следующего.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Как усматривается из материалов дела, налоговым органом при определении размера налоговой санкции учтены смягчающие ответственность обстоятельства, в связи с чем размер штрафа уменьшен в 4 раза.
Указывая на необходимость уменьшения штрафной санкции до 63 292 рублей, общество не привело дополнительных обстоятельств, не учтенных инспекцией, которые бы могли быть расценены судом в качестве смягчающих, и не представило доказательств, подтверждающих наличие токовых.
Повторного применения положений статьи 114 НК РФ при уже учтенных налоговым органом обстоятельствах, налоговое законодательство не допускает.
Что касается решения управления, то суд апелляционной инстанции отмечает, что сам по себе этот ненормативный акт не нарушает права налогоплательщика, поскольку лишь утверждает решение нижестоящего налогового органа, а значит, не возлагает на общество каких-либо дополнительных обязательств.
При таких обстоятельствах не имеется правовых оснований для его признания недействительным.
С учетом сказанного решение суда первой инстанции подлежит отмене только в части НДС с принятием по делу в этой части нового решения.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Смоленской области от 28.01.2013 по делу № А62-6067/2012 отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО «Фирма «Подряд» о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Смоленской области от 10.05.2012 № 8 в отношении предложения к уплате НДС в сумме 1 904 524 рублей, пени – 544 112 рублей 21 копейки, применения пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 95 226 рублей.
Требования ООО «Фирма «Подряд» в указанной части удовлетворить.
Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Смоленской области от 10.05.2012 № 8 в части доначисления НДС в сумме 1 904 524 рублей, начисления пени – 544 112 рублей 21 копейки, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 95 226 рублей.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Смоленской области (214025, г. Смоленск, ул. Багратиона, д. 25, ОГРН 1046758341013, ИНН 6714025234) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Фирма «Подряд» (214510, Смоленская область, Смоленский район, д. Богородицкое, ул. Виноградная, 29, ОГРН 1026700674000, ИНН 6714012274) расходы по оплате государственной пошлины по делу в сумме 3000 рублей.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Фирма «Подряд» (214510, Смоленская область, Смоленский район, д. Богородицкое, ул. Виноградная, 29, ОГРН 1026700674000, ИНН 6714012274) из федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, излишне уплаченной по платежному поручению от 25.02.2013 № 195.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий Е.Н. Тимашкова
Судьи Н.В. Еремичева
О.А. Тиминская
