ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09
e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Тула | Дело № А62-11130/2018 |
Резолютивная часть постановления объявлена 18.09.2019
Постановление изготовлено в полном объеме 24.09.2019
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Стахановой В.Н., судей Большакова Д.В. и Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Соловьевой К.С., при участии от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Ортекс» (г. Смоленск, ОГРН 1036758311391, ИНН 6731042670) – Гращенковой Т.А. (по доверенности от 31.07.2019), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Смоленской области (г. Смоленск, ОГРН 1046758341013, ИНН 6714025234) – Шпектровой О.К. (по доверенности от 24.05.2019 № 03-09/06763), рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Ортекс» на решение Арбитражного суда Смоленской области от 09.07.2019 по делу № А62-11130/2018 (судья Печорина В.А.),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Ортекс» (далее – ООО «Ортекс», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Смоленской области (далее – МИФНС России № 6 по Смоленской области, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 11.07.2018 № 07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 116 541 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 741 205 руб., а также привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 748 198 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 016 998 руб.; начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 203 477 руб. (с учетом уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (протокол судебного заседания от 02.07.2019)).
Решением Арбитражного суда Смоленской области от 09.07.2019 по делу № А62-11130/2018 признано недействительным решение МИФНС России № 6 по Смоленской области от 11.07.2018 № 07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 878 102 руб., налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года в размере 82 373 руб., за 4 квартал 2014 года в размере 707 918 руб., начисления пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль за 2014 год в размере 319 297 руб., налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2014 года в размере 293 359 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2014 год – в виде штрафа в размере 175 620 руб., как противоречащее положениям статей 170-171, 252 НК РФ и нарушающее права и законные интересы ООО «Ортекс». В удовлетворении требований ООО «Ортекс» в остальной части отказано. С МИФНС России № 6 по Смоленской области в пользу ООО «Ортекс» взысканы судебные расходы в виде уплаченной по делу государственной пошлины пропорционально удовлетворенным требованиям в размере 720 руб. Обществу из федерального бюджета возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 500 рублей (чек-ордер от 30.11.2018), 3 000 рублей (чек-ордер от 30.11.2018).
Не согласившись частично с принятым решением, общество обратилось с жалобой в Двадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части, в которой суд отказал в удовлетворении требований ООО «Ортекс» и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов жалобы апеллянт ссылается на то, что выводы суда первой инстанции в отношении фактических обстоятельств спора и их правовой оценки носят противоречивый характер, не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, поскольку они сделаны без их полного и всестороннего исследования и оценки, в связи с этим обжалуемый судебный акт не представляется возможным признать законным, обоснованным и мотивированным.
В отношении эпизода по доначислению налога на прибыль по взаимоотношениям с ООО «Лера» заявитель жалобы сослался на то, что суд первой инстанции не учел положения статьи 54 НК РФ.
По мнению подателя жалобы, судом неправильно дана оценка обстоятельствам дела, в отношении эпизода по доначислению налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ОАО «АПК» и ООО «СолексСтрой».
Заявитель не согласен с выводом о том, чтообществом списаны в расходы материалы, которые использованы при выполнении комплекса работ по текущему ремонту о.п. Подосинки.
Общество также считает, что в рассматриваемом случае отсутствуют доказательства формального заключения договора негласного товарищества с ОАО «АПК», а следовательно, занижение обществом дохода на размер выручки, полученной от ОАО «РЖД» по Договору от 23.07.2014 № Д-231МоскДПО, обратное отсутствует.
ООО «Ортекс» ссылается на то, что общество полностью поддерживает правовую позицию в части договора негласного товарищества, изложенную в отношении ОАО «АПК» и этой же позиции придерживается для настоящих обстоятельств.
Общество считает, что занижение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций по выполнению для ПАО «МОЭК» ремонтных работ помещений 11-го этажа здания, расположенного по адресу: г. Москва, ул. Ефремова, д. 10 на сумму 5 262 106 руб., не произошло, обратное не доказано.
В отношении эпизода по доначислению налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО «Гефест-Строй» и ООО «Аскория» общество не возражает и считает его доказанным.
МИФНС России № 6 по Смоленской области в отзыве на апелляционную жалобу возражает против ее доводов, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, стороны в суде апелляционной инстанции не заявили возражений относительно проверки только части судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции в силу требований части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Законность и обоснованность судебного акта в обжалуемой части проверены судом апелляционной инстанцией в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения или отмены судебного акта в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2014 год в размере 3 741 205 руб., применены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 748198 руб., начислены пени в сумме 1 360 450 руб., доначислен налог на добавленную стоимость за 3-4 кварталы 2014 год в размере 3 367 083 руб., начислены пени в размере 1 249 933 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Смоленской области (далее – УФНС России по Смоленской области) от 23.10.2018 № 157 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.
Общество, полагая, что решение налогового органа противоречит положениям статей 170-172, 249, 252 НК РФ, нарушает его права и законные интересы, так как препятствует в установленном порядке применить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, влечет необоснованное привлечение к налоговой ответственности, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В отношении эпизода по доначислению налога на прибыль по взаимоотношениям с ООО «Лера».
Из материалов дела усматривается, что в уточненном заявлении по указанному эпизоду общество указало, что у него имелась задолженность перед ООО «Лера» (ИНН 6731058906), возникшая в 2011 году, которая не оплачивалась более трех лет, в результате чего учтена как внереализационный доход общества, что нашло соответствующее отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль организации. Далее в 2013 году неоплаченный товар возвращен ООО «Лера» в счет погашения кредиторской задолженности на сумму 1 642 448 руб., что отражено в бухгалтерском и налоговом учете в составе прочих доходов. Таким образом, сформировалась ситуация с двойным отражением дохода в налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2013 год в сумме 1 391 905 руб.
После проведенной проверки ООО «Ортекс» обнаружена бухгалтерская справка от 01.10.2014 № 1, из которой установлены причины двойного включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в налоговых декларациях за 2013 год суммы 1 391 905 руб., в связи с чем в указанной части доначисление налога общество считало необоснованным.
В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ доходом признаются суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности и по другим основаниям.
Факт исключения организации из ЕГРЮЛ относится к «иным основаниям», указанным в пункте 18 статьи 250 НК РФ.
При этом по общему правилу согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Из части 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) следует, что правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении.
Таким образом, сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на дату исключения из ЕГРЮЛ организации - поставщика товаров, перед которой имеется задолженность.
Проверкой установлено, что согласно карточке счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за 2011 год у общества числилась кредиторская задолженность перед ООО «Лера» на сумму 3 078 280 руб. 12 коп.
При этом в соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью ООО «Ортекс» по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за 2013 год задолженность перед ООО «Лера» отнесена на счет 91.1 «Прочие доходы», что подтверждается главной книгой общества за 2013 год.
Согласно сведениям из единого государственного реестра юридических лиц ООО «Лера» исключено 29.09.2012 на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что с момента исключения из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица (ООО «Лера») у ООО «Ортекс» прекращается обязательство перед ним в связи с отсутствием стороны в обязательстве, сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов у налогоплательщика в тех налоговых периодах, в которых они были исключены из ЕГРЮЛ.
Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 18.06.2015 по делу № А62-3452/2014, определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2016 № 306-КГ16-15821).
Следовательно, внереализационный доход у ООО «Ортекс» должен быть признан и отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 9 месяцев 2012 года и за 2012 год соответственно.
Из материалов дела усматривается, что в обоснование довода о возврате ООО «Лера» товара в 2013 году обществом представлена лишь бухгалтерская справка от 01.10.2014 (без первичных документов о возврате), что ставит под сомнение указанное обстоятельство.
Согласно данным бухгалтерского и налогового учета общества в 2013 году возврат товара не отражался, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года, главной книгой за 2013 год, книгами продаж за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года.
Кроме того, материалами дела подтвержден факт прекращения деятельности в качестве юридического лица ООО «Лера» в 2012 году, что исключает возможность его участия в каких-либо гражданских правоотношениях, в частности, связанных с возвратом товара.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в указанной части в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения налогового органа.
В отношении эпизода по доначислению налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ОАО «АПК» и ООО «СолексСтрой».
Согласно статье 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В силу положений пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Из пункта 2 статьи 249 НК РФ следует, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы, не соответствующие критериям статьи 252 Кодекса, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.
Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции. Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.10.2005 № 4047/05.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 НК РФ).
В силу положений пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
Следовательно, условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются факты приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.
Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Из содержания пункта 1 статьи 169 НК РФ следует, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
В пункте 5 статьи 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6 статьи 169 НК РФ).
В силу положений пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 ННК РФ, возлагается на продавца. Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов, оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
Пунктами 1, 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Из вышеуказанного следует, что для целей получения налоговых вычетов определяющее значение имеет реальность рассматриваемой хозяйственной операции.
Оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности, необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 № 15658/09).
Следовательно, опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.
В свою очередь, налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор (определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399).
По результатам налоговой проверки установлены следующие фактические обстоятельства.
Между ОАО «РЖД» (заказчик) и ООО «Ортекс» (подрядчик) заключен договор № Д-231МоскДПО от 23.07.2014 о выполнении работ по текущему ремонту пассажирских платформ № 1, № 2 о.п. Подосинки.
В ходе проверки обществом представлены подписанные ОАО «РЖД» и ООО «Ортекс» акт о приемке выполненных работ № 1 от 31.10.2014 на сумму 2 174 189 руб. 70 коп., акт о приемке выполненных работ № 1 от 12.12.2014 на сумму 4 642 390 руб. 61 коп., акт о приемке выполненных работ № 1 от 12.12.2014 на сумму 2 223 993 руб. 21 коп., справка о стоимости выполненных работ № 1 от 12.12.2014 на сумму 4 642 390 руб. 61 коп., справка о стоимости выполненных работ № 1 от 31.10.2014 на сумму 2 174 189 руб. 70 коп., справка о стоимости выполненных работ № 1 от 12.12.2014 на сумму 2 223 993 руб. 21 коп.
Пункт 1.2. договора № Д-231МоскДПО от 23.07.2014 содержит условие о том, что работы выполняются обществом собственными силами без привлечения субподрядных организаций; ООО «Ортекс» не уведомляло ОАО «РЖД» о привлечении третьих лиц; денежные средства в сумме 9 040 573 руб. 52 коп. ОАО «РЖД» перечислило на расчетный счет ООО «Ортекс».
В бухгалтерском учете общества реализация товаров (работ, услуг) контрагенту-покупателю ОАО «РЖД» отражена по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Выручка от деятельности с основной системой налогообложения» и составила за 2014 год 17 290 694 руб. 87 коп. (с учетом НДС).
Инспекцией также установлено, что общество не отразило в бухгалтерском и налоговом учете реализацию комплекса работ по текущему ремонту пассажирских платформ № 1, № 2 о.п. Подосинки на сумму 9 040 573 руб. 52 коп. с учетом НДС.
В обоснование своей позиции о неотражении указанной выручки в бухгалтерском и налоговым учете общество указало на то обстоятельство, что с целью обхода условия договора с ОАО «РЖД» об отсутствии права на привлечение субподрядчиков обществом для выполнения работ был заключен договор негласного товарищества № 1 от 24.10.2014. Отражение операции по данному договору возложено на «Участника № 1» ОАО «Агропромышленная компания». Согласно протоколу б/н от 20.01.2015 общего собрания участников договора негласного товарищества по данному объекту «Участником № 1» представлен результат финансовой деятельности, как убыток, что подтверждается уведомлением «Участника № 1» ОАО «Агропромышленная компания», что явилось основанием для не отражения выручки, полученной ОАО «РЖД», так как она перекрыта убытком от совместной деятельности.
Согласно пункту 2.1 договора негласного товарищества № 1 от 24.10.2014 вклад ОАО «АПК» (Участник 1) включает: профессиональные и иные знания, навыки и умения (работы), деловые связи в сфере строительных материалов и услуг; подготовленную бригаду сотрудников, способных выполнять строительные работы на высоком профессиональном уровне; необходимое строительное оборудование, инструмент и приспособления для выполнения работ (кран МКП25-1 шт., погрузчик ПК-27-03-01-1 –1шт.. подстанция ДГА-315; прожектора в количестве 368 единиц, нормокомплект дорожный в количестве 40 единиц, денежные средства в размере 1 000 000 руб.).
Из пункта 2.2 договора следует, что вклад ООО «Ортекс» (Участник 2) включает: деловую репутацию и деловые связи, право выполнения работ по тендеру на строительные работы на пассажирских платформах станции Подосинки; договор № Д-231МоскДПО от 23.07.2014; компьютер персональный в количестве 2 шт.; право солидарного требования ООО «Ортекс», переданное по долговым документам, финансового директора ООО «Ортекс» Кондратьевой Галины Петровны на сумму 8 500 000 руб.
Пунктом 5.1.8 договора предусмотрено, что Участник 1 осуществляет учет полученных в рамках совместной деятельности (далее – СД) денежных средств по реализованному праву солидарного требования по долговым распискам на имя финансового директора ООО «Ортекс» Кондратьевой Г.П.
Суд первой инстанции справедливо согласился с выводом налогового органа о формальности заключения договора с ОАО «АПК» и выполнении работ по договору с ОАО «РЖД» силами ООО «Ортекс», что повлекло необоснованное занижение дохода по налогу на прибыль и объекта обложения налогом на добавленную стоимость в связи с неотражением полученной выручки, на основании следующего.
Итоги совместной деятельности по договору негласного товарищества от 24.01.2014 № 1, заключенному с ООО «АПК», подтверждены совместным протоколом от 20.01.2015.
В соответствии с указанным протоколом расходы товарищей по выполнению работ с ОАО «РЖД» составили:
–6,89 млн. руб. – приобретение строительных материалов, при этом расходы в указанной части превысили планируемые на 2,79 млн. руб.;
– 1,59 млн. руб. – дополнительные работы по замене плит перекрытия, имевших внутренний дефект и расколовшихся при понижении температуры в ноябре-декабре 2014 года (в том числе, разбор завала, замена дефектных плит перекрытия, разбор монолитных участков);
– 4,112 млн. руб. – расходы по заработной плате рабочих ООО «АПК» 34 человека, а также привлеченных лиц по договорам аутсорсинга с обязательными начислениями на фонд заработной платы.
Итого по результатам совместной деятельности сложился убыток: 9,040 млн. рублей (принятые работы ОАО «РЖД) – 6,89 млн. руб. –1,59 млн. руб. – 4,112 млн. руб. = 3,552 млн. руб.
Суд первой инстанции справедливо не принял во внимание доводы общества о том
указанные обстоятельства, позволили не отражать в бухгалтерском и налоговом учете выручку в размере 09 руб. 40 коп., так как она перекрыта убытком от совместной деятельности, исходя из следующего.
Согласно статье 1041 ГК РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.
Статьей 1054 ГК РФ предусмотрено, что к договору негласного товарищества (договор о совместной деятельности, содержание которого не раскрывается для третьих лиц) применяются предусмотренные настоящей главой правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено настоящей статьей или не вытекает из существа негласного товарищества.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (статья 1043 ГК РФ).
При этом порядок ведения бухгалтерского учета по совместной деятельности установлен приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2003 № 105н (далее по тексту – Приказ № 105н).
Из пункта 13 Приказа № 105н следует, что активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.
При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами (пункт 14 Приказа № 105н).
В соответствии с положениями пункта 16 указанного Приказа бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются: доля участия (вклад) в совместную деятельность; доля в общих договорных обязательствах; доля в совместно понесенных расходах; доля в совместно полученных доходах.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (пункт 20 Приказа № 105н).
В соответствии с положениями пункта 22 Приказа № 105н организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация об участии в совместной деятельности:
а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;
б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности (пункт 23 Приказа № 105н).
Как верно отмечено судом первой инстанции, в нарушение указанных положений обществом в бухгалтерском учете не отражены ни финансовые вложения по договору негласного товарищества, ни результаты совместной деятельности. Более того, не представлены какие-либо первичные документы, подтверждающие результат совместной деятельности в виде полученного убытка.
При этом результатами проверки опровергнуты как, факты привлечения к участию в работах сотрудников ООО «АПК» в количестве 34 человек (в силу штатной численности 12 человек, в ходе допросов отрицавших свое участие в проведении работ), привлечения сотрудников по договорам аутсорсинга, выплат заработной платы и обязательных отчислений (НДФЛ и страховые взносы), так и сами факты проведения работ с приобретением материалов с учетом дополнительных работ по замене плит (указанные работы не подтверждены какими-либо первичными документами, отраженными в соответствующих регистрах бухгалтерского учета).
Кроме того, общество не представило доказательств факта выдачи денежных средств Кондратьевой Г.П. физическим лицам в сумме 8,5 млн. руб., а также отражения в бухгалтерском учете ООО «Ортекс» права требования по долговым распискам в сумме 8,5 млн. руб., которые Кондратьева Г.П. передала обществу, так как в главной книге за 2014 год отсутствуют забалансовые счета 008 и 009, а также задолженность общества перед Кондратьевой Г.П. в сумме 8,5 млн. руб. не отражена в бухгалтерском учете общества. В главной книге ООО «Ортекс» за 2014 год отсутствует счет 50.03, с использованием которого, по утверждению представителя ООО «Ортекс», оприходованы долговые обязательства на сумму 8,5 млн.руб., а затем переданы ОАО «АПК».
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции ООО «Ортекс» представлены расписки Кондратьевой Г.П. с заемщиками на сумму 8,5 млн. руб., расходный кассовый ордер на 8,5 млн. руб., оборотно-сальдовая ведомость по счету 50.03 «Денежные документы», из которого следует, что из кассы общества выданы ООО «АПК» долговые расписки на сумму 8,5 млн.руб.
Вместе с тем, как верно указано судом, доказательства отражения поступления указанных денежных средств (оформленных долговыми расписками) обществом не представлены, кроме того, названные документы представлены обществом исключительно при рассмотрении дела в суде, несмотря на то обстоятельство, что указанные отношения были предметом выездной налоговой проверки, которой подтвержден факт их отражения в бухгалтерском учете общества.
В результате мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что на момент заключения договора негласного товарищества (совместной деятельности) от 24.10.2014 № 1, ОАО «Агропромышленная компания» находилось в стадии ликвидации, о чем свидетельствует запись в ЕГРЮЛ 18.09.2014.
Из материалов дела следует, что инспекцией направлен запрос в ИФНС России по г. Смоленску о предоставлении бухгалтерской и налоговой отчетности ОАО «Агропромышленная компания» по договору негласного товарищества от 24.10.2014 № 1 (исх. № 09-09/13661@ от 01.11.2017). Ответ получен (вх. № 2093дсп от 21.11.2017). По договорам негласного товарищества ОАО «Агропромышленная компания» бухгалтерскую и налоговую отчетность в соответствии со статьей 174.1 НК РФ в ИФНС России по г. Смоленску не представляло.
Согласно данным информационного ресурса основной вид деятельности ОАО «Агропромышленная компания» - производство автомобилей специального назначения (код ОКВЭД 34.10.5).
Из представленной ИФНС России по г. Смоленску бухгалтерской и налоговой отчетности по основному виду деятельности ОАО «Агропромышленная компания», следует, что в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2014 года реализация товаров (работ, услуг) составила в сумме 1 391 161 руб.
Согласно выписке банка по расчетному счету ОАО «Агропромышленная компания» в АО «Газэнергобанк» оплата поставщикам, а также поступление выручки на счет происходит за продажу и приобретение сельскохозяйственной техники, запасных частей, и т.д.. При анализе выписки банка также установлено, что приобретение строительных материалов (плиты перекрытия и другие строительные материалы, используемые при выполнении условий договора от 23.07.2014 № Д-231МоскДПО) обществом не осуществлялось.
На момент выполнения условий договора № Д-231МоскДПО от 23.07.2014 ОАО «Агропромышленная компания» не располагало трудовыми ресурсами (34 человека как указано в протоколе от 25.01.2019), о чем свидетельствуют справки 2-НДФЛ, представленные в ИФНС России по г. Смоленску за 2014 год. Согласно справкам формы 2-НДФЛ за октябрь 2014 года доход получили 19 работников, за ноябрь 2014 года – 17 работников, за декабрь - 1 работник (данные с учетом руководителя, бухгалтера, которые не могли включаться в бригаду сотрудников, выполняющих строительные работы). Всего за период октябрь - декабрь 2014 года заработная плата по справкам по форме 2-НДФЛ, представленным ОАО «АПК», отражена в сумме 863 343 руб. 59 коп., в том числе заработная плата руководителя и бухгалтера – 258 780 руб. 40 коп.
В пункте 3 протокола от 25.01.2019 указано, что ОАО «АПК» привлекались рабочие по договорам аутсорсинга у сторонних организаций, им выплачена заработная плата в сумме 1,170 млн. руб. При анализе выписок банка по расчетным счетам ОАО «АПК» инспекцией установлено, что расчетов с аутсорсинговыми компаниями, которые предоставляли услуги стропальщика, монтажника, плотника-бетонщика, сварщика, арматурщика, штукатура-маляра, разнорабочих, ОАО «АПК» не производило. Всего выплаты заработной платы, отчисления в фонды, командировочные расходы составили 4,112 тыс. руб.
При этом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля проведены допросы и составлены протоколы допросов свидетелей, являвшихся работниками ОАО «АПК»: Цегельского О.Л. (протокол допроса свидетеля № 04 от 16.04.2018) свидетель пояснил, что в 2014 году работал
сторожем в ОАО «АПК», рабочее место находилось в г. Смоленске, ул. Карбышева, за пределы Смоленской области не выезжал; Жаворонковой СБ. (протокол допроса свидетеля № 05 от 19.04.2018) свидетель пояснила, что в 2014 году работала завскладом в ОАО «АПК», рабочее место находилось вначале на улице Смольянинова, а затем на улице Карбышева в Красном Бору; за пределы Смоленской области не выезжала; выполнением строительно-монтажных работ на объектах ОАО «РЖД» на о.п. Подосинки не занималась и впервые слышит; Логиновой Т.А. (протокол допроса свидетеля № 07 от 23.04.2018) - свидетель пояснила, что в 2014 году работала в ОАО «АПК» юристом с января по апрель, затем уходила в декретный отпуск, затем отзывали на один месяц, кажется, октябрь; рабочее место находилось по юридическому адресу общества: г. Смоленск, ул. Карбышева; выполнением строительно-монтажных работ на объектах ОАО «РЖД» о.п. Подосинки не занималась; Жданюк Н.С. (протокол допроса свидетеля № 08 от 23.04.2018) – свидетель пояснила, что работала в ОАО «АПК» с ноября 2013 года по июнь 2014 года главным
бухгалтером и осуществляла ведение бухгалтерской и налоговой отчетности, рабочее место располагалось по месту нахождения Общества: г. Смоленск, ул. Карбышева. 9; выполнением строительно-монтажных работ в г. Москве на объектах ОАО «РЖД» о.п. Подосинки не занималась; Федорова А.В. (протокол допроса свидетеля № 09 от 23.04.2018) - свидетель пояснил, что в 2014 году работал менеджером в ОАО «АПК»; рабочее место находилось по юридическому адресу Общества: г. Смоленск, ул. Карбышева; выполнением строительно-монтажных работ на объектах ОАО «РЖД» о.п. Подосинки не занимался; Бабич М.Е. (протокол допроса № 10 от 24.04.2018) – свидетель пояснила, что работала начальником юридического отдела с момента основания компании по октябрь 2014 года, в связи с тем, что Общество заявило о ликвидации; рабочее место располагалось по юридическом) адресу Общества: г. Смоленск, ул. Карбышева, 9; выполнением строительно-монтажных работ на объектах ОАО «РЖД», на о.п. Подосинки не занималась, такой объект мне неизвестен; заключало ли ОАО «АПК» договоры негласного товарищества в октябре 2014 года, в том числе с ООО «Ортекс», свидетель пояснила, что ничего не слышала об этом договоре; Васильева В.И. (протокол допроса свидетеля № 11 от 24.04.2018) – свидетель пояснил, что в 2014 году работал сторожем в ОАО «АПК»; рабочее место находилось в г. Смоленске, ул. Карбышева, 9; за пределы Смоленской области не выезжал; выполнением строительно-монтажных работ на объектах ОАО «РЖД» о.п. Подосинки не занимался; Васильева А.В. (протокол допроса свидетеля № 12 от 24.04.2018) – свидетель пояснил, что в 2014 году работал охранником в ОАО «АПК»; рабочее место находилось в г. Смоленске, ул. Карбышева, 9; за пределы Смоленской области не выезжал; выполнением строительно-монтажных работ на объектах ОАО «РЖД» о.п. Подосинки не занимался; Березовского А.А. (протокол допроса свидетеля № 13 от 26.04.2018) - свидетель пояснил, что в 2014 году работал менеджером в ОАО «АПК»; рабочее место находилось по юридическому адресу Общества: г. Смоленск, ул. Карбышева, 9; выполнением строительно-монтажных работ на объектах ОАО «РЖД» о.п. Подосинки не занимался.
Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что материалами проверки и представленными дополнительно доказательствами в ходе рассмотрения дела не подтверждены доводы общества, сославшегося на протокол от 25.01.2015 о том, что ОАО «АПК» располагало необходимыми трудовыми ресурсами для выполнения работ на объекте ОАО «РЖД» – п.о Подосинки, также не подтвержден и факт произведенных выплат в виде заработной платы и соответствующих отчислений. При этом работники ОАО «АПК» отрицают факт выполнения таких работ, начальнику юридического отдела о договоре совместной деятельности ничего не известно, выписка по расчетному счету ОАО «АПК» подтверждает отсутствие оплат за услуги по найму работников (по договору аутсорсинга).
В свою очередь, по договору № Д-231МоскДПО от 23.07.2014, предметом которого являлся комплекс работ по текущему ремонту пассажирских платформ № 1, № 2 о.п. Подосинки (Казанское направление) и по которому, как указывает ООО «Ортекс», работы выполнялись в рамках договора негласного товарищества № 1 от 24.10.2014, использовались следующие материалы и осуществлялись работы: разборка покрытий и оснований асфальтобетонных; демонтаж арматурных стыковых накладок, разборка монолитных перекрытий бетонных, разборка монолитных перекрытий железобетонных, демонтаж сборных железобетонных конструкций плит настила, демонтаж сборных железобетонных конструкций блоков фундаментных, разработка грунта вручную в траншеях, приготовление тяжелого бетона на щебне, монтаж сборных железобетонных конструкций плит настила, смеси бетонные сухие тяжелые, цементно-песчаные смеси, плиты перекрытия железобетонные, приготовление тяжелого бетона на щебне, монтаж сборных железобетонных конструкций, блоков фундаментных, блоки бетонные для стен подвалов, приготовление тяжелого бетона, усиление монолитными железобетонными обоймами фундаментов, горячекатаная арматурная сталь, устройство щитов для высадки пассажиров, установка арматурных стыковых накладок, гидроизоляция обмазочная битумная, устройство асфальтобетонных покрытий платформы, асфальтобетонные смеси дорожные, аэродромные и асфальтобетон.
В бухгалтерском учете общества на начало проверяемого периода (01.01.2014) числится дебетовое сальдо по счету 10.01 «Сырье и материалы»: по плитам перекрытия ПК60-12-8 в количестве 9 шт. на сумму 72 228 руб. 81 коп., в 2014 году приобретено и оприходовано в дебет счета 10 «Сырье и материалы» 176 плит перекрытия, списано в расходы 169 плит.
При этом в 2014 году обществом отнесено в расходы, уменьшающие доходы 169 плит перекрытия. При анализе всех договоров, работы по которым выполнялись в 2014 году, установлено, что кроме договора от 23.07.2014 № Д-231МоскДПО, плиты перекрытия также использовались для выполнения работ по договору № Д-232 МоскДПО в количестве 89 плит. В рамках исполнения иных договоров плиты перекрытия не использовались.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно согласился с выводом налогового органа о том, что обществом списаны в расходы материалы, которые использованы при выполнении комплекса работ по текущему ремонту о.п. Подосинки.
В свою очередь, указанные обстоятельства не опровергнуты обществом в ходе рассмотрения настоящего дела.
В соответствии с представленной обществом таблицей о движении плит перекрытия указанные плиты были использованы обществом для выполнения работ (замена плит перекрытия) на других объектах ОАО «РЖД» – о.п. Переделкино и о.п. Тушино. Вместе с тем указанная информация опровергнута представленными налоговым органом доказательствами.
Согласно договору от 23.07.2014 № Д-234МоскДПО, заключенному между ОАО «РЖД» (заказчик) и ООО «Ортекс» (подрядчик), и дополнительному соглашению от 28.11.2014 № 1 к договору общая стоимость работ по текущему ремонту пассажирских платформ № 1, № 2 о.п. Переделкино составляет 1 464 893 руб. 11 коп. Для выполнения работ по договору ООО «Ортекс» привлечен субподрядчик ООО «Миллениум». Выполненные работы по договору, отраженные в актах о приемке выполненных работ (форма КС-2), выставленных ООО «Миллениум» в адрес ООО «Ортекс», при этом работы, отраженные в актах о приемке выполненных работ (форма КС-2), выставленные ООО «Ортекс» в адрес ОАО «РЖД», совпадают, что свидетельствует о том, что ООО «Миллениум» собственными силами выполнило весь объем работ по договору с ОАО «РЖД».
Как установлено судом, работы, выполненные ООО «Миллениум» включены в расходы, уменьшающие доходы, при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 год, а также включены в налоговые вычеты в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, в книге покупок за 4 квартал 2014 года строка 190.
При этом из актом выполненных работ не следует, что в ходе проведения указанных работ производилась замена плит перекрытия.
Согласно договору от 23.07.2014 № Д-235МоскДПО, заключенному между ОАО «РЖД» (заказчик) и ООО «Ортекс» (подрядчик) и дополнительному соглашению от 28.11.2014 № 1 к договору, общая стоимость работ по текущему ремонту пассажирских платформ (пл. Тушино) составляет 6 581 501 руб. 11 коп. Для выполнения работ по договору ООО «Ортекс» привлечен субподрядчик ООО «Норма».
В ходе анализа актов выполненных работ установлено, что выполненные работы не содержат замен плит перекрытия по данному объекту.
Таким образом, таблица учета движения плит перекрытия, представленная ООО «Ортекс», содержит недостоверные данные, и противоречит данным, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете общества, а также в первичных документах.
Кроме того, в указанной таблице не отражено движение плит перекрытия в количестве 124 шт. по о.п. Подосинки, несмотря на то, что в бухгалтерском учете указанное обстоятельство отражено.
В свою очередь, ОАО «РЖД» подтвердило выполнение работ по ст. Тушино, ст. Солнечная, ст. Переделкино, ст. Подосинки справками о стоимости выполненных работ, актами выполнения работ (формы КС-2), которые представлены в Арбитражный суд Смоленской области. Акты выполненных работ по ст. Тушино и ст. Переделкино не содержат работ по замене плит перекрытия.
Суммы выполненных работ, отраженные в справках и актах, отражены ОАО «РЖД» в оборотно - сальдовой ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту ООО «Ортекс».
Из вышеуказанного следует, что обществом не опровергнуты доводы налогового органа о возможности общества самостоятельно выполнить работы по установке плит перекрытия на о.п. Подосинки.
Кроме того, в результате проверки инспекцией установлено принятие обществом расходов по другим работам, выполненным на о.п. Подосинки.
Как следует из материалов дела, ООО «Дорстройцентр» по договору от 16.12.2014 № б/н принимает на себя выполнение асфальтирования территории о.п. Подосинки. Представлен акт выполненных работ от 16.12.2014 № 23, подтверждающий выполнение работ по асфальтированию территории на сумму 222 500 руб., счет-фактуру на сумму 222 500 руб., книга продаж, акт сверки расчетов, карточка счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В книге покупок ООО «Ортекс» за 4 квартал 2014 году отражен счет-фактура от 16.12.2014 № 23.
Следовательно, обществом приняты к вычету суммы НДС по работам по асфальтированию территории о.п. Подосинки.
При этом согласно счет-фактуре № ОЗФ000000508 от 08.11.2014 АО «Мособлдорремстрой» ИНН 5000QQI69L ООО «Ортекс» приобрело асфальт типа ДМЗ в количестве 16 т. на общую сумму 42 400 руб.. в том числе НДС - 6467 руб. 80 коп.; счет-фактура от 30.11.2014 № 538/3, согласно которой приобретена асфальтобетонная смесь типа Д марка 3 в количестве 37 тн на общую сумму 99 640 руб., в том числе НДС - 15 199 руб. 32 коп.; транспортные накладные № 1669 от 08.11.2014, № 1747 от 28.11.2014, согласно которым приобретенный товар доставлялся до станции Подосинки. В книге покупок ООО «Ортекс» за 4 квартал 2014 году отражены вышеуказанные счета-фактуры, следовательно, обществом приняты к вычету суммы НДС по материалам, приобретенным для исполнения договора № Д-231МоскДПО от 23.07.2014.
С учетом изложенного суд первой инстанции справедливо согласился с выводом налогового органа о том, что заключение договора негласного товарищества с ОАО «АПК» (в целях обхода условия договора с ОАО «РЖД» на привлечение для выполнения работ субподрядчиков) являлось формальным, так как ОАО «АПК» не располагало необходимыми средствами, материальными и трудовыми ресурсами для выполнения работ, в бухгалтерском и налоговом учете общества и ОАО «АПК» результаты совместной деятельности не отражены, что свидетельствует о занижении обществом дохода на размер выручки, полученной от ОАО «РЖД» по договору от 23.07.2014 № Д-231МоскДПО.
По взаимоотношениям общества с ПАО «Московская объединенная энергетическая компания» (ПАО «МОЭК») и ООО «СолексСтрой» судом первой инстанции верно установлено следующее.
В бухгалтерском учете ООО «Ортекс» по контрагенту-покупателю ПАО «Московская объединенная энергетическая компания» доходы от реализации товаров (работ, услуг), отражены по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Доходы», в том числе: за 2014 год в сумме 16 892 306 руб. 90 коп. и за 2015 год в сумме 7 087 734 руб. 38 коп. с учетом НДС.
При этом ООО «Ортекс», согласно карточке бухгалтерского учета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по контрагенту-покупателю ПАО «МОЭК», отразило выполнение работ по договору № АП/ПД-7183/14 от 20.10.2014, предметом которого являлось выполнение работ по усилению строительных конструкций и общестроительные работы на объектах ПАО «МОЭК».
При анализе выписки банка по операциям на счетах общества, предоставленной филиалом № 3652 ВТБ24 (ПАО), установлено, что общество не отразило в бухгалтерском и налоговом учете доходы по договору от 30.07.2014 № АП/ПД-5644/14, заключенному обществом с ПАО «МОЭК», предметом которого являлось выполнение ремонтных работ помещений 11-го этажа здания, расположенного по адресу: г. Москва, ул. Ефремова, д. 10 на сумму 6 209 284 руб. 53 коп., с учетом НДС.
В свою очередь, в обоснование своих доводов о неотражении выручки общество ссылалось на договор негласного товарищества от 17.10.2012 № Д-4, который заключен между ООО «СолексСтрой» (Участник 1) и ООО «Ортекс» (Участник 2).
В соответствии с условиями указанного договора (с учетом дополнительного соглашения) вклад Участника 1: профессиональные и иные знания, навыки и умения, бригада работников, способных выполнять строительные работы на высоком уровне; необходимое строительное оборудование, инструмент и приспособления; денежные средства в размере 5 500 000 руб.; контракты на производство работ.
Вклад Участника 2: деловая репутация и связи; контракты на производство строительных работ, денежные средства в размере 5 700 000 руб.
Из материалов деда следует, что в бухгалтерском учете ООО «Ортекс» отсутствует счет 58 «Финансовые вложения», на котором общество должно было отразить вклад Товарища денежными средствами в сумме 5 700 000 руб. по договору негласного товарищества № 4-Д от 17.10.2012, заключенному между ООО «СолексСтрой» и ООО «Ортекс».
Таким образом, поскольку договор не расторгнут и действовал в проверяемом периоде, на счете 58.4 «Вклады по договору простого товарищества» должно числиться дебетовое сальдо в сумме 5 700 000 руб.
Суд первой инстанции правоверно отклонил довод общества о том, что вклад можно отражать не только по счету 58.4, а использовать счет 76, как противоречащий представленным обществом документам, согласно которым (счет 76) по состоянию на 01.01.2014 сальдо составило 1 621 844 рублей.
Следовательно, вклад по договору негласного товарищества в сумме 5 700 000 руб. не отражен и по счету 76.
Суд первой инстанции справедливо не принял во внимание ссылку общества на то обстоятельство, что вклад в размере 5 700 000 руб. внесен обществом проведением зачета по погашению задолженности ООО «СолексСтрой» перед ООО «Ортекс» по договору поставки крана от 14.11.2011 № 31/П, поскольку результатами предыдущей налоговой проверки (инспекцией представлены материалы) не установлено отражение в бухгалтерском и налоговом учете договоров, заключенных обществом с ООО «СолексСтрой» в 2011 году.
Согласно данным информационных ресурсов ООО «СолексСтрой» относится к фирмам-однодневкам на основании критерия «массовый учредитель и руководитель» более чем в 10 фирмах. Руководитель – Макеев Алексей Владимирович. Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность предоставлялась ООО «СолексСтрой» в 2011 году (Согласно ФИР).
Из материалов дела следует, что инспекцией направлен запрос (исх. № 09-09/03954@ от 12.04.2018) в ИФНС России № 24 по г. Москве о предоставлении в отношении ООО «СолексСтрой»: копии налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций; налогу на добавленную стоимость; бухгалтерскую отчетность; пояснительную записку с раскрытием информации по отчетному сегменту о совместной деятельности: доля участия (вклад) в совместную деятельность, доля в общих договорных обязательствах, доля в совместно понесенных расходах, доля в совместно полученных доходах за 2014-2015 года.
ИФНС России № 24 по г. Москве сообщает (вх. № 7081 от 27.03.2018), что последняя налоговая и бухгалтерская отчетность представлена ООО «СолексСтрой» за 3 квартал 2006 года. Сведения о недвижимости, лицензиях, транспорте в базе налогового органа отсутствуют.
Инспекцией также направлено (исх. № 09-09/951 от 12.04.2018) поручение о допросе свидетеля - директора ООО «СолексСтрой» Макеева Алексея Владимировича в МИФНС России № 3 по Владимирской области.
Получено (вх. № 870 от 26.04.2018) уведомление о невозможности допроса свидетеля по следующим основаниям: свидетель Макеев А.В. неоднократно был вызван на допрос, однако опросить его не удается, т.к. по месту регистрации он выписан 18.01.2008 по решению суда от 27.12.2007, место проживания Макеева не известно.
Инспекция по данным информационных ресурсов установила, что МИФНС России № 7 по Волгоградской области проводился допрос Макеева А.В. (протокол от 23.10.2014 № 176), согласно которому свидетель показал, что является безработным.
Согласно выписке банка движение денежных средств по расчетному счету ООО «СолексСтрой», начиная с 01.01.2012 года, отсутствует.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о не осуществлении ООО «СолексСтрой» деятельности продолжительный период времени. в том числе и в момент исполнения обязательств обществом перед ПАО «МОЭК».
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций по выполнению для ПАО «МОЭК» ремонтных работ помещений 11-го этажа здания, расположенного по адресу: г. Москва, ул. Ефремова, д. 10, на сумму 5 262 106 руб.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно счел обоснованным довод налогового органа о том, что несмотря на формальное соблюдение обществом условий для применения налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (оформление первичных документов), совокупность собранных доказательств свидетельствует об отсутствии возможности осуществления ОАО «АПК» и ООО «СолексСтрой» строительных работ, при этом общество имело возможность выполнить указанный объем работ по договорам с ОАО «РЖД» и ПАО «МОЭК» самостоятельно.
При этом исключения размера расходов по налогу на прибыль не произойдет, поскольку затраты налогоплательщика на выполнение им спорного объема работ уже приняты им при исчислении налога на прибыль в составе заработной платы работников и иных затрат в соответствии со статьей 252 НК РФ (определение Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2016 № 309-КГ16-11819).
Исходя из положении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при установлении по результатам налоговой проверки отсутствия реальных хозяйственных операций и, как следствие не несения налогоплательщиком расходов в проверяемом периоде по взаимоотношениям со спорным контрагентом, у налогового органа отсутствует обязанность применять расчетный метод определения налоговых обязательств общества (определения Верховного Суда Российской Федерации от 28.07.2017 № 305-КГ17-9043, от 16.02.2017 № 304-КГ16-20381).
В свою очередь формальность созданного документооборота при отсутствии реальности хозяйственных операций также является основанием для признания необоснованными выводов по налоговым вычетам по НДС по спорным контрагентам.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований заявителя в обжалуемой части.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в нарушение пунктов 1, 2 статьи 249, пунктов 1, 2 статьи 271 НК РФ обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за 2014 год на сумму 1 391 905 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 278 381 руб., в том числе в Федеральный бюджет в сумме 27 838 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 250 543 руб.
В свою очередь, в обоснование довода о возврате ООО «Лера» товара в 2013 году обществом представлена лишь бухгалтерская справка от 01.10.2014 (без первичных документов о возврате), что ставит под сомнение указанное обстоятельство.
Согласно данным бухгалтерского и налогового учета общества в 2013 году возврат товара не отражался, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года, главной книгой за 2013 год, книгами продаж за 1,2,3,4 кварталы 2013 года.
Кроме того, материалами дела подтвержден факт прекращения деятельности в качестве юридического лица ООО «Лера» в 2012 году, что исключает возможность его участия в каких-либо гражданских правоотношениях, в том числе, связанных с возвратом товара.
При этом данные доводы в ходе выездной налоговой проверки, и в ходе рассмотрения материалов налоговой поверки налогоплательщиком не заявлялся, и, приложенные к уточненному заявлению документы не представлялись.
Таким образом, сам факт двойного отражения дохода в налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2013 год в сумме 1 391 905 руб. не подтверждается первичными документами.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы общества о неправомерном неприменении судом первой инстанции положений статьи 54 НК РФ, на основании следующего.
Нормы статьи 54 НК РФ определяют общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. При этом законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок, такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абзац 2 пункта 1).
Вместе с тем, абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога. Указанная правовая позиция отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.09.2017 № 308-КГ17-12603 по делу № А32-12834/2014.
Поскольку в рассматриваемой ситуации ни одно из таких условий обществом не соблюдено, суд первой инстанции правомерно не применил положения статьи 54 НК РФ и признал произведенное инспекцией доначисление налога на прибыль организаций правомерным.
Ссылка заявителя жалобы на то, что помимо основного заявленного вида деятельности производство автомобилей специального назначения (код ОКВЭД 34.10.5) ОАО «АПК» имело и дополнительный ОКВЭД 74.84 «Предоставление прочих услуг», суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку согласно выписке банка по расчетному счету ОАО «АПК» в АО «Газэнергобанк» оплата поставщикам, а также поступление выручки на счет происходит за продажу и приобретение сельскохозяйственной техники, запасных частей, и т.д.. При анализе выписки банка также установлено, что приобретение строительных материалов (плиты перекрытия и другие строительные материалы, используемые при выполнении условий договора от 23.07.2014 № Д-231МоскДПО) обществом не осуществлялось. По иным видам деятельности, помимо основного ОАО «АПК», бухгалтерская и налоговая отчётность не представлялась, в том числе не представлялась бухгалтерская отчётность по договору негласного товарищества.
Утверждение общества о том, что в штате ОАО «АПК» отсутствовали трудовые вакансии рабочих строительных специальностей, ввиду чего рядовые сотрудники ОАО «АПК» не знали о взаимоотношениях с ООО «Ортекс», суд апелляционной инстанции не принимает во внимание, поскольку в протоколе общего собрания отдельно указывается информация о работниках ОАО «АПК» в количестве 34 человека и выплате им заработной платы в сумме 1 610 000 руб., и привлечению по договорам аутсорсинга работников и выплате им заработной платы. Из материалов дела усматривается, что в 4 квартале 2014 года согласно справкам формы 2-НДФЛ численность ОАО «АПК» составляла 20 человек, учитывая руководителя Науменко И.М.
Согласно материалам дела в соответствии со статьей 90 НК РФ инспекцией направлены повестки о вызове на допрос свидетелей, работников ОАО «АПК».
В ходе проверки инспекцией выставлено требование о представлении документов (информации) от 25.10.2017 № 65, в котором истребованы, в том числе сведения о банковском счете, открытым для осуществления операций по договору негласного товарищества (номер, дата открытия, БИК банка) ООО «Ортекс» указанную информацию не представило и пояснило, что информация не может быть представлена по причине того, что носителем информации является другое юридическое лицо, которое вело учет операций по СД. Товарищ, ведущий общие дела, может открыть отдельный расчетный счет для проведения операций по совместной деятельности, но законодательство не обязывает его это делать.
При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ОАО «АПК» оплаты по договорам аутсорсинга, а также выплаты заработной платы иным сотрудникам, помимо сотрудников ОАО «АПК» не установлено.
Доводы апелляционной жалобы общества по существу, сводятся к переоценке обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств.
Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.
Оснований для отмены решения суда первой инстанции, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
Согласно подпунктам 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, пункту 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» при обжаловании судебных актов в апелляционном порядке по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления незаконными государственная пошлина для юридических лиц составляет 1500 рублей.
Поскольку при подаче апелляционной жалобы общество с ограниченной ответственностью «Ортекс» по чеку - ордеру от 07.08.2019 (Операция 551) уплатило государственную пошлину в размере 3 000 рублей, то на основании статьи 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 и подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 рублей подлежит возврату заявителю апелляционной жалобы.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Смоленской области от 09.07.2019 по делу № А62-11130/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Ортекс» – без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Ортекс» (214012, Смоленская область, г. Смоленск, ул. Железнодорожная, д. 2, офис 1, ОГРН 1036758311391, ИНН 6731042670) из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, излишне уплаченной по чеку - ордеру от 07.08.2019 (Операция 551).
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья Судьи | В.Н. Стаханова Д.В. Большаков Н.В. Еремичева |
