Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2018 № А68-1895/17

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула Дело № А68-1895/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 17.09.2018

Постановление изготовлено в полном объеме 18.09.2018

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Анисимовым А.Р., при участии представителей заявителя –общества с ограниченной ответственностью «Борус-Пресс» (г. Тула, ОГРН 1077107000365, ИНН 7107099059) – Рыбкиной Р.Э. (доверенность от 06.09.2017) и заинтересованного лица – межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047100445006, ИНН 7104014427) – Зиатдиновой Т.А. (доверенность от 09.01.2018 № 03-11/00010), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Борус-Пресс» на решение Арбитражного суда Тульской области от 29.06.2018 по делу № А68-1895/2017 (судья Косоухова С.В.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Борус-Пресс» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тульской области (далее – инспекция) от 04.10.2016 № 29 об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 29.06.2018 в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с судебными актами, ссылаясь на нарушение судом норм материального права и неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, общество подало апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных им требований. В обоснование своих доводов ссылается на реальность совершения сделок с ООО «Дельта», что, по его мнению, подтверждается имеющимися в материалах дела договором купли-продажи бумажной продукции от 20.08.2009, товарными накладными по форме ТОРГ-12, показаниями директора ООО «Дельта» Жидких А.В., заявлениями сотрудников общества Чепелева А.В. и Соколова Е.Н., актами на списание бумажной продукции в производство, из которых возможно проследить дальнейшее использование товара в производстве. Указывает на то, что представленные товарные накладные по форме ТОГ-12 отвечали требованиям законодательства, действовавшего на момент поставки бумажной продукции. Считает вывод суда об отсутствии фактов поставки бумажной продукции в связи с отсутствием у общества товарно-транспортных накладных противоречащим действовавшему на момент поставок законодательству. Обращает внимание на то, что товарные накладные подписаны работниками общества Чепелевым А.В. и Соколовым Е.Н., к обязанностям которых относится приемка товаров от поставщиков. В целях подтверждения реальности поставки бумажной продукции им представлены акты на списание бумажной продукции в производство, по которым возможно отследить дальнейшее использование бумаги, полученной от ООО «Дельта», что, по мнению общества, подтверждает реальность хозяйственных операций с поставщиком. Указывает на то, что доказательств, опровергающих факт приобретения, оприходования и использования им товара в предпринимательской деятельности, инспекцией не представлено.

От инспекции в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором она, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. В обоснование своих возражений указывает на отсутствие у контрагентов общества материальных, трудовых и иных ресурсов, что свидетельствуют об отсутствии у ООО «Дельта», ООО «Олимп», ООО «Крокус» и ООО «Маквирс» возможности поставлять товары, формальности документооборота между обществом и указанными контрагентами, об отсутствии реальных хозяйственных операций. Считает, что единственной целью заключения спорных договоров являлось уменьшение налоговой нагрузки, т. е. получение необоснованной налоговой выгоды, выразившееся в необоснованном заявлении вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС).

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по налогу на доходы физических лиц – с 01.01.2012 по 31.08.2015.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 28.06.2016 № 21.

По результатам рассмотрения материалов заместителем начальника инспекции вынесено решение от 04.10.2016 № 29 об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (далее – решение от 04.10.2016 № 29).

В соответствии с пунктом 3.1 резолютивной части решения от 04.10.2016 № 29 обществу доначислен НДС в размере 3 731 352 руб., начислены пени по состоянию на 04.10.2016 в размере 1 610 264 руб. 81 коп.

Общество обратилось в управление Федеральной налоговой службы по Тульской области (далее – управление) с апелляционной жалобой на решение инспекции об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Решением управления от 16.01.2017 № 07-15/00614 решение инспекции от 04.10.2016 № 29 оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества – без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Тульской области с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Таким образом, на налогоплательщика возлагается обязанность подтвердить право на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 НК РФ. При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Согласно правовой позиции, сформированной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлениях Президиума от 09.03.2004 № 12073/03, 20.11.2007 № 9893/07, 11.11.2008 № 9299/08 и 20.04.2010 № 18162/09, право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) – объекта налогообложения.

Для признания за налогоплательщиком права на налоговую выгоду требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров, наличие документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданы, а сведения, содержащие в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом установленный порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика.

Согласно статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пункт 1 статьи 65 и пункт 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагают на орган, который принял данное решение.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в том числе о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или техническою персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

ООО «Дельта».

Судом установлено, что в 1 – 3 кварталах 2012 года общество включило предъявленные к вычету суммы НДС по ООО «Дельта» в размере 2 153 329 руб.

Из представленных документов следует, что в указанный период общество являлось поставщиком бумажной продукции.

Между обществом и (покупателем) с ООО «Дельта» (поставщиком) заключен договор поставки от 20.08.2009 № б/н, в подпункте 1.1 пункта 1 которого указано, что предметом договора является купля-продажа бумажной продукции (далее – товар).

В соответствии с пунктом 3.3 договора от 20.08.2009 № б/н транспортные расходы по доставке товара относятся на покупателя и включены в цену товара.

Пунктом 6.2 договора от 20.08.2009 № б/н установлено, что договор действует до 31.12.2010; если ни одна из сторон за тридцать дней до окончания срока действия договора не заявит другой стороне о намерении его прекратить, то договор считается пролонгированным на один год.

Во исполнение договора ООО «Дельта» поставило в адрес общества товар на общую сумму 14 116 269 руб., в том числе НДС – 2 153 329 руб.

Счета-фактуры, выставленные от имени ООО «Дельта», зарегистрированы налогоплательщиком в книгах покупок за 1, 2, 3 кварталы 2012 года. НДС по товару, указанному в счетах-фактурах от имени ООО «Дельта», в сумме 2 153 329 руб. включен в состав налоговых вычетов.

Договор на поставку товара от 20.08.2009 № б/н от имени «покупателя» подписан директором Роговой М.И., со стороны «поставщика» – от имени генерального директора Жидких А.В.

Инспекцией установлено, что ООО «Дельта» поставлено на учет 14.08.2009 в ИФНС России по Советскому району г. Тулы по адресу: г. Тула, Красноармейский проспект, д. 7, офис 616А.

При этом договор от 20.08.2009 № б/н был заключен через 5 дней после регистрации указанного контрагента.

После завершения с обществом спорных сделок (последний счет-фактура датирован 11.07.2012) контрагент в связи с изменением адреса местонахождения 18.10.2012 поставлен на учет в ИФНС по Ленинскому району г. Екатеринбурга.

ООО «Дельта» 01.10.2015 снято с учета в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, по решению регистрирующего органа.

ООО «Дельта» требование о предоставлении документов не исполнено, документы не представлены.

Учредителем и руководителем ООО «Дельта» в спорный период являлся Жидких Алексей Валентинович.

После завершения спорных сделок учредителем и директором контрагента с 06.09.2012 являлся Клементьев М.И.

Согласно имеющимся в материалах дела справкам по форме 2-НДФЛ руководитель контрагента ООО «Дельта» Жидких А.В. с января 2002 года по март 2009 года являлся сотрудником организации ООО «Борус-Принт».

Согласно показаниям, данным Жидких А.В. в ходе допроса, свидетель ранее работал в должности печатника в ЗАО «Борус», зарегистрированном по адресу: г. Тула, ул. Сойфера д. 6 (по данному адресу также зарегистрированы общество и ООО «Борус-Принт»).

При этом допрос Жидких А.В. проведен должностным лицом инспекции в присутствии представителя по доверенности от 07.09.2016 Муратовой Светланы Павловны, являющейся доверенным лицом общества при проведении спорной выездной налоговой проверки (Муратова С.П. знакомилась от имени общества с заключением эксперта от 03.09.2016 № 10э/16, от имени общества заверяла документы, представленные в инспекцию, в проверяемом периоде (2012 год) получала доход в обществе и ООО «Борус-Принт»).

Согласно заключению эксперта ООО «Экспертный Центр Независимых Исследований» от 03.09.2016 № 10э/16 подписи от имени Жидких А.В. в части документов выполнены Жидких А.В., в части – другим лицом, в части – установить, кем выполнены подписи, не представляется возможным по причине низкого качества изображений подписей.

Так, подписи от имени Жидких А.В., изображения которых расположены в следующих копиях документов: счете-фактуре от 02.03.2012 № 17 продавец ООО «Дельта» ИНН 7106511008 на сумму 3645 00 руб. (в т. ч. НДС), счете-фактуре от 11.03.2012 № 18 продавец ООО «Дельта» ИНН 7106511008 на сумму 382 725 руб. (в т. ч. НДС), счете-фактуре от 14.03.2012 № 19 продавец ООО «Дельта» ИНН 7106511008 на сумму 365 310 руб. (в т. ч. НДС), счете-фактуре от 16.03.2012 № 20 продавец ООО «Дельта» ИНН 7106511008 на сумму 364 500 руб. (в т. ч. НДС), счете-фактуре от 23.03.2012 № 21 продавец ООО «Дельта» ИНН 7106511008 на сумму 369 765 руб. (в т. ч. НДС), товарной накладной от 02.03.2012 № 17 поставщик ООО «Дельта» ИНН 7106511008 на сумму 364 500 руб. (в т. ч. НДС), товарной накладной от 11.03.2012 № 18 поставщик ООО «Дельта» ИНН 7106511008 на сумму 382 725 руб. (в т. ч. НДС), товарной накладной от 14.03.2012 № 19 поставщик ООО «Дельта» ИНН 7106511008 на сумму 365 310 руб. (в т. ч. НДС), товарной накладной от 16.03.2012 № 20 поставщик ООО «Дельта» ИНН 7106511008 на сумму 364 500 руб. (в т. ч. НДС), товарной накладной от 23.03.2012 № 21 поставщик ООО «Дельта» ИНН 7106511008 на сумму 369 765 руб. (в т. ч. НДС), выполнены не Жидких А.В., а другим лицом.

В связи с тем, что Жидких А.В. исполнял обязанности руководителя ООО «Дельта», т. е. являлся уполномоченным лицом для подписания документов, вывод экспертизы свидетельствует о том, что указанные счета-фактуры, товарные накладные, предъявленные от имени ООО «Дельта», подписаны неустановленным лицом, а, значит, содержат недостоверные сведения.

Таким образом, в подтверждение осуществления сделок с ООО «Дельта» общество представило счета-фактуры, товарные накладные, в которых указано, что именно руководитель контрагента заключил и подписал данные документы, а заключением экспертизы установлено, что подписи в части документов выполнены не руководителем контрагента, а другим лицом, лицо (лица), подписавшее документы, не имело доверенности на совершение этих действий, а пыталось создать впечатление о личном участии Жидких А.В. в договорных отношениях с ООО «Дельта».

В ходе рассмотрения материалов выездной проверки 04.10.2016 обществом представлены копии исправленных (переподписанных) счетов–фактур, выставленных ООО «Дельта» в адрес общества, заверенные представителем по доверенности (от общества и ООО «Дельта») Муратовой С.П.

Между тем в соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Общий порядок внесения исправлений в первичные документы приведен в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ), в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Нормами статьи 168 НК РФ предусмотрен порядок выставления продавцом покупателю корректировочных счетов-фактур (в частности, при изменении стоимости товаров, работ, услуг, изменении цены). При этом налоговый кодекс не предусматривает такого способа корректировки счета-фактуры, как изменение подписи лица, якобы совершившего ранее операцию по реализации товара (при этом Кодекс и не предусматривает, что такое изменение подписи может быть осуществлено в том числе в периоде, в котором организация, от имени которой якобы представляются измененные счета-фактуры, прекратила свое существование в качестве юридического лица).

Как указывалось ранее, ООО «Дельта» 01.10.2015 снято с учета в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, по решению регистрирующего органа. При этом 06.09.2012 (после завершения спорных сделок с обществом) Жидких А.В. прекратил значиться учредителем и директором ООО «Дельта».

В счета-фактуры, товарные накладные, представленные обществом, исправления, возможность внесения которых предусмотрена Законом № 129-ФЗ, не вносились. Указанные документы фактически переоформлены заново. Счета-фактуры исправлены только в части подписи Жидких А.В., который с 06.09.2012 не является директором ООО «Дельта». Фактически счета-фактуры по просьбе общества выписаны заново Жидких А.В., числящимся руководителем ООО «Дельта» в 2012 году (счета-фактуры и товарные накладные с прежними номерами и датами). При этом на момент переподписания счетов-фактур ООО «Дельта» уже было ликвидировано.

Представленные переподписанные счета-фактуры заверены от ООО «Дельта» Муратовой С.П., являющейся представителем общества.

При этом сам факт представления обществом 04.10.2016 исправленных счетов–фактур с учетом несуществования данной организации на дату представления от ее имени исправленных счетов-фактур, подтверждает участие общества в создании видимости деятельности ООО «Дельта».

Переподписанные в октябре 2016 года счета-фактуры и товарные накладные могут свидетельствовать лишь о подлинности подписи гражданина Жидких А.В. на указанных документах. При этом полномочия у указанного лица на подписание (переподписание) в 2016 году счетов-фактур отсутствовали.

Кроме того, на представленных в 2016 году товарных накладных стоит оттиск печати ООО «Дельта».

В соответствии с Методическими рекомендациями по внедрению ГОСТ Р 6.30-2003 «Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов» (утверждены Росархивом) в случаях ликвидации организации, прекращения деятельности в результате слияния, присоединения, преобразования, переименования организации или обособленного структурного подразделения, а также механического износа клише, происходит уничтожение печатей.

Использование же в период проведения проверки печати ликвидированной организации подтверждает факт нахождения (во всяком случае, возможности использования) данной печати именно у общества, а также подтверждает факт возможности использования данной печати для создания в период совершения обществом в 2012 году сделок со спорным контрагентом видимости деятельности от лица такого контрагента в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае общество, будучи осведомленным о предварительных результатах налоговой проверки, произвело не «исправление» имеющихся первичных документов, а изготовило новые документы от лица ликвидированной в 2015 году по решению регистрирующего органа организации.

С учетом изложенного суд области правильно указал, что вновь представленные обществом в подтверждение обоснованности налоговых вычетов по НДС документы не отвечают установленным действующим законодательством требованиям и свидетельствуют о сознательном участии общества в представлении фиктивных документов от лица недействующего юридического лица.

Кроме того, инспекции было установлено, что у ООО «Дельта» отсутствовали материальные, трудовые ресурсы и прочие активы, необходимые для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Так, в 1, 2 кварталах 2012 года ООО «Дельта» исчисляло налоги в минимальных размерах (суммы вычетов «входного» НДС практически равны сумме НДС с реализации). У контрагента отсутствовали основные средства, транспорт, сведения о среднесписочной численности сотрудников за 2012 год, сведения по форме 2-НДФЛ за 2012 год на работников организации не представлены.

Последняя отчетность ООО «Дельта» представлена за 6 месяцев 2012 года.

Таким образом, за 3 квартал 2012 года ООО «Дельта» с выручки, полученной от общества, не исчислило и, соответственно, не уплатило в бюджет НДС, а, значит, в 3 квартале 2012 года у покупателя (общества) отсутствовал источник для возмещения НДС.

Из анализа расчетного счета спорного контрагента следует, что отсутствуют платежи, связанные с ведением финансово-хозяйственной деятельности (оплата коммунальных платежей, оплата услуг связи, в том числе интернета, электроэнергии, платежей за транспортные услуги, иных текущих хозяйственных расходов).

Из анализа банковской выписки по расчетному счету следует, что в период с 12.01.2012 по 11.08.2012 на расчетный счет ООО «Дельта» поступило 16 056 969 руб., в т. ч. от общества – 14 116 269 руб., от ООО «Борус-Принт» – 1 616 700 руб., а также от ООО «ФармПроект» – 324 000 руб. с назначением платежа за бумагу.

ООО «ФармПроект» присвоены следующие критерии риска: непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; отсутствие имущества. ООО «ФармПроект» снято с учета 16.12.2013 в связи с исключением из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.

При этом поступившие на расчетный счет ООО «Дельта» от данных организаций денежные средства с назначением платежа «за бумагу» в течение 1 – 3 дней перечислялись в адрес контрагентов ООО «Олимп» (ИНН 7104511725) и ООО «Крокус» (ИНН 7103513014), с которыми общество также осуществляло взаиморасчеты напрямую. При этом списание денежных средств со счетов указанных организаций в уплату за бумагу не производилось.

В отношении организаций ООО «Олимп» (ИНН 7104511725) и ООО « Крокус» (ИНН 7103513014) инспекцией установлены факты, свидетельствующие о невозможности поставки товара (бумаги) не только в адрес организации ООО «Дельта», но и в адрес обществ, с которыми общество осуществляло взаиморасчеты напрямую.

Из банковской выписки ООО «Дельта» следует, что денежные средства в виде заработной платы, размер которой составлял 10 005 руб. в месяц, перечислялись Жидких А.В. на пластиковую карту; уплата налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации осуществлялась в минимальных размерах, не сопоставимых с размером денежных средств, поступавших на расчетный счет организации; производилась уплата минимальных арендных платежей – 16 875 рублей (за февраль – июль 2012 года).

Данные факты свидетельствуют о создании видимости осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

При этом с расчетного счета ООО «Дельта» денежные средства в размере 72 800 рублей с назначением платежа «доля от участия в собственности сотрудника организации» были сняты по чеку № ВЖ 4163280 работником общества и ООО «Борус-Принт» Кабановой Валентиной Николаевной.

ООО «Дельта» полномочиями представлять интересы организации наделялись лица, являющиеся работниками общества и ООО «Борус-Принт»:

Кабанова Валентина Николаевна:

работник общества в 2011 году;

работник ООО «Борус-Принт»: в 2011 – 2015 годах;

ООО «Дельта»:

– 12.04.2012 снятие наличных денежных средств с назначением платежа «доля от участия в собственности сотрудника организации»;

– 07.09.2009 по акту приема-сдачи работ получила дистрибутив АРМа и ЭЦП для организации ООО «Дельта»;

– 01.08.2012 выдана доверенность № 4 на представление интересов общества во всех государственных учреждениях, организациях и предприятиях;

Колосова Татьяна Юрьевна:

работник общества с 2011 года по настоящее время;

ООО «Дельта» – 01.10.2012 выдана доверенность № 5 на представление интересов общества во всех государственных учреждениях, организациях и предприятиях;

Шмакова Оксана Викторовна:

работник общества с 2011 года по настоящее время;

ООО «Дельта» – 21.07.2010 по акту приема-сдачи работ получила дистрибутив АРМа и ЭЦП для организации ООО «Дельта».

Таким образом, материалами дела подтверждается, что ООО «Дельта» наделяло полномочиями представлять свои интересы (в т. ч. представлять его интересы во всех государственных и муниципальных органах власти и управления (в том числе налоговых органах, органах милиции, прокуратуры и других правоохранительных органах, земельном комитете, органах местного самоуправления, органах ГИБДД и других), в коммерческих и некоммерческих организациях, вести дела во всех государственных учреждениях, на предприятиях, в организациях; давать объяснения, расписываться в получении необходимых документов, оплачивать государственные пошлины и сборы) Колосову Т.Ю. и Кабанову В.Н., которые являлись работниками общества и ООО «Борус-Принт».

В ходе проверки установлено, что расчетные счета общества и ООО «Дельта» открыты в одном банке ОАО Банк «ФК Открытие» 06.10.2009 и 20.08.2009, соответственно.

ООО «Дельта» и обществом заключены контракты от 26.08.2009 № 1475 и от 08.10.2009 № 1626 на предоставление услуг дистанционного банковского обслуживания (системы ДБО). На основании акта приема-сдачи работ 07.09.2009 ООО «Дельта» установлена ДБО. При этом, как указывалось ранее, дистрибутив АРМа и ЭЦП получил представитель ООО «Дельта» по доверенности Кабанова В.Н. (работник ООО «Борус-Принт»).

ООО «Дельта» и обществом осуществлялась смена версии системы ДБО. Дистрибутив получил представитель клиента по доверенности от ООО «Дельта» и от общества Шмакова Оксана Викторовна (бухгалтер общества).

Факт осуществления одними и теми же гражданами трудовой деятельности (получение дохода) в обществе и ООО «Борус-Принт», а также представление данными гражданами интересов (по доверенности) общества, ООО «Борус-Принт» и ООО «Дельта» (в т. ч. по банковским операциям) свидетельствует, что ООО «Дельта» являлось подконтрольной организацией, которая осуществляла деятельность с организациями, входящими в группу компаний «Борус» (ЗАО «Борус», общество, ООО «Борус-Принт»).

Таким образом, интересы ООО «Дельта» представляли лица, являющиеся работниками общества и ООО «Борус-Принт», имеющие признаки взаимозависимости.

Из материалов дела следует, что общество (ИНН 7107099059), ООО «Борус-Принт» (ИНН 7106027453), ЗАО «Борус» (ИНН 7107010780) зарегистрированы в межрайонной ИФНС России № 12 по Тульской области по одному адресу места нахождения исполнительного органа (г. Тула, ул. Сойфера, 6), в налоговой и бухгалтерской отчетности данных организаций указан один и тот же номер телефона (4872) 30-74-48.

Из документов, полученных от ОАО Банк «ФК Открытие», обслуживающего банковские счета общества, установлено, что последним для взаимодействия с банком выписывались доверенности на сотрудников, которые согласно справкам по форме 2-НДФЛ являлись не только сотрудниками общества, но и сотрудниками ООО «Борус-Принт» (доверенности на имя бухгалтера ООО «Борус-Принт» Ткаченко В.В., Фадеевой В.В.).

Кроме того, исполнительным органом общества является Тенцер Александр Владимирович (среднесписочная численность данной организации в 2012 году – 99 чел., основной вид деятельности – издание книг, брошюр, буклетов).

Учредителями общества являются:

– Тенцер Александр Владимирович – доля 50 %,

– Рогова Марина Исааковна – доля 50 %.

Исполнительным органом ЗАО «Борус» является Тенцер Михаил Борисович (среднесписочная численность данной организации в 2012 году – 2 чел., основной вид деятельности – аренда прочих машин и оборудования научного и промышленного назначения).

Учредителями ЗАО «Борус» являются:

– Тенцер Борис Евгеньевич – доля 50 %,

–- Толмачев Сергей Владимирович – доля 25 %,

– Тенцер Михаил Борисович – доля 25 %

Исполнительным органом ООО «Борус-Принт» является Тенцер Михаил Борисович (среднесписочная численность данной организации в 2012 году – 35 чел., основной вид деятельности – производство прочих изделий из бумаги и картона).

Учредителями ООО «Борус-Принт» являются:

– Тенцер Михаил Борисович – доля 75 %,

– Толмачев Сергей Владимирович – доля 25 %.

Согласно материалам проверки одни и те же сотрудники (39 чел.) в проверяемом периоде (2012 год) получали доход как в обществе, так и в ООО «Борус-Принт».

Из вышеуказанного следует, что общество, ЗАО «Борус», ООО «Борус-Принт» взаимосвязаны между собой. При этом ООО «Борус-Принт» и ЗАО «Борус» в силу подпункта 8 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами.

Тот факт, что в ЗАО «Борус» и в ООО «Борус-Принт» полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо – Тенцер М.Б.; основным видом деятельности ЗАО «Борус» с численностью 2 чел. является сдача в аренду машин и оборудования промышленного назначения; общество, основным видом деятельности которого является полиграфическая деятельность, с численностью 99 чел., в 2012 году состояло в договорных отношениях и перечисляло денежные средства в адрес ЗАО «Борус» за аренду оборудования, машин и помещений; указанные организации зарегистрированы по одному адресу места нахождения своего исполнительного органа; для связи с третьими лицами, в т. ч. налоговым органом, сообщался тремя организациями один и тот же номер телефона; одни и те же сотрудники работали в обществе » иООО «Борус-Принт»; для взаимодействия с банком обществом выписывались доверенности не только на сотрудника данного общества, но и на сотрудника ООО «Борус-Принт», свидетельствует о том, что группа компаний «Борус» (ЗАО «Борус», общество и ООО «Борус-Принт») обладают признаками взаимозависимости и оказывали непосредственное влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок.

Кроме того, согласно представленной ОАО Банк «ФК Открытие» информации, доступ к системе «Банк-Клиент» в сети Интернет для управления расчетным счетом ООО «Дельта» в период с 10.01.2012 по 12.09.2012 осуществлялся с одного и того же IP-адреса: 212.12.31.21.

Обществу доступ к системе «Банк-Клиент» в аналогичном периоде (с 05.01.2012 по 20.08.2012) осуществлялся с этого же внешнего IP-адреса, т. е. IP-адрес, с которого ООО «Дельта» осуществлялся выход в систему «Клиент-Банк» для проведения операций по его расчетному счету, совпадает с IP-адресом, с которого в систему «Клиент-Банк» выходило общество.

В связи с этим суд первой инстанции правомерно отметил, что IP-адрес является уникальным сетевым адресом узла в компьютерной сети, построенной по протоколу IP (личный номер в компьютерной сети), один и тот же сетевой адрес в т. ч. свидетельствует о совпадении территории или места нахождения пользователя.

При этом согласно материалам проверки общество и ООО «Дельта» зарегистрированы по разным адресам места нахождения своего исполнительного органа (соответственно: офис 616А). В ходе допроса директор ООО «Дельта» Жидких А.В. подтвердил, что офис организации располагался на Красноармейском проспекте, д. 7, офис 616.

Ссылка заявителя на протокол от 19.01.2017 осмотра доказательств, которым подтверждается факт присвоения единого IP адреса каждому пользователю, получившему доступ к системе Интернет посредством подключения к Wi Fi роутеру по адресу: г. Тула, Сойфера, 6, правомерно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку даже при возможности использования сигнала Wi Fi (как утверждает общество) на расстоянии до 130 м, использование сигнала Wi Fi, принадлежащего адресу: г. Тула, Сойфера, 6; в помещении по адресу г. Тула, Красноармейский проспект, 7 невозможно.

Кроме того, согласно информации, представленной ПАО «Ростелеком», IP-адрес 212.12.31.21 в период с 2012 – 2013 г. был зарегистрирован за ЗАО «Борус» по адресу: г. Тула, ул. Сойфера д. 6, оф. 310; с обществом был заключен договор на предоставление доступа в сеть Интернет (дата регистрации: 28.04.2009, дата закрытия 20.05.2014), сведениями о договорах, заключенных с ООО «Дельта», ПАО «Ростелеком» не располагает.

Указанное подтверждает, что перечисление денежных средств с расчетного счета ООО «Дельта» осуществлялись с географического адреса проверяемого лица-покупателя (общества: г. Тула, ул. Сойфера д. 6) при использовании системы «Клиент-Банк» и опровергает наличие возможности Жидких А.В. (без участия организаций, входящих в группу компаний «Борус», располагающихся по адресу: г. Тула, Сойфера, 6) использование уникального сетевого адреса узла в компьютерной сети (IP-адрес 212.12.31.21), который был зарегистрирован ПАО «Ростелеком» за ЗАО «Борус» по адресу: г. Тула, ул. Сойфера д. 6, оф. 310.

Указанные обстоятельства (с учетом иных фактов, установленных в ходе проверки в отношении номинальности контрагента и нереальности осуществления им деятельности) подтверждают сознательное участие общества в создании видимости такой деятельности контрагента – ООО «Дельта», а также то, что последний являлся подконтрольной организацией для общества и иных компаний «Борус», искусственно вовлечен в систему финансовых взаиморасчетов для создания видимости реальной деятельности.

К тому же работник общества принимал участие в совершении регистрационных действий в части смены директора, учредителя ООО «Дельта» и смены места нахождения (миграции) ООО «Дельта» в Свердловскую область.

ООО «Дельта» на Колосову Татьяну Юрьевну (являющуюся сотрудником общества с 2011 года) 01.10.2012 оформлена доверенность № 5, наделяющая Колосову Т.Ю. представлять интересы ООО «Дельта» в межрайонной ИФНС России № 10 по Тульской области (регистрирующий орган) с правом подачи документов на государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы и изменения сведений о юридическом лице, содержащиеся в ЕГРЮЛ, с правом подачи запросов и правом получения выписок, копий учредительных документов, свидетельств и иных документов, связанных с государственной регистрацией (доверенность действительна до 31.12.2012).

С использованием указанной доверенности Колосовой Т.Ю. 11.10.2012 в межрайонную ИФНС России № 10 по Тульской области (вх. № 15082А) поданы: заявление о внесении изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в ЕГРЮЛ, заявление от 05.09.2012 от лица Жидких А.В. о выходе последнего из состава участников ООО «Дельта», решение от 06.09.2012 № 5 нового участника общества Клементьева М.И., в т. ч. содержащее следующие решения нового участника: о снятии с должности директора Жидких А.В. и назначении на должность директора Клементьева М.И., об изменении местонахождения общества – определить место нахождения ООО «Дельта» по адресу: 620016, Свердловская область, г. Екатеринбург, п. Совхозный, ул. Городская, д. 1а, оф. 18, в связи с изменением адреса местонахождения ООО «Дельта» внести и утвердить изменения в устав ООО «Дельта», поручить директору ООО «Дельта» зарегистрировать изменения в ЕГРЮЛ.

Указанные действия (по представлению документов в регистрирующий орган для внесения изменений в ЕГРЮЛ) осуществлены Колосовой Т.Ю., являющейся сотрудником общества с 2011 года.

Кроме того, 19.10.2012 Колосовой Т.Ю. в регистрирующем органе (после совершения регистрационных действий в отношении ООО «Дельта») получены: свидетельство о регистрации № 71 002280341, устав ООО «Дельта» (оригинал), выписка по записи ЕГРЮЛ, уведомление о снятии ООО «Дельта» с учета.

Указанное свидетельствует, что общество фактически принимало непосредственное участие в миграции номинального контрагента в иной регион.

Изложенные выше факты (представительство ООО «Дельта», общества и ООО ООО «Борус-Принт», одними и теми же лицами, работа одних и тех же сотрудников в обществен и ООО «Борус-Принт», получения дистрибутива АРМа и ЭЦП контрагента работниками общества и ООО «Борус-Принт», использование ООО «Дельта» для выхода в сеть Интернет IP-адреса, принадлежащего обществу, участие общества в миграции контрагента и т. д.) подтверждают, что ООО «Дельта» являлось юридическим лицом, находившимся под финансовым управлением со стороны компаний «Борус», в т. ч. общества, при этом совокупность установленных фактов и обстоятельств свидетельствует об отсутствии реального ведения ООО «Дельта» самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности и об использовании расчетного счета ООО «Дельта» группой компаний «Борус».

Как указывалось выше, по условиям договора от 20.08.2009 № б/н транспортные расходы по доставке товара относятся на покупателя (и включены в цену товара). При этом ООО «Дельта» не располагает собственными транспортными средствами. Согласно анализу выписки банка по расчетному счету ООО «Дельта», открытому в филиале ПАО Банк «ФК Открытие», организация не несла транспортных расходов по доставке груза, денежные средства за транспортные услуги не перечислялись в адрес организаций и физических лиц. Следовательно, ООО «Дельта» не могло осуществлять доставку товара в адрес покупателей ни собственными силами, ни силами привлеченных сторонних организаций, физических лиц.

Кроме того, у общества отсутствуют документы, подтверждающие доставку товара от ООО «Дельта». Товарно-транспортные накладные, подтверждающие что товар (бумага) доставлялся ООО «Дельта» в адрес общества (покупатель), представлены не были.

В товарных накладных, представленных обществом от ООО «Дельта» за 2012 год, отсутствует транспортный раздел, в графе «груз принял» отсутствуют реквизиты (номера и даты доверенностей, ФИО принявшего груз). Из протокола допроса Жидких А.В. следует, что товар (бумага) доставлялся в адрес общества напрямую от поставщиков, однако в товарных накладных в графе «грузоотправитель» стоит ООО «Дельта» (300041, Красноармейский пр. 7 – 616А). Таким образом, представленные товарные накладные общества от ООО «Дельта» не содержат сведений о факте доставки груза.

Обществом не представлены товарно-транспортные накладные (форма №1-Т) или иные документы, подтверждающие доставку товара от ООО «Дельта» в адрес общества. Отсутствие транспортных документов не дает возможности установить грузоперевозчика, а также каким транспортом доставлялся груз (и доставлялся ли он вообще), подтвердить факт осуществления финансово-хозяйственной деятельности с контрагентом.

При этом согласно представленным в ходе проверки документам ООО «Дельта» поставило обществу всего 347 480 кг бумаги, вес поставленного товара по одной товарной накладной составляет от 8100 кг до 9800 кг. Для доставки такого объема бумаги в адрес общества требовалось привлечение грузового транспорта соответствующей грузоподъемностью.

Таким образом, общество не подтвердило факт перевозки груза контрагентом ООО «Дельта» в его адрес.

Факт поставки товара организацией ООО «Дельта» в адрес общества не подтвержден не только отсутствием товарно-транспортных накладных и незаполнением соответствующих разделов в товарной накладной, но и отсутствием расходов за транспортные услуги в адрес организаций или физических лиц.

С учетом этого суд первой инстанции верно указал, что общество создавало только видимость осуществления финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «Дельта» посредством оформления документов (документооборот) с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость.

Исходя из обстоятельств совершения сделок и сведений судом установлено, что общество не проявило должной степени осторожности и осмотрительности при вступлении во взаимоотношения с названной организацией.

Общество заключило договор с организацией, не имеющей деловой репутации, персонала, не имеющей ни имущества, ни транспорта.

Обществом не представлены документы, подтверждающие деловую переписку в рамках заключения с ООО «Дельта» договора поставки.

Заключение обществом с ООО «Дельта» договора поставки в течение непродолжительного времени (5 дней) после регистрации контрагента в качестве юридического лица (регистрация общества 14.08.2009, договор заключен 20.08.2009) также свидетельствует о непроявлении обществом должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 25.05.2010 № 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Общество, указывая на проявление должной осмотрительности при выборе контрагента по сделке, не привело при этом доводов и доказательств в обоснование выбора именно указанной организации в качестве контрагента, а также того, что по условиям делового оборота при заключении договоров субъектами предпринимательской деятельности оценивалась деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения исполнения обязательств и т. п. Заявитель не привел доводов в обоснование этого выбора, основанных на обстоятельствах заключения и исполнения договора.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности возлагаются на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на бюджеты посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.

Согласно постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24.04.2010 № 18162/09 доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Обществом не приведено обоснованных доводов в проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, не смотря на то, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала и соответствующего опыта.

Обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Регистрация юридического лица в реестре без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации, его деловой репутации, не может, безусловно, свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности выполнить работы (оказать услуги, поставить товар) и не является единственным доказательством при выборе контрагентов. Информация о регистрации в качестве юридических лиц и постановка на учет в налоговом органе носят справочный характер и не характеризуют их как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений, с учетом частой смены такой регистрации.

Обществом не представлены убедительные обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке.

При таких обстоятельствах суд области правильно указал, что общество не проявило ту степень разумности и осмотрительности, которая требуется от него при совершении предпринимательской деятельности.

Изложенное выше свидетельствует о том, что ООО «Дельта» зарегистрировано без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имея умысел на освобождение других хозяйствующих субъектов, в частности, общества от уплаты налогов в бюджет, на извлечение налоговой выгоды.

С учетом этого суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о невозможности в указанных условиях осуществления ООО «Дельта» поставки товаров.

ООО «Олимп».

В 1 – 2 кварталах 2012 года общество включило предъявленные к вычету суммы НДС по ООО «Олимп» в размере 170 202 руб. 96 коп.

Согласно представленным документам в указанный период ООО «Олимп» являлось поставщиком бумажной продукции.

Договор с ООО «Олимп» на поставку бумаги не заключался.

В проверяемом периоде ООО «Олимп» поставило в адрес общества товар (бумагу) на общую сумму 1 115 775 руб., в том числе НДС – 170 202 руб. 96 коп.

Счета-фактуры, выставленные от имени ООО «Олимп», зарегистрированы налогоплательщиком в книгах покупок за 1 – 2 кварталы 2012 годы. НДС по товару, указанному в счетах-фактурах от имени ООО «Олимп», в сумме 170 202 руб. 96 коп. включен в состав налоговых вычетов.

ООО «Олимп» поставлено на учет 02.06.2010 в ИФНС России по Советскому району г. Тулы.

При этом 25.05.2012, после завершения с обществом спорных сделок (счета-фактуры датированы 31.01.2012, 05.03.2012, 03.04.2012), контрагент в связи с изменением адреса местонахождения поставлен на учет в ИФНС России № 23 по г. Москве (по адресу массовой регистрации).

ООО «Олимп» требование о предоставлении документов не исполнено, документы не представлены. Основной вид деятельности организации – «оптовая торговля сельскохозяйственным сырьем и живыми животными».

В период с 02.06.2010 по 27.04.2012 учредителем и руководителем ООО «Олимп» являлся Гуров Алексей Григорьевич.

Гуров А.Г. в ходе допроса (протокол от 13.04.2016 № 106.1) показал, что до 2012 года он являлся директором ООО «Олимп». Организация осуществляла торговлю сельхозпродуктами: продукция закупалась в деревнях и реализовывалась по базам. Численности сотрудников не было. Бухгалтера в штате не было. Руководство организацией Гуров А.Г. осуществлял в полной мере, отчетность составлял сам. Поставщиком бумаги в адрес организаций ООО «Дельта» и общества не являлся, поскольку ООО «Олимп» не торговало бумагой. От подписи на представленных обществом счетах-фактурах и товарных накладных ООО «Олимп», предъявленных свидетелю в ходе проведения допроса, Гуров А.Г. отказался, заявив, что подписи от его лица на представленных документах выполнены не им.

Согласно заключению эксперта ООО «Экспертный Центр Независимых Исследований» от 07.09.2016 № 11э/16 подписи от имени Гурова А.Г., расположенные в документах ООО «Олимп», выполнены не Гуровым А.Г., а другим лицом.

В связи с тем, что Гуров А.Г. исполнял обязанности руководителя ООО «Олимп», т. е. являлся уполномоченным лицом для подписания документов, вывод экспертизы свидетельствует о том, что счета-фактуры, предъявленные от имени ООО «Олимп», подписаны неустановленным лицом, а значит, содержат недостоверные сведения.

Согласно статье 185 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.

Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено.

Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность.

Передавший полномочия другому лицу должен известить об этом выдавшего доверенность и сообщить ему необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия (пункты 1 и 2 статьи 187 ГК РФ)

Поскольку в подтверждение осуществления сделок с ООО «Олимп» общество представило счета-фактуры, товарные накладные, в которых указано, что именно руководитель контрагента заключил и подписал данные документы, а заключением экспертизы установлено, что подписи выполнены не руководителем контрагента, а другим лицом, лицо (лица), подписавшее документы, не имело доверенности на совершение этих действий, следует признать, что оно пыталось создать впечатление о личном участии Гурова А.Г. в договорных отношениях с обществом.

Изложенное свидетельствует, что документы, предъявленные от имени ООО «Олимп», подписаны неустановленными лицами, а значит, содержат недостоверные (фиктивные) сведения.

Инспекцией установлено, что у ООО «Олимп» отсутствовали материальные, трудовые ресурсы и прочие активы, необходимые для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности. Сведения о среднесписочной численности сотрудников за 2012 год не представлены. Сведения о доходах по форме 2-НДФЛ на работников не представлялись.

В 1 и 2 кварталах 2012 года ООО «Олимп» исчисляло налоги в минимальных размерах.

Последняя отчетность представлена ООО «Олимп» за 3 мес. 2012 года.

В декларации по налогу на прибыль за 3 мес. 2012 года доходы организации от реализации за 3 мес. 2012 года составили 326 548 руб., сумма налога к уплате – 2194 руб.; в налоговой декларации по НДС за 1 кв. 2012 года заявленный к уплате налог составил – 8746 руб.

При значительных оборотах денежных средств по расчетным счетам за 2012 год – 288 млн. руб. сумма выручки от реализации, заявленная в декларации по налогу на прибыль за 3 мес. 2012 года, минимальная.

Указанное свидетельствует о несоответствии выручки от реализации в представленной налоговой отчетности за 2012 год (326 548 руб.), с выручкой, полученной поставщиком – ООО «Олимп», от общества в 1 – 2 кв. 2012 года в размере 945 572 руб. 04 коп., соответственно, исчисление и уплата в бюджет НДС с выручки, полученной ООО «Олимп» от проверяемого общества, не производилась, в связи с чем отсутствовал источник для возмещения НДС у покупателя (общества).

По данным расчетных счетов спорного контрагента, всего на расчетные счета указанного контрагента за период с 10.01.2012 по 03.05.2012 поступило 288 613 142 руб. 49 коп.

На расчетные счета данного лица поступали денежные средства от покупателей за обширный спектр товаров и услуг: за электрооборудование, металлоизделия, неликвиды цветного металлопроката, стройматериалы, инструмент, автозапчасти, за бумагу, картон, оргтехнику, компьютерную технику, электротовары, оборудование, детали печного оборудования, за продукты питания, муку, сахар-песок, зерно, за комплекс услуг по аналитической информационной обработке программных продуктов, ремонт автотранспортных средств, за работы по контролю технических и функциональных характеристик электронного оборудования, за услуги по монтажу инженерных сооружений, монтаж инженерного оборудования, монтаж электрогенераторов, ремонтно-строительные работы, строительные работы, услуги по обслуживанию электрооборудования, оплата за грузоперевозки.

В свою очередь, денежные средства в сумме 290 303 872 руб. 10 коп. (в т. ч. остаток на 01.01.2012 года – 1 690 729 руб. 50 коп.) перечислялись в адрес большого числа контрагентов за оборудование, инструмент, оргтехнику, вторсырье, металлопрокат, за работы по адаптации ПО и формированию баз данных, работы по пуско-наладке электронного оборудования, за продукты питания, зерно, сахар, молочную продукцию, яйцо диетическое, кондитерские изделия и т. д.

При этом перечисление денежных средств с назначением платежа «за бумагу» в адрес контрагентов ООО «Олимп» не производилось.

Из анализа расчетных счетов ООО «Дельта» и ООО «Олимп» следует, что последнее осуществляло поставку обществу бумаги как напрямую, так и через ООО «Дельта».

Как указывалось выше, именно в адрес ООО «Олимп» с назначением платежа «за бумагу» поставщик общества – ООО «Дельта» перечисляло поступившие (в т. ч. от общества и ООО «Борус-Принт») на расчетный счет денежные средства.

Таким образом, анализ банковской выписки по операциям на счете показал, что на расчетный счет спорного контрагента поступали платежи от различных организаций за несовместимые товары и услуги; разнообразие приобретаемых и реализуемых товаров, неоднородных по своим характеристикам и назначению, отсутствие постоянных контрагентов, отсутствие основного вида деятельности, позволяет сделать вывод о транзитном характере движения денежных средств.

Кроме того, наибольший объем денежных средств перечислен ООО «Олимп» в адрес КПК «Солидарность» с указанием назначения платежа «выдача займа».

Таким образом, общество создавало только видимость осуществления финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «Олимп» посредством оформления документов (документооборот) с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость.

Кроме того, у общества отсутствуют документы, подтверждающие доставку товара от ООО «Олимп». Товарно-транспортные накладные, подтверждающие что товар (бумага) доставлялся «Олимп» в адрес общества представлены не были.

Обществом не представлены товарно-транспортные накладные или иные документы, подтверждающие доставку товара от ООО «Олимп» в адрес общества. Отсутствие транспортных документов не дает возможности установить грузоперевозчика, атак же то, каким транспортом доставлялся груз (и доставлялся ли он вообще), подтвердить факт осуществления финансово-хозяйственной деятельности с контрагентом.

При этом согласно представленным в ходе проверки документам ООО «Олимп» поставило обществу всего 27 550 кг бумаги, вес поставленного товара по одной товарной накладной составляет от 9100 кг до 9300 кг. Для доставки такого объема бумаги в адрес общества требовалось привлечение грузового транспорта соответствующей грузоподъемностью.

Таким образом, общество не подтвердило факт перевозки груза от контрагента ООО «Олимп» в его адрес.

Исходя из обстоятельств совершения сделок и сведений следует, что общество не проявило должной степени осторожности и осмотрительности при вступлении во взаимоотношения с названной организацией.

Из показаний директора общества Тенцер А.В. следует, что он не вступали в непосредственный контакт с должностными лицами ООО «Олимп», сведений о деловой репутации и возможности исполнения условий предстоящей сделки не выясняли. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии заинтересованности, какая должна быть в условиях реальной предпринимательской деятельности по заключению многомиллионных сделок.

Возражая против доводов инспекции, общество указывает, что, вступая в правоотношения со спорными контрагентами, оно проявило должную осмотрительность.

Вместе с тем, как верно отмечено судом первой инстанции, общество заключило договоры (разовые сделки) с организацией, не имеющей деловой репутации, персонала, не имеющей ни имущества, ни транспорта.

Обществом не представлены документы, подтверждающие деловую переписку с ООО «Олимп» в рамках поставки товара.

Общество, указывая на проявление должной осмотрительности при выборе контрагента по сделке, не привело доводов и доказательств в обоснование выбора именно указанной организации в качестве контрагента, а также того, что по условиям делового оборота при заключении договоров субъектами предпринимательской деятельности оценивалась деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения исполнения обязательств и т. п. Общество не привело доводов в обоснование этого выбора, основанных на обстоятельствах заключения и исполнения договора.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности возлагаются на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на бюджеты посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.

Наличие таких признаков, как отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика и руководства компании-покупателя при обсуждении условий поставок и подписании договоров; отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента свидетельствуют о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделок, совершенных с таким контрагентом, сомнительными.

Обществом не приведено обоснованных доводов в проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, несмотря на то, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала и соответствующего опыта.

Обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Регистрация юридического лица в реестре без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации, его деловой репутации, не может, безусловно, свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности выполнить работы (оказать услуги, поставить товар) и не является единственным доказательством при выборе контрагентов. Информация о регистрации в качестве юридических лиц и постановка на учет в налоговом органе носят справочный характер и не характеризуют их как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений, с учетом частой смены такой регистрации.

Обществом не представлены убедительные обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке.

При таких обстоятельствах суд области пришел к правильному выводу о том, что общество не проявило ту степень разумности и осмотрительности, которая требуется от него при совершении предпринимательской деятельности.

Изложенное выше свидетельствует о том, что ООО «Олимп» зарегистрировано без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имея умысел на освобождение других хозяйствующих субъектов, в частности, обществу от уплаты налогов в бюджет, на извлечение налоговой выгоды.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о невозможности в указанных условиях осуществления ООО «Олимп» поставки товаров.

ООО «Крокус».

Во 2 – 4 кварталах 2012 года общество включило предъявленные к вычету суммы НДС по ООО «Крокус» в размере 676 192 руб. 61 коп.

Согласно представленным документам в указанный период ООО «Крокус» являлось поставщиком бумажной продукции.

Договор с ООО «Крокус» на поставку бумаги не заключался.

В проверяемом периоде ООО «Крокус» поставило в адрес общества товар (бумагу) на общую сумму 4 432 818 руб., в том числе НДС – 676 192 руб. 61 коп.

Счета-фактуры, выставленные от имени ООО «Крокус», зарегистрированы обществом в книгах покупок за 2 – 4 кварталы 2012 года. НДС по товару, указанному в счетах-фактурах от имени ООО «Крокус», в сумме 676 192 руб. 61 коп. включен в состав налоговых вычетов.

ООО «Крокус» поставлено на учет 26.10.2011, состоит на учете в межрайонной ИФНС России № 11 по Тульской области. Адрес организации в соответствии с учредительными документами: 300062, г. Тула, ул. Демидовская, д. 179-А (по данному адресу зарегистрировано 25 организаций). В ЕГРЮЛ 30.12.2016 внесена запись о принятии решения о предстоящем исключении недействующего юридического лица (ООО «Крокус») из ЕГРЮЛ.

ООО «Крокус» требование о предоставлении документов не исполнено, документы не представлены. Основной вид деятельности организации – предоставление кредита (ОКВЭД 65.22).

В период с 02.06.2010 по 27.04.2012 учредителем и руководителем ООО «Крокус» являлся Кузнецов Александр Николаевич.

Кузнецов А.Н. в ходе допроса (протокол допроса от 22.08.2016 № 200) показал, что ООО «Крокус» ему знакомо, числился в должности директора. Сотрудников не было. В каком налоговом органе стояло на учете ООО «Крокус» не помнит, адрес организации не помнит. Вид деятельности организации – оптовая торговля лесоматериалами. Общество ему не знакомо. Договоры не заключал, товар (бумагу) не поставлял. Представленные в ходе допроса Кузнецову А.Н. оригиналы документов: счетов-фактур и товарных накладных, выставленных ООО «Крокус» в адрес общества, им не подписывались. В отношении организации ООО «Дельта» Кузнецов А.Н. сказать ничего не смог, организацию не знает.

В ходе допроса Кузнецов А.Н. не смог сказать, в каком налоговом органе состояло на учете общество, по какому адресу осуществляло финансово-хозяйственную деятельность, в каких банках были открыты расчетные счета. Кузнецов А.Н. не помнит, за какой вид деятельности отчитывался, не знает, на каком программном обеспечении осуществлялся бухгалтерский и налоговый учет при том, что всю отчетность Кузнецов А.Н. составлял сам. Указанное свидетельствует о номинальности Кузнецова А.Н. в качестве директора организации.

Согласно заключению эксперта ООО «Экспертный Центр Независимых Исследований» от 07.09.2016 № 11э/16 подписи от имени Кузнецова А.Н., расположенные в документах ООО «Крокус», выполнены не Кузнецовым А.Н., а другими лицами.

В связи с тем, что Кузнецов А.Н. исполнял обязанности руководителя ООО «Крокус», т. е. являлся уполномоченным лицом для подписания документов, вывод экспертизы свидетельствует о том, что счета-фактуры, предъявленные от имени ООО «Крокус», подписаны неустановленным лицом, а значит, содержат недостоверные сведения.

Поскольку в подтверждение осуществления сделок с ООО «Крокус» общество представило счета-фактуры, товарные накладные, в которых указано, что именно руководитель контрагента заключил и подписал данные документы, а заключением экспертизы установлено, что подписи выполнены не руководителем контрагента, а другим лицом, лицо (лица), подписавшее документы, не имело доверенности на совершение этих действий, указанное свидетельствует о том, что лицо пыталось создать впечатление о личном участии Кузнецовым А.Н. в договорных отношениях с обществом.

Изложенное свидетельствует, что документы, предъявленные от имени ООО «Крокус», подписаны неустановленными лицами, а значит, содержат недостоверные (фиктивные) сведения.

Вместе с возражениями на акт проверки 23.09.2016 обществом представлены копии исправленных (переподписанных) товарных накладных и счетов-фактур, выставленных ООО «Крокус» в адрес общества.

В счета-фактуры, товарные накладные, представленные обществом, исправления не вносились. Указанные документы фактически переоформлены заново. Счета-фактуры и товарные накладные выписаны заново по просьбе общества (возможно) Кузнецовым А.Н.

При этом на момент переподписания счетов-фактур и товарных накладных Кузнецов А.Н. руководителем ООО «Крокус» уже не являлся, в связи с чем полномочия у указанного лица на подписание (переподписание) счетов-фактур отсутствовали.

Инспекцией установлено, что у ООО «Крокус» отсутствовали материальные, трудовые ресурсы и прочие активы, необходимые для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности. Среднесписочная численность работников в 2012 году – 4 человека. Сведения о доходах по форме 2-НДФЛ представлены за 2012 год на 4 человек.

Во 2 – 4 кварталах 2012 года ООО «Крокус» исчисляло налоги в минимальных размерах.

Последняя налоговая отчетность единая (упрощенная) налоговая декларация за 3 мес. 2014 года представлена 21.04.2014.

В ходе анализа представленных деклараций ООО «Крокус» по налогу на прибыль за 12 месяцев 2012 года установлено, что доходы организации от реализации за 2012 год составили 12 858 795 руб., сумма налога к уплате – 21 037 руб., т. е. при заявленных объемах выручки от реализации сумма уплачиваемых налогов минимальная.

Сумма выручки от реализации, заявленная в декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2012 года (12,8 млн. руб.), не соответствует оборотам денежных средств по расчетным счетам ООО «Крокус» за 2012 год – 755 млн. руб.

Из анализа расчетного счета спорного контрагента следует, что всего на расчетный счет спорного контрагента за 2012 год поступило 755 340 125 руб. 99 коп.

На расчетные счета данного лица поступали денежные средства от покупателей за обширный спектр товаров и услуг: оплата за вторсырье, за оборудование, за пшеницу, продукты питания, сахар, муку, маргарин, молочную продукцию, металлоизделия, картон, отделочные материалы, инструмент, транспортные услуги, бумагу и др.

В свою очередь, денежные средства перечислялись в адрес большого числа контрагентов, в т. ч. имеющих признаки «фирм-однодневок», в частности с указанием назначения платежа: оплата за стройматериалы, металлоизделия, спецодежду, смс, хоз. инвентарь, за вторсырье, трансформаторы, электрооборудование, за овощи и фрукты, за суглинок, за комплектацию модульного здания, за картон, за зерно, транспортные услуги, спецоборудование, ткань, за доставку зерна, продукты питания, кондитерские изделия, за выполненные строительно-ремонтные работы, и др.

При этом перечисления денежных средств с назначением платежа «за бумагу» в адрес контрагентов ООО «Крокус» не производилось.

Из анализа расчетных счетов ООО «Дельта» и ООО «Крокус» следует, что последнее осуществляло поставку обществу бумаги как напрямую, так и через ООО «Дельта».

Как указывалось выше, именно в адрес ООО «Крокус» с назначением платежа «за бумагу» поставщик общества – ООО «Дельта» перечисляло поступившие (в т. ч. от общества и ООО «Борус-Принт») на расчетный счет денежные средства.

Таким образом, анализ банковской выписки по операциям на счете показал, что на расчетный счет спорного контрагента поступали платежи от различных организаций за несовместимые товары и услуги; разнообразие приобретаемых и реализуемых товаров, неоднородных по своим характеристикам и назначению, отсутствие постоянных контрагентов, отсутствие основного вида деятельности, позволяет сделать вывод о транзитном характере движения денежных средств.

Из расчетного счета спорного контрагента следует, что около 164 млн. руб. занимают операции по предоставлению займа, около 42 млн. руб. – операции по снятию наличных денежных средств с расчетного счета с назначением платежа – «расчеты с юр. лицами за вторсырье».

Таким образом, общество создавало только видимость осуществления финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «Крокус» посредством оформления документов (документооборот) с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета НДС.

Кроме того, у общества отсутствуют документы, подтверждающие доставку товара от ООО «Крокус». Товарно-транспортные накладные, подтверждающие, что товар (бумага) в адрес общества доставлялся обществом «Крокус», представлены не были.

При этом согласно представленным в ходе проверки документам ООО «Крокус» поставило обществу всего 108 710 кг бумаги, вес поставленного товара по одной товарной накладной составляет от 8500 кг до 9300 кг. Для доставки такого объема бумаги в адрес общества требовалось привлечение грузового транспорта соответствующей грузоподъемностью.

Таким образом, общество не подтвердило факт перевозки груза от контрагента ООО «Крокус» в его адрес.

Исходя из обстоятельств совершения сделок и сведений установлено, что общество не проявило должной степени осторожности и осмотрительности при вступлении во взаимоотношения с названной организацией.

Из показаний директора общества Тенцер А.В. следует, что он с директором ООО «Крокус» не знаком, по какому адресу ООО «Крокус» осуществляло деятельность не знает, деловая переписка обществом с ООО «Крокус» не велась. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии заинтересованности, какая должна быть в условиях реальной предпринимательской деятельности по заключению многомиллионных сделок.

Обществом не представлены документы, подтверждающие деловую переписку с ООО «Крокус» в рамках поставки товара.

Наличие таких признаков, как отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика и руководства компании-покупателя при обсуждении условий поставок и подписании договоров; отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента свидетельствуют о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделок, совершенных с таким контрагентом, сомнительными.

Обществом не приведено обоснованных доводов в проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, несмотря на то, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала и соответствующего опыта.

Обществом не представлены убедительные обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке.

При таких обстоятельствах суд правомерно посчитал, что общество не проявило ту степень разумности и осмотрительности, которая требуется от него при совершении предпринимательской деятельности.

Изложенное выше свидетельствует о том, что ООО «Крокус» зарегистрировано без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имея умысел на освобождение других хозяйствующих субъектов, в частности, обществу от уплаты налогов в бюджет, на извлечение налоговой выгоды.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о невозможности в указанных условиях осуществления ООО «Крокус» поставки товаров.

ООО «Маквирс».

В 1 – 4 кварталах 2012 года общество включило предъявленные к вычету суммы НДС по ООО «Маквирс» в размере 731 626 руб. 63 коп.

Согласно представленным документам в указанный период ООО «Маквирс» являлось поставщиком бумажной продукции.

Договор с ООО «Маквирс» на поставку бумаги не заключался.

В проверяемом периоде ООО «Маквирс» поставило в адрес общества товар (бумагу) на общую сумму 4 796 219 руб., в том числе НДС – 731 626 руб. 63 коп.

Счета-фактуры, выставленные от имени ООО «Маквирс», зарегистрированы налогоплательщиком в книгах покупок за 1 – 4 кварталы 2012 года. НДС по товару, указанному в счетах-фактурах от имени ООО «Маквирс», в сумме 731 626 руб. 63 коп. включен в состав налоговых вычетов.

Инспекцией установлено, что ООО «Маквирс» поставлено на учет 04.05.2011 в ИФНС России № 20 по г. Москве, адрес организации: 111673, г. Москва, ул. Суздальская, д. 10, корп. 3 (по данному адресу зарегистрировано 14 организаций).

ООО «Маквирс» 03.10.2016 было снято с учета в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, по решению регистрирующего органа.

ООО «Маквирс» требование о предоставлении документов не исполнено, документы не представлены. Основной вид деятельности организации – ОКВЭД 51.3 «Оптовая торговля пищевыми продуктами, включая напитки и табачными изделиями».

Учредителем и руководителем ООО «Маквирс» являлся Суворов Максим Васильевич.

Суворов М.В. для проведения допроса в качестве свидетеля в инспекцию не явился.

Согласно заключению эксперта ООО «Экспертный Центр Независимых Исследований» от 07.09.2016 № 11э/16 подписи от имени Суворова М.В., расположенные в документах ООО «Маквирс», выполнены не Суворовым М.В., а другим лицом.

В связи с тем, что Суворов М.В. исполнял обязанности руководителя ООО «Маквирс», т. е. являлся уполномоченным лицом для подписания документов, вывод экспертизы свидетельствует о том, что счета-фактуры, предъявленные от имени ООО «Маквирс», подписаны неустановленным лицом, а значит, содержат недостоверные сведения.

Изложенное свидетельствует, что документы, предъявленные от имени ООО «Маквирс», подписаны неустановленными лицами, содержат недостоверные (фиктивные) сведения.

Инспекцией установлено, что у ООО «Маквирс» отсутствовали материальные, трудовые ресурсы и прочие активы, необходимые для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности. Среднесписочная численность сотрудников – 1 человек. Сведения о доходах по форме 2-НДФЛ на работников не представлялись.

Таким образом, установлено, что у ООО «Маквирс» отсутствовали материальные, трудовые ресурсы и прочие активы, необходимые для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности.

В 2012 году ООО «Маквирс» исчисляло налоги в минимальных размерах.

Последняя налоговая отчетность представлена за 2 квартал 2013 года.

В декларации ООО «Маквирс» по налогу на прибыль за 12 мес. 2012 года доходы от реализации составили 1 781 551 руб., сумма налога к уплате – 9412 руб., что не соответствует выручке, полученной поставщиком ООО «Маквирс» от общества в 1 – 4 кв. 2012 года (4 796 219 руб.). Указанное свидетельствует о неисчислении и неуплате с выручки, полученной от общества, в бюджет НДС поставщиком, соответственно, об отсутствии источника для возмещения НДС.

Сумма выручки от реализации, заявленная в декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2012 года – 1,7 млн. руб. не соответствует оборотам денежных средств по расчетному счету ООО «Маквирс» за 2012 год – 330 млн. руб.

Из анализа расчетного счета спорного контрагента следует, что отсутствуют платежи, связанные с ведением финансово-хозяйственной деятельности (оплата коммунальных платежей, оплата услуг связи, в том числе интернета, электроэнергии, платежей за транспортные услуги, иных текущих хозяйственных расходов).

Всего на расчетный счет данного лица поступило 840 482 960 руб. 13 коп., денежные средства поступали от покупателей за обширный спектр товаров и услуг: оплата вознаграждения за реализацию мебели, оплата за непродовольственные товары (за бумагу), за нательное белье, за музыкальные инструменты и сувенирную продукцию, за одежду, за парфюмерно-косметическую продукцию, за макулатуру, гофроящики, за покрытие ворсовое super nop wb, за мебельные конструкции, мебельные комплектующие, за бумагу, за переплетные материалы, канцелярские товары, ткань, текстиль и др.

В свою очередь денежные средства в сумме 864 229 504 руб. 43 коп. перечислялись в адрес большого числа контрагентов, в т. ч. имеющих признаки «фирм-однодневок», с указанием назначения платежа: оплата за косметику, за мебель, изделия из текстиля, за фрукты и овощи, за спортинвентарь, за бумагу, одежду, оплата за мясо птицы, пряжу, посуду, постельное белье, за молочную продукцию, воротники меховые, продукты питания, за керамическую посуду, сувенирную продукцию, игрушки и др.

При этом ООО «Маквирс» перечисляло денежные средства с назначением платежа «за бумагу» следующим контрагентам, имеющим признаки «фирм-однодневок»:

– ООО «Штрих» – имеется массовый учредитель (участник) – физическое лицо; имеется массовый руководитель – физическое лицо; представление «нулевой» бухгалтерской отчетности; непредставление налоговой отчетности; отсутствие основных средств; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; отсутствие расчетных счетов;

– ООО «Спецпоставка» – имеется массовый учредитель (участник) – физическое лицо; имеется массовый руководитель – физическое лицо; представление «нулевой» бухгалтерской отчетности; непредставление налоговой отчетности; представление «нулевой» налоговой отчетности; отсутствие основных средств; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, анализ банковской выписки по операциям на счете показал, что на расчетный счет спорного контрагента поступали платежи от различных организаций за несовместимые товары и услуги; разнообразие приобретаемых и реализуемых товаров, неоднородных по своим характеристикам и назначению, отсутствие постоянных контрагентов, отсутствие основного вида деятельности, позволяет сделать вывод о транзитном характере движения денежных средств.

Общество создавало только видимость осуществления финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «Маквирс» посредством оформления документов (документооборот) с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета НДС.

Кроме того, у общества отсутствуют документы, подтверждающие доставку товара от ООО «Маквирс». Товарно-транспортные накладные, подтверждающие, что товар (бумага) в адрес общества доставлялся «Маквирс», представлены не были.

При этом согласно представленным в ходе проверки документам ООО «Маквирс» поставило обществу всего 120 070 кг бумаги, вес поставленного товара по одной товарной накладной составляет от 8400 кг до 9870 кг. Для доставки такого объема бумаги в адрес общества требовалось привлечение грузового транспорта соответствующей грузоподъемностью.

Таким образом, общество не подтвердило факт перевозки груза от контрагента ООО «Крокус» в свой адрес.

Исходя из обстоятельств совершения сделок и сведений судом первой инстанции установлено, что общество не проявило должной степени осторожности и осмотрительности при вступлении во взаимоотношения с названной организацией.

Из показаний директора общества Тенцер А.В. следует, что ООО «Маквирс» было найдено через представителя этой организации, кого именно, директор Тенцер А.В. не помнит. Договор с организацией не заключался, с директором ООО «Маквирс» не знаком, по какому адресу ООО «Маквирс» осуществляло деятельность не знает, деловая переписка обществом с ООО «Маквирс» не велась. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии заинтересованности, какая должна быть в условиях реальной предпринимательской деятельности по заключению многомиллионных сделок.

Обществом не представлены документы, подтверждающие деловую переписку с ООО «Маквирс» в рамках поставки товара.

Наличие таких признаков, как отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика и руководства компании-покупателя при обсуждении условий поставок и подписании договоров; отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента свидетельствуют о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделок, совершенных с таким контрагентом, сомнительными.

Обществом не было приведено обоснованных доводов в проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, не смотря на то, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала и соответствующего опыта.

Также обществом не представлены убедительные обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции верно посчитал, что общество не проявило ту степень разумности и осмотрительности, которая требуется от него при совершении предпринимательской деятельности.

Изложенное выше свидетельствует о том, что ООО «Маквирс» зарегистрировано без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имея умысел на освобождение других хозяйствующих субъектов, в частности, общества от уплаты налогов в бюджет, на извлечение налоговой выгоды.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о невозможности в указанных условиях осуществления ООО «Маквирс» поставки товаров.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о законности и обоснованности решения инспекции от 04.10.2016 № 29 об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, в связи с чем правомерно отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

Инспекция в ходе рассмотрения дела придерживалась позиции том, что спорные контрагенты общества не имели возможности реального осуществления сделок с учетом отсутствия у них трудовых и материальных ресурсов, основных средств, вследствие этого представленные обществом документы о поставке продукции (бумаги) организациями ООО «Дельта» ООО «Крокус», ООО «Олимп» и ООО «Маквирс» являются недостоверными, оформленными без реального осуществления хозяйственных операций именно этими организациями.

При этом инспекция не оспаривала реальность хозяйственных операций, указанных во всех выше первичных документах (иного не следует из оспариваемого решения инспекции), а также не оспаривала цену сделок, и, не установив иного, признала подтвержденными все расходы по спорным сделкам в том размере, в каком они указаны в документах, составленных от имени ООО «Дельта» ООО «Крокус». ООО «Олимп» и ООО «Маквирс» (согласно пункту 2.2 акта выездной налоговой проверки от 28.06.2016 № 21).

Однако признание расходов по операциям с названными контрагентами для целей налогообложения налогом на прибыль не влечет с неизбежностью вывода о том, что налоговые вычеты по НДС также являются обоснованными.

Как указано в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 30.07.2013 № 57 (далее – постановление Пленума № 57), следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты. Заявление налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, которое он должен подтвердить достоверными документами.

Указанные специальные правила в отношении ООО «Дельта», ООО «Крокус» ООО «Олимп» и ООО «Маквирс» обществом соблюдены не были.

Учитывая установленные выездной налоговой проверкой факты и принимая во внимание, что требования законодательства к оформлению первичных документов, договоров, товарных накладных, счетов-фактур, относятся не только к наличию соответствующих реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся, инспекцией и судом первой инстанции сделан вывод, что представленные обществом в обоснование налоговых вычетов документы относительно операций с ООО «Дельта», ООО «Крокус», ООО «Олимп» и ООО «Маквирс» содержат недостоверную информацию, оформлены без реального осуществления хозяйственных операций с данными контрагентами, а действия общества носят недобросовестный характер и направлены на необоснованное получение налоговой выгоды в виде заявления вычетов по НДС.

Из протоколов допроса сотрудников общества Чепелева А.В. от 22.04.2016 № 117.1 и Соколова Е.Н. от 22.04.2016 № 118.1 следует, что в отношении спорных контрагентов свидетели лишь сообщили, что подписывали товарные накладные от ООО «Дельта», ООО «Крокус» ООО «Олимп» и ООО «Маквирс» в строке «груз получил грузополучатель», что не свидетельствует о реальности поставки товара именно от спорных контрагентов.

По факту указанные работники общества осуществляли подписание товарных накладных и приемку товара по данным товарным накладным, в которых были указаны в качестве поставщиков спорные контрагенты общества, что не означает фактическую поставку товара именного спорными контрагентами.

При этом инспекция не утверждала о нереальности поставки бумаги в целом, а говорила о невозможности (что подтверждается представленными доказательствами и описанными в оспариваемом решении инспекции, отзыве и дополнительных пояснениях, а также в решении суда фактами) поставки бумаги именно указанными контрагентами.

Кроме того, Соколов Е.Н. и Чепелев А.В. в нотариально заверенных заявлениях от 29.09.2017 (имеющихся также в материалах дела) указали, что в рамках допроса они сообщали, что поставки от ООО «Дельта» и остальных организаций, о которых спрашивал налоговый инспектор, были, товар поставлялся силами поставщиков.

Однако из протоколов допроса следует, что свидетели не делали подобных утверждений при проведении допросов.

В связи с этим в любом случае к показаниям данных лиц следует отнестись критически. К тому же тот факт, что заявления данных лиц заверены нотариально, не свидетельствует о том, что в данных заявлениях изложена верная информация, а лишь подтверждает факт проверки нотариусом подписи лица, сделанного на таком заявлении.

При этом общество само в апелляционной жалобе указывает, что Соколов Е.Н. и Чепелев А.В. принимали непосредственное участие в получении товаров от контрагентов. Получение товаров от контрагентов не предполагает проверку указанных контрагентов на предмет реального осуществления ими деятельности.

Также общество заявляет, что ответы Соколова Е.Н. и Чепелева А.В. в протоколах допроса обусловлены постановкой вопроса налоговым инспектором.

Между тем неспособность воспринимать вопросы, не понимать их сущность не может являться оправданием давать неполные или противоречивые ответы, не уточнять вопросы при их непонимании (о чем указано в решении Арбитражного суда Тульской области от 04.12.2017 по делу № А68-1660/2017, оставленном без изменения постановлениями Двадцатого арбитражного апелляционного суда 19.02.2018 и Арбитражного суда Центрального округа 20.06.2018).

Кроме того, указанные протоколы допросов не являлись материалами, положенными инспекцией в основу при вынесении оспариваемого решения (данные протоколы не являлись приложениями в акту выездной налоговой проверки от 28.06.2016 № 21). О том, что в данных протоколах содержится информация, имеющая, по мнению общества, значение для рассмотрения спора по существу, общество заявило только в ходе рассмотрения дела в суде (хотя было ознакомлено с протоколами еще на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, что следует из протокола ознакомления от 16.09.2016, имеющегося в материалах дела).

Из анализа положений пунктов 67, 68 постановления Пленума № 57 следует, что прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке. Кроме того, какие-либо доводы могут быть приняты судом во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Из пункта 78 постановления Пленума № 57 следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

При этом общество в жалобе в вышестоящий налоговый орган не выражало несогласие с неиспользованием инспекцией в качестве доказательств совершения обществом налогового правонарушения (и в целом в качестве материалов налоговой проверки) протоколов допроса сотрудников общества Чепелева А.В. от 22.04.2016 № 117.1 и Соколова Е.Н. от 22.04.2016 № 118.1.

Следовательно, довод общества об использовании данных протоколов не может быть принят во внимание, так как не заявлялся при досудебном урегулировании спора.

Также в отношении руководителя ООО «Дельта» Жидких А.В. инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что до 2009 года он являлся сотрудником организации ООО «Борус-Принт» (взаимозависимая организация с обществом) согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ (копии имеются в материалах дела, представлены на судебном заседании 12.04.2018).

Кроме того, допрос Жидких А.В. был проведен в присутствии представителя по доверенности Муратовой С.П., которая одновременно являлась представителем по доверенности от общества при проведении выездной налоговой проверки.

В отношении доводов общества о том, что представленные им товарные накладные по форме ТОРГ-12 содержат сведения о грузоотправителе, грузополучателе, поставщике, плательщике, о наименовании товара, его количестве и цене, в них также указаны лица, отпустившие и принявшие товар, имеются их подписи, то есть эти накладные подтверждают факт отгрузки товара, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Общество, одновременно считая, что им представлены надлежащие товарные накладные, вместе с возражениями на акт налоговой проверки от 28.06.2016 № 21 представило копии исправленных товарных накладных на поставку бумаги от ООО «Дельта». В ходе рассмотрения материалов выездной проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля 04.10.2016 обществом представлены копии исправленных счетов-фактур, выставленных ООО «Дельта» в адрес общества, заверенные представителем по доверенности (от общества и ООО «Дельта») Муратовой С.П.

При этом общий порядок внесения исправлений в первичные документы приведен в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ), в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Однако ООО «Дельта» снято с учета 01.10.2015 в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, по решению регистрирующего органа (при этом Жидких А.В. прекратил значиться учредителем и директором ООО «Дельта» практически сразу после завершения спорных сделок (июль 2012 года) с обществом, а последнее принимало, начиная с 01.08.2012 (доверенность на Кабанову В.Н.) непосредственное участие для совершения регистрационных действий в части смены директора, учредителя ООО «Дельта» и смены его места нахождения – миграции в Свердловскую область).

При этом исправления в товарные накладные, возможность внесения которых предусмотрена Законом № 129-ФЗ, не вносились. Указанные документы фактически переоформлены заново (с прежними номерами и датами). При этом на момент переподписания товарных накладных ООО «Дельта» уже было ликвидировано (01.10.2015 снято с учета в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, по решению регистрирующего органа).

Факт представления обществом исправленных первичных документов, заверенных от ООО «Дельта» Муратовой С.П., являющейся одновременно представителем общества, также подтверждает сознательное участие общества в создании видимости деятельности ООО «Дельта». Переподписанные счета-фактуры и товарные накладные могут свидетельствовать лишь о подлинности подписи гражданина Жидких А.В. на указанных документах. При этом полномочия у указанного лица на подписание (переподписание) в 2016 году первичных документов отсутствовали.

Кроме того, на представленных товарных накладных стоит оттиск печати ООО «Дельта», который (оттиск) согласно разделу 7 Методических рекомендаций по внедрению ГОСТ Р 6.30-2003, утвержденных Росархивом, заверяет подлинность подписи должностного лица на документах. В случаях ликвидации организации происходит уничтожение печатей.

Следовательно, использование печати ликвидированной организации подтверждает факт нахождения данной печати именно у группы компаний «Борус» (в т. ч. и в период совершения обществом в 2012 году сделок с ООО «Дельта») и использование данной печати для создания видимости деятельности от лица указанного контрагента, в целях получения выгоды.

Общество также считает, что судом нарушены нормы Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 73-ФЗ) при рассмотрении вопроса о принятии почерковедческой экспертизы, проведенной в ходе налоговой проверки, в качестве доказательства подписания документов ООО «Дельта» иным лицом. В частности, ООО «Борус-Пресс» указывает на нарушение экспертом методики проведения почерковедческих экспертиз.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Пунктом 1 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

В соответствии с пунктом 3 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В силу положений пункта 4 статьи 95 НК РФ эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

Пунктом 5 статьи 95 НК РФ предусмотрен отказ эксперта от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Таким образом, возможность проведения экспертизы представленных налоговым органом документов, содержащих образцы подписи, относится к исключительной компетенции эксперта.

В силу положений Закона № 73-ФЗ эксперт проводит исследования всесторонне и в полном объеме, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности.

Из положений пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 23) следует, что если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта могут быть представлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов. Вопрос о возможности или невозможности проведения экспертизы по копиям представленных документов решает эксперт.

При производстве экспертизы общество не было лишено возможности давать пояснения по заключению эксперта, ходатайствовать о проведении повторной и дополнительной экспертизы, заявлять отвод эксперту, а также представлять дополнительные вопросы эксперту. Однако данным правом общество не воспользовалось.

Эксперт ООО «Экспертный Центр Независимых Исследований» Дударь Игорь Александрович, проводивший указанную экспертизу, имеет высшее физико- математическое образование, квалификацию судебного эксперта по специальностям «Исследование почерка и подписей», «Технико-криминалистическая экспертиза документов», стаж работы по указанным специальностям более 20 лет, следовательно, к квалификации эксперта, а также к выбранным им методикам проведения экспертизы ни у инспекции, ни у общества на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки претензий не возникло.

Кроме того, выводы эксперта не были положены инспекцией в качестве единственного доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды, а приняты во внимание в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу, в связи с чем довод общества о том, что результаты почерковедческой экспертизы являются недопустимым доказательством, не обоснован.

Необходимо отметить, что заключения по результатам почерковедческой экспертизы в соответствии с пунктом 12 постановления Пленума ВАС РФ № 23 не имели для суда заранее установленной силы и оценены судом первой инстанции наряду с другими доказательствами.

Вместе с тем общество, полагая, что в заключениях эксперта имеются недостатки, не представило в материалы дела иных доказательств в подтверждение своей позиции, в частности, не представило рецензию на данные заключения, не заявляло ходатайство о проведении повторной почерковедческой экспертизы, не произвело иных процессуальных действий, которыми бы подтвердило свою позицию, что в соответствии с пунктом 2 статьи 9 АПК РФ, относится к процессуальному риску последнего.

Представители общества, указывающие на недостатки экспертных заключений, не являются специалистами, которые могут производить анализ заключения эксперта с точки зрения его научной и методической обоснованности, соответствия рекомендациям, выработанным общей теорией судебной экспертизы, соблюдения требований законодательства, регулирующего судебно-экспертную деятельность.

Таким образом, представленные в материалы дела заключения экспертов соответствуют требованиями Закона № 73-ФЗ.

Общество в апелляционной жалобе также указывает, что вывод суда об отсутствии у него должной осмотрительности при выборе контрагента ООО «Дельта» противоречит установленным обстоятельствам дела.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации общество, позиционирующее себя как добросовестный налогоплательщик и заявляющее вычеты по спорным контрагентам (не имеющим ни материально-технических, ни трудовых ресурсов для исполнения договорных отношений с обществом), обязано исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик свободен в выборе и поэтому должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость. В рассматриваемом случае общество не представило доказательств проявления должной осмотрительности и проверки деловой репутации спорных контрагентов.

Установленные инспекцией обстоятельства в отношении спорных контрагентов, свидетельствуют о создании видимости финансово-хозяйственных отношений, о создании формального документооборота, подтверждают недостоверность и необоснованность заявленных обществом вычетов.

Таким образом, инспекцией представлены доказательства, свидетельствующие в совокупности о неправомерности заявленных обществом вычетов по НДС по документам, оформленным от имени спорных контрагентов.

В пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ № 53 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

Установленные инспекцией факты свидетельствуют о том, что фактически данные контрагенты не осуществляли поставку товара, и общество об этом знало, так как не представило доказательств принятия мер по установлению и проверке деловой репутации контрагентов, обстоятельств, связанных с исполнением спорных сделок с проблемными контрагентами. При этом в отношении контрагента ООО «Дельта» проверкой установлено, что фактически действия от имени данного контрагента осуществлены самим обществом.

Кроме того, отсутствие факта взаимозависимости или аффилированности общества с ООО «Олимп», ООО «Крокус» и ООО «Маквирс» само по себе не препятствует достижению соглашения сторон по созданию формального документооборота.

Не всегда стороны сделки, действия которых направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, связаны отношениями взаимозависимости или аффилированности. Пленум ВАС РФ № 53 рассматривает такие отношения, как один из случаев, когда налогоплательщик мог знать о нарушениях (о чем свидетельствует слово, «в частности»).

При этом стороны, не связанные отношениями взаимозависимости или аффилированности, также могут быть заинтересованы в получении необоснованной налоговой выгоды и договориться для этих целей о совершении согласованных действий.

Инспекцией были представлены доказательства отсутствия реальности хозяйственных операций именно со спорными контрагентами (отсутствие необходимых условий для ведения экономической деятельности (основные средства, персонал и т. д.), отсутствия признаков имущественной и организационной самостоятельности.

Из протокола допроса руководителя общества Тенцера А.В. следует, что последнее, вступая во взаимоотношения с ООО «Олимп», ООО «Крокус», ООО «Маквирс», фактически не располагало информацией о своих контрагентах, договоры не заключало, с руководителями Тенцев А.В. знаком не был, детали сделок Тендер А.В. не пояснил.

Обществом в опровержение доказательств инспекции не приведено доводов в обоснование выбора спорных контрагентов, учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность (что только и было оценено обществом согласно представленным в судебном заседании 30.05.2017 письменных пояснениям), но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Доказательств того, что обществом были истребованы от спорных контрагентов какие-либо документы, подтверждающие проявление обществом должной степени осторожности и осмотрительности при выборе спорных контрагентов перед заключением с ними сделок, в материалы дела не представлены.

Также обществом в подтверждение своей позиции о том, что оно вынуждено покупать бумагу у тех поставщиков, которые способны обеспечить необходимый объем, не представлено доказательств согласования со спорными контрагентами необходимого объема поставляемой бумаги, равно как доказательств того, что общество перед заключением сделок запрашивало у контрагентов информацию о наличии у них необходимого объема бумаги.

В то же время инспекцией установлено и подтверждено материалами дела, что у заявленных обществом контрагентов отсутствует возможность реально поставить обществу бумагу в связи с отсутствием у них ведения какой-либо хозяйственной деятельности, управленческого и технического персонала, основных средств.

По расчетным счетам спорных контрагентов (ООО «Олимп» и ООО «Крокус») не производилось перечисления денежных средств за бумажную продукцию, бумагу в адрес третьих лиц. При этом из анализа расчетных счетов другого спорного контрагента ООО «Дельта» установлено перечисление денежных средств за бумажную продукцию, бумагу в адрес ООО «Олимп» и ООО «Крокус», которые, как указано выше, бумагу у иных лиц не закупали.

Факт неосуществления ООО «Олимп» и ООО «Крокус» закупки бумажной продукции подтверждается также протоколами допросов директоров (в проверяемый период) данных организаций – Гурова А.Г. и Кузнецова А.Н., которые подтвердили, что поставку бумаги в адрес общества и ООО «Дельта» не осуществляли. Гуров А.Г. и Кузнецов А.Н. при представлении им в ходе проведения допросов счетов-фактур и товарных накладных, на которых якобы проставлены их подписи, подтвердили, что данные документы подписаны не ими.

Показания, данные Гуровым А.Г. и Кузнецовым А.Н., подтверждаются выводами, содержащимися в заключении эксперта ООО «Экспертный Центр Независимых Исследований» от 07.09.2016 № 11э/16, составленном по результатам проведенной почерковедческой экспертизы.

Подписи на первичных документах от ООО «Маквирс» выполнены также не руководителем данного лица – Суворовым М.В., что также подтверждено заключением эксперта ООО «Экспертный Центр Независимых Исследований» от 07.09.2016 №11 э/16.

Таким образом, исходя из характера платежей и заявленных видов деятельности ООО «Олимп» и ООО «Крокус» не имели возможность осуществить поставку бумаги в адрес общества и ООО «Дельта», а соответственно ООО «Дельта» не имело возможности поставить данный товар обществу.

Кроме того, ООО «Олимп» и ООО «Дельта» после завершения спорных сделок с обществом (в пределах 1 – 3 месяцев от даты последней счет-фактуры) сменили адреса регистрации организаций, мигрировав в другие регионы Российской Федерации.

Невозможность осуществления поставки бумаги спорными контрагентами подтверждается также установленными инспекцией фактами отсутствия у ООО «Дельта», ООО «Олимп», ООО «Крокус» и ООО «Маквирс» собственных транспортных средств, а также фактами отсутствия перечисления денежных средств по расчетным счетам контрагентов за транспортные услуги, аренду транспортных средств в адрес третьих лиц (при этом по каждой товарной накладной по поставке бумаги в адрес общества объем бумаги варьируется в пределах 8 – 10 тонн).

Кроме того, материалами проверки установлены факты подконтрольности ООО «Дельта» обществу.

Заключая сделки с контрагентами, не проверив их действительную правоспособность, приняв документы, содержащие недостоверную информацию, общество приняло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, содержащим недостоверную информацию, вследствие чего инспекция правомерно пришла к выводу о невозможности исполнения условий договоров спорными контрагентами, создании налогоплательщиком формального документооборота и его недобросовестности.

При этом обоснование выбора контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения договора имеют существенное значение для установления факта реальности исполнения договоров именно заявленными контрагентами.

Довод общества об отсутствии взаимозависимости между ним, ООО «Борус-Принт» и ЗАО «Борус» отклоняется судом апелляционной инстанции на основании следующего.

Налоговой проверкой установлено, что указанные выше организации являются взаимозависимыми лицами по следующим основаниям: расположение по одним адресам; одни и те же учредители, руководители, сотрудники; наличие расчетных счетов в одном банке; информация, указанная на сайте; использование общей материально-технической базы.

Признание лиц взаимозависимыми на основании указанных фактов подтверждено также судебной практикой (постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.06.2015 № Ф05-6867/2014 по делу № А41-50648/2013, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2018 № Ф07-14689/2017, Ф07-16721/2017 по делу № А05-9428/2016, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17.06.2015 № Ф10-145 8/2015 по делу № А62-5786/2014 (определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.10.2015 № 310-КГ15-12540 отказано в передаче дела № А62-5786/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

Условия, при которых организации признаются взаимозависимыми, установлены пунктом 1 статьи 20, пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ. Вместе с тем, они могут быть признаны таковыми на основании решения суда, если будет доказана их объективная взаимозависимость (пункт 2 статьи 20, пункт 7 статьи 105.1 НК РФ).

При этом факты взаимозависимости указанных организаций были установлены инспекцией для подтверждения довода о взаимозависимости общества и ООО «Дельта», на основании фактов, описанных выше.

Изложенные обстоятельства (в частности, представительство ООО «Дельта», общества и ООО «Борус-Принт» одними и теми же лицами, работа одних и тех же сотрудников в обществе и ООО «Борус-Принт», получения дистрибутива АРМа и ЭЦП контрагента работниками общества и ООО «Борус-Принт», использование ООО «Дельта» для выхода в сеть Интернет IP-адреса, принадлежащего обществу, участие общества в миграции контрагента и т. д.) подтверждают, что ООО «Дельта» являлось юридическим лицом, находившимся под финансовым управлением со стороны компаний «Борус», в т. ч. общества при этом совокупность установленных фактов и обстоятельств свидетельствует об отсутствии реального ведения ООО «Дельта» самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности и об использовании расчетного счета ООО «Дельта» группой компаний «Борус».

В материалах проверки имеется лишь один договор, заключенный между обществом и ООО «Дельта» – договор б/н от 20.08.2009. в котором покупателем выступало общество в лице директора Роговой М.И. (согласно сведениям ЕГРЮЛ Рогова М.И. являлась руководителем общества в период с 26.01.2007 до 10.04.2011).

Однако Жидких А.В. в ходе допроса показал, что общество в лице директора Тенцер А.В. найдено через систему Интернет в 2011 году. Заключался ли ранее (до 2011 года) с обществом договор на поставку бумаги Жидких А.В. сказать не смог. Жидких А.В. показал, что имеет среднее специальное образование, до занятия руководящей должности в ООО «Дельта» работал слесарем, дворником, фрезеровщиком, наладчиком станков.

В ходе допроса руководитель общества Тенцер А.В. (является руководителем общества с 11.04.2011) указал на личное знакомство перед заключением договора с руководителем ООО «Дельта» Жидких А.В. Кроме того, общество настаивает на том, что оно и ООО «Дельта» в проверяемом периоде действовали в рамках договора б/н от 20.08.2009 (по условиям которого договор может быть пролонгирован лишь на 2011 год, но никак не на 2012 год, в котором ООО «Дельта» выставлены спорные счета-фактуры).

Таким образом, показания Тенцер А.В. и Жидких А.В. не соответствуют документам, представленным обществом в ходе проверки, что в условиях подконтрольности ООО «Дельта» свидетельствует о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

Согласно заключению эксперта ООО «Экспертный Центр Независимых Исследований» от 03.09.2016 № 10э/16 подписи от имени Жидких А.В. в части документов выполнены Жидких А.В.. в части – другим лицом, в части – установить, кем выполнены подписи, не представляется возможным по причине низкого качества изображений подписей.

При этом, как уже указывалось выше, общество 23.09.2016 вместе с возражениями на акт проверки от 28.06.2016 № 21 представило копии исправленных товарных накладных на поставку бумаги спорным контрагентом. В ходе рассмотрения материалов выездной проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля 04.10.2016 обществом представлены копии исправленных счетов-фактур, выставленных ООО «Дельта» в адрес общества, заверенные представителем по доверенности (от общества и ООО «Дельта») Муратовой С.П.

Следовательно, вновь представленные обществом в подтверждение обоснованности налоговых вычетов по НДС документы свидетельствуют о сознательном участии общества в представлении фиктивных документов от лица недействующего юридического лица (а также не отвечают установленным действующим законодательством требованиям)

Установленные проверкой обстоятельства свидетельствуют о том, что фактически ООО «Дельта» создано обществом с использованием паспортных данных работника взаимосвязанной организации ООО «Борус-Принт», и именно общество сопровождало ООО «Дельта» с момента его регистрации (создания) до ликвидации (в т. ч. посредством выдачи после завершения спорных сделок доверенностей сотрудникам общества и ООО «Борус-Принт» на представление интересов ООО «Дельта» в органах, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц).

Совокупность установленных фактов и обстоятельств, свидетельствует об отсутствии реального ведения ООО «Дельта» финансово-хозяйственной деятельности, а равно об использовании обществом реквизитов ООО «Дельта» и открытого расчетного счета с целью видимости осуществления такой деятельности контрагентом, выведения денежных средств, создания формальных оснований для уменьшения налоговых обязательств (получения необоснованной налоговой выгоды).

Также общество считает, что вывод инспекции о невозможности поставки бумаги в адрес общества от ООО «Дельта» в связи с противоречием в доказательствах, подтверждающих ее получение ООО «Дельта» от поставщиков второго и других звеньев, противоречит позиции ФНС России, изложенной в письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды».

Суд апелляционной инстанции считает ссылку общества на указанное письмо обоснованной, поскольку инспекция не могла использовать положения данного письма в период проведения выездной налоговой проверки общества, окончившейся на основании пункта 15 статьи 89 НК РФ 29.04.2016 (справка о проведенной выездной налоговой проверке).

Доводы заявителя жалобы не могут быть признаны обоснованными, так как, не опровергая выводов суда области, сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Таким образом, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом второй инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, подлежат отнесению на общество на основании статьи 110 АПК РФ.

Статьей 102 АПК РФ предусмотрено, что основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным государственная пошлина уплачивается в размере 3000 рублей.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы на решения арбитражного суда государственная пошлина уплачивается в следующих размерах – 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ предусмотрено, что уплаченная государственная пошлина подлежит возврату в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено настоящей главой.

Как усматривается из материалов дела, при подаче апелляционной жалобы по настоящему делу общество по платежному поручению от 27.07.2018 № 1177 уплатило государственную пошлину в сумме 3000 рублей.

Таким образом, исходя из вышеизложенного и в соответствии со статьей 104 АПК РФ, статьей 333.40 НК РФ государственная пошлина в сумме 1500 рублей подлежит возврату обществу из федерального бюджета, о чем надлежит выдать справку.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 29.06.2018 по делу № А68-1895/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Борус-Пресс» (г. Тула, ОГРН 1077107000365, ИНН 7107099059) из федерального бюджета 1500 руб. госпошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 27.07.2018 № 1177.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий

Судьи

Е.Н. Тимашкова

Д.В. Большаков

Н.В. Еремичева