23 декабря 2014 годаДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09
e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Тула
Дело № А68-3184/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 16.12.2014
Постановление изготовлено в полном объеме 23.12.2014
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Стахановой В.Н., судей Заикиной Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Бондаренко О.А., при участии от заинтересованного лица – закрытого акционерного общества «ГОТЭК-Центр» (Тульская область, г. Новомосковск, ОГРН 1077153002552, ИНН 7116146114) – Новоселова В.А. (доверенность от 01.12.2014 № 530), Кочановой Л.В. (доверенность от 31.03.2014 № 133), Кулешовой О.А. (доверенность от 20.11.2014 № 524), Бушнева О.Н. (доверенность от 30.05.2014 № 253), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047101340000, ИНН 7107054160) – Васильева А.Ю. (доверенность от 01.12.2014 № 02-06/06937), Демочкиной И.В. (доверенность от 20.12.2013 № 02-06/06639), Дорофеева А.М. (доверенность от 28.04.2014 № 02-06/02448), от третьего лица – министерства финансов Тульской области (г. Тула, ОГРН 1037101127800, ИНН 7107030748) – Кузнецовой И.В. (доверенность от 20.01.2014), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «ГОТЭК-Центр» на решение Арбитражного суда Тульской области от 29.09.2014 по делу № А68-3184/2014 (судья Петрухина Н.В.), установил следующее.
Закрытое акционерное общество «ГОТЭК-Центр» (далее – ЗАО «ГОТЭК-Центр», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 05.12.2013 № 15-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО «ГОТЭК-Центр» в части доначисления суммы неуплаченного налога на имущество организаций за 2009 – 2011 годы в сумме 56 077 044 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога на имущество организаций за 2009 – 2011 годы в сумме 11 191 265 рублей, начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на имущество организаций на 05.12.2013 в сумме 19 244 217 рублей.
Определением Арбитражного суда Тульской области от 05.05.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено министерство финансов Тульской области.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 29.09.2014 требования общества удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано судом недействительным в части привлечения ЗАО «ГОТЭК-Центр» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на имущество организаций за 2009 – 2011 годы в виде штрафа в сумме 11 190 265 рублей.
ЗАО «ГОТЭК-Центр», считая данное решение в неудовлетворенной части незаконным и необоснованным, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение и принять новый судебный акт, которым требования общества удовлетворить в полном объеме.
В обоснование своей позиции заявитель указывает, что судом первой инстанции не учтена правовая позиция, содержащаяся в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга», согласно которой лизинговые платежи не рассматриваются в качестве арендной платы, а являются затратами лизингополучателя, связанными с приобретением предмета лизинга.
Общество поясняет, что оно понесло затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, соответственно является инвестором в силу положений пунктов 1 и 4 Закона Тульской области от 10.04.1997 № 46-ЗТО «О государственной поддержке инвестиционной деятельности на территории Тульской области», поскольку осуществило вложение собственных средств в форме инвестиций, то есть в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли (дохода).
ЗАО «ГОТЭК-Центр» полагает, что суд первой инстанции неправомерно принял в качестве доказательства письмо Департамента финансов Тульской области от 21.06.2007 № АП-25-04/418.
Кроме того, общество ссылается на то, что привлечение третьего лица к участию в деле нарушает баланс интересов, поскольку третье лицо является лицом, заинтересованным в пополнении бюджета Тульской области.
В отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему налоговый орган возражал против доводов жалобы, считая решение суда области законным и обоснованным, а апелляционную жалобу – не подлежащей удовлетворению.
В отзыве на апелляционную жалобу министерство финансов Тульской области просит оставить обжалуемое решение без изменения, а жалобу общества – без удовлетворения, полагая, что заявителем не представлено доказательств, свидетельствующих о наличии оснований для применения льготы по налогу на имущество, а также доказательств того, что лизинговые платежи были направлены на достройку, дооборудование, техническое перевооружение, модернизацию и реконструкцию предприятия.
В дополнениях к апелляционной жалобе заявитель с учетом уточнения просил решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекция от 05.12.2013 № 15-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО «ГОТЭК-Центр» в части доначисления суммы неуплаченного налога на имущество организаций за 2009 – 2011 годы в сумме 56 077 044 рублей, начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на имущество организаций на 05.12.2013 в сумме 19 244 217 рублей.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку ЗАО «ГОТЭК-Центр» оспаривает решение в части признании недействительным решения инспекция от 05.12.2013 № 15-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО «ГОТЭК-Центр» в части доначисления суммы неуплаченного налога на имущество организаций за 2009 – 2011 годы в сумме 56 077 044 рублей, начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на имущество организаций на 05.12.2013 в сумме 19 244 217 рублей, а представители сторон не заявили возражений относительно его проверки в другой части, законность и обоснованность судебного акта проверены в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта в указанной части.
Как усматривается из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «ГОТЭК-Центр» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 16.10.2013 № 12-Д.
Рассмотрев материалы проверки, письменные возражения общества, инспекцией принято решение от 05.12.2013 № 15-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно пункту 1 резолютивной части решения от 05.12.2013 № 15-Д обществу доначислены суммы неуплаченных налогов в общей сумме 56 109 641 рублей, в том числе:
- налог на добавленную стоимость в сумме 32 597 рублей;
- налог на имущество организаций в сумме 56 077 044 рублей.
Согласно пункту 2 резолютивной части решения от 05.12.2013 № 15-Д ЗАО «ГОТЭК-Центр» привлечено к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 11 191 265 рублей, установленной пунктом 1 статьи 123 Кодекса, в виде штрафа в размере 52 рубля.
Согласно пункту 3 резолютивной части решения от 05.12.2013 № 15-Д обществу начислены пени по состоянию на 05.12.2013 в общей сумме 19 244 329 рублей.
Согласно пункту 4 резолютивной части решения от 05.12.2013 № 15-Д обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 1 487 085 рублей.
Согласно пункту 5.2. резолютивной части решения от 05.12.2013 № 15-Д обществу предложено удержать неудержанный НДФЛ и перечислить в бюджет в сумме 260 рублей или письменно сообщить налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог.
Не согласившись с решением от 05.12.2013 № 15-Д, ЗАО «ГОТЭК-Центр» направило в Управление Федеральной налоговой службы России по Тульской области апелляционную жалобу.
Согласно решению Управления Федеральной налоговой службы России по Тульской области от 11.03.2014 № 07-15/03082@ решение инспекции от 05.12.2013 № 15-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части завышения убытков, исчисленных обществом по данным декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 1 487 065 рублей.
Считая решение инспекции от 05.12.2013 № 15-Д незаконным и нарушающим его права и интересы в оспариваемой части, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации налог на имущество организаций (далее – налог на имущество) устанавливается Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
В силу пункта 2 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 «Налог на имущество организаций» Кодекса, порядок и сроки уплаты налога.
При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Статьей 14 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налог на имущество организаций относится к региональным налогам.
В силу пункта 3 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, Уставом (Основным Законом) Тульской области, Законом Тульской области от 10.04.1997 № 46-ЗТО «О государственной поддержке инвестиционной деятельности на территории Тульской области» разработан Закон Тульской области от 16.08.2005 № 615-ЗТО «О льготном налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности на территории Тульской области» (далее – Закон № 615-ЗТО).
Закон № 615-ЗТО направлен на оказание государственной поддержки организациям, осуществляющим инвестиции в форме капитальных вложений на территории Тульской области (далее – инвесторы).
В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона № 615-ЗТО предусмотрено освобождение от уплаты налога на имущество организаций инвесторов в отношении имущества, введенного в эксплуатацию в результате осуществления капитальных вложений в соответствии с инвестиционными проектами:
на 100 процентов – инвесторов, осуществляющих капитальные вложения в объеме свыше 500 миллионов рублей;
на 50 процентов – инвесторов, осуществляющих капитальные вложения в объеме до 500 миллионов рублей включительно.
Льгота по налогу на имущество организаций предоставляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию соответствующего объекта капитальных вложений.
Для целей Закона № 615-ЗТО под вводом в эксплуатацию объекта капитальных вложений при реализации инвестиционного проекта понимается учет имущества в качестве основного средства на балансе инвестора в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета, а также учет изменения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств, подвергшегося достройке, дооборудованию, техническому перевооружению, модернизации или реконструкции, на балансе инвестора в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.
Льгота предоставляется инвесторам в отношении объектов капитальных вложений, введенных в эксплуатацию после вступление силу данного закона.
Как усматривается из материалов дела, что ЗАО «ГОТЭК-ИНВЕСТ», расположенное по адресу: 307170, Курская область, г. Железногорск, Промзона, являющееся единственным участником общества с ограниченной ответственностью «ГОТЭК-Центр», приняло решение об утверждении инвестиционного проекта «Организация гофропроизводства в городе Новомосковск: строительство и запуск полномасштабной фабрики» (далее – инвестиционный проект).
Из инвестиционного проекта следует, что результатом реализации данного проекта является производство упаковки из гофрокартона к июню 2007 года:
- СБЕ «Гофроящик» – 6 608 кв. метров;
- СБЕ «Высечка» – 7 280 кв. метров;
- СБЕ «Крупногабаритная тара» – 2 520 кв. метров.
Общая сумма капитальных затрат 1 и 2 очереди составляет 1 550 043 рубля 07 копеек.
Из сметы по инвестиционному проекту следует, что стоимость оборудования для 1 и 2 очереди составляет 966 922 рубля 02 копейки.
Решением от 31.12.2007 единственного акционера ЗАО «ГОТЭК-Центр» – ЗАО «Управляющая компания группы предприятий «ГОТЭК» (реорганизованного из ЗАО «ГОТЭК-ИНВЕСТ»), расположенного по адресу: 115054, г. Москва, ул. Космодамианская набережная, д.52, строение 4, утверждены изменения к инвестиционному проекту, согласно которым капитальные затраты увеличены до 2 155 004, 3 тысяч рублей. Период завершения инвестиционной части проекта (ввод оборудования в эксплуатацию) – август 2009 года.
Как следует из решения от 05.12.2013 № 15-Д, ЗАО «ГОТЭК-Центр» (Лизингополучатель) в период 2005 – 2007 годов заключило договоры лизинга с ЗАО «Универсальный лизинг» (Лизингодатель), перечень которых с указанием срока лизинга и суммой договора приведены в приложениях № 6, № 7 к акту от 16.10.2013 № 12-Д.
Предметом договоров лизинга являлось приобретение Лизингодателем (ЗАО «Универсальный лизинг») в собственность выбранного Лизингополучателем (ЗАО «ГОТЭК-Центр») имущества и передача Лизингополучателю объектов во временное владение и пользование на условиях договоров лизинга.
Объекты основных средств, переданные Лизингодателем Лизингополучателю, по условиям заключенных договоров учитывались на балансе Лизингополучателя.
Из условий договоров лизинга усматривается, что Лизингополучатель за предоставленное ему право использования объектов обязуется уплатить Лизингодателю лизинговые платежи.
Пунктом 12 договоров лизинга установлено, что по истечении срока действия договоров при условии уплаты Лизингополучателем Лизингодателю всех предусмотренных договором платежей сделка считается завершенной.
В соответствии с пунктом 13 данных договоров Лизингодатель и Лизингополучатель договорились, что по завершении сделки Лизингополучатель осуществляет выкуп объектов по выкупной стоимости, размер которой будет определен дополнительными соглашениями сторон к договорам лизинга.
Дополнительными соглашениями к договорам лизинга в период их действия неоднократно вносились изменения, как в части увеличения срока лизинга, так и в части общей суммы лизинговых платежей.
При этом судом установлено, что заявитель при исчислении налога на имущество за период 2009-2011 годов, считая, что на основании Закона № 615-ЗТО вправе использовать льготу, пользовался льготой, как организация инвестор в отношении имущества, введенного в эксплуатацию в результате осуществления капитальных вложений в соответствии с инвестиционным проектом.
Вместе с тем в силу статьи 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) лизинговой деятельностью является вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, при этом лицом, которое приобретает в собственность имущество и передает его в лизинг, является лизингодатель.
Следовательно, инвестором в рамках лизинговых отношений является именно лизингодатель (арендодатель), приобретающий в собственность указанное лизингополучателем имущество, тогда как лизингополучатель является арендатором, которому предоставляется имущество за плату во временное владение и пользование.
При этом, как прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 1 Закона № 615-ЗТО, для использования льготы именно инвестор должен осуществлять капитальные вложения и именно на балансе инвестора должны быть учтены основные средства.
Как установлено судом, собственником имущества, переданного в лизинг Заявителю, является Лизингодатель, т.е. ЗАО «Универсальный лизинг», следовательно, именно ЗАО «Универсальный лизинг» является инвестором, осуществляющим лизинговую деятельность, под которой согласно Закону № 164-ФЗ понимается инвестиционная деятельность по приобретению имущества.
Лицо, которому предоставлено имущество на праве временного владения и пользования (арендатор – лизингополучатель), не осуществляет инвестиционную деятельность и не вправе претендовать на использование льготы по налогу на имущество в качестве организации – инвестора, осуществляющего инвестиции в форме капитальных вложений.
Указанная позиция подтверждается также информационным письмом Департамента финансов Тульской области от 21.06.2007 № АП-25-04/418 (далее – информационное письмо).
При этом суд первой инстанции обоснованно применил норму пункта 2 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
При принятии оспариваемого решения налоговый орган также руководствовался вышеуказанным письмом (ссылка на данное письмо приведена в акте и в решении).
При этом из названного письма следует, что Департамент финансов Тульской области, руководствуясь статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации и в целях обеспечения единообразного применения на территории Тульской области Закона № 615-ЗТО, выработал рекомендации, изложенные в данном письме.
Из рекомендаций, изложенных в информационном письме, следует, что инвестором признается юридическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств, имеет юридические права на полное распоряжение объектами и результатами инвестиций, может выступать в роли заказчика, а также выполнять функции застройщика.
Из данного письма следует, что налоговая льгота по налогу на имущество организаций не предоставляется на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
При этом суд первой инстанции верно отметил, что несмотря на то, что положения данного письма носят информационно-разъяснительный характер, вместе с тем положения этого письма (в частности, что инвестором является лицо, имеющее юридические права на полное распоряжение объектами и результатами инвестиций, а также, что льгота по налогу на имущество не предоставляется на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) в полном объеме соответствуют статье 2 Закона № 164-ФЗ, которая устанавливает, что именно лицо, которое приобретает в собственность имущество в рамках лизинговой деятельности, осуществляет инвестиционную деятельность.
Таким образом, арендатор (лизингополучатель), владеющий имуществом на праве временного пользования, не рассматривается в качестве лица, осуществляющего инвестиционную деятельность (инвестора), ни Законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ, ни Законом № 615-ЗТО.
Как обоснованно заключил суд первой инстанции, на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ.
При этом в силу пункта 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.
Поскольку договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (статья 625 Гражданского кодекса Российской Федерации), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 624 Гражданского кодекса Российской Федерации в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Как следует из пунктов 12 и 13 договоров лизинга, ЗАО «ГОТЭК-Центр» осуществляет выкуп объектов основных средств по выкупной стоимости, определенной дополнительными соглашениями, после истечения срока действия договоров при условии уплаты Лизингополучателем Лизингодателю всех предусмотренных договором платежей.
Таким образом, право собственности на объекты основных средств, полученные по договорам лизинга, переходит к заявителю только после их выкупа.
Вместе с тем суд первой инстанции правильно отметил, что выкупная стоимость имущества при заключении договоров лизинга сторонами не определена (в соответствии с пунктом 13 договоров лизинга размер выкупной стоимости определяется по завершении сделки при выкупе объекта). Следовательно, у ЗАО «ГОТЭК-Центр» в течение проверяемого периода и в периоде использования льготы не имелось непосредственно затрат, связанных с приобретением лизингового имущества в собственность.
Кроме того, из материалов дела следует, что ЗАО «ГОТЭК-Центр» заключены соглашения с ЗАО «Универсальный лизинг» о расторжении договоров лизинга.
Из пункта 1 соглашений о расторжении договоров лизинга следует, что данные договоры расторгались по инициативе Лизингополучателя.
Пунктом 2 соглашений о расторжении договоров лизинга определено, что объекты лизинга подлежат возврату Лизингодателю по акту приема-сдачи.
При этом соглашениями о расторжении договоров лизинга возврат части выкупной стоимости не предусматривался, что подтверждает вывод налогового органа, что выкупная стоимость имущества договорами лизинга не устанавливалась.
Из протокола допроса главного бухгалтера ЗАО «ГОТЭК-Центр» Кулешовой О.А. от 31.05.2013 № 2 установлено на примере договора лизинга № Н-25, что выкупная стоимость основных средств не включена в лизинговый платеж. Также Кулешова О.А. сообщила, что согласно пункту 13 договора лизинга Лизингополучатель осуществляет выкуп объекта по выкупной стоимости, размер которой будет определен дополнительным соглашением сторон.
Поскольку договоры лизинга, поименованные в приложениях № 6, № 7 к акту от 16.10.2013 № 12-Д, идентичны, суд первой инстанции обоснованно указал, что пояснения Кулешовой О.А. в отношении выкупной стоимости, которая не включена в договор лизинга, применимы ко всем лизинговым платежам, выплачиваемым Лизингодателю на основании договоров, отраженных в указанных приложениях.
В связи с тем, что ЗАО «ГОТЭК-Центр» не понесло в рамках договоров лизинга расходы на приобретение объектов основных средств в собственность (в части выкупной стоимости), а также учитывая, что собственником имущества, переданного в лизинг, являлось ЗАО «Универсальный лизинг» (лизингодатель, осуществляющий инвестиционную деятельность), суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что общество, являющееся лизингополучателем (арендатором), не является инвестором, имеющим правом на льготу по налогу на имущество организаций по Закону № 615-ЗТО.
Кроме того, суд первой инстанции правомерно учел, что договоры лизинга расторгались по инициативе Лизингополучателя и объекты лизинга возвращались Лизингодателю по актам приема-передачи по истечении льготного периода по налогу на имущество (4 года с момента ввода в эксплуатацию).
При этом той же датой обществом заключались договоры купли-продажи с ЗАО «Универсальный лизинг» на приобретение в собственность объектов основных средств по цене, значительно меньшей, чем ранее заявленная стоимость имущества, в рамках лизинговых отношений, и по которому заявлялась льгота.
Отклоняя доводы общества о том, что согласно положениям Закона Тульской области от 10.04.1997 № 46-ЗТО «О государственной поддержке инвестиционной деятельности на территории Тульской области» (далее – Закон № 46-ЗТО) инвестором может быть не только собственник имущества, но и пользователь объектов инвестиционной деятельности, следовательно, общество является инвестором, участвующим в реализации инвестиционного проекта, поскольку является единственным лицом, которое имеет право на получение прибыли от функционирования фабрики, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Как следует из пункта 1 статьи 1 Закона № 615-ЗТО, от уплаты налога на имущество освобождаются организации инвесторы в отношении имущества, введенного в эксплуатацию в результате осуществления капитальных вложений в соответствии с инвестиционными проектами.
В связи с этим при исчислении налога на имущество за 2009 – 2011 годы общество, считая, что на основании Закона № 615-ЗТО оно вправе использовать льготу, пользовалось льготой, как организация инвестор в отношении имущества, введенного в эксплуатацию в результате осуществления капитальных вложений в соответствии с инвестиционным проектом.
Вместе с тем в силу статьи 2 Закона № 164-ФЗ лизинговой деятельностью является вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, при этом лицом, которое приобретает в собственность имущество и передает его в лизинг, является лизингодатель.
С учетом изложенного следует, что инвестором в рамках лизинговых отношений является именно лизингодатель (арендодатель), приобретающий в собственность указанное лизингополучателем имущество, тогда как лизингополучатель является арендатором, которому предоставляется имущество за плату во временное владение и пользование.
При этом, как прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 1 Закона № 615-ЗТО, для использования льготы именно инвестор должен осуществлять капитальные вложения и именно на балансе инвестора должны быть учтены основные средства.
Поскольку из оспариваемого решения налогового органа следует, что собственником имущества, переданного в лизинг обществу, является Лизингодатель, т.е. ЗАО «Универсальный лизинг», суд первой инстанции справедливо отметил, что именно ЗАО «Универсальный лизинг» является инвестором, осуществляющим лизинговую деятельность, под которой согласно Закону № 164-ФЗ понимается инвестиционная деятельность по приобретению имущества.
Лицо, которому предоставлено имущество на праве временного владения и пользования (арендатор – лизингополучатель), не осуществляет инвестиционную деятельность и не вправе претендовать на использование льготы по налогу на имущество в качестве организации – инвестора, осуществляющего инвестиции в форме капитальных вложений, т.к. капитальные вложения осуществляет лизингодатель.
Согласно статье 1 Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон об инвестиционной деятельности) под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности. Аналогичное определение содержится в Законе 46-ЗТО.
В свою очередь, капитальные вложения – это инвестиции в основные средства (статья 1 Закона об инвестиционной деятельности, статья 1 Закона 46-ЗТО), т.е. с учетом определения инвестиций, вложения (затраты) денежных средств, имущества в основные средства.
Между тем, как установлено судом, общество вложений денежных средств, имущества, связанных с созданием, приобретением, реконструкцией и т.д., не осуществляло.
Соответственно, учитывая определение инвестора, изложенное в статье 1 Закона № 46-ЗТО, согласно которому инвестором является лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций, общество, не неся расходов в форме инвестиций в основные средства, не является инвестором.
При этом одним из условий для возникновения права на льготу согласно пункту 1 статьи 1 Закона № 615-ЗТО является то, что организация является инвестором.
Вместе с тем в Законе № 615-ЗТО определение такой категории налогоплательщиков как организации-инвесторы согласуется с положениями пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которой льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.
Кроме того, при рассмотрении вопроса возможности отнесения общества к категории инвестора, следует учитывать положения Закона № 164-ФЗ, т.к. затраты, из которых общество формировало капитальные вложения для применения льготы, понесены в рамках лизинговых правоотношений.
То есть, в данном случае необходимо определить с точки зрения правовой составляющей, являются ли лизинговые платежи теми инвестициями, о которых говорится в Законе 46-ЗТО и Законе об инвестиционной деятельности.
В силу статьи 2 Закона № 164-ФЗ лизинговой деятельностью является вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, при этом лицом, которое приобретает в собственность имущество и передает его в лизинг, является именно лизингодатель.
С учетом изложенного инвестором в рамках лизинговых отношений является именно лизингодатель (арендодатель), приобретающий в собственность указанное лизингополучателем имущество, тогда как лизингополучатель является арендатором, которому предоставляется имущество за плату во временное владение и пользование.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции, учитывая, что затраты общества в рамках договоров лизинга представляют собой возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю (статья 28 Закона № 164-ФЗ), т.е. связанные с возвещением инвестиционных затрат лизингодателя, правомерно указал, что общество не является инвестором, т.к. не осуществляет вложений в основные средства с учетом положений статей 2, 28 Закона № 164-ФЗ, статьи 1 Закона № 46-ЗТО, статьи 1 Закона об инвестиционной деятельности.
Кроме того, еще одним из условий для применения льготы является то, что имущество, в отношении которого предоставляется освобождение от уплаты налога, введено в эксплуатацию (учтено в качестве основного средства на балансе инвестора) в результате осуществления капитальных вложений.
Капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (статья 1 Закона об инвестиционной деятельности, статья 1 Закона № 46-ЗТО).
При этом, очевидно, что к другим затратам могут быть отнесены только те затраты, которые касаются именно инвестиций (вложений) в основные средства.
В свою очередь, рассматривая затраты общества на предмет возможности их отнесения к капитальным вложениям, усматривается, что данные затраты являются ничем иным как лизинговыми платежами, представляющими собой, как ранее указывалось, возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, т.е. являются затратами, не связанными с инвестированием (вложением) в основные средства.
Кроме того, одним из критериев при определении инвестора и капитальных вложений является то, что после осуществления капитальных вложений, на результаты данных вложений у инвестора в силу статьи 6 Закона об инвестиционной деятельности как минимум возникают права владения, пользования и распоряжения на объекты и результаты капитальных вложений, то есть возникает объем правомочий, который соответствует содержанию права собственности, как оно определено в статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации.
О данном факте также упомянуто в письме Департамента финансов Тульской области от 26.06.2007 № АП-2504/418.
В свою очередь, у общества на момент ввода имущества в эксплуатацию, и соответственно на момент начала использования права на освобождения от уплаты налога, такого объема прав не возникло. Соответственно, данное обстоятельство дополнительно свидетельствует о том, что общество нельзя отнести к категории инвестора, а также то, что оно не несло расходов именно в форме капитальных вложений.
Как верно отметил суд первой инстанции, в сложившейся ситуации, имущество может быть введено в эксплуатацию в результате осуществления капитальных вложений только тогда, когда у организации будут непосредственно затраты, связанные с приобретением имущества, т.е. в рамках лизинговых отношений затраты в виде выкупной стоимости.
Но даже это обстоятельство не дает оснований говорить, что имущество введено в эксплуатацию именно в результате капитальных вложений, так как неся в период действия лизингового договора реальные затраты по уплате выкупной стоимости, в случае если она включена в соответствии с положениями статьи 28 Закона № 164-ФЗ в общую сумму договора, лишь на дату перехода права собственности выкупная стоимость имущества, отражаемая на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы при вводе объекта основного средства в эксплуатацию спишется в дебет счета 01 «Основные средства». Соответственно, с учетом определения капитальных вложений, при данных обстоятельствах имущество будет считаться учтенным на балансе в качестве основного средства в результате капитальных вложений, т.е. вложений, связанных с приобретением данного имущества.
Довод заявителя о том, что поскольку инвестор - это субъект инвестиционной деятельности, а в перечень субъектов входит пользователь объектов инвестиционной деятельности, то инвестором может быть не только собственник, но и пользователь объекта инвестиционной деятельности, суд первой инстанции справедливо отклонил как основанный на неправильном толковании норм права, так как согласно определению субъектов инвестиционной деятельности, изложенному в пункте 3 статьи 1 Закона № 46-ЗТО, в перечень субъектов входят как инвестор, так и пользователь объекта инвестиционной деятельности.
Таким образом, инвестор и пользователь объекта инвестиционной деятельности, являются двумя разными, отдельно выделенными в законе субъектами.
При этом юридически значимыми критериями согласно понятиям, изложенным в статье 1 Закона № 46-ЗТО, при выделении инвестора и пользователя объекта инвестиционной деятельности в отдельные категории субъектов инвестиционной деятельности, является то, что инвестор - это лицо, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование (пункт 4 статьи 1 Закона № 46-ЗТО), а пользователь объекта инвестиционной деятельности – это лицо, для которого создается объект инвестиционной деятельности (пункт 6 статьи 1 Закона № 46-ЗТО).
Причем, в обоих определениях указано, что как инвестор, так и пользователь объекта инвестиционной деятельности являются субъектами инвестиционной деятельности, что в свою очередь, корреспондируется с определением, изложенным в пункте 3 статьи 1 Закона № 46-ЗТО.
Таким образом, рассматривая положения Закона № 46-ЗТО, устанавливающего правовые и экономические условия инвестиционной деятельности, определяющего формы ее государственной поддержки на территории Тульской области, и в соответствии с которым принят Закона № 615-ЗТО, с положениями Закона о финансовой аренде, суд первой инстанции обоснованно отметил, что в рамках лизинговых отношений лизингодатель является инвестором, а лизингополучатель пользователем объекта инвестиционной деятельности.
Кроме того, Закон об инвестиционной деятельности также устанавливает понятия инвестора и пользователя объектов капитальных вложений, которые по своей правовой сути идентичны тем определениям, которые изложены в Законе № 46-ЗТО. То есть, согласно Закону об инвестиционной деятельности (статья 4) инвестор - это лицо, которое осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств, а пользователь объектов капитальных вложений - это лицо, для которого создаются объект капитальных вложений.
С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно заключил, что в силу того, что общество при получении имущества в рамках лизинговых правоотношений инвестором не является, а также, что согласно Закону № 615-ЗТО одним из условий для применения льготы по налогу на имущество является то, что капитальные вложения осуществляет организация-инвестор, оснований для применения льготы у заявителя не имелось.
Отклоняя ссылку заявителя на приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», суд первой инстанции верно отметил, что в данном приказе отражены лишь указания по порядку отражения в бухгалтерском учете операций по лизинговым обязательствам, и никакого отношения к условиям предоставления льготы в рамках Закона № 615-ЗТО не имеет.
Так, согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению» счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).
При этом счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения сведений в отношении имущества, вне зависимости от того, приобретено ли оно в рамках инвестиционной деятельности либо в рамках повседневной хозяйственной деятельности, которое в последствии будет при наступлении определенных событий, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26), принято к учету в качестве основного средства.
Как следует из оспариваемого решения, одним из оснований для отказа в признании налоговой льготы явился вывод о том, что лизинговые платежи не являются капитальными вложениями.
Как следует из пункта 1 статьи 1 Закона № 615-ЗТО, еще одним из условий для применения льготы по налогу на имущество является то, что имущество введено в эксплуатацию в результате осуществления капитальных вложений. При этом вывод налогового органа о том, что несоблюдение упомянутого условия является основанием для отказа в применении льготы, заявителем не оспаривается.
Так, учитывая положения статьи 11 Кодекса, согласно статье 1 Закона об инвестиционной деятельности под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-издательские работы и другие затраты.
Аналогичное определение капитальных вложений содержится в статье 1 Закона № 46-ЗТО.
Согласно статьи 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Поскольку договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (статья 625 Гражданского кодекса Российской Федерации), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 624 Гражданского кодекса Российской Федерации в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (пункт 2 статьи 624 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В этой связи факт включения в лизинговые платежи выкупной цены лизингового имущества должен быть оговорен в договоре.
Как следует из пунктов 12 и 13 договоров лизинга (все договора в данной части идентичны), заявитель осуществляет выкуп объектов основных средств по выкупной стоимости, определенной дополнительными соглашениями, после истечения срока действия договоров при условии уплаты Лизингополучателем Лизингодателю всех предусмотренных договором платежей.
Учитывая, что выкупная стоимость имущества при заключении договоров лизинга сторонами не определена (в соответствии с пунктом 13 договоров лизинга размер выкупной цены определяется по завершении сделки при выкупе объекта), а также не оговорено, что она входит в лизинговые платежи, суд первой инстанции справедливо отметил, что у общества в течение проверяемого периода и в периоде использования льготы не имелось непосредственно затрат, связанных с приобретением лизингового имущества в собственность.
Таким образом, суд первой инстанции правильно признал необоснованным применение заявителем льготы по налогу на имущество в проверяемом периоде.
Довод заявителя о том, что без уплаты лизинговых платежей выкуп имущества невозможен, суд первой инстанции верно отклонил, заключив, что данное обстоятельство лишь указывает на дополнительное условие для перехода права собственности на лизинговое имущество, и совершено не свидетельствует о несении обществом затрат, связанных с его приобретением.
Относительно ссылки общества на то, что, если лизинговые платежи не являются капитальными вложениями и не формируют стоимость основного средства, то они не входят в налоговую базу для исчисления налога на имущество, суд первой инстанции обоснованно отметил, что основания и условия предоставления льготы в соответствии с Законом № 615-ЗТО не взаимосвязаны с порядком определения стоимости основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
Согласно пункту 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в спорном периоде, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
При этом объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации).
Основания, порядок учета на балансе имущества в качестве объектов основных средств, а также порядок формирования остаточной стоимости в бухгалтерском учете установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26 (далее – далее ПБУ 6/01).
Пунктом 4 ПБУ 6/01 предусмотрено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Анализ приведенного положения указывает на то, что в том случае, если имущество отвечает всем признакам основных средств, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01, предназначено для использования в процессе производства продукции (оказание услуг, выполнения работ) и фактически готово к эксплуатации (то есть для его использования не требуется дооборудования, монтажа и т.п., либо данное имущество в принципе не относится к объектам, требующим монтажа).
При этом ПБУ 6/01 не содержит требований о том, что имущество должно в обязательном порядке находиться в собственности. Кроме того, положения пункта 1 статьи 374 Кодекса также указывают на то, что объектом налогообложение может быть движимое и недвижимое имущество, в том числе, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение.
Факт того, что арендованное имущество не должно учитываться на балансе в качестве основного средства, и соответственно не может являться объектом налогообложения по налогу на имущество, заявителем не оспаривается. Причем, Общество в абзаце 1 страницы 5 заявления как раз соглашается с данным утверждением.
Пунктом 8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В свою очередь, затратами, связанными с приобретением имущества именно в лизинг, с учетом положений статьи 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 2 Закона № 164-ФЗ, являются лизинговые платежи, представляющие собой плату за предоставление (получение) этого имущества во временное владение и пользование.
Кроме того, согласно абзацу 2 пункта 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее – Указания) фактическими затратами, связанными с получением предмета лизинга, в рассматриваемой ситуации являются общая сумма лизинговых платежей по договору (согласно Указаниям, затраты, связанные с получением лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество»).
Следовательно, в бухгалтерском учете лизинговые платежи учитываются в составе фактических затрат, формирующих первоначальную стоимость полученного предмета лизинга, поскольку в абзаце 2 пункта 8 Указаний речь идет в том числе о затратах, связанных с получением лизингового имущества.
Из приведенного выше усматривается, что порядок формирования стоимости имущества в бухгалтерском учете, которая в свою очередь имеет непосредственное отношение к исчислению самого налога, устанавливает, что первоначальная стоимость лизингового имущества определяется не только из затрат, связанных с приобретением основного средства в собственность, но и также затрат, связанных с его получением во временное владение и пользование по договору лизинга.
Таким образом, не признание лизинговых платежей капитальными вложениями в рамках Закона № 615-ЗТО не означает, что стоимость основных средств для целей налогообложения по налогу на имущество, в бухгалтерском учете равна нулю.
Отклоняя довод общества о том, что лизингополучатель, являясь плательщиком по налогу на имущество, вправе воспользоваться льготой в отношении имущества, полученного во временное владение и пользование, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
Согласно пункту 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Кроме того, согласно пункту 2 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования.
Как следует из Закона № 615-ЗТО, разработанного с целью реализации Закона № 46-ЗТО, установлена льгота в виде освобождения от уплаты налога на имущество в отношении такой категории налогоплательщиков как организации-инвесторы.
Также в Законе № 615-ЗТО установлены ряд оснований для использования льготы, к которым, в частности, относятся: имущество введено в эксплуатацию в результате капитальных вложений; капитальные вложения осуществлены в соответствии с инвестиционными проектами; обязанность вести раздельный учет и др.
При этом положения Закона № 615-ЗТО полностью согласуются с пунктом 1 статьи 56 и пунктом 2 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации и не носят дискриминационный характер.
Закон № 615-ЗТО определяет же с учетом положений пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации конкретную категорию налогоплательщиков, с установлением оснований и порядка предоставления льготы.
Относительно довода заявителя о том, что информационное письмо Департамента финансов Тульской области от 21.06.2007 № АП-25-04/418 не имеет значения для рассмотрения настоящего дела, суд первой инстанции справедливо отметил, что указанная позиция подтверждается данным информационным письмом.
При этом, руководствуясь этим письмом, налоговый орган учитывал положения пункта 2 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
Факт отнесения Департамента финансов Тульской области к финансовым органам субъекта Российской Федерации подтверждается пунктом 1 Положения о Департаменте финансов Тульской области, утвержденного постановлением администрации Тульской области от 30.06.2003 № 405.
Вместе с тем из информационного письма следует, что Департамент финансов Тульской области, руководствуясь статьей 34.2 Кодекса и в целях обеспечения единообразного применения на территории Тульской области Закона № 615-ЗТО, выработал рекомендации, изложенные в данном информационном письме.
Из данных рекомендаций следует, что инвестором признается юридическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств, имеет юридические права на полное распоряжение объектами и результатами инвестиций, может выступать в роли заказчика, а также выполнять функции застройщика.
Как обоснованно заключил суд первой инстанции, несмотря на то, что положения данного информационного письма носят информационно-разъяснительный характер, вместе с тем положения данного письма в полном объеме соответствуют статье 2 Закона № 164-ФЗ.
Таким образом, разъяснения Департамента финансов Тульской области даны в соответствии с законом и в рамках полномочий и не противоречат Закону № 164-ФЗ и Закону № 615-ЗТО.
Кроме того, суд первой инстанции верно признал необоснованной ссылку заявителя на результаты проверки Контрольной комиссией Тульской областной Думы, поскольку в силу пункта 1 статьи 30, подпункта 2 пункта 1 статьи 31, пункта 1 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», пункта 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506, единственными органами, уполномоченным в Российской Федерации осуществлять функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, являются налоговые органы Российской Федерации.
В связи с этим довод общества о подтверждении Контрольной комиссией Тульской областной Думы правомерности использования льготы, не имеет никакого правового значения при рассмотрении данного вопроса.
Относительно довода общества о том, что оно в любом случае имело бы право на льготу по налогу на имущество в соответствии с Законом № 615-ЗТО, вне зависимости от заключения (не заключения) договоров лизинга, суд первой инстанции правомерно указал следующее.
Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) установлено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Из пункта 3 данного постановления следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства в своей совокупности, свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде налоговой льготы при исчислении налога на имущество организаций, установленной на территории Тульской области, и применяемой инвесторами в отношении объектов капитальных вложений при осуществлении инвестиционной деятельности.
Как следует из материалов проверки, объекты основных средств по которым общество заявляло льготу по налогу на имущество организаций в соответствии с Законом № 615-ЗТО, получены заявителем во временное владение и пользование по договорам лизинга, заключенным с ЗАО «Универсальный лизинг», в том числе по договору от 25.05.2006 № Н-25.
В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.
Налоговым органом осуществлен анализ заключенных с ЗАО «Универсальный лизинг» договоров, результаты которого на примере договора лизинга от 25.05.2006 № Н-25, изложены в оспариваемом решении.
Согласно договору лизинга от 25.05.2006 № Н-25, заключенному между ЗАО «ГОТЭК-Центр» (Лизингополучатель) и ЗАО «Универсальный лизинг» (Лизингодатель) объектом лизинга являлось – «нежилое отдельно стоящее здание – цех по переработке гофрокартона (Лит. А, 1А, 2А), расположенное по адресу: Тульская область, г. Новомосковск, Комсомольское шоссе, 64 а.
В ходе проверки установлено, что вышеуказанный объект – цех по переработке гофрокартона находился в собственности ЗАО «ГОТЭК-Центр» с 22.05.2006, что подтверждается выписками из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество (дата государственной регистрации права 22.05.2006, номер государственной регистрации права 71-71-15/032/2006-109).
В свою очередь, прекращение права собственности на указанный объект произошло только 28.09.2006, с этой даты собственником данного объекта является ЗАО «Универсальный лизинг», номер государственной регистрации права 71-71-15/055/2006-212.
Таким образом, фактически в момент заключения договора лизинга объект лизинга являлся собственностью Лизингополучателя – общества.
Согласно смете по инвестиционному проекту от 11.01.2005 «Цех по переработке гофрокартона» включен в строительство 1 очереди по стоимости 83 159 рублей, и в данный период цех принадлежал обществу.
При внесении изменений в инвестиционный проект от 31.12.2007 «Цех по переработке гофрокартона» числился предметом лизинга, и стоимость его в инвестиционном проекте составляла 248 632 рублей 11 копеек, в соответствии с суммой лизинговых платежей по договору лизинга.
Таким образом, получая в свое распоряжение здание – цех по переработке гофрокартона с условием договора, что предмет лизинга находится на балансе Лизингополучателя и имущество участвует в инвестиционном проекте, общество:
- не уплачивает налог на имущество организаций, так как пользуется льготой в размере 100 % ставки налога в соответствии с Законом № 615-ЗТО;
- начиная перечислять лизинговые платежи, получает вычеты по НДС;
- снижает налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль организаций, включая в затраты лизинговые платежи.
В ходе проверки также установлено, что с момента заключения договоров лизинга 2005 – 2007 годы и до начала проверяемого периода заключались дополнительные соглашения к договорам лизинга с увеличением срока действия договоров и, соответственно, суммы лизинговых платежей. Сроки действия некоторых договоров лизинга были продлены до 2013, 2014, 2015, 2017 и до 2021 годов.
Несмотря на то, что договорами лизинга предусматривались различные сроки лизинга, в момент истечения срока льготы по налогу на имущество договоры досрочно расторгались по инициативе Лизингополучателя. При этом объекты лизинга возвращались к лизингодателю по актам приема-передачи.
В день расторжения договоров лизинга, условия которых уже предусматривали возможность выкупа арендованного имущества, обществом заключались договоры купли-продажи с ЗАО «Универсальный лизинг» на приобретение в собственность объектов основных средств, при этом по цене значительно меньшей, чем ранее заявленная стоимость имущества в рамках лизинговых отношений, и по которому заявлялась льгота.
При этом вышеуказанные операции осуществлялись в условиях установленного и подтвержденного материалами проверки факта аффилированности лиц, участвующих в совершении сделок – ЗАО «Управляющая компания группы предприятий «ГОТЭК», общество, ЗАО «Универсальный лизинг», и возможности последней осуществлять координацию группы предприятий ГОТЭК, в том числе по заключению договоров с взаимозависимыми лицами.
При этом положения Методических рекомендаций и Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации от 20.07.2011 № 20-П, на которые ссылается заявитель, справедливо не применены судом первой инстанции, поскольку в данном случае с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создана схема незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводит к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения.
Признавая ссылку общества на постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П, от 24.02.2004 № 3-П несостоятельной, судом первой инстанции обоснованно учтено, что положения вышеуказанных постановлений касаются налоговых последствий – результатов деятельности хозяйствующих субъектов, в то время как налоговый орган исходит главным образом из оценки намерений заявителя получить экономический эффект в результате хозяйственной операции в условиях аффилированности участников. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
В свою очередь, применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.
В ходе проверки установлены обстоятельства (неуплата налога на имущество вследствие использования льготы по лизинговому имуществу; включение в состав расходов лизинговых платежей с одновременным заявлением вычетов по НДС, что влечет за собой снижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС), которые в своей совокупности подтверждают обоснованность выводов налогового органа о том, что действия заявителя направлены на вывод имущества из собственности с целью создания ситуации, при которой данное имущество будет формально заново введено в эксплуатацию в период действия Закона № 615-ЗТО, и что данные действия заявителя не обусловлены какими-либо целями делового характера и направлены только на достижение целей, связанных с получением льготы по налогу на имущество организаций, что в свою очередь не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.
В связи с этим в части данного основания для отказа в применении льготы по налогу на имущество, доводы заявителя также являются несостоятельными.
Оценив в совокупности и взаимосвязи доказательства, имеющиеся в материалах дела в соответствие с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ЗАО «ГОТЭК-Центр» использовало льготу по налогу на имущество неправомерно, отказав в удовлетворении заявленных требований в части в части доначисления суммы неуплаченного налога на имущество организаций за 2009 – 2011 годы в сумме 56 077 044 рублей, начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на имущество организаций на 05.12.2013 в сумме 19 244 217 рублей.
Довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции не учтена правовая позиция, содержащаяся в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга», согласно которой лизинговые платежи не рассматриваются в качестве арендной платы, а являются затратами лизингополучателя, связанными с приобретением предмета лизинга, не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку названное постановление не затрагивает вопросы, связанные с выкупной ценой предмета лизинга, а также о применении и толковании положений статьи 28 Закона № 164-ФЗ.
Ссылка ЗАО «ГОТЭК-Центр» на неправомерное применение судом первой инстанции письма Департамента финансов Тульской области от 21.06.2007 № АП-25-04/418, признается судом апелляционной инстанции несостоятельной, так как выводы суда первой инстанции сделаны на основании норм законодательства и установленных фактических обстоятельств дела.
Довод общества о том, что привлечение третьего лица к участию в деле нарушает баланс интересов, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку доказательств того, каким образом привлечение министерства финансов Тульской области повлияло на неправильность принятия обжалуемого решения, заявителем не представлено.
Иные доводы апелляционной жалобы были предметом рассмотрения и оценки суда первой инстанции, который в полном соответствии с требованиями статей 15 и 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации мотивированно и обоснованно их отклонил, сославшись на соответствующие правовые нормы и имеющиеся в материалах дела доказательства. Каких-либо убедительных доводов, опровергающих выводы суда первой инстанции, заявителем апелляционной жалобы не приведено.
Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанцией не выявлено.
При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения судебного акта в обжалуемой части не имеется.
С учетом разъяснений, изложенных в пункте 1 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 № 139, размер государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы для данной категории спора составляет для юридических лиц 1 000 рублей.
Согласно платежному поручению от 26.09.2014 № 143184 ЗАО «ГОТЭК-Центр» уплатило государственную пошлину за подачу апелляционной жалобы в размере 2 000 рублей, в связи с чем на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина в размере 1 000 рублей подлежит возврату обществу, как излишне уплаченная.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Тульской области от 29.09.2014 по делу № А68-3184/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Возвратить закрытому акционерному обществу «ГОТЭК-Центр» (301650, г. Новомосковск, Комсомольское шоссе, д. 64, ОГРН 1077153002552, ИНН 7116146114) из федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной за подачу апелляционной жалобы по платежному поручению от 26.09.2014 № 143184.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий В.Н. Стаханова
Судьи Н.В. Заикина
Е.В. Мордасов
