21 марта 2015 годаДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09
e-mail:info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Тула | Дело № А23-4771/2014 |
Резолютивная часть постановления объявлена 16.03.2015
Постановление изготовлено в полном объеме 21.03.2015
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Заикиной Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Федосеевой Ю.А., при участии от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Бентелер Аутомотив» (г. Калуга, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 02.09.2014 № 20140902/1), ФИО2 (доверенность от 16.03.2015 № 20150316/1), ФИО3 (доверенность от 16.03.2015 № 20150316/1), от ответчиков – Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому округу г. Калуги (г. Калуга, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО4 (доверенность от 12.03.2015 № 03-03/5), ФИО5 (доверенность от 12.03.2015 № 03-03/2), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Калужской области (г. Калуга) – ФИО6 (доверенность от 12.01.2015 № 03-19/00015), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Бентелер Аутомотив» на решение Арбитражного суда Калужской области от 18.12.2014 по делу № А23-4771/2014 (судья Ефимова Г.В.), установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью «Бентелер Аутомотив» (далее по тексту – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому округу г. Калуги, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 7 по Калужской области (далее по тексту – инспекция, налоговый орган, ответчики) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому округу г. Калуги от 29.04.2014 № 7 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6 003 462 рублей и соответствующих пеней, штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 86 168 рублей, налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 5 448 196 рублей, соответствующих пеней, штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 84 743 рублей, а также требования Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 7 по Калужской области об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 20.08.2014 № 783.
Решением Арбитражного суда Калужской области от 18.12.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебный акт мотивирован тем, что в нарушение пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, ООО «Бентелер Аутомотив» не обоснованно включило в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сумму процентов по контролируемой задолженности перед иностранными компаниями «BentelerAutomobiltechnnik» (Германия), «BentelerDeutschlandОтЬН» (Германия), «BentelerInternationalAG» (Австрия) в полном объеме, без расчета предельной суммы процентов. ООО «Бентелер Аутомотив» обязано было удержать с положительной разницы налог на доходы с иностранных организаций по ставке 15 % в сумме 5 448 196 рублей и перечислить его в бюджет.
В апелляционной жалобе ООО «Бентелер Аутомотив» просит данное решение суда отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт. Мотивируя свою позицию указывает на то, что максимальная процентная ставка по всем спорным займам не превышает процентную ставку независимого банка. По мнению апеллянта, инспекцией не представлено доказательств того, что общество не могло получить указанные денежные средства на схожих условиях у третьих лиц, в том числе у кредитных организаций. Обращает внимание суда на отсутствие в материалах дела документального подтверждения вывода налогового органа о не рыночности спорных займов. Полагает, что буквальное и логическое толкование пункта 3 Протокола к Соглашению между Россией и Германией вопреки утверждениям инспекции свидетельствуют о том, что общество имело право признавать спорные проценты, начисленные по заемным обязательствам, без всяких ограничений размера таких процентов, в том числе, и тех, которые установлены пунктом 2 статьи 269 НК РФ. Считает, что судом первой инстанции необоснованно не принято во внимание, что неправомерная позиция инспекции ведет к трехкратному налогообложению спорных процентов, что не допустимо. Общество указывает на то, что судом первой инстанции не учтено, что оспариваемым решением инспекция нарушает права иностранных инвесторов – займодавцев. По мнению апеллянта, произведенные налогоплательщиком выплаты по договорам займа иностранной организации не подпадают под понятие «дивиденты», закрепленное в Соглашении. Ссылается на отсутствие в оспариваемом решении налогового органа исследования вины общества.
В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция ФНС России по Московскому округу г. Калуги, опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Межрайонная ИФНС России № 7 по Калужской области отзыв на апелляционную жалобу не представила.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.
Как усматривается из материалов дела, Инспекцией ФНС России по Московскому округу г. Калуги проведена выездная налоговая проверка ООО «Бентелер Аутомотив» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.
Выявленные инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 21.03.2014 № 6.
По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных обществом возражений Инспекция ФНС России по Московскому округу г. Калуги приняла решение от 29.04.2014 № 7 о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ), за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 86 908 рублей; предусмотренной статьей 123 НК РФ – за неполную уплату налога на доходы иностранных юридических лиц в виде штрафа в сумме 84 743 рублей.
Указанным решением обществу начислен налог на прибыль организаций в сумме 6 007 462 рублей, налог с дохода иностранных юридических лиц (ФБ) в сумме 5 448 196 рублей, а также начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе налога на прибыль организаций в общей сумме 754 886 рублей, налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 1 380 283 рублей.
На основании статей 137 – 139 НК РФ налогоплательщик обратился в УФНС России по Калужской области с жалобой на решение инспекции.
Решением УФНС России по Калужской области от 30.07.2014 № 63-10/06503 оспариваемое решение налогового органа оставлено без изменения.
В связи с изменением юридического адреса общество 04.12.2013 перешло на налоговый учет вМежрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 7 по Калужской области, которой на основании вступившего в силу решения инспекции от 29.04.2014 № 7 выставлено требование№ 783 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 20.08.2014, которымобществу предложено в срок до 18.07.2014 уплатить недоимку по налогам в общей сумме 11 455 658 рублей, пени в общей сумме 2 135 169 рублей, штрафы в сумме 171 651 рубля.
Не согласившись с решением Инспекции ФНС по Московскому округу г. Калуги от 29.04.2014 № 7 и с требованием об уплате налога Межрайонной ИФНС России № 7 по Калужской области от 20.08.2014 № 783, ООО «Бентелер Аутомотив» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 6 007 462 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующих суммах послужили выводы инспекции о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 – 2012 годы начисленных процентов по договорам займа, заключенным с компанией «BentelerAutomobiltechnnik» (Германия, учредитель общества, доля участия 100 %), «BentelerAG» (реорганизовано в «BentelerDeutschlandGmbH» (Германия), косвенная доля участия в капитале общества 100 %), «BentelerInternationalAG» (Австрия), косвенная доля участия в капитале общества 100 %), рассчитанных в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ, тогда как проценты подлежали включению по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, – с учетом их предельной величины.
Аргументируя свою позицию, налоговый орган исходил из того, что указанные проценты – это проценты по долговым обязательствам перед иностранной компанией по контролируемой задолженности.
По мнению ООО «Бентелер Аутомотив», общество вправе было учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль за указанные налоговые периоды проценты в полном размере, поскольку пунктом 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» предусмотрено правило неограниченного вычета процентов.
Рассматривая требования общества в указанной части и признавая правильной позицию инспекции, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье – контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации (далее в целях применения настоящего пункта – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной).
В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
В силу пункта 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
Судом установлено и следует из материалов дела, что в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2010 – 2012 годы ООО «Бентерлер Аутомотив» в состав внереализационных расходов включены проценты по долговым обязательствам в сумме: в 2010 году (регистрационный номер 902393, дата представления 28.03.2011) – 30 399 108 рублей; в 2011 году (регистрационный номер 9884434, дата представления 28.03.2012) – 63 400 327 рублей; в 2012 году (регистрационный номер 118 62336, дата представления 28.03.2012) – 75 455 112 рублей.
Указанные проценты заявлены обществом в составе расходов по заключенным договорам займа с иностранными компаниями «BentelerAutomobiltechnnik» (Германия, учредитель общества, доля участия 100 %), «BentelerAG» (реорганизовано в «BentelerDeutschlandGmbH» (Германия), косвенная доля участия в капитале общества 100 %), «BentelerInternationalAG» (Австрия), косвенная доля участия в капитале общества 100 %).
Судом установлено и следует из материалов дела, обществом в 2010 году заключены с компанией «BentelerAutomobiltechnnik» (Германия) договоры займа от 06.05.2010, от 19.07.2010, от 05.08.2010, от 06.10.2010, от 29.10.2010, от 23.11.2010, процентная ставка по которым устанавливалась в размере 10,5 % годовых.
Начисление процентов производилось в соответствии с условиями договоров.
Непогашенная задолженность общества перед иностранной компанией «BentelerAutomobiltechnnik» в проверяемом периоде составила: на 30.06.2010 – 231 540 тысяч рублей, на 30.09.2010 – 471 540 тысяч рублей, на 31.12.2010 – 548 540 тысяч рублей, на 31.03.2011 – 548 540 тысяч рублей.
Величина собственного капитала по данным бухгалтерского баланса общества составила: на 30.06.2010 – 107 160 тысяч рублей; на 30.09.2010 – 51 446 тысяч рублей; на 31.12.2010 – 163 901 тысяч рублей; на 31.03.2011 – 150 857 тысяч рублей.
ООО «Бентелер Аутомотив» 04.05.2010 заключило договор займа (в рублях) с иностранной компанией «Benteler AG» (Германия) на сумму займа 20 746 000 рублей, процентная ставка составила 10,5 %. Начисление процентов производилось в соответствии с условиями договоров ежемесячно.
Дополнительным соглашением к данному договору от 14.12.2010 внесены изменения о «займодавце» «Benteler Deutschland GmbH» Германия (в связи с реорганизацией).
Обязательства у общества перед«BentelerDeutschlandGmbH»(Германия) по договору от 04.05.2010 возникают на момент подписания дополнительного соглашения от 14.12.2010 № 1 к договору займа от 04.05.2010.
Компания «BentelerAutomobiltechnnik» (займодавец, цедент) по договору цессии от 31.05.2011 уступило «BentelerDeutschlandGmbH» (Германия) право требования основного долга, непогашенных займов по договорам от 06.05.2010, от 19.07.2010, от 05.08.2010, от 06.10.2010, от 29.10.2010.
Также в проверяемом периоде обществом заключены договоры займа (предоставленные в рублях): от 25.03.2011, от 02.06.2011, от 01.08.2011, от 16.08.2011.
Непогашенная задолженность перед иностранной компанией«BentelerDeutschlandGmbH»в проверяемом периоде составляет: на 31.12.2010 – 20 746 тысяч рублей, на 31.03.2011 – 20 746 тысяч рублей, на 30.06.2011 – 800 632 тысячи рублей, на 30.09.2011 – 46 092 тысяч рублей.
ООО «Бентелер Аутомотив» также заключило договор займа с «BentelerInternational AG» (Австрия) от 09.09.2011, с процентной ставкой от 6,8332 % до 12,6519 % годовых.
Начисление процентов производилось в соответствии с условиями договоров ежемесячно.
Непогашенная задолженность перед иностранной компанией«BentelerInternational AG» (Австрия) в проверяемом периоде составляет: на 30.09.2011 – 1 068 329, 212 тысяч рублей, на 31.12.2011 – 1 068 329,212 тысяч рублей, на 31.03.2012 – 1 068 329,212 тысяч рублей, на 30.06.2012 – 576 000 тысяч рублей, на 30.09.2012 – 576 000 тысяч рублей, на 31.12.2012 – 411 000 тысяч рублей.
Величина собственного капитала по данным бухгалтерского баланса общества составила: на 30.06.2010 – 107 160 тысяч рублей; на 30.09.2010 – 51 446 тысяч рублей; на 31.12.2010 – 163 901 тысяч рублей; на 31.03.2011 – 150 857 тысяч рублей; на 30.06.2011 – 89 027 тысяч рублей; на 30.09.2011 – 63 007 тысяч рублей; на 31.12.2011 – 175 464 тысяч рублей, на 31.03.2012 – 138 336 тысяч рублей, на 30.06.2012 – 595 447 тысяч рублей, на 30.09.2012 – 633 468 тысяч рублей, на 31.12.2012 – 920 487 тысяч рублей.
При этом согласно уставу общества и данным, представленным ООО «Бентелер Аутомотив» в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2010 – 2012 годы, компания «Benteler International AG» (Австрия) является учредителем компании «Benteler Deutschland GmbH» (Германия) (с долей участия в уставном капитале 100 %), «Benteler Deutschland GmbH» имеет долю 100 % в акционерном капитале компании «Benteler Automobiltechnnik»; компания «Benteler Automobiltechnnik» (Германия) является учредителем ООО «Бентелер Аутомотив» (доля участия 100 %).
Таким образом, компания «BentelerAutomobiltechnnik» прямо участвует, а «BentelerDeutschlandGmbH» и «BentelerInternationalAG» косвенно участвуют в уставном капитале ООО «Бентелер Аутомотив» и доля такого участия составляет 100 %.
Это свидетельствует о том, что задолженность общества по долговым обязательствам перед иностранными компаниями является контролируемой.
Спора по размеру непогашенной задолженности, размеру собственного капитала и предельному размеру процентов между сторонами не имеется.
С учетом изложенного ООО «Бентелер Аутомотив» имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией, владеющей долей в уставном капитале равной 100 %, следовательно, как справедливо заключено судом первой инстанции, указанная задолженность является контролируемой, которая превышает величину собственного капитала (по состоянию на 01.10.2010, на 01.01.2011 и на 01.04.2011) более чем в 3 раза.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у общества права на включение в состав расходов процентов по указанным долговым обязательства в полном размере без учета положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, в связи с чем правомерно отказал ООО «Бентелер Аутомотив» в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Московскому округу города Калуги от 29.04.2014 № 7 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6 007 462 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций и применения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в спорных суммах.
Отклоняя довод общества о том, что ООО «Бентелер Аутомотив» вправе было принимать к вычету проценты в полном объеме на основании пункта 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее – Протокол к Соглашению) и конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капиталы от 13.04.2000, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно пункту 3 Протокола к Соглашению суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
Статьей 9 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капиталы от 13.04.2000 установлено, что если a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства; или b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства, и в любом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
Если одно Договаривающееся Государство включает в прибыль предприятия этого Государства и, соответственно, облагает налогом прибыль, в отношении которой предприятие другого Договаривающегося Государства было подвергнуто налогообложению в этом Государстве, и включенная таким образом прибыль является прибылью, которая была бы начислена предприятию первого упомянутого Государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми предприятиями, то тогда это другое Государство произведет соответствующую корректировку начисленного в нем налога на эту прибыль. При определении такой корректировки будут должным образом учтены другие положения настоящей Конвенции, и компетентные органы Договаривающихся Государств при необходимости будут консультироваться друг с другом.
Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Таким образом, как справедливо заключил суд первой инстанции, международные договоры, в частности соглашения об избежание двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.
В Протоколе к Соглашению отражено, что при подписании Соглашения между обоими Государствами об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, состоявшемся 29.05.1996 в Москве, согласились о нижеследующих положениях, которые являются неотъемлемой частью Соглашения, в том числе пункт 3 Протокола, который относится к статьям 7 и 9 Соглашения. В связи с этим положения пункта 3 подлежат применению с учетом статьи 9 Соглашения.
Определенное в пункте 3 Протокола к Соглашению условие о том, что суммы процентов подлежат неограниченному вычету, не означает, что в вопросе определения размера процентов не подлежат применению иные положения Соглашения к Протоколу.
Статья 9 названного Соглашения определяет условия корректировки прибыли в том случае, если сделка заключена между «ассоциированными предприятиями» и имеет место факт отступления условий сделки от рыночных условий.
Пункт 3 Протокола к Соглашению также содержит условие о том, что вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
Следовательно, возможность применения положений статьи 269 НК РФ связана с установлением ассоциированности предприятий, отклонением условий сделки от рыночных.
Таким образом, правила пункта 2 статьи 269 НК РФ не противоречат положениям названного Соглашения и Конвенции, которые содержат специальные условия в отношении ассоциированных предприятий.
В рассматриваемом случае имеет место прямое участие кредитора «BentelerAutomobiltechnnik» (Германия), косвенное участие кредиторов «BentelerDeutschlandGmbH» (Германия) и «BentelerInternationalAG» (Австрия) в российском обществе «Бентелер Аутомотив».
О нерыночности предоставленных обществу займов свидетельствует превышение непогашенной контролируемой задолженности над собственным капиталом более чем в 3 раза, продолжение заключения кредитных договоров при наличии непогашенной задолженности по уже заключенным договорам; незначительная фактическая выплата процентов; значительное превышение займа над собственным капиталом.
Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что указанные обстоятельства объективно подтверждают невозможность согласования займов между независимыми предприятиями на тех же условиях. Иное обществом не доказано.
С учетом вышеуказанного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ООО «Бентелер Аутомотив» неправомерно отнесло уплаченные иностранной компании проценты по договорам займа в полном объеме, поскольку им не были соблюдены предусмотренные пунктом 2 статьи 269 НК РФ условия для такого отнесения, применяемые при наличии контролируемой задолженности и на основании положений статьей 9, 11, 24 Соглашения и пункта 5 Протокола к нему.
Признавая несостоятельными ссылки общества на письма ЗАО «Райффайзенбанк», ЗАО «ЮниКредитБанк», суд первой инстанции обоснованно указал, что данные письма не подтверждают возможность получения ООО «Бентелер Аутомотив» заемного финансирования в вышеупомянутых суммах на тех же условиях (при их совокупности), что и от иностранной компании: при отсутствии обеспечения, под такой же процент, на такой же срок с возможностью пролонгации договоров.
Доводы общества о том, что инспекция не анализировала договора займа и не сопоставляла условия с независимыми банками и в решении инспекции об этом ничего не сказано подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку в оспариваемом решении налогового органа (страница 20) и в решении Управления ФНС России по Калужской области по жалобе (станица 14) дана оценка справкам и договорам займа, представленным обществом от независимых банков.
Инспекция пришла к выводу о том, что «заем от независимого банка предоставлен обществу на других условиях, отличных от условий установленных между ассоциированными организациями, а именно: в данном договоре предусмотрены обеспечения, неустойки и штрафные санкции за просрочки, оговорены конкретные сроки погашения долга, без возможности пролонгации договоров...»
Кроме того, законодательство как международное, так и национальное связывает применение предельных процентов, о возможности налогообложения которых в соответствии с национальном законодательством свидетельствуют вышеназванные положения Соглашения и Протокола, с рыночными условиями предоставления займов, а не только лишь с рыночным размером процентной ставки, поскольку соизмерение примененных сторонами договора займа ставок с рыночным уровнем процентных ставок осуществляется по специальным правилам пунктов 1 и 1.1. статьи 269 Кодекса, положения которых распространяются на всех налогоплательщиков и по всем долговым обязательствам.
Правила же «тонкой капитализации» предполагают сопоставление долговых обязательств, по которым начисляются проценты (хотя бы и по рыночной ставке), с величиной собственного капитала заемщика, то есть учитывают индивидуальное финансовое положение заемщика, а не рыночную стоимость заимствований.
О нерыночности условий займа свидетельствует также то обстоятельство, что заем предоставлялся обществу без какого-бы то ни было обеспечения исполнения обязательств заемщика по возврату полученных средств. С учетом общей суммы полученных обществом займов (более четырех миллиардов рублей) кредитование заемщика независимым кредитором без предоставления последнему соответствующего обеспечения исполнения обязательств заемщика, исходя из обычаев делового оборота в банковской практике, было бы невозможно.
Доказательством нерыночности условий займа является также то, что общество фактически перед каждым сроком наступления платежа по займу заключает с иностранной компанией дополнительное соглашение о переносе этого срока на будущее (чаще всего на один год). Так в основном по всем договорам займа стороны 4 раза откладывали срок возврата займа в общей сложности только в проверяемом периоде на 1–1,5 года.
Как пояснено представителем инспекции, применительно к рассматриваемой ситуации иностранные компании, входящие в одну группу компаний, несмотря на трехкратное превышение задолженности над собственным капиталом общества, продолжали на протяжении всего проверяемого периода предоставлять обществу займы (так, например, на момент окончания 3 квартала 2010 года коэффициент капитализации составлял 3,05, то есть задолженность превышала собственный капитал общества более чем в 9 раз (3,05x3)).
Ссылка общества на необходимость при определении рыночности условий договора применять положения статьи 40 НК РФ, действовавшую в проверяемом периоде, а также на статью 105.5 НК РФ, признается судом апелляционной инстанции несостоятельным.
Согласно статье 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, осуществляемым между взаимозависимыми лицами, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (для правоотношений возникших до 01.01.2012).
Порядок налогообложения доходов, получаемых иностранной организацией по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, определенный статьей 269 НК РФ, применяется ко всякой контролируемой задолженности перед иностранной организацией, в том числе к сделкам, признаваемым контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.
Следовательно, отсутствуют необходимость и право обращения к методам определения рыночной цены, изложенным в главе 14.3 НК РФ, а также ранее предусмотренным в статьях 20, 40 НК РФ.
Судом также обоснованно отклонен довод ООО «Бентелер Аутомотив» о невозможности при рассмотрении данного спора применения позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 15.11.2011 № 8654/11, поскольку в этом постановлении изложена универсальная позиция о том, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями Налогового кодекса Российской Федерации, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений. Отраженное в пункте 3 Протокола к Соглашению условие о неограниченном вычете должно применяться с учетом иных положений Соглашения и Протокола, в частности, пункта 5 Протокола и статей 9, 11 Соглашения.
Отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Московскому округу г. Калуги от 29.04.2014 № 7 в части доначисления налога с доходов, выплаченных иностранной компании в сумме 5 448 196 рублей, начислениесоответствующей пени и привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.
Пунктом 1 статьи 10 вышеупомянутого Соглашения от 29.05.1996 определено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом не должен превышать: а) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере десятью процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80 тысяч евро или эквивалентную сумму в рублях; b) 15 процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Пунктом 5 статьи 11 Соглашения установлено, что если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений, то положения статьи 11 Соглашения применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная сумма может облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений Соглашения.
На основании статьи 10 «Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской республики от 13.04.2000 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», ставка налога по выплате доходов компании «BentelerInternationalAG» (Австрия) не должна превышать пятнадцати процентов от валовой суммы дивидендов.
Как установлено выше, ООО «Бентелер Аутомотив» при выплате иностранной компании процентов обязано было в силу наличия контролируемой задолженности применить правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, соответствующие положениям статей 9, 11, 24 Соглашения и пункта 5 Протокола к Соглашению.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами в силу пункта 4 статьи 269 НК РФ подлежит переквалификации в дивиденды с последующей уплатой налога на доходы иностранных организаций на основании статей 284, 309, 310, 312 НК РФ.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество обязано было удержать налог на доходы иностранных организаций по ставке 15 % – 5 448 196 рублей и перечислить его в бюджет.
Поскольку ООО «Бентелер Аутомотив» данную обязанность не выполнило, то суд первой инстанции обоснованно признал правомерным начисление налоговым органом обществу пени и привлечение к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 84 743 рублей.
Доводы общества об имеющемся, по его мнению, тройном налогообложении являются необоснованными.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
В случае превышения контролируемой задолженности над собственным капиталом более чем в 3 раза (пункт 2 статьи 269 НК РФ) сумма процентов для целей признания расходов при исчислении налога на прибыль посредством применения коэффициента капитализации уменьшается, а расчет с иностранным заимодавцем производится в соответствии с суммой процентов по договору. Между суммой предельных расходов по процентам и задолженностью заимодавцу возникает разница.
В силу пункта 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций, и процентный доход относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (подпункты 1 и 3 пункта 1 статьи 309, статьи 247 НК РФ).
При этом в расходах для целей налогообложения не учитываются суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения, а также суммы процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ (пункты 1 и 8 статьи 270 НК РФ).
Указанные доходы иностранной организации не связаны с предпринимательской деятельностью и постоянным представительством нерезидента в Российской Федерации. Обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию (налогового агента) при каждой выплате указанных доходов налогоплательщику (пункт 3 статьи 275, пункт 4 и подпункт 1 пункта 5 статьи 286, подпункты 1 и 3 пункта 1 статьи 309, пункт 1 статьи 310 НК РФ).
Таким образом, в силу правил, приведенных в подпунктах 1 и 3 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 НК РФ, обязанности российской организации как налогового агента при фактической выплате доходов от процентов по займу в адрес иностранной организации (совладельца) возникают в части следующих облагаемых видов доходов, указанных в НК РФ: дивиденды (в связи с контролируемой задолженностью) – по ставке 15 % (подпункт 3 пункта 3 статьи 284, подпункт 1 пункта 1 статьи 309, пункт 1 статьи 310 НК РФ); проценты по договору займа – по ставке 20 % (подпункт 1 пункта 2 статьи 284, абзац 3 подпункта 3 пункта 1 статьи 309, пункт 1 статьи 310 НК РФ).
Данное правило применяется при условии, что международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения, не предусмотрены иные налоговые ставки (пункт 6 статьи 275 НК РФ). Вместе с тем международными договорами, регулирующими спорные правоотношения, предусмотрены такие же ставки.
Применение пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации является безусловным последовательным применением пунктов 2 и 3 этой же статьи НК РФ. При этом, поскольку Кодекс не содержит иное, то положения пункта 4 применяются во всех установленных пунктом 2 статьи 269 НК РФ случаях признания задолженности контролируемой.
С учетом обстоятельств аффилированности, а также наличия непогашенной задолженности налоговым органом была установлена положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ.
Отклоняя доводы общества о неправомерном взыскании налога на доходы физических лиц и пеней, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в абзаце 7 пункта 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с не учетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
Поскольку суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии достаточных правовых оснований для удовлетворения требования общества о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Московскому округу города Калуги от 29.04.2014 № 7, то и вывод суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требования ООО «Бентелер Аутомотив» о признании недействительным требования Межрайонной ИФНС России № 7 по Калужской области от 20.08.2014 № 783 также является правильным.
Такой правовой подход соответствует судебной практике: постановление Арбитражного суда Центрального округа от 30.05.2013 по делу № А68-7455/2012, от 19.03.2015 по делу № А54-979/2014 и др.
Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств дела и норм права, отклоняются судом апелляционной инстанции, как не опровергающие правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции и не являющиеся основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Нарушений судом первой инстанции норм материального и процессуального права судебной коллегией не установлено.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение судебных расходов, в том числе расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, пункту 33 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.
Следовательно, размер государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы в спорный период составлял для юридических лиц 1 500 рублей.
Из платежного поручения от 14.01.2015 № 36 следует, что ООО «Бентелер Аутомотив» уплатило государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в общей сумме 1 000 рублей, в связи с чем с общества в доход федерального бюджета подлежит взысканию государственная пошлина в сумме 500 рублей.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Калужской области от 18.12.2014 по делу № А23-4771/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Бентелер Аутомотив» – без удовлетворения.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Бентелер Аутомотив» (г. Калуга, ОГРН <***>, ИНН <***>) в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 500 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке, установленном частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий | Н.В. Еремичева | |
Судьи | Н.В. Заикина В.Н. Стаханова |
