ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09
e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Тула | Дело № А09-11385/2018 |
Резолютивная часть постановления объявлена 12.08.2020
Постановление изготовлено в полном объеме 19.08.2020
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Еремичевой Н.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Никитиной В.В., при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Гарант» (Брянская область, Брянский район, с. Супонево, ОГРН 1023201286547, ИНН 3235001216) – Коваленко Н.В. (доверенность от 21.01.2020), Ветошко К.А. (доверенность от 21.02.2020), от заинтересованного лица – инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008) – Скворцовой Т.В. (доверенность от 10.01.2018 № 03-09/00284), Головина В.Н. (доверенность от 19.01.2018), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, – управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) – Головина В.Н. (доверенность 15.11.2017 № 98), рассмотрев в судебном заседании, проводимом с использованием системы веб-конференции, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску на решение Арбитражного суда Брянской области от 21.10.2019 по делу № А09-11385/2018 (судья Фролова М.Н.),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Гарант» (далее – ООО «Гарант», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее – ИФНС России по г. Брянску, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.06.2018 № 113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 5 735 638 руб., пени по НДС в размере 709 649 руб., взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 23 724 руб. за неуплату НДС, доначисления налога на прибыль в размере 19 584 684 руб., пени по налогу на прибыль в размере 8 468 699 руб., взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 137 485 руб. за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на доходы физических лиц в размере 319 604 руб., пени по НДФЛ в размере 196 119 руб., взыскания штрафа на основании статьи 123 НК РФ в размере 34 984 руб. за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и перечисление) налога на доходы физических лиц в установленный срок, а также взыскания штрафа по статье 126 НК РФ в размере 39 200 руб. за непредставление (несвоевременное представление) в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее – УФНС России по Брянской области, управление).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 21.10.2019 заявленные требования удовлетворены частично: решение ИФНС России по г. Брянску от 14.06.2018 № 113 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 5 323 182 руб., начисления пени по НДС в размере 610 061 руб.; доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 1 958 469 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 213 748 руб., начисления пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 844 732 руб.; доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации, в размере 17 626 215 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 1 923 737 руб., начисления пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 7 623 967 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обжаловала его в апелляционном порядке. Считает, что обжалуемое решение вынесено с нарушением норм материального и процессуального права, а выводы суда, изложенные в нем, не соответствуют обстоятельствам дела, указывает на ненадлежащую оценку судом доводов и документов, представленных налоговым органом.
УФНС России по Брянской области поддержало доводы апелляционной жалобы инспекции по основаниям, изложенным в отзыве.
ООО «Гарант» возражало против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.
Изучив доводы апелляционной жалобы, Двадцатый арбитражный апелляционный суд считает, что решение суда не подлежит отмене в связи со следующим.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Брянску проведена выездная налоговая проверка ООО «Гарант» по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц и по транспортному налогу за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 12.12.2017 № 113.
Обществом 15.02.2018 в инспекцию представлены письменные возражения по акту проверки (вх. № 013315).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных письменных возражений налоговым органом было вынесено решение от 15.03.2018 № 113-Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, ознакомление с результатами которых состоялось 11.04.2018, 26.04.2018 и 10.05.2018.
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки состоялось 14.06.2018 в присутствии представителя ООО «Гарант», в результате которого заместителем начальника инспекции вынесено решение от 14.06.2018 № 113 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьями 122, 123, 126 НК РФ в виде штрафа в размере 2 235 393 руб. (с учетом применения статей 112, 114 НК РФ). Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 25 639 926 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 735 638 руб., по налогу на прибыль организаций в размере 19 584 684 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 319 604 руб., а также пени в сумме 9 374 467 руб.
Не согласившись с решением от 14.06.2018 № 113, ООО «Гарант» обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Брянской области.
По результатам рассмотрения указанной жалобы управлением 01.10.2018 вынесено решение, которым апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Общество, считая решение налогового органа от 14.06.2018 № 113 незаконным, нарушающим его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.
Как следует из материалов дела, в соответствии с пунктом 2.1.1 оспариваемого решения, а также на основании акта сверки, подготовленного ИФНС России по г. Брянску (т. 87 л.д. 182), налог на добавленную стоимость в сумме 5 323 182 руб. и пени по НДС в размере 610 061 руб. начислены инспекцией по ставке 18% на сумму оказанных индивидуальным предпринимателем Поповым В.А. международных транспортных услуг, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.
ООО «Гарант» не приводит доводов, опровергающих законность самого факта включения в налоговую базу стоимости оказанных аффилированным предпринимателем транспортных услуг, но настаивает на том, что международные перевозки должны облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.
В отношении начисления НДС по ставке 18% на внутренние перевозки в сумме 412 456 руб. налогоплательщиком не приводится никаких доводов, указывающих на незаконность данных доначислений.
На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.
В пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 33) разъяснено, что оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами само по себе не препятствует применению нулевой ставки НДС всеми участвовавшими в ней лицами. В связи с этим нулевую ставку применяют перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки, и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг. По смыслу положений подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.
На основании пункта 3.1 статьи 165 НК РФ при оказании вышеуказанных услуг, облагаемых по нулевой ставке, для подтверждения нулевой ставки в налоговый орган должны быть представлены следующие документы. Во-первых, контракт (копия контракта) перевозчика (экспедитора) на оказание услуг по перевозке грузов (транспортно-экспедиционных услуг) с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами. Во-вторых, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Из материалов дела усматривается, что на момент вынесения решения от 14.06.2018 № 113 налоговый орган располагал всеми указанными документами, подтверждающими нулевую ставку по международным перевозкам, осуществлявшимся от лица ИП Попова В.А., а значит, как справедливо указал суд области, подлежит применению ставка налога 0%, а не 18%.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 № 1440-О отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.
При этом Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Из системного толкования положений пункта 1 статьи 30, пункта 1 статьи 82 НК РФ, статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» следует, что задачей налоговых органов является контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов.
Для реализации данной задачи налоговому органу предоставлен широкий круг полномочий, которые сводятся не только к определению обязанностей налогоплательщика, но и к определению его прав, и в конечном итоге к формированию действительного налогового обязательства налогоплательщика.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за определенные налоговые периоды. По смыслу приведенных положений, задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
Размер начисленных налоговым органом по результатам проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех норм налогового законодательства. При проверке инспекция обязана правильно определить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет за проверяемые периоды, иначе решение о доначислении налога и применении санкции не будет достоверным.
Таким образом, включая в налоговую базу по НДС выручку аффилированного лица, налоговый орган обязан исчислить налог так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений налогового законодательства, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора, а значит и ставку по НДС определять исходя из всех имеющихся в распоряжении инспекции документов, в том числе и подтверждающих нулевую ставку.
ИФНС России по г. Брянску и УФНС России по Брянской области в ходе судебного разбирательства подтвердили факт наличия полного пакета документов, подтверждающих нулевую ставку по спорным перевозкам, а доводы налоговых органов о том, что применение нулевой ставки в рассматриваемом случае невозможно ввиду того, что документы были получены налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, а не представлены самим налогоплательщиком в срок, установленный пунктом 9 статьи 165 НК РФ, а также о том, что ООО «Гарант» не исчислило сумму налога по истечении 180 дней с момента отгрузки товара и не представило уточненные декларации за 1-4 кварталы 2014 года и 1 квартал 2015 года (периоды, в которых осуществлена перевозка груза в международном сообщении) с заполненным разделом № 6 «Расчет суммы налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым не подтверждена», обоснованно не приняты судом области в связи со следующим.
Налогоплательщик изначально не признавал, что по оказанным ИП Поповым В.А. транспортным услугам перевозчиком являлось ООО «Гарант», и не считал, что стоимость этих услуг индивидуального предпринимателя должна быть включена в налоговую базу ООО «Гарант», поэтому не отражал эти суммы в налоговой декларации по НДС. Однако на основании доказательств, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, выездной проверкой был установлен факт дробления бизнеса, и в налоговую базу ООО «Гарант» по НДС была правомерно включена стоимость транспортных услуг, оказанных ИП Поповым В.А.
При этом, по справедливому суждению суда первой инстанции, отказ налогового органа учитывать все имеющиеся у него документы, подтверждающие нулевую ставку по НДС, не соответствует цели установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика и создает условия для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. На момент переквалификации сделок налоговый орган располагал полным пакетом документов, а значит был обязан учесть эти документы и применить ставку, предусмотренную законом.
Довод налогового органа о том, что ООО «Гарант» вправе заявить вычеты по этим начисленным суммам в том налоговом периоде, в котором собран комплект требуемых документов (абзац второй пункта 3 статьи 172 НК РФ), обоснованно не принят судом области, так как к моменту вынесения оспариваемого решения уже истек трехлетний срок с даты осуществления спорных международных перевозок, а ООО «Гарант» изначально не было согласно с переквалификацией этих сделок и их включением в налоговую базу организации.
Статья 165 НК РФ не содержит указаний на то, что документы, подтверждающие нулевую ставку, принимаются налоговым органом, только если они получены от налогоплательщика, а не иными путями.
Речь идет о том, что соответствующие документы должны быть представлены в налоговый орган самим налогоплательщиком.
Вместе с тем, ООО «Гарант» вменяется формальное разделение бизнеса, поэтому в налоговую базу ООО «Гарант» принудительно включаются операции, оформлявшиеся индивидуальными предпринимателями, то есть, организация, в принципе, изначально не признавала эти операции своими, а значит, и не могла представлять в налоговый орган документы на применение нулевой ставки. В этой связи вывод суда первой инстанции о том, что фактически налоговый орган начисляет сумму НДС, которая не должна была бы возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах, признается апелляционной коллегией обоснованным.
В определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 № 305-КГ1714988 по делу № А41-17865/2016 указано, что результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах, что свидетельствует о необходимости в ходе налоговой проверки установления действительных налоговых обязательств налогоплательщиков, так как в силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Конституционным Судом Российской Федерации неоднократно выражалась правовая позиция, в соответствии с которой налоговые проверки, будучи обеспеченными судебным контролем, представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов (определения от 10.03.2016 № 571-О, от 20.12.2016 № 2672-О, от 28.03.2017 № 547-О и др.)
Таким образом, при установлении фактов получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц, налоговому органу необходимо обосновывать применение той или иной налоговой ставки с учетом установленных фактических обстоятельств и всех имеющихся документов.
В отношении начислений по налогу на прибыль организаций судом установлено следующее.
Общество заявило, что при расчете налога на прибыль налоговый орган учел не все фактически произведенные расходы налогоплательщика. Так, инспекция включает в налоговую базу ООО «Гарант» и облагает налогом на прибыль доходы, полученные предпринимателями Юрасовой К.В. и Поповым В.А., но при этом практически не учитывает расходы, понесенные ими.
В соответствии с подпунктами 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах исборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии со статьями 143 и 246 НК РФ общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Как следует из пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Из содержания пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом обязанность подтверждать правомерность и обоснованность предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
На основании пунктов 1 и 2 статьи 248 НК РФ к доходам для целей налогообложения отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Пунктами 1-3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.
При этом первичные учетные документы в совокупности должны быть достоверными и подтверждать реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Как следует из содержания постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на налоговый вычет налога на добавленную стоимость, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан в результате оценки совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора со спорным контрагентом.
Из материалов дела усматривается, что основанием для доначисления оспариваемых сумм налога, пени и штрафа послужил вывод инспекции о том, что общество получает необоснованную налоговую выгоду через взаимозависимых лиц, применяющих специальный режим налогообложения – единый налог на вмененный доход, уменьшая выручку и занижая налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость.
Судебная коллегия соглашается с выводом суда области о том, что ООО «Гарант» не привело обоснованных доводов и достаточных доказательств, опровергающих вывод инспекции о занижении ООО «Гарант» налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за счет вывода доходов, полученных от оказания транспортных услуг на территории Российской Федерации из общеустановленной системы налогообложения через взаимозависимых лиц, применяющих ЕНВД: ИП Попова В.А. и ИП Юрасовой К.В., и правомерность включения с состав доходов организации по налогу на прибыль стоимости транспортных услуг, оказанных названными индивидуальными предпринимателями.
Вместе с тем, в ходе судебного разбирательства общество в обоснование заявленных требований ссылалось на то, что по смыслу пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны были быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика, в частности при исчислении налога на прибыль организации налоговая база должна была быть уменьшена на все фактически произведенные расходы налогоплательщика, чего налоговым органом не сделано.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 1913/05 указано, что ошибочный учет налогоплательщиком и выручки, и расходов не может повлечь доначисление налога исходя только из суммы выручки. Несмотря на допущенную налогоплательщиком ошибку, налоговый орган обязан учесть и расходы.
Из системного толкования положений пункта 2 статьи 11, пункта 1 статьи 30, пункта 1 статьи 82, пункта 4 статьи 89 НК РФ следует, что размер исчисленных инспекцией по результатам выездной проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщиком перед бюджетом на дату завершения проверки с учетом не только выявленных обстоятельств, свидетельствующих о занижении налогоплательщиком налоговой базы и, соответственно, суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, но и выявленных обстоятельств, свидетельствующих о завышении налогоплательщиками указанных величин.
Суд первой инстанции правомерно согласился с доводами заявителя о том, что право налогового органа на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль за счет включения в нее дополнительно установленных доходов корреспондирует обязанности ее уменьшения на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из материалов дела следует, что согласно решению от 14.06.2018 № 113 сумма расходов за 2013 год учтена в размере 142 775 569 рублей, а согласно представленным налогоплательщиком документам она составляет 187 460 113 руб. 91 коп.; расходы за 2014 год учтены инспекцией в размере 146 785 000 рублей, а исходя из материалов дела они составили 193 269 784 руб. 16 коп.; сумма расходов за 2015 год составила 149 514 798 рублей, а согласно представленным налогоплательщиком документам она составляет 189 977 602 руб. 80 коп. расходов.
В подтверждение произведенных расходов ООО «Гарант» предоставило в материалы дела оборотно-сальдовые ведомости, регистры бухгалтерского и налогового учета, авансовые отчеты с приложениями, первичные документы, договоры с контрагентами, переводы на русский язык первичных документов, выполненных на иностранных языках.
Довод ИФНС России по г. Брянску и УФНС России по Брянской области о том, что представленные обществом документы в подтверждение произведенных расходов, вообще не должны учитываться при рассмотрении настоящего дела, так как они не были представлены ООО «Гарант» в ходе проведения выездной налоговой проверки, обоснованно не принят судом области ввиду следующего.
УФНС России по Брянской области в своем решении от 01.10.2018 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика указала, что в рассматриваемой апелляционной жалобе и в дополнении к данной жалобе обществом не приведено обстоятельств, не позволивших ООО «Гарант» своевременно представить для проверки документы, приложенные к указанной жалобе и дополнению, в связи с чем вновь представленные документы управлением рассмотрению не подлежат.
Однако из дополнения к апелляционной жалобе ООО «Гарант», поданного в управление, следует, что подавая документы, подтверждающие доводы апелляционной жалобы, общество в соответствии с пунктом 4 статьи 140 НК РФ в письменном виде пояснило, что копии этих документов не подавались отдельно в ИФНС России по г. Брянску ранее, так как предоставлялись на обозрение проверяющим в оригиналах во время проведения выездной налоговой проверки, кроме того в отношении финансово-хозяйственных документов организации проводилась выемка, а по требованию в рамках статьи 93.1 НК РФ конкретно эти документы у общества не запрашивались.
Положения пункта 4 статьи 140 НК РФ обязывают подателя жалобы представить только пояснения относительно причин невозможности представления указанных документов в ходе проверки, в связи с чем управление ФНС России по Брянской области, обязано было рассмотреть представленные налогоплательщиком документы.
В связи с изложенным довод апелляционной жалобы о том, что обществом не приведено обстоятельств, подтвержденных документально, которые не позволили ООО «Гарант» своевременно представить документы для проверки, не принимается апелляционной коллегией.
Кроме того, как справедливо отметил суд области, надлежащая оценка должна быть дана всем доказательствам, представленным сторонами, независимо от того, предоставлялись они во время проведения выездной проверки или нет.
Пунктом 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57) определено, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно абзацу четвертому пункта 78 Постановления № 57 в случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
Таким образом, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.
Судом первой инстанции также правомерно отклонен довод инспекции о том, что какие-либо документы с расшифровками видов расходов, а также регистры бухгалтерского и налогового учета заявителем не представлены, как необоснованный, так как это опровергается материалами дела, в которых имеются представленные обществом оборотно-сальдовые ведомости, а также регистры бухгалтерского и налогового учета.
Аргументы налогового органа о невозможности включения в состав расходов сумм, затраченных ООО «Гарант» в 2013 году на приобретение шин для грузовых автомобилей у компании-продавца LAGRHAUS AMSTETTN и компании TIRBAZAR Martin Oberfaicer, в связи с тем, что импортные контракты и ГТД на провоз шин через таможенную границу налогоплательщиком не представлены, таможенные сведения о ГТД отсутствуют, обоснованно не приняты судом области, так как указанные обстоятельства не могут рассматриваться в качестве основания для отказа в принятии документально подтвержденных и фактически понесенных расходов, с учетом следующего.
В ходе судебного разбирательства заявитель пояснил, что ООО «Гарант» не ввозило шины на территорию Российской Федерации как отдельных товар, поэтому шины не проходили таможенного оформления и не имеется запрошенных налоговым ГТД, что никак не отменяет факт несения организацией экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов. Основной вид деятельности организации – грузоперевозки, предполагает очень быстрый износ шин и требует постоянного обновления колесного парка.
Также заявитель пояснил, что закупленные у LAGRHAUS AMSTETTEN и TIRBAZAR Martin Oberfaicer шины переобувались на грузовые тягачи и полуприцепы ООО «Гарант» сразу на месте, на территории Евросоюза. Организация закупала шины по выгодным ценам, при этом так как продавцы включают в цену продажи бесплатный шиномонтаж, то для ООО «Гарант» экономически обоснованно было менять резину на месте, а не везти сначала шины в г. Брянск. При этом действующее законодательство не предусматривает оформление ГТД на шины, находящиеся на колесах транспортных средств в момент их возращения в Россию.
Суд первой инстанции по праву согласился с доводами заявителя о том, что, налоговое законодательство не увязывает право на учет расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и их несение только на таможенной территории Российской Федерации.
ООО «Гарант» представило в материалы дела необходимые первичные документы, подтверждающие приобретение шин у этих организаций, а также их переводы с иностранного языка. Противоречий в первичных документах заявителя не имеется. Никаких доводов или доказательств, позволяющих опровергнуть подлинность представленных документов, налоговым органом не представлено.
Таким образом, по справедливому суждению суда первой инстанции, имеющимися в материалах дела доказательствами подтверждается, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год должны быть учтены расходы по приобретению автомобильных шин у компаний LAGRHAUS AMSTETTN и TIRBAZAR Мartin Oberfaicer на сумму 5 990 230 руб. 29 коп.
В отношении доводов инспекции и управления о том, что заявленные обществом расходы по уплате договорных штрафов, пеней, неустоек не должны учитываться в составе расходов, так как сами претензии, а также аналитические регистры налогового учета в материалы дела не представлены, а налогоплательщиком расходы по штрафам, пеням и неустойкам указаны только в суммовых итоговых выражениях в оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.2 без расшифровки, судом установлено следующее.
ООО «Гарант» предоставлена в материалы дела расшифровка расходов по договорным штрафам, пеням и неустойкам с ЗАО «Тандер». Соответствующий договор и претензии предоставлялись налоговому органу в ходе проверки, они упоминались и были приложениями к актам сверки, которые изымались у организации (пункт 41 перечня изъятых документов в протоколе обследования помещений зданий сооружений участков местности и транспортных средств от 04.10.2017). При этом во время рассмотрения дела ИФНС России по г. Брянску и УФНС России по Брянской области не заявлялись ходатайства об истребовании претензий, либо актов сверки у ООО «Гарант», либо ЗАО «Тандер».
Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба, относятся к внереализационным расходам (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Из оспариваемого решения следует, что в нарушение подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ проверкой в состав расходов налогоплательщика суммы договорных штрафов, пеней и неустоек не включались.
Свой расчет суммы расходов в виде договорных штрафов, пеней и неустоек, которые подлежат включения в состав расходов за 2013, 2014, 2015 годы налоговым органом в ходе судебного разбирательства также не представлен, поэтому суд обоснованно руководствовался расчетом налогоплательщика.
По результатам проверки налоговый орган исключил из числа расходов налогоплательщика компенсационные выплаты на общую сумму 5 121 500 руб., в обоснование указав на странице 130 оспариваемого решения (т. 1 л.д. 207) на то, что ООО «Гарант» за 2013 году расчет части компенсационных выплат произведен по путевым листам, по которым отсутствуют CMR, поэтому эти суммы не могут быть учтены в расходах. Подробный анализ по указанным рейсам произведен в приложении № 11 к решению. В результате проверкой не учтено 5 121 500 руб. произведенных обществом расходов.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, компенсационные выплаты за разъездной характер работы в ООО «Гарант» предусмотрены коллективным договором и положением по оплате труда.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что ООО «Гарант» прикладывало к апелляционной жалобе в УФНС России по Брянской области копии недостающих CMR, подтверждающих факт выполнения международных рейсов, требующих возмещение расходов водителей, и просило учесть сумму компенсационных выплат в составе расходов по налогу на прибыль, однако, этого сделано не было. Соответствующие CMR приобщены в материалы дела.
Также ООО «Гарант» предоставило в суд подробные пояснения к приложению № 11 к решению о привлечении к ответственности по компенсационным выплатам, в которых приведены как номера путевых листов, так и номера CMR, представлявшихся в налоговые органы, и подтверждающих факт выполнения соответствующих рейсов, требующих возмещение расходов водителей. Факт выполнения этих перевозок налоговым органом не оспаривается.
В соответствии с пунктом 3 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, прямо отнесены к расходам налогоплательщика на оплату труда.
Согласно статье 168.1 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками: расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие); иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Следовательно, исходя из смысла положений статьи 168.1 ТК РФ во взаимосвязи с пунктами 3 и 25 статьи 255 НК РФ, спорные выплаты представляют собой начисления компенсирующего характера, обусловленные разъездным характером работы работников.
Доводы налогового органа о том, что данные компенсационные выплаты произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, по праву признаны судом первой инстанции бездоказательными.
Имеющимися в материалах дела путевыми листами и CMR подтверждается, что водителями ООО «Гарант» выполнялись рейсы, за которые им и были перечислены спорные компенсационные выплаты, что не оспаривается налоговым органом.
Основным видом деятельности ООО «Гарант» являлось выполнение грузоперевозок, а значит выплаты водителям компенсирующего характера, обусловленные разъездным характером их работы, прямо связаны с деятельностью налогоплательщика, направлены на осуществление грузоперевозок и получение дохода.
Суд области обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что, поскольку ООО «Гарант» не представлены акты оказанных услуг и доказательства оплаты этих перевозок, то налогоплательщиком не получен доход, а значит расходы по перечислению компенсационных выплат не направлены на получение дохода, так как общество обязано было выплатить компенсационные выплаты независимо от того, подписан ли акт оказанных услуг и оплачен ли рейс.
При этом суд правомерно исходил из правовой позиции, закрепленной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 366-О-П, согласно которой расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П разъяснено, что по смыслу правовой позиции, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией,поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Доводы налогового органа о том, что инспекция не учла в полном размере расходы на покупку ООО «Гарант» топлива (АО «Брянскнефтепродукт», ООО РН «Карт-Брянск») за 2015 год, так как ООО «Гарант» не представило во время проверки ведомости списания топлива за 2015 год, правомерно не приняты судом первой инстанции, поскольку указанные обстоятельства не подтверждаются материалами дела.
ООО «Гарант» в период проверки предоставляло проверяющим лицам ведомости списания топлива за 2015 год. Более того, ведомости списания ГСМ за 2015 год были изъяты в ходе выемки документов у организации (пункт 63 перечня изъятых документов в протоколе обследования помещений зданий сооружений участков местности и транспортных средств от 04.10.2017). Свой расчет суммы расходов на покупку ООО «Гарант» топлива за 2015 год налоговым органом в ходе судебного разбирательства не представлен, поэтому суд обоснованно руководствовался расчетом налогоплательщика и данными первичных документов.
В отношении довода налогового органа о расходах на автострахование, согласно которому налогоплательщиком представлены только акты выполненных работ, по которым невозможно определить срок действия договора и порядок уплаты страховой премии, соответственно, невозможно определить сумму расхода, которую можно учесть в конкретном отчетном периоде, в соответствии с положениями пункта 6 статьи 272 НК РФ, судом области справедливо указано следующее.
В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы организаций на обязательное и добровольное страхование относят к расходам, связанным с производством и реализацией продукции.
Пунктом 6 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
В ходе судебного разбирательства ООО «Гарант» предоставляло в материалы дела полисы страхования, которые свидетельствуют о том, что акты между организацией и страховыми фирмами за 2015 год выписывались полисы, которые действовали в 2015 году, то есть до истечения проверяемого периода, а значит эти расходы должны быть включены в состав расходов.
Из решения от 14.06.2018 № 113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует, что в нарушение подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав расходов налогоплательщика суммы расходов организации на обязательное и добровольное страхование не включались. При этом факт выплаты страховых премий и заключения договоров страхования налоговым органом не оспаривается, доказательств включения в состав расходов страховых премий по договорам страхования, не относящимся к проверяемому периоду, не представлено. Свой расчет суммы расходов налоговым органом в ходе судебного разбирательства также не представлен, поэтому суд по праву руководствовался расчетом налогоплательщика.
В отношении доводов налогового органа о необходимости дополнительно учесть в составе внереализационных доходов ООО «Гарант» страховые возмещения на сумму 127 213 руб. 99 коп. и 136 921 руб. 83 коп. суд первой инстанции правильно указал, что это выходит за пределы полномочий суда. При рассмотрении настоящего дела судом сумма доходов ООО «Гарант» за 2013, 2014, 2015 годы принята равной той, что установлена налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки.
Рассмотрение в суде дела об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа не является продолжением выездной налоговой проверки, в связи с чем новые факты, не отраженные в оспариваемом решении, не входят в предмет доказывания по делу и не могут быть положены в основу принимаемого судом судебного акта. Восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства и выявление новых нарушений со стороны налогоплательщика противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ и статьи 200 АПК РФ.
То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение, не полностью выяснив обстоятельства, и не определил действительные налоговые обязательства налогоплательщика в соответствии с требованиями налогового законодательства, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа.
Удовлетворяя заявление общества в части признания недействительным начисления налога на прибыль организаций, суд обоснованно исходил из того, что при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль подлежат учету не только выявленные налоговой проверкой доходы налогоплательщика, но и его расходы, в том числе и ранее не заявлявшиеся в налоговых декларациях. Хозяйственные операции отражены обществом в бухгалтерском и налоговом учете в установленном порядке и использованы в производственной деятельности. Существенных и неустранимых противоречий в первичных документах заявителя судом не установлено. При учете всех заявленных обществом и документально подтвержденных расходов занижение налоговой базы у ООО «Гарант» отсутствует, а значит, не имеется оснований для начисления налога на прибыль и соответствующих штрафов и пеней.
Также по результатам налоговой проверки налоговый орган включает в налоговую базу ООО «Гарант» и облагает налогом на прибыль доходы, полученные предпринимателями Юрасовой К.В. и Поповым В.А., но при этом практически не учитывает расходы, понесенные ими. Не располагая первичными документами, подтверждающими расходы ИП Юрасовой К.В. и ИП Попова В.А., налоговый орган рассчитывает их расчетным методом. При этом, как справедливо заключил суд области, примененный инспекцией расчетный метод не соответствует требованиям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Так, налоговый орган (т. 1 л.д. 196-197, 208) берет произвольно определенную часть расходных операций, произведенных ИП Юрасовой К.В. и ИП Поповым В.А. по расчетному счету, а затем применяет к этим суммам пропорцию, рассчитанную исходя из объемов выручки, приходящихся на ЕНВД, и включаемой в доход ООО «Гарант». При этом налоговым периодом по налогу на прибыль является год, налоговый орган производит свои расчеты поквартально.
В ходе рассмотрения настоящего дела ИФНС России по г. Брянску и УФНС России по Брянской области не пояснили, почему до применения пропорции учитывается только небольшая часть расходных операций по расчетным счетам ИП Юрасовой К.В. и ИП Попова В.А. и не учитываются все остальные расходные операции, не представили обоснование этого метода со ссылками на нормы НК РФ.
В результате неправильного применения расчетного метода сложилась ситуация, когда по данным налогового органа расходы на выполнение перевозок оказались в десятки раз меньше, чем сумма дохода от этих перевозок, что свидетельствует о необоснованности расчета.
Таким образом, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда области о том, что приведенный в оспариваемом решении инспекции расчет налога на прибыль, который должен был быть уплачен обществом, основан на неверном методическом подходе в связи с тем, что при расчете налоговой инспекцией обществу вменялись доходы взаимозависимых контрагентов и не учитывались надлежащим образом их расходы, и не отражает действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога на прибыль.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Фактически названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 № 1844-О).
Таким образом, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган должен был в период проверки использовать данные об иных аналогичных налогоплательщиках, но это не было сделано.
Метод, которым инспекция определила суммы налога, подлежащие доначислению, не соответствует требованиям налогового законодательства, инспекция не воспользовалась правом на определение суммы налога расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инспекция не доказала вменяемый обществу объем налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2013, 2014, 2015 годы.
Расчеты доначисленных налогов, пеней и штрафов с учетом корректировки судом проверены и обоснованно признаны соответствующими закону.
Таким образом, решение ИФНС от 14.06.2018 № 113 правомерно признано судом области недействительным в части доначисления НДС в размере 5 323 182 руб., налога на прибыль в размере 19 584 684 руб., пени по НДС в размере 610 061 руб., пени по налогу на прибыль в размере 8 468 699 руб., а также взыскания штрафа в размере 2 137 485 руб. за неуплату налога на прибыль.
Как следует из материалов, в ходе выездной налоговой проверки, а также в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля ИФНС у ООО «Гарант» были истребованы документы (информация), необходимые для проведения налоговой проверки, однако, большая часть истребованных документов налогоплательщиком представлена не была, что явилось основанием для привлечения общества по итогам проверки к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
ООО «Гарант» не исполнило обязанности по представлению ИФНС документов (информации) в запрашиваемом объеме, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.
Данное обстоятельство не опровергается заявителем, налогоплательщик указывает, что истребуемые налоговым органом доказательства были приложены последним к апелляционной жалобе и к дополнению к данной жалобе в УФНС России по Брянской области и непосредственно в суд.
Кроме того, в нарушение требований пункта 6 статьи 226 НК РФ ООО «Гарант» в проверяемом периоде не выполнило обязательство по своевременности перечисления суммы удержанного НДФЛ, что подтверждается представленными в материалы дела документами.
Налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном неудержании и (или) неперечислении (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусматривает ответственность в соответствии со статьи 123 НК РФ.
В связи с изложенным судом первой инстанции обоснованно отказано в удовлетворении требований общества о признания недействительным решения инспекции от 14.06.2018 № 113 в части доначисления НДС (ставка 18% – внутренние перевозки) в размере 412 456 руб., пени по НДС в размере 99 588 руб. и штрафа в размере 23 724 руб., НДФЛ в размере 319 604 руб., пени по НДФЛ в размере 196 119 руб., взыскания штрафа на основании статьи 123 НК РФ в размере 34 984 руб. за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и перечисление) налога на доходы физических лиц в установленный срок, а также взыскания штрафа по статье 126 НК РФ в размере 39 200 руб. за непредставление (несвоевременное представление) в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов.
Аргумент инспекции о том, что ООО «Гарант» умышленно создана схема с использованием взаимозависимых предпринимателей, целью которой являлось уменьшение налоговых обязательств общества, что, по мнению налогового органа, исключает вероятность случайного допущения ошибки при учете своих доходов и расходов, отклоняется апелляционной коллегией как недоказанный.
Довод апелляционной жалобы о том, что какие-либо документы с расшифровками видов расходов и соответствующих им сумм, позволяющих налоговому органу установить, какие конкретно расходы относились к заявленным в первоначальным декларациях, а какие – впервые заявлены в ходе судебного рассмотрения материалов дела, общество не представило, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку, если расходы фактически понесены, связаны с предпринимательской деятельностью и документально подтверждены, они должны учитываться независимо от того, включались ли они в декларацию по налогу на прибыль изначально.
Довод заявителя жалобы о неправомерности включения обществом в состав расходов сумм по договорным штрафам, пеням, неустойкам с ЗАО «Тандер» отклоняется судебной коллегией, поскольку достоверных доказательств, опровергающих представленные обществом расшифровки, налоговым органом не представлено, как и расчета суммы расходов, который следовало бы признать достоверным.
Аргумент инспекции о том, что на основании только первичных документов на приобретение ТМЦ вывод о списании ТМЦ в расходы сделать невозможно со ссылкой на данные одного квартала 2015 года, не принимается судебной коллегией, поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год и данные за один квартал не позволяют составить объективную картину о расходах на ТМЦ, а иных расчетов, опровергающих сведения, представленные обществом, налоговым органом в материалы дела не представлено.
Все доводы и аргументы заявителя апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, обстоятельств дела.
Обжалуемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся в нем выводы суда не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельства и имеющимся доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 171 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Брянской области от 21.10.2019 по делу № А09-11385/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий | Д.В. Большаков |
Судьи | Н.В. Еремичева |
Е.Н. Тимашкова | |
