ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09
e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Тула Дело № А68-5741/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 11.03.2020
Постановление изготовлено в полном объеме 13.03.2020
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Еремичевой Н.В. (замена судьи Большакова Д.В. на основании определения от 10.03.2020 ввиду нахождения в отпуске) и Мордасова Е.В.,при ведении протокола судебного заседания секретарем Соловьевой К.С., при участии представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «РН-Трейдинг» (г. Тула, ОГРН 1077847190871, ИНН 7842354941) – Ивасенко М.Ю. (доверенность от 09.12.2019) и заинтересованного лица – межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047100445006, ИНН 7104014427) –Гусельмана В.Г. (доверенность от 30.12.2019), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 11.10.2019 по делу № А68-5741/2019 (судья Елисеева Л.В.),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «РН-Трейдинг» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тульской области (далее – инспекция) о признании незаконным решения от 15.11.2018 № 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 11.10.2019 заявление удовлетворено.
Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новое решение. В обоснование своих доводов настаивает на том, что расходы общества по операциям, не облагаемым НДС, превысили пятипроцентный барьер, установленный абзацем 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ. Полагает, что в расходы по операциям с займом включаются не только затраты, связанные с его выдачей, но и с получением процентов по нему. Указывает на то, что при проведении налоговой проверки у нее отсутствовали основания для истребования у общества сведений по расчету доли величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ ввиду того, что в последующих налоговых периодах общество применяло методику расчета пятипроцентного барьера, аналогичную той, на применении которой она настаивает в рассматриваемом случае.
От общества в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Судебное разбирательство произведено с самого начала, в соответствии с частью 5 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и позиции, изложенные в отзывах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что должностными лицами инспекции проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в частности, налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 10.10.2018 № 37 и приято решение от 15.11.2018 № 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно данному решению общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 117 577 рублей, также обществу доначислен НДС в сумме 1 376 860 рублей и начислены пени по НДС в сумме 390 044 рублей.
Общество обжаловало решение инспекции в управлении Федеральной налоговой службы по Тульской области (далее – управление), которое решением от 05.02.2019 № 07-15/042080@ отменило решение инспекции в части начисления НДС в сумме 788 973 рублей и начисления пени в размере 235 781 рубля 27 копеек.
Следовательно, с учетом решения управления обществу доначислен НДС в сумме 587 887 рублей и начислены пени по НДС в сумме 154 262 рублей 73 копеек.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Рассматривая заявление и удовлетворяя его, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 названного кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
В подпунктах 1 и 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ сказано, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов в случае их приобретения для использования в операциях по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а также для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Пунктом 4 названной статьи определено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Согласно пункту 4.1 рассматриваемой статьи пропорция, указанная в абзаце 4 пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Судом первой инстанции установлено, что в соответствии с «Учетной политикой для целей налогообложения» общество в 2015 – 2016 годах осуществляло операции, как облагаемые НДС (сдача в аренду недвижимого имущества), так и не подлежащие налогообложению (операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним).
В разделе 3 приложения № 3 «Порядок ведения раздельного учета сумм «входного» НДС» к положению общества «Учетная политика для целей налогообложения на 2016 год» (далее – Порядок) для целей обеспечения раздельного учета «входного» НДС все товары, работы, услуги, имущественные права, приобретаемые обществом (расходы по ним), делятся на три группы:
а) приобретаемые исключительно для использования в операциях, облагаемых НДС. Суммы «входного» НДС, относящиеся в товарам, работам и услугам (далее – ТРУ) данной группы, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (а в случае начала использования приобретенных ТРУ, в т. ч. основных средств и нематериальных активов, имущественных прав в операциях, не облагаемых НДС – восстанавливаются в порядке, предусмотренном пункта 5 Порядка);
б) приобретаемые исключительно для использования в операциях, не облагаемых НДС (освобождаемым от налогообложения НДС). Суммы «входного» НДС, относящиеся к ТРУ данной группы, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных ТРУ имущественных прав (т. е. увеличивают сумму соответствующего расхода);
в) приобретаемые для использования в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Суммы «входного» НДС, относящиеся к ТРУ данной группы, распределяются между указанными видами операций в порядке, установленной пунктом 3.3 Порядка.
Относимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) или расходов к группам «а», «б» и «в» определяется с учетом специфики деятельности общества, мест возникновения соответствующих операций по реализации, мест возникновения соответствующих расходов, а также содержания первичных учетных документов на приобретение.
При этом для целей обеспечения раздельного учета «входного» НДС под стоимостью отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) понимается выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, с учетом относимости выручки к операциям по реализации в смысле статьи 39 НК РФ.
Показатели выручки определяются как совокупность доходов общества, отражаемых в его бухгалтерском учете на соответствующих субсчетах счетов 90 «продажи» и 91 «прочие доходы и расходы».
В целях обеспечения корректного расчета пропорции все используемые показатели выручки от реализации (от совершения облагаемых НДС операций, от совершения не подлежащих налогообложению НДС операций, общая выручка) принимаются по данным бухгалтерского учета без учета сумм начисленного НДС.
Распределение сумм «входного» НДС, относящегося к расходам группы подпункта «в» пункта 3.1 Порядка, между всеми облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями осуществляется пропорционально стоимости всех отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению и не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости всех товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) за налоговый период.
Как верно обратил внимание суд первой инстанции, в силу абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего кодекса.
Ввиду того, что положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ определен порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых НДС операций или для осуществления только не облагаемых НДС операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению НДС операциях, то абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, который является специальной нормой по отношению к предыдущим абзацам, прямо указывает (в случае выполнения его условий) на право налогоплательщика не применять положения всего пункта 4 этой статьи.
С учетом этого суд первой инстанции правомерно посчитал, что в случае, если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявить к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Из материалов дела усматривается, что согласно разделу 4 приложения № 3 «Основания для отказа от раздельного учета сумм «входного» НДС» к положению «Учетная политика для целей налогообложения на 2016 год» общество не применяет изложенные в приложении № 3 положения о раздельном учете в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы НДС, предъявленные обществу продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
В расчете вышеуказанного пятипроцентного барьера участвуют совокупные расходы на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Поскольку глава 21 НК РФ не содержит определение понятия «совокупные расходы на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав», то общество на основании статьи 11 НК РФ правомерно использует понятие в том значении, которое установлено пунктом 5 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которым расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности.
Формирование информации о таких расходах ведется в бухгалтерском учете на счетах 20 «основное производство», 26 «общехозяйственные расходы», 41 «товары», 43 «готовая продукция», 44 «расходы на продажу» и 45 «товары отгруженные».
Таким образом, с целью применения нормы, установленной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, совокупные расходы на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются обществом как себестоимость и расходы, связанные с реализацией соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав, относимые в дебет счета 90 «продажи» за отчетный период (квартал) в корреспонденции со счетами 20, 26, 41 и 43 – 45.
В связи с этим суд первой инстанции обоснованно отметил, что под совокупными расходами на приобретение, производство и реализацию по не облагаемым НДС операциям понимаются сумма расходов, учтенных в бухгалтерском учете по дебету счета 90 «Продажи» в части, соответствующей не облагаемым НДС операциям.
Судом первой инстанции установлено, что в 1 квартале 2016 года у общества не было расходов, связанных с финансовыми вложениями (представлением займов), о чем свидетельствует отсутствие записей по счету 58, а понесенные обществом в указанный период затраты связаны с операциями, облагаемыми НДС.
Что касается ведения обществом раздельного учета доходов, расходов, финансовых вложений, то оно подтверждается раздельным отражением данных операций по счетам бухгалтерского учета, в частности 90 «продажи», 91 «прочие доходы/расходы», 26 «общехозяйственные расходы» и 58 «финансовые вложения», что основано на учетной политике общества на 2016 год.
Также согласно представленному обществом расчету расходов в 1 квартале 2016 года в спорный период у него отсутствовали какие-либо расходы, связанные с деятельностью, не облагаемой НДС.
Общество в спорный период никому не выдавало никаких займов, а операция по начислению процентов по ранее выданным займам (формально, как операция, освобожденная от НДС) по существу им не рассматривалась как операция, требующая ведения раздельного учета, ввиду ее незначительности.
Иное инспекцией не доказано.
Между тем приобретенные и потребленные обществом в 1 квартале 2016 года ТРУ связаны исключительно с осуществлением облагаемой НДС деятельностью.
Таким образом, проанализировав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что спорные расходы были бы понесены обществом независимо от наличия действующих договоров займа и получения доходов по ним, ввиду чего расходы общества по операциям, не облагаемым НДС, не превысили пяти процентов от всех расходов, произведенных им за 1 квартал 2016 года.
Сказанное свидетельствует о правомерности вывода суда о том, что общество имеет вправо не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к спорному налоговому периоду (в том числе устанавливающих обязательность ведения раздельного учета), а также имеет право на налоговый вычет в полном объеме.
Кроме того, суд справедливо отметил, что, во-первых, решение инспекции не содержит расчета сумм и долей расходов на приобретение, производств и (или) реализацию ТРУ, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общих совокупных расходах, во-вторых, согласно материалам проверки при ее проведении инспекция не запрашивала у общества сведения по расчету доли общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУ, имущественных прав в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, и, в-третьих, представленный инспекцией в материалы дела расчет произведен некорректно, поскольку не содержит в себе анализа того, каким образом указанные в нем ТРУ были направлены обществом на получение доходов от деятельности, не облагаемой НДС (получение доходов по договорам займа).
На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявление общества, признав оспариваемое решение инспекции незаконным.
Довод апелляционной жалобы о том, что расходы общества по операциям, не облагаемым НДС, превысили 5 %, является несостоятельным, поскольку материалами дела подтверждено, что, рассчитывая долю совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию ТРУ, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общих совокупных расходах, в общей величине расходов общества, инспекция не учла положения учетной политики общества, ввиду чего выполненный инспекцией расчет является неверным.
При этом у общества в 1 квартале 2016 года отсутствовали расходы, связанные с предоставлением займов и начислением процентов, которые могли превысить допустимое 5 %-ное ограничение, установленное абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Порядок расчета совокупных расходов определен обществом самостоятельно в Положении «Учетная политика для целей налогообложения на 2016 год», поскольку положениями НК РФ не определены порядок и условия определения совокупных производственных расходов.
Согласно учетной политике для целей налогообложения на 2016 год базовым критерием относимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) или расходов к группам «а», «б» и «в» («а» – ТРУ), приобретаемые исключительно для использования в операциях, облагаемых НДС; «б» – ТРУ, приобретаемые исключительно для использования в операциях не облагаемых НДС; «в» – ТРУ, приобретаемые для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС) является учет специфики деятельности общества, мест возникновения соответствующих операций по реализации, мест возникновения соответствующих расходов, а также содержания первичных учетных документов на приобретение.
При определении относимости ТРУ к каким-либо видам операций учитывается способность соответствующего ТРУ непосредственно участвовать в этой конкретной деятельности.
Инспекцией при отнесении общехозяйственных расходов к группе «в» (ТРУ, приобретаемые для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС) не учтен пункт 3 приложения № 3 к учетной политике, т. е. не учтено право налогоплательщика на самостоятельное отнесение расходов к одной из групп с учетом специфики его деятельности, мест возникновения операций по реализации и расходов, содержания первичных учетных документов.
При этом общество не является финансовой организацией и предоставление им займов и получение доходов в виде процентов не относится к его обычным видам деятельности. Из договоров займа, представленных в материалы дела (приложение № 1 – № 5 к возражениям общества от 17.062019 № 06-511) видно, что обществом за пользование займом взималась конкретная ставка процентов годовых. Размер процентов по договорам займа никак не связан с возникновением коммерческих, а также прочих расходов и их размеров, а зависит от конъюнктуры кредитного рынка.
В разделе 4 приложения № 3 к учетной политике для целей налогообложения на 2016 год указано, что под совокупными расходами на приобретение, производство и реализацию по необлагаемым НДС операциям понимаются сумма расходов, учтенных в бухгалтерском учете по дебету счета 90 «Продажи» в части, соответствующей не облагаемым НДС операциям.
С учетом специфики деятельности общества, анализа мест возникновения соответствующих операций по реализации, мест возникновения соответствующих расходов, а также содержания первичных учетных документов на приобретение ТРУ, у него в 1 квартале 2016 года не имелось ни прямых, ни иных («косвенных», «общехозяйственных») расходов, результаты которых могли бы относиться к доходам в виде процентов по займам.
Это подтверждает и порядок ведения бухгалтерского учета, согласно которому на прочие доходы, получаемые в виде процентов по займам (счет 91 «Прочие доходы и расходы»), никакие расходы не аллокируются.
В материалы дела обществом представлены реестр доходов и расходов, учтенных на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» за 1 квартал 2016 года, а также выписка из главной книги за 1 квартал 2016 года (является расшифровкой дебета счета 90), из которых видно, что расходы на необлагаемую деятельность отсутствуют.
Вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме.
В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (пункты 2, 3 и 9), утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 12бн (далее – ПБУ 19/02), проценты по займам относятся к финансовым вложениям.
К затратам, которые в соответствии с ПБУ 19/02 формируют стоимость займов, относятся такие расходы, как:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
– суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не должны включаться в фактические затраты на приобретение финансовых вложений, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (пункт 9 ПБУ 19/02).
Также пунктом 35 ПБУ 19/02 установлено, что расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.
Изложенное подтверждается требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, согласно пункту 11 которого в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции (выполнение работ и оказание услуг) и затраты, связанные с финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, относятся к внереализационным доходам.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ № 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.
Учитывая это, определять пропорцию по НДС в такой ситуации нет необходимости, поскольку имеет место факт раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций.
Следовательно, данные расходы не должны учитываться и при применении абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Примененный инспекцией пропорциональный метод определения суммы налогового вычета предполагает учет не принятых к вычету сумм налога по общехозяйственным расходам в стоимости финансовых вложений, что противоречит пункту 9 ПБУ № 19/02 «Учет финансовых вложений» и вышеуказанному законодательству.
Таким образом, расходы, учитываемые по дебету счета 90, не могут и не должны относиться к деятельности, связанной с осуществлением финансовых вложений, в силу приведенных положений законодательства РФ.
Следовательно, обществом обоснованно в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ предъявлен НДС по общехозяйственным расходам к вычету в полном объеме.
Довод инспекции о том, что в расходы по операциям с займом включаются не только затраты, связанные с его выдачей, но и с получением процентов по нему, подлежит отклонению.
Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, займы относятся к финансовым вложениям.
В фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Обособленный учет процентных займов на счете 58 не предусматривает корреспонденции со счетом 26 «общехозяйственные расходы» (пункт 9 указанного положения).
Из материалов дела усматривается, что в 1 квартале 2016 года общество не заключало новых договоров займа, а также дополнительных соглашений к действующему договору займа.
Инспекцией не доказано, что общество в спорном периоде осуществляло какие-либо действия, направленные на получение дохода по договорам займа, а, следовательно, понесло расходы, связанные с получением дохода от займа.
Между тем все расходы общества за 1 квартал 2016 года, в том числе и упомянутые инспекцией (ООО «Комус-Петербург» – поставка канцелярии; АО «АКГ РБС» – обязательный аудит; ОАО «Межрегиональный ТранзитТелеком» – междугородняя связь; ООО «М-Стайл» – услуги справочно-информационной системы Консультант-плюс; ООО «БИТ Интеллектуальные Технологии» – поддержка программного обеспечения 1С; ООО «Нефтепромлизинг» – лизинговые платежи за приобретенный автотранспорт; ООО «Мегафон» – услуги связи; ООО «РН-Карт-Санкт-Петербург» – товары, сопутствующие товары на АЗС, в том числе бензин по топливным картам; ФГУП «ЦентрИнформ» – получение ключа ЭЦП; ЗАО «МЦДС» – аренда офиса; ООО «РН-Информ» – IT услуги; ООО «РН-Учет» – ведение бухгалтерского и налогового учета), по которым вычет НДС был принят к учету полностью, относятся к обычной хозяйственной деятельности (облагаемой НДС), и были бы понесены обществом независимо от наличия действующих договоров займа и получения доходов в виде процентов по ним.
Так, со слов представителя общества, для операции по получению доходов в виде процентов по договорам займа обществу не нужна была аренда офиса, оплата канцтоваров, аудиторских услуг и т. п., поскольку специфика деятельности общества заключалась в том, что пассивная операция по начислению процентов в 1 квартал 2016 года проводилась автоматизированно в рамках закрытия периода по бухгалтерскому учету вне места нахождения его офиса. При этом персонал общества, работающий в офисе, непосредственного и косвенного участия в указанной деятельности не принимал.
Иного инспекцией не доказано.
Относительно расходов общества на IT услуги апелляционная коллегия отмечает, что доступ к сети Интернет не мог использоваться обществом для совершения операций по начислению процентов по договорам займа.
Услуги по сервисному обслуживанию и сопровождению ИТ инфраструктуры и услуги по сопровождению корпоративной информационной системы на базе SAP R/3 оказывались пользователям/сотрудникам общества, работающим в офисе. Причем размер платы за информационные и сервисные услуги зависел исключительно от количества пользователей общества, а не от размера полученных процентов по договору займа.
Что касается относимости расходов на оказание услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета к доходам в виде процентов по договорам займа, то согласно договору возмездного оказания услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета от 28.11.2014 № 6070014/1101Д, заключенному с ООО «PH-Учет», договорная цена на оказание данных услуг установлена исходя из ежемесячной стоимости, что свидетельствует об отсутствии зависимости цены от количества транзакций (любых произведенных операций), каких-либо иных выполняемых исполнителем действий, в том числе от произведенных операций по начислению процентов по договорам займа.
К тому же расходы общества по услугам ООО «PH-Учет» по ведению бухгалтерского и налогового учета не связаны с получением и размером дохода в виде процентов по заключенным ранее договорам займа ввиду того, что в рассматриваемом случае отсутствует какая-либо деятельность общества, направленная на получение этого дохода, а также причинно-следственная связь между несением вышеуказанных расходов и размером и фактом полученных обществом процентов по договорам займа.
Помимо сказанного апелляционный суд обращает внимание на то, что экономически ставка процентов по договорам займа не зависит от фактических затрат того или иного займодавца, а определяется стоимостью денег во времени и конъюктурой кредитного рынка, следовательно, факт получения доходов в виде процентов и их размер никак не связаны с возникновением у общества коммерческих, управленческих, а также прочих расходов.
Таким образом, инспекцией не доказан факт несения обществом в 1 квартале 2016 года расходов, связанных с получением доходов в виде процентов по займам.
Указание инспекции в апелляционной жалобе на то, что при проведении налоговой проверки у нее отсутствовали основания для истребования у общества сведений по расчету доли величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию ТРУ, имущественных прав в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ ввиду того, что в последующих налоговых периодах общество применяло методику расчета пятипроцентного барьера, аналогичную той, на применении которой настаивает инспекция в рассматриваемом случае, не принимается во внимание апелляционного суда, поскольку выбор о применении положения абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ является правом, а не обязанностью налогоплательщиков, что прямо указано в данном пункте.
Методику расчета совокупных расходов налогоплательщик вправе разработать самостоятельно и закрепить такой порядок в учетной политике, в том числе он может определить, какие данные бухгалтерского учета он будет использовать и какие действия над ними будет производить (суммировать показатели, определять пропорцию и т. п.).
В рассматриваемом случае расчет пропорции общества регламентирован приложением № 3 к учетной политике, что соответствует нормам НК РФ.
Так, применяя положения учетной политики, общество проанализировало свои расходы с учетом специфики своей деятельности, и посчитало, что все расходы, произведенные в 1 квартале 2016 года, на которые указывает инспекция в апелляционной жалобе, относятся к его обычной деятельности, то есть к группе «а» – ТРУ, приобретаемые исключительно для использования в операциях, облагаемых НДС.
Иные доводы подателя жалобы не могут быть признаны обоснованными, так как, не опровергая выводов суда первой инстанции, сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.
Таким образом, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется.
Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Тульской области от 11.10.2019 по делу № А68-5741/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья Судьи | Е.Н. Тимашкова Н.В. Еремичева Е.В. Мордасов |
