А54-3491/06
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
300041, г. Тула, ул. Староникитская, д.1
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Тула
18 июля 2008 года
Дело №А54-3491/2006-С22
Резолютивная часть постановления объявлена 06 февраля 2007 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 18 июля 2008 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Тиминской О.А.,
судей Игнашиной Г.Д., Тучковой О.Г.,
по докладу судьи Тиминской О.А.,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы России по Рязанской области
на решение Арбитражного суда Калужской области от 16.11.2006 г.
по делу № А54-3491/2006-С22 судьи Трифоновой Л.В.
по заявлению ЗАО «Пертовский спиртовой завод»
к Управлению Федеральной налоговой службы России по Рязанской области
о признании недействительным решения №13-20/969 дсп от 27.07.2006 г.
при участии в заседании:
от заявителя: Семенова А.Г. – представителя (дов. от 09.08.2006г. б/н.),
от ответчика: Виселкиной Р.Г., гл. - госналогинспектора (дов. от 15.09.2006 г. №07-21/10161, удостоверение УР №160480 от 24.10.2005г.), Герасимовой А.А. - нач. ю/о (дов. от 23.10.2006г. №07-21/11717, удостоверение УР №160500 от 02.11.2006г.),
от третьего лица: Корешковой А.О. - представителя (дов. от 01.11.2006г. б/н, удостоверение №2152 от 26.02.2003г.), Мелина С.А. – представителя (дов. от 20.10.2006 г. №346)
УСТАНОВИЛ:
Закрытое акционерное общество «Пертовский спиртовой завод» обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с исковым заявлением о признании недействительным решения Управления ФНС России по Рязанской области от 27.07.2006г. №13-20/969 ДСП.
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 16.11.2006г. требования ЗАО «Пертовский спиртовой завод» удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, Управление Федеральной налоговой службы России по Рязанской области обратилось в апелляционную инстанцию с жалобой.
Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.
Судом установлено, что Управлением ФНС России по Рязанской области было вынесено постановление №324 о проведении повторной выездной налоговой проверки ЗАО «Пертовский спиртовой завод» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество предприятий за период с 01.01.2002г. по 31.12.2003г.
По результатам проверки составлен акт №13-20/500ДСП от 12.05.2006г. и вынесено решение №13-20/969ДСП от 27.07.2006г. о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в сумме 2900000руб. в результате умышленного сокрытия от налогообложения сделки по продаже недвижимого имущества в виде взыскания штрафа в размере 1160000 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 290000руб., в бюджет субъекта - 773333,33руб., в местный бюджет - 96666,67руб.
Также Обществу доначислены налог на прибыль за 2003г. в сумме 2900000руб. и пени в сумме 1035579,6руб., налог на добавленную стоимость за март 2003г. в сумме 2451192руб. и пени в сумме 1274567,51руб.
По мнению налогового органа, общество занизило в 2003г. налоговую базу по НДС и налогу на прибыль в связи с сокрытием выручки от реализации имущества.
Так, по договору купли-продажи имущества от 29.10.2001г. Общество приобрело у ГУП «ОПХ «Кучино» 8 объектов недвижимости за 4538880руб. в том числе НДС 756480 руб. (т.7 л.д.114-120).
18.10.2002г. указанная недвижимость была продана Обществом ЗАО «Раунд-М» за 14500000 руб., в том числе НДС 2416666,67 руб. (т.2 л.д. 65-69).
Согласно счетам–фактурам №№37, 38 от 30.03.2003г. продавец ЗАО «Пертовский спиртовой завод» передал товар – объекты недвижимости – покупателю по договору купли-продажи ЗАО «Раунд-М». Стоимость товаров с учетом НДС составляет 14500000 руб., которые в соответствии с Договором перечислены покупателем платежным поручением №23 от 18.10.2002г. на расчетный счет ЗАО «Пертовский спиртовой завод» (т.2 л.д. 62-63).
Сделка купли-продажи спорных объектов недвижимости зарегистрирована 14 марта 2003 года, о чем выданы свидетельства о государственной регистрации права на недвижимое имущество и сделок с ним (т.2 л.д. 33-40).
Следовательно, именно с этой даты у ЗАО «Пертовский спиртовой завод» возникли операции по реализации для целей налогообложения НДС и налогом на прибыль.
Считая ненормативный акт налогового органа незаконным, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что в данном случае датой получения дохода является дата реализации недвижимого имущества, то есть 18.10.2002г., а не 14.03.2003г. - дата оформления государственной регистрации права собственности покупателя на упомянутые объекты, в связи с чем доначисление налога на прибыль за 2003 год, взыскание пени, штрафных санкций по п.3 ст.122 НК РФ является неправомерным.
Суд апелляционной инстанции находит данный вывод суда первой инстанции ошибочным.
Как указано выше, в результате исполнения договора купли-продажи недвижимого имущества от 18.10.2002г. право собственности на объекты недвижимости перешло от заявителя к ЗАО «Раунд-М».
В соответствии с п.2.5 договора право собственности покупателя на имущество возникает с момента его государственной регистрации.
Передача же на возмездной основе права собственности на товары, работы, услуги признается ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров (работ, услуг).
С наличием факта реализации товаров (работ, услуг) связано возникновение обязательств по уплате налогов на добавленную стоимость, на прибыль, поскольку согласно действовавшим в проверяемый период
– ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;
–ст.ст. 247, 248 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, включающая в себя, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг).
Таким образом, при продаже имущества на возмездной основе у Общества возникли операции по реализации, и, как следствие, обязанность по уплате оборотных налогов, по которым законодательством о налогах и сборах не предоставлена льгота.
Однако истец выручку от реализации в налоговую базу 2003 года не включил, в связи с чем налоговым органом правомерно доначислены НДС и налог на прибыль.
В силу п.3 ст.167 НК РФ датой реализации в целях обложения налогом на добавленную стоимость, в случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача собственности на этот товар, является дата передачи права собственности, которая приравнивается к его реализации.
Недвижимое имущество в силу своей природы не подлежит транспортировке. Понятие «отгрузка» в Налоговом кодексе РФ не определено, поэтому согласно статье 11 НК РФ должны применяться термины гражданского законодательства. Гражданский кодекс упоминает отгрузку только в статьях, посвященных договору поставки (п.1 ст.509, п.1 ст.510 ГК РФ), из контекста которых следует, что отгружается тот товар, который подлежит перемещению. В нормах ГК РФ о купле-продаже недвижимости говорится не об отгрузке, а о передаче недвижимости продавцом покупателю (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Таким образом, при купле-продаже недвижимости товар не отгружается, но передача товара имеет место.
Упоминание в пп.1 п.1 ст.167 НК РФ отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав допускает два варианта толкования:
а) для товаров налоговая база определяется на дату отгрузки, а у работ и услуг - на дату передачи. Вывод о том, что термин «передача» в контексте ст.167 НК РФ не касается товаров, косвенно подтверждается п.14 ст.167 НК РФ, в котором говорится о моменте определения налоговой базы «на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и на день передачи имущественных прав»;
б) отгрузка и передача являются альтернативными вариантами определения налоговой базы, в том числе при реализации товаров. Соответственно, при данном толковании в случае продажи объекта недвижимости поочередно наступают два момента, упомянутые в пп.1 п.1 ст.167НКРФ:
-передача недвижимости (товара) продавцом покупателю;
-регистрация перехода права собственности на товар к покупателю, которая в силу п.3 ст.167 НК РФ приравнивается к отгрузке.
Закон не говорит о том, что и данном случае следует определять налоговую базу на более раннюю из двух этих дат. Отсюда можно сделать вывод, что формально в отношении одной и той же операции налоговую базу надо будет определить и на дату передачи, и на дату отгрузки (в данном случае таковой признается дата перехода права собственности).
Однако при толковании норм им не должно придаваться такое значение, при котором элемент налога становится неопределенным. Следовательно, правило п.3 ст.167 НК РФ является специальным по отношению к абз.1 п.1 ст.167 НК РФ и во всех случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, налоговая база должна определяться не в момент передачи товара, а в момент передачи права собственности на товар. Соответственно, обязанность включить стоимость объекта недвижимости в налоговую базу возникает только после регистрации перехода права собственности.
Кроме того, пунктом 14 Постановления ВАС РФ от 25.02.1998г. №8 установлено, что в соответствии с п.1 ст.551 ГК РФ переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. При разрешении споров, связанных с возникновением и прекращением права собственности на недвижимость, арбитражным судам следует исходить из того, что до государственной регистрации перехода права собственности покупатель по договору продажи недвижимости, исполненному сторонами, не вправе распоряжаться данным имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.
При этом апелляционная инстанция не может признать обоснованной ссылку истца на ст.556 ГК РФ.
Данной нормой определен порядок передачи недвижимости, но не передачи права собственности.
Передача недвижимости по передаточному акту или аналогичному документу представляет собой реальное исполнение договора купли-продажи, в то время как передача (переход) права собственности по правилам п.2 ст.223 ГК РФ возникает с момента государственной регистрации.
Таким образом, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, то есть моментом реализации, при передаче ЗАО «Пертовский спиртовой завод» покупателю недвижимого имущества является день оформления государственной регистрации права собственности покупателя на данные объекты. Из ответа Главного управления федеральной регистрационной службы по (Московской области, Отдел в г.Железнодорожный по всем объектам имущества, право собственности прекращено 14.03.2003г. в пользу ЗАО «Раунд-М». Основанием прекращения права является Договор купли-продажи недвижимого имущества от 18.10.2002г.
Аналогичный порядок определения момента определения налоговой базы и по налогу на прибыль.
Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, «применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
На основании п.3 ст.271 Кодекса для доходов от реализации, если иное не установлено гл.25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Согласно Приказам об учетной политике на 2002-2003гг. №4 от 06.02.2002г. и №1 от 03.01.2003г. установлено, что «...моментом реализации для начисления акциза и налога прибыль считать момент отгрузки», в учетной политике на 2003 год установлено «... рассчитывать налогооблагаемую прибыль методом начисления. Доходы и расходы признаются в том периоде, в котором они произведены, независимо от даты оплаты».
Довод заявителя о том, что учетная политика установлена для целей налогообложения «по оплате», отклоняется.
В представленном в материалы дела приказе №4 от 06.02.2002г. «Учетная политика ЗАО «Пертовский спиртовой завод» (т.1 л.д.70) по тексту прямо указано, что моментом реализации считать момент отгрузки. Дописка «для доначисления НДС по мере поступления денег на расчетный счет или в кассу организации по оплате» сделана карандашом на полях, что недопустимо.
Следовательно, учитывая принятую предприятием учетную политику, а также на основании вышеизложенных положений п.1 ст.39 НК РФ, п. 1 ст.249 НК РФ, п.1, п. З ст.271 Налогового Кодекса РФ, доход (выручка) от реализации объектов недвижимого имущества по договору купли-продажи недвижимого имущества от 18.10.2002 должен быть отражен в налоговой отчетности по мере регистрации права собственности - 14.03.2003г., то есть в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год.
Ссылка Общества на отсутствие надлежащей оплаты со стороны ЗАО «Раунд-М» по причине указания в качестве основания платежа в платежном поручении №23 «по договору займа», который заключен ЗАО «Раунд-М» с компанией с ограниченной ответственностью «Wellsome Trading Limited» (республика Кипр), а не с ЗАО «Пертовский спиртовой завод», во внимание не принимается.
Факт оплаты реализованного имущества, в т.ч. заемными средствами, не имеет в рассматриваемом случае правового значения. По правилам п.3 ст.308 ГК РФ взаимоотношения ЗАО «Раунд-М» и компании с ограниченной ответственностью «Wellsome Trading Limited» не влияют на отношения, сложившиеся между истцом и ЗАО «Раунд-М». В случае, если Общество считает обязанность по оплате со стороны покупателя не исполненной, оно вправе требовать надлежащего исполнения в гражданско-правовом порядке.
Что касается неправомерного, по мнению суда первой инстанции, определения периода, по которому произведено доначисление налогов, то апелляционная коллегия полагает, что налоговый орган не вышел за пределы допустимого периода проверки.
Согласно ст. 87 НК РФ при проведении налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Как разъяснено в п.27 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.2001г. №5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при толковании нормы ч.1 ст.87 НК РФ судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.
Таким образом, положения п.1 ст.87 НК РФ допускают проверку деятельности (т.е. первичных документов) налогоплательщика за любое время, но при условии, что соответствующая деятельность (т.е. первичные документы) относится к налоговым периодам, которые налоговые органы имеют право проверять (в рассматриваемом случае -01.01. 2002г. – 31.12.2003г.).
Проверка правильности определения Обществом налоговой базы по налоговому периоду предполагает изучение и оценку документов, имеющих отношение к периоду, касающемуся момента формирования налоговой базы.
Несмотря на то, что момент определения налоговой базы непосредственно связан с моментом государственной регистрации перехода права собственности по совершенной сделке, в нашем случае 14 марта 2003 года, налоговый орган обязан проверить и дать оценку всем документам по сделке, которые могут быть датированы иным числом, нежели проверяемый период, тем более, что совершение сделки во времени, начиная с подписания договора, его исполнения, может носить длительный характер, поскольку зависит от волеизъявления сторон.
Таким образом, включение в налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год доходов по договору от 18.10.2002г. обоснованно.
Более того, в рассматриваемом случае Инспекция не проводила повторную выездную налоговую проверку ЗАО «Пертовский спиртовой завод». Проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество предприятий за период с 01.01.2002г. по 31.12.2003г. проведена Управлением ФНС России по Рязанской области.
В соответствии с абзацем 3 статьи 87 Кодекса запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований данной статьи.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа (статья 89 Кодекса).
В пункте 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 08.10.1999 N АП-3-16/318, установлено, что решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления, которое помимо реквизитов, перечисленных в пункте 1 названного Порядка, должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки.
Из содержания и смысла приведенных норм следует, что вышестоящему налоговому органу предоставлено право контролировать деятельность нижестоящих инспекций путем проведения повторных проверок как при наличии оснований полагать, что акт нижестоящей инспекции содержит недостоверные данные, так и в случае обстоятельств, указанных в статье 87 Кодекса.
УФНС по Рязанской области реализовало свое право, предоставленное ст.31, 87, 89 НК РФ, поэтому проведение им проверки за уже проверенный Инспекцией период 2002-2003гг. является законным несмотря на вручение требования в январе 2006 года.
Что касается истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ, то по налогу на добавленную стоимость налоговый орган сам не применил меру ответственности в связи с истечением срока. В то же время по налогу на прибыль апелляционная инстанция не может согласиться с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для привлечения Предприятия к ответственности по п.3 ст.122 НК РФ.
Как указано выше, доначисление по налогу на прибыль за 2003 год произведено правомерно.
В связи с тем, что налогооблагаемая прибыль как финансовый результат формируется не применительно к отдельным хозяйственным операциям или к отдельным отчетным периодам, из которых в соответствии со ст.285 Налогового кодекса РФ состоит годовой налоговый период по данному налогу, то выявить его занижение как объекта налогообложения можно лишь в целом по налоговому периоду, т.е. по году.
Поскольку в силу ст.122 Налогового кодекса РФ штрафные санкции взыскиваются за неуплату или неполную уплата сумм налога, обязательным элементом которого согласно ст.17 НК является налоговый период, а с момента его окончания срок давности привлечения к ответственности не истек, то привлечение к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2003г. является правомерным.
При этом апелляционная инстанция считает необходимым отметить следующее.
В соответствии с п.2 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействий), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействий).
Как указано выше, должностным лицам Общества в период осуществления сделки было известно как о ее заключении, так и об отсутствии отражения сделки в бухгалтерском учете, а значит, о неуплате налогов в бюджет с совершенной сделки. По данной сделке проводилась проверка в 2005 году, заявитель – налогоплательщик уклонялся от представления документов – предпринимал действия по сокрытию сделки (т.7 л.д. 124), а УФНС по Рязанской области вынуждено было получать дополнительную информацию из других источников, что и послужило поводом для дальнейшей проверки деятельности предприятия.
Кроме того, имеется вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Рязанской области по делу №А54-4614/2005 (т.7 л.д.86-110), которым установлено, что ЗАО «Пертовский спиртовой завод» по эпизоду сделки с ЗАО «Раунд-М» вело себя недобросовестно. «…Оплата за недвижимое имущество произведена платежным поручением №23 от 18.10.2002г., …при этом спорные объекты недвижимости юридически являются собственностью ЗАО «Раунд-М», тем не менее они до настоящего времени продолжают числиться у ЗАО «Пертовский спиртовой завод» на счете 01 «Основные средства». В то же время амортизация по данным объектам ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете Обществом не начисляется, что также указывает на умышленный характер действий налогоплательщика.
Таким образом, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что суд первой инстанции необоснованно указал на неправомерность оценки налоговым органом действий Общества по неуплате налогов.
На основании вышеизложенного, руководствуясь ст.ст. 269 п. 2, 270 ч. 1 п. 4, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение суда первой инстанции от 16.11.2006 г. по делу А54-3491/2006-С22 отменить.
Заявление ЗАО «Пертовский спиртовой завод» к Управлению Федеральной налоговой службы России по Рязанской области о признании недействительным решения №13-20/969 дсп от 27.07.2006г. оставить без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок со дня изготовления в полном объеме.
Председательствующий О.А. Тиминская
Судьи Г.Д. Игнашина
О.Г. Тучкова
