ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, 12
адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru
адрес веб-сайта: https://9aas.arbitr.ru/
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ АП-7397/2021
г. Москва Дело № А40-21921/19
апреля 2021 года
Резолютивная часть постановления объявлена марта 2021 года
Постановление изготовлено в полном объеме апреля 2021 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Л.А. Москвиной,
судей: | И.В. Бекетовой, С.Л. Захарова, |
при ведении протокола | секретарем судебного заседания С.Э. Исрафиловым, |
рассмотрев в открытом судебном заседании в зале № 13 апелляционную жалобу ИФНС России №14 по г.Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.12.2020 по делу №А40-21921/19 (107-327)
по заявлению ООО "АНТ ЯПЫ"
к ИФНС России №14 по г.Москве
третье лицо: МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №2
о признании недействительными решений
при участии:
от заявителя: | Бельченков Д.Г. по дов. от 28.08.2020; |
от ответчика: | Мартинес А.Р. по дов. от 27.05.2020; Тимошина С.М. по дов. от 24.03.2021; |
от третьего лица: | Лимачев Г.А. по дов. от 14.01.2021; |
У С Т А Н О В И Л:
ООО "АНТ ЯПЫ" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к ИФНС России № 14 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) с о признании недействительными решения от 09.08.2018 № 72112 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа в размере 3 276 316,20 р.; решения от 09.08.2018 № 72114 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа в размере 5 024 339,07 р.; решения от 09.08.2018 № 72115 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа в размере 5 895 161 р.; решения от 09.08.2018 № 72117 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа в размере 6 993 220,42 р.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.12.2020 заявленные требования удовлетворены частично, признаны недействительными вынесенные ИФНС России № 14 по г. Москве в отношении ООО "АНТ ЯПЫ" от 09.08.2018 № 72115 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа в размере 1 594 963 р. и от 09.08.2018 № 72117 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа в размере 5 726 885 р., как несоответствующие НК РФ. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением, ответчик обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель ответчика поддержал доводы жалобы, представитель заявителя поддержал оспариваемое решение. Представитель третьего лица поддержал свою правовую позицию.
Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ.
Апелляционный суд, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что решение подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.
Как усматривается из фактических обстоятельств и материалов дела, инспекция проводила камеральные налоговые проверки представленных обществом в качестве налогового агента уточненных расчетов сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 1-2 квартал 2017 года по форме 6-НДФЛ (далее - расчет 6- НДФЛ) и первичных расчетов 6-НДФЛ за 3-4 квартал 2017 года, по результатам которых было установлено нарушение сроков перечисления в бюджет удержанного при выплате работникам, в том числе иностранным, дохода за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.
По окончании проверок были составлены акты камеральной налоговой проверки, и вынесены решения от 09.08.2018 №№ 72112, № 72114, 72115, 72117 о привлечении к ответственности по статье 123 НК РФ.
Решениями УФНС России по г. Москве по жалобам от 26.10.2018 № 21- 19/223680, № 21-19/223678, № 21-19/223674, № 21-19-223685 указанные решения инспекции оставлены без изменения и утверждены.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в суд с настоящими требованиями. Общество обжалует решения за исключением штрафов в размере 66 863,6 р. за 1 квартал 2017 года, 102 537,53 р. за 2 квартал 2017 года, 120 309,4 р. за 3 квартал 2017 года, 142 718,78 р. за 4 квартал 2017 года, не обжалованных в УФНС России по г. Москве в виду заявления в апелляционных жалобах требований об уменьшении штрафов в 50 раз.
При этом, заявитель указывает на необходимость применения пункта 2 статьи 123 НК РФ, действующей с 01.01.2019, и освобождающей от ответственности в случае представления расчета по НДФЛ в установленный срок, отсутствие выявленных при проверке фактов не отражения или неполноты отражения сведений в расчете и уплату удержанного налога и пеней до момента обнаружения налоговым органом факта несвоевременной уплаты, с учетом Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 06.02.2018 № 6-П (далее - Постановление КС РФ № 6-П); неверный расчет суммы штрафов за август - декабрь 2017 года в виду наличия за указанные периоды переплаты по НДФЛ, возникшей в предыдущих периодах и превышающей суммы удержанного и подлежащего перечислению в бюджет налога; правомерность подачи 18.10.2017 уточненных расчетов 6-НДФЛ за 2-3 квартал 2017 года после получения от налогового органа уведомлений в порядке пункта 6 статьи 227.1 НК РФ об уплате привлеченными иностранными работниками платежей по патентам, на которые уменьшается сумма подлежащего уплате НЛФЛ; наличие смягчающих ответственность обстоятельств.
Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Согласно п. 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленный физическим лицам - получателям дохода НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика (физического лица) при их фактической выплате.
Исчисленные и удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ подлежат перечислению в бюджет на основании пункта 6 статьи 226 НК РФ не позднее дня следующего за днем фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода налогоплательщику - физическому лицу, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его получению на счета третьих лиц в банке.
В соответствии с п. 1 статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Заявитель с 28.10.2016 состоит на учете в ИФНС России № 14 по г. Москве, куда перешел из ИФНС России № 9 по г. Москве.
По состоянию на 01.01.2017 у заявителя имелась недоимка по НДФЛ в размере 16 489 605 р., образовавшаяся по срокам 17.10.2016, 16.11.2016, 16.12.2016, а также переданная в виде отрицательного сальдо 31.10.2016 из налогового органа по предыдущему месту учета, которая была погашена в период с 18.01.2017 по 28.02.2017 заявителем частично самостоятельно, частично по требованию об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов от 17.02.2017 № 5259 (далее - требование).
Поскольку недоимка образовалась по срокам уплаты до 01.01.2017, то данная задолженность не вошла в предмет камеральных проверок и на нее не были начислены штрафы по статьей 123 НК РФ, однако, ее отражение в расчете имеет значение для учета платежей в период с 18.01.2017 по 28.02.2017 в счет погашения этой задолженности, а не в счет уплаты налога за периоды с 01.01.2017.
Распределение платежей производилось судом исходя из информации отраженной в поля «назначение платежа» платежного поручения, а именно «месяц, за который производилась уплата налога».
После 01.01.2017 начисление и уплату (взыскание) налога производилось следующим образом:
1) за 1 квартал 2017 года по срокам 16.01.2017, 16.02.2017, 28.02.2017, 16.03.2017, 31.03.2017 начислен налог к уплате в размере 16 715 899 р. по уточненному расчету представленному 18.10.2017. Уплата налога за этот период производилась с 20.03.2017 по 15.08.2017, в том числе по требованию от 15.05.2017 № 105300.
С учетом наличия по каждому сроку уплаты налога недоимки, в том числе в виду учета уплат в январе и феврале 2017 года в счет погашения задолженности за 4 квартал 2016 года, инспекцией был начислен штраф в размере 3 343 179 р., с расчетом которого заявитель был согласен;
2) за 2 квартал 2017 года по срокам 17.04.2017, 02.05.2017, 16.05.2017, 31.05.2017, 16.06.2017, 30.06.2017 начислен налог к уплате в размере 25 634 383 р. по уточненному расчету представленному 18.10.2017. Уплата налога за этот период производилась 18.08.2017 по требованию от 08.08.2017 № 130405.
При этом, после уплаты 18.08.2017 налога образовалась излишняя уплата (переплата), которая подлежала учету в счет погашения задолженности по налогу за следующие периоды.
С учетом наличия по каждому сроку уплаты налога недоимки, в том числе в виду учета уплат в апреле - июле 2017 года в счет погашения задолженности за 1 квартал 2017 года, инспекцией был начислен штраф в размере 5 126 876 р., с расчетом которого заявитель был согласен;
3) за 3 квартал 2017 года по срокам 17.07.2017, 31.07.2017, 16.08.2017, 31.08.2017, 18.09.2017 начислен налог к уплате в размере 30 077 352 р. по первичному расчету. Уплата налога фактически производилась за счет излишне произведенных платежей 15.08.2017 и 18.08.2017 в счет погашения задолженности за 1-2 квартал 2017 года, в связи с чем:
- по срокам 17.07.2017, 31.07.2017, 16.08.2017 задолженность по налогу осталась в размере начисленного налога к уплате 9 958 866 р., 9 474 р., 10 066 220 р. в виду погашения ее за счет образовавшейся переплаты 1-2 квартал 2017 года только 18.08.2017, то есть с нарушением срока, в связи с чем, на данную сумму инспекцией был начислен штраф в размере 4 006 911 р., с расчетом которого заявитель был согласен,
- по сроку 18.08.2017 после погашения задолженности за 1-2 квартал 2017 года и за июнь, июль 2017 года образовалась переплата в размере 8 576 359 р.,
- заявитель предлагает указанную переплату учесть в счет уплаты налога по сроку 31.08.2017 полностью в размере 10 199 р., без начисления штрафа, а по сроку 18.09.2017 учесть частично (из суммы начисленного налога 10 032 593 р. Учесть переплату в размере 8 566 160 р.), начислив штраф на оставшуюся недоимку в размере 1 466 433 р., который составит 293 286 р.,
- инспекция в свою очередь при расчете штрафа переплату не учитывала, в связи с чем, штраф был рассчитан со всей суммы начисленного налога за 3 квартал 2017 года (30 077 352 р.) и составил 6 015 470 р.,
- итого по данным заявителя, с учетом зачета переплаты в уплаты налога за август 2017 года, штраф за 3 квартал 2017 года должен составить по расчету 4 309 198 р., а по данным инспекции без учета переплаты штраф составляет 6 015 470 р.;
4) за 4 квартал 2017 года по срокам 02.10.2017, 16.10.2017, 31.10.2017, 16.11.2017, 30.11.2017, 05.12.2017, 07.12.2017, 13.12.2017, 15.12.2017, 18.12.2017 начислен налога к уплате в размере 35 679 696 р. по первичной декларации.
По данным заявителя уплата данного налога производилась следующим образом:
- по состоянию на 20.09.2017 образовалась переплата в размере 10 785 452 р. за счет уплаты налога за июнь 2017 года по сроку 17.07.2017 (уплата произведена в сумме 12 251 885 р.), который ранее уже был уплачен путем зачета переплаты 18.08.2017, а также с учетом погашения оставшейся задолженности этим же платежом за август 2017 года по сроку 18.09.2017 в размере 1 466 433 р.,
- указанная переплата, также как и добавившаяся 31.10.2017 к ней 12 164 543 р. уплаченного налога за июль 2017 года по сроку 31.07.2017 и 16.08.2017, ранее уже уплаченного путем зачета переплаты 18.08.2017, подлежала учету в счет уплаты налога по сроку 02.10.2017, 16.10.2017, 31.10.2017, 16.11.2017, в связи с чем, штраф на налог за указанные периоды начислению не подлежит,
- образовавшаяся по сроку 24.11.2017 переплата в размере 2 230 502 р. (с учетом уплаты налога за сентябрь 2017 года по сроку 02.10.2017 в размере 353 244 р. и остатка переплаты за предыдущие периоды) была учтена в счет уплаты налога по срокам 30.11.2017, 05.12.2017, 07.12.2017, 13.12.2017, 15.12.2017, в связи с чем, штраф на налог за указанные периоды начислению не подлежит,
- уплата налога за ноябрь 2017 года по сроку 18.12.2017 в размере 14 390 669 р. была произведена частично в установленный срок в размере 8 058 991 р. была произведена в установленный срок, в связи с чем, штраф на данную сумму начислению не подлежит, а в сумме 6 331 678 р. уплата производилась 15.01.2018 и 22.02.2018, то есть с нарушением срока, в связи с чем, на данную суммы налога подлежит начислению штраф в размере 1 266 335 р.,
- итого по данным заявителя, с учетом зачета переплаты в уплаты налога за август 2017 года, штраф за 4 квартал 2017 года должен составить по расчету 7 135 939 р., а по данным инспекции без учета переплаты штраф составляет 1 266 335 р.
Таким образом, за 1 -2 квартал 2017 года штраф по данным инспекции и заявителя совпадает и составляет 3 343 179 р., 5 126 876 р. соответственно, именно данные суммы штрафа была отражена в оспариваемых решениях от 09.08.2018 № 72112 и от 09.08.2018 № 72114.
За 3 квартал 2017 года по данным заявителя штраф, с учетом переплаты, составляет 4 309 198 р., с данным расчетом (если учитывать переплату по данным уточненных расчетов) инспекция согласно, но по данным налогового органа штраф без учета переплаты составляет 6 015 470 р.
Аналогичным образом, за 4 квартал 2017 года штраф по расчету заявителя составляет 1 266 335 р., с учетом переплаты, а по данным инспекции без учета переплаты - 7 135 939 р.
При этом, заявитель оспаривает сам факт начисления штрафа по всем решениям в полном объеме (с учетом уточнения), в виду необходимости применения положения пункта 2 статьи 123 НК РФ, введенного в силу после принятия оспариваемых решений.
Инспекция, кроме не согласия с зачетом переплаты в счет уплаты налога за последующие периоды, также оспаривает и сам расчет переплаты за 3 квартал 2017 года по причине необоснованной подачи 18.10.2017 уточненных расчетов за 1-2 квартал 2017 года, в которых был уменьшен налог к уплате на сумму уплаченных иностранными работниками фиксированных авансовых платежей по патентам, в виду возможности учета данных платежей только в момент получения уведомлений, то есть не ранее 01.10.2017.
По данным инспекции при расчете налога по первичным расчетам за 1 -2 квартал 2017 года у заявителя недоимка за указанные периоды была бы больше, в связи с чем, платежи 18.08.2017 не покрыли ли бы эту задолженность и как следствие за 3 квартал 2017 года не образовалась бы переплата.
При этом, технически и инспекция и заявитель полностью согласны с расчетами начисления и уплаты налога, а также образования недоимки или переплаты по каждому сроку уплаты налога в течение 2017 года при расчете по первичным и по уточненным расчетам.
В соответствии с введенным с 28.01.2019 в действие пункта 2 статьи 123 НК РФ налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий: налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок; в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации; налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.
Моментом обнаружения налоговым органом факта несвоевременного перечисления налога при проведении камеральной проверке расчета 6-НДФЛ за квартал будет являться либо направление налоговым органом требования о представлении пояснений в порядке статьи 88 НК РФ, либо в случае отсутствия такого требования, дата составления акта камеральной проверки.
С учетом Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 06.02.2018 № 6-П, суд первой инстанции правомерно счел возможным применить к правоотношениям заявителя по уплате налога и привлечению к ответственности новые правила, действующие с 28.01.2019.
При этом, исследовав особенности уплаты налога в течение 2017 года, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что основания для освобождения от ответственности по статье 123 НК РФ у заявителя не возникло, поскольку заявитель в течение нескольких лет (2016-2018 год) ежемесячно не уплачивал удержанный с выплат работникам НДФЛ; уплата производилась через несколько месяцев (от 2 до 6) и в основном только по требованиям; пени начисленные на сумму задолженности также уплачивались по требованиям; на дату составления актов (01.02.2018) у заявителя имелась задолженность по уплате НДФЛ по сроку 18.12.2017; никаких разумных и уважительных причин постоянного не исполнения обязанности по уплате удержанного налога в заявлении не приведено.
Согласно п. 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленный ими физическим лицам - получателям дохода НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика (физического лица) при их фактической выплате.
Исчисленные и удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ подлежат перечислению в бюджет на основании пункта 6 статьи 226 НК РФ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода налогоплательщику - физическому лицу, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его получению на счета третьих лиц в банке.
В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
В соответствии с абз. 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
На основании пункта 8 статьи 45 и пункта 2 статьи 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
Согласно статьи 123 НК РФ налоговым правонарушением признается неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Следовательно, объективную сторону налогового правонарушения образуют действия по не удержанию и (или) не перечислению в установленный НК РФ срок сумм налога налоговым агентом, в связи с чем образуется недоимка, поскольку сумма налога не поступила в бюджет.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Согласно п. 14 ст. 78 НК РФ, правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов.
Налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченных налогов, являющихся федеральными, в счет предстоящих платежей, а также погашения недоимки по НДФЛ.
Таким образом, досрочное перечисление заявителем НДФЛ состава правонарушения, установленного статьей 123 НК РФ, не образует.
Судом первой инстанции правомерно отклонен довод налогового органа об уплате налога за счет собственных средств, а не за счет средств налогоплательщика.
Согласно п. 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Из указанных выше положений статьи 226 НК РФ можно сделать вывод, что уплата НДФЛ за счет налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не "за налогоплательщика", а "вместо налогоплательщика", то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечислялся в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.
Вывод суда о необходимости учета при расчете и определении размера штрафа по статье 123 НК РФ переплату налогового агента по НДФЛ, при условии ее последующего удержания у налогоплательщика, соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11.
Таким образом, при расчете штрафа за 3-4 квартал 2017 года подлежит учету переплата по НДФЛ, в связи с чем, штраф подлежит уменьшению пропорционально переплате, сумма штрафа за 3 квартал 2017 года с учетом переплаты составляет 4 309 198 р., за 4 квартал 2017 года составляет 1 266 335 р.
В силу п. 1-4 статьи 227.1 НК РФ иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму в организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей, самостоятельно уплачивают часть НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа на основании выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» патента до дня начала срока, на который выдается патент.
Согласно пункту 6 статьи 227.1 НК РФ общая сумма налога с доходов указанных налогоплательщиков - иностранных работников исчисляется налоговыми агентами (организациями - работодателями) и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей (далее - уведомление).
Налоговый орган направляет уведомление в срок, не превышающий 10 дней со дня получения заявления налогового агента, при наличии в налоговом органе информации, полученной от территориального органа федерального органа исполнительной власти в сфере миграции о заключении налоговым агентом с налогоплательщиком трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) и выдачи налогоплательщику патента.
Из анализа указанных выше положений статьи 227.1 НК РФ следует, что НДФЛ с доходов налогоплательщиков - иностранных граждан, нанятых на работу по трудовому или гражданского-правовому договору организациями или индивидуальными предпринимателями (налоговыми агентами), уплачивается в следующем порядке и сроки часть налога в виде фиксированного платежа (1 200 р. в месяц, увеличенные на коэффициент-дефлятор и региональный коэффициент) уплачивается иностранным работником самостоятельно до начала срока действия патента единовременно; остальная часть налога за налоговый период, в течение которого действовал патент, уплачивается налоговым агентом - работодателем, с дохода выплаченного иностранному работнику, за вычетом ранее уплаченного самим работником фиксированного авансового платежа, применительно к налоговому периоду.
С учетом неизменного срока уплаты налога налоговым агентом (на следующий день после выплаты дохода в соответствии пунктом 6 статьи 226 НК РФ), и учета в общей суммы налога, исчисленного налоговым агентом с выплаченного иностранному работнику дохода, части налога уже ранее уплаченного работником самостоятельно в виде фиксированного авансового платежа, налоговый агент должен производить уменьшение налога за каждый период выплаты и отражать в расчете 6 - НДФЛ сумму налога к уплате с учетом уменьшения на фиксированные платежи, вне зависимости от даты фактического получения уведомления от налогового органа.
Соответствующее уменьшение налога на фиксированные авансовые платежи производится или в момент удержания и уплаты налога налоговым агентом с каждой выплаты дохода иностранному работнику, при получении к этому моменту от налогового органа соответствующего уведомления, или путем подачи уточненного расчета за соответствующие периоды выплаты дохода, в которых налог был удержан и уплачен без учета фиксированного авансового платежа, в случае получения уведомления от налогового органа после срока уплаты налога и окончания отчетного периода (квартал).
Довод инспекции о необходимости учета фиксированного платежа только в периоде получения уведомления путем уменьшения суммы начисленного за этот период налога на сумму подтвержденного фиксированного платежа также правомерно отклонен судом первой инстанции.
Налоговый орган в данном случае путает вопросы возврата (зачета) переплаты по НДФЛ в порядке статьи 78 НК РФ, с особенностями уплаты налога с доходов иностранных работников.
Возврат или зачет действительно осуществляется только после обращения налогоплательщика - работника с заявлением к работодателю, подтверждение им факта излишнего удержания налога и возврат (зачет) данной суммы работнику после подтверждения факта переплаты налоговым органом.
В случае с уплатой налога с доходов иностранных работников с учетом специфики порядка уплаты установленной статьей 227.1 НК РФ налог в части фиксированного платежа в любом случае уже уплачен работником самостоятельно до момента получения им дохода и образования у налогового агента обязанности по удержанию и перечислению налога с этого дохода.
Наличие уведомления от налогового органа является формальным основанием для учета уже уплаченного фиксированного авансового платежа в счет уменьшения суммы налога, подлежащего уплате налогоплательщиком за счет удержания налоговым агентом из дохода и перечисления удержанной суммы в бюджет.
Сроки и период уплаты общей суммы налога с выплаченного дохода (с учетом части приходящейся на фиксированный авансовый платеж) вне зависимости от получения или не получения уведомления не изменятся в силу их прямого указания в НК РФ.
Позднее получение уведомления не изменит срок уплаты налога, часть которого уже уплачена в виде фиксированного авансового платежа и подтверждена налоговым органом, в связи с чем, сумма уже уплаченного налогоплательщиком налога, удержанного и уплаченного повторно налоговым агентом, образует переплату, подлежащую учету в счет уплаты налога налогоплательщиком за следующие периоды.
Никаких оснований для учета фиксированного авансового платежа в уменьшение налога, удержанного с доходов налогоплательщика за другой период, только исходя из даты получения уведомления, не имеется, поскольку в таком случае будет нарушено условие о сроке уплаты налога и порядке его уплаты налоговым агентом установленные статьей 226 НК РФ.
Заявитель в 2017 году нанимал на работу иностранных граждан, которые до начала налогового периоды производили уплату налога в виде фиксированного авансового платежа на основании выданных им патентов.
С целью соблюдения условий предусмотренных статьей 227.1 НК РФ общество в начале 2017 года направило в налоговый орган заявления, уведомления по которым были получены только в октябре 2017 года, то есть с грубым нарушением установленного 10-дневного срока, что повлекло вынужденное удержание и уплату НЛФЛ за 1-2 квартал 2017 года с выплаченных иностранным работникам доходов в полном объеме, без уменьшения на произведенные ими выплаты фиксированных авансовых платежей.
При этом, в действительности налог за 1-2 квартал 2017 года в части фиксированных платежей был уплачен дважды.
После получения от инспекции уведомлений заявитель сразу же 18.10.2017 представил уточненные расчеты 6-НДФЛ за 1-2 квартал 2017 года, в которых уменьшил ранее исчисленный и уплаченный налог с доходов иностранных работников на суммы уплаченных ими фиксированных авансовых платежей.
Учитывая изложенные выше обстоятельства, а также толкование статей 226, 227.1 НК РФ, заявитель обоснованно уменьшил размер налога подлежащего уплате за 1-2 квартал 2017 года на суммы уплаченных иностранными работниками за эти периоды фиксированных авансовых платежей, подав уточненные расчеты 6 -НДФЛ, никаких оснований для учета данных фиксированных платежей в уменьшение налога за октябрь 2017 года у заявителя не имелось, в связи с чем, доводы инспекции и приведенные расчеты судом не принимаются.
Суд первой инстанции правомерно указал на отсутствие оснований для уменьшения штрафов в виду наличия смягчающих ответственность обстоятельств.
При суд первой инстанции верно исходил из следующего.
Пунктом 1 статьи 112 НК РФ установлены обстоятельства смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, к которым относятся, в том числе и «иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность» (подпункт 3). Указанные в пункте 1 статьи 112 НК РФ смягчающие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (пункт 4 статьи 112 НК РФ).
Налоговая санкция на основании статьи 114 НК РФ является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза, по сравнению с размером, установленном соответствующей статьей НК РФ.
Размер налоговой санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба (Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 11019/09).
Заявитель указывает на наличие смягчающих обстоятельств: совершение правонарушения впервые; уплата налога до момента его выявления; тяжелое финансовое состояние.
Ранее судом было установлено, что заявитель в течение нескольких лет (2016-2018 год) ежемесячно не уплачивал удержанный с выплат работникам НДФЛ; уплата производилась через несколько месяцев (от 2 до 6) и в основном только по требованиям; пени начисленные на сумму задолженности также уплачивались по требованиям; на дату составления актов (01.02.2018) у заявителя имелась задолженность по уплате НДФЛ по сроку 18.12.2017; никаких разумных и уважительных причин постоянного не исполнения обязанности по уплате удержанного налога в заявлении не приведено.
Таким образом, указанные обстоятельства полностью опровергают доводы заявителя о наличии смягчающих обстоятельств.
Кроме того, заявитель ранее уже привлекался к ответственности за тоже правонарушение (нарушение срока уплату НДФЛ) за 4 квартал 2016 года по решению от 26.06.2018 № 69622, вынесенному до оспариваемых решений.
Более того, никаких доказательств тяжелого финансового состояния заявитель не представил.
С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налоговым органом правомерно начислены заявителю штрафы по НДФЛ за 1-2 квартал 2017 года по решениям от 09.08.2018 № 72112 и от 09.08.2018 № 72114 и частично неправомерно начислен штраф за 3-4 квартал 2017 года по решениям от 09.08.2018 № 72115, № 72117, без учета переплаты, в связи с чем, решение от 09.08.2018 № 72115 в части штрафа в размере 1 594 963 р. и решение от 09.08.2018 № 72117 в части штрафа в размере 5 726 885 р. являются незаконными, в остальной части данные решения, также как и решения от 09.08.2018 № 72112 и от 09.08.2018 № 72114 являются законными и обоснованными.
Аргументированных доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих выводы суда, изложенные в решении, и позволяющих изменить или отменить обжалуемый судебный акт, заявителем жалобы на момент рассмотрения апелляционной жалобы не представлено.
При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем, оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не основаны на нормах права и фактических обстоятельствах дела.
Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л :
решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.12.2020 по делу №А40-21921/19 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья Л.А. Москвина
Судьи И.В. Бекетова
С.Л. Захаров
