Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2019 № 09АП-69083/18

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-69083/2018

г. Москва                                                                                Дело № А40-216076/17

04 февраля 2019 года

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2019 года

Постановление изготовлено в полном объеме 03 февраля 2019 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи    Кочешковой М.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

АО «Дальневосточная генерирующая компания»

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.09.2018г. по делу № А40-216076/17

принятое судьей Л.А. Шевелёвой,

по заявлению АО «Дальневосточная генерирующая компания»

к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4,

третье лицо: МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6

о признании частично недействительным Решения № 03-1-29/1/13 от 13.04.2017г.,

в присутствии:

У С Т А Н О В И Л:

Акционерное общество «Дальневосточная генерирующая компания» (далее –Заявитель, АО «ДГК», Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее – Заинтересованное лицо, Инспекция, МИ ФНС, налоговый орган) о признании недействительным Решения № 03-1-29/1/13 от 13.04.2017 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части пунктов 2.2.1; 2.5.1; 2.5.2; 2.5.4; 3.1.

К участию в деле в качестве Третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета иска, привлечена МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.09.2018г. в удовлетворении заявления АО «ДГК» отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, АО «ДГК» обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебном заседании представители Общества доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители МИ ФНС возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Третье лицо по делу, надлежащим образом извещенное о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание представителей не направило, представило суд отзыв на апелляционную жалобу и ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителей.

Рассмотрев дело в порядке статей 123, 156, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав позиции представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка АО «ДГК» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, исчисления) по всем налогам за период с 01.01.2012г. по 31.12.2014г.

По результатам проверки инспекцией принято спорное решение от 13.04.2017г. № 03-1-29/1/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому АО «ДГК» доначислены суммы неуплаченных налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), налога на имущество организаций и транспортного налога в общем размере 242 205 862 руб., начислены пени в общей сумме 13 644 917 руб., а также оно привлечено к ответственности, предусмотренной 2 статьями 122, 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общем размере 6 440 464 руб. Одновременно предложено уменьшить ОАО «ДГК» убытки за 2012 год на 129 660 000 руб.

Не согласившись с Решением, Заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу России, в которой просил отменить Решение в части оспариваемых пунктов и принять по делу новое решение.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Решением ФНС России от 22.09.2017 №СА-4-9/19013@ апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена в части: пункта 2.3.1 Решения, содержащего вывод о неуплате Обществом в 2012-2014 годах НДПИ в размере 10 601 642 руб.; пункта 2.5.1 Решения, содержащего вывод о неправомерном применении Обществом в 2012 году льготы по налогу на имущество организаций и необоснованном применении пониженной ставки в 2013-2014 годах в отношении объектов основных средств филиала «Хабаровская генерация» с инвентарными номерами В020000000359, В020000000361, В040000000001, В020000000621, В020000000623, В020000000625, В020000000627, В050020200101, В040000000083, В040000003400; пункта 2.5.2 Решения, содержащего вывод о занижении Обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций в 2012 -2014 годы с учетом перерасчета Инспекции в отношении спорного основного средства (котлоагрегата № 7); начислений соответствующих сумм налогов, пеней и штрафных санкций, в т.ч. размера штрафа с учетом вывода, изложенного в пункте 7 решения. В остальной части Федеральная налоговая служба России оставила апелляционную жалобу акционерного общества «Дальневосточная генерирующая компания» от 19.05.2017г. № 51.2/4980 без удовлетворения.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.

Заявитель в настоящем судебном деле оспаривает решение налогового органа в части: доначисления налога на имущество организаций в сумме 221 447 517 руб.; доначисления транспортного налога в сумме 15 626 руб.; наложения штрафа в сумме 2 916 777 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога в сумме 9 256 551 руб. и уменьшения убытков в сумме 129 660 000 руб.

Так, пунктом 2.2.1 Решения установлено, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 257, статьи 262 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год необоснованно отразило в прочих расходах суммы строительно-монтажных работ по модернизации основного средства (котлоагрегата № 7) в качестве расходов на научно-исследовательские работы, что привело к завышению убытка по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 129 660 000 руб.

По мнению Инспекции, расходы Общества по договору, заключенному с ООО «Красноярский котельный завод», не относятся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), следовательно, не соответствуют условиям, установленным статьей 262 НК РФ.

Поддерживая выводы налогового органа, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик в целях главы 25 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 1 статьи 262 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ к расходам на НИОКР относится стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР.

В силу пункта 4 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено статьей 262 НК РФ.

Общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов установлены Межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2001 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления», введенным Постановлением Госстандарта России от 04.09.2001г. № 367-ст (далее -ГОСТ 7.32-2001. В силу раздела 1 ГОСТ 7.32-2001 настоящий стандарт устанавливает общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов, а также правила для тех случаев, когда единая процедура оформления будет содействовать обмену информацией, совершенствуя обработку отчета в информационной системе. Настоящий стандарт распространяется на отчеты о фундаментальных, поисковых, прикладных научно-исследовательских работах (НИР) по всем областям науки и техники, выполняемых научно-исследовательскими, проектными, конструкторскими организациями, высшими учебными заведениями, научно-производственными и производственными объединениями, промышленными предприятиями, акционерными обществами и другими организациями.

Разделом 4 ГОСТ 7.32-2001 установлены обязательные элементы отчета о НИР. Требования к содержанию структурных элементов отчета предусмотрены разделом 5 ГОСТ 7.32-2001.

Из материалов дела следует, что между АО «ДГК» (Заказчик) и ООО «Красноярский котельный завод» (Подрядчик) был заключен договор от 12.04.2012г. № 07/12 (далее - Договор).

Согласно Договору Подрядчик обязуется выполнить в соответствии с техническим заданием Заказчика (Приложение № 1) работы по «Разработке и внедрению высокотехнологичного топочного устройства энергетического котла для сжигания природного газа» (к/а БКЗ 210-140-5 ст.№7 ВТЭЦ-2) в соответствии с условиями Договора и сдать результаты Заказчику, который обязуется создать Подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную Договором цену. Пунктом 2.1 Договора установлено, что стоимость работ по Договору составляет 129 660 000 р. без НДС. Сроки исполнения обязательств установлены статьей 4 Договора.

В соответствии с пунктом 5.1.1 Договора Подрядчик обязуется выполнить в соответствии с техническим заданием работы в три этапа: этап 1 - проектирование; этап 2- замена существующей топки на топку в газоплотном исполнении и вспомогательным устройством; этап 3- опытное внедрение топочно-горелочного устройства (с монтажом и проведением пуско-наладочных работ) и сдача Заказчику в состоянии, соответствующем требованиям НТД (ТУ на выполнение работы; установленных ТЭП работы оборудования, СО-34.04.181-2003, ПТЭ и других нормативных документов), а также передать в установленные сроки документацию в соответствии со списком (СО- 5 34.04.181-2003, п.2.9.4), утвержденным Заказчиком.

Согласно дополнительному соглашению к Договору от 19.12.2012г. №2 стоимость работ по Договору была скорректирована на сумму 4 502 256 руб. в сторону увеличения в связи с включением в смету дополнительных работ, из них: за разработку экспериментальной схемы измерений для эксплуатационных испытаний топки котла в размере 298 216,48 руб.; за опытное внедрение топочно-горелочного устройства. Проведение испытаний для подтверждения сертификата и расчетных значений (испытание гидродинамической устойчивости, теплообмена в топке) в общем размере 4 204 039,52 руб. Указанные работы квалифицированы сторонами как работы связанные с НИОКР. Учитывая изложенное, стоимость работ по Договору составила 134 162 256 руб. без НДС. Работы, выполненные ООО «Красноярский котельный завод» подтверждены документами, в т.ч. счетами-фактурами, справками о стоимости выполненных работ, актами приемки выполненных работ, товарными накладными. Отчетов о НИР не составлялось.

Инспекцией установлено, что для выполнения работ, связанных с НИОКР, ООО «Красноярский котельный завод» (Подрядчик) был заключен договор от 10.05.2012г. № 12/12 (далее - Договор № 12/12) с ОАО «ХЭТК» (взаимозависимая с АО «ДГК» организация, так как является дочерней организацией ПАО «ДЭК», которая в свою очередь является учредителем АО «ДГК») (Субподрядчик).

В соответствии с Договором № 12/12 Субподрядчик обязуется выполнить в соответствии с технической программой Подрядчика (Приложение № 1) работы: НИОКР «Опытное внедрение топочно-горелочного устройства энергетического котла для сжигания природного газа» (на базе БКЗ210-140-5 ст.7 Владивостокской ТЭЦ-2) в составе: Разработка экспериментальной схемы измерений для эксплуатационных испытаний топки котла; Проведение испытаний для подтверждения расчетных значений (испытания гидродинамической устойчивости, теплообмена в топке); Оформление отчетной документации по НИОКР. Стоимость работ по Договору № 12/12 согласно пункту 2.1. Договора составляет 4 502 256 руб. без НДС.

Указанные работы были выполнены ОАО «ХЭТК», что подтверждается актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, счетами-фактурами, справками о стоимости выполненных работ по форме КС-3, отчетом о научно-исследовательской работе, которые, в свою очередь перевыставлены ООО «Красноярский котельный завод» в адрес АО «ДГК», что подтверждается справкой о стоимости выполненных работ по форме КС-3 от 31.12.2012г. № 6, актами о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 31.12.2012 №№ 7, 8.

Учитывая вышеизложенное, Инспекцией сделан вывод о том, что АО «ДГК» было вправе списать в прочие расходы только затраты, произведенные в части Договора №12/12 на сумму 4 502 256 руб., т.к. произведенные Обществом расходы по Договору в размере 129 660 000 руб. не соответствуют понятию НИОКР, поскольку относятся к строительно-монтажным работам.

В связи с необходимостью подтверждения либо опровержения правомерности отнесения произведенных АО «ДГК» работ в рамках Договора к НИОКР Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки на основании статьи 95 НК РФ вынесено Постановление от 20.02.2017г. №4 о назначении технической экспертизы, согласно которому проведение экспертизы поручено Спасибо В.И. - эксперту Фонда «ТЕХЭКО».

По результатам проведенной технической экспертизы экспертом было представлено заключение эксперта от 13.03.2017г. № 8804/1/Ц (далее, кратко - Экспертное заключение).

В Экспертном заключении эксперт указал, что работы, произведенные ООО «Красноярский котельный завод» для АО «ДГК» в рамках договора от 12.04.2012г. № 07/12 к НИОКР не относятся. Работы относятся к подрядным работам по модернизации котельного агрегата ст.№ 7 Владивостокской ТЭЦ-2 с целью перевода с пылеугольного топлива на газовое и мазутное топливо, с использованием вновь изготовленного топочного устройства на данные виды топлива.

Также экспертом сделан вывод о том, что в ходе выполнения работ по договору от 12.04.2012г. № 07/12 осуществлена модернизация котельного агрегата ст.№ 7 Владивостокской ТЭЦ-2. Разработана конструкция составной части модернизируемого котельного агрегата - топочного устройства, в целях перевода на использование в качестве основного топлива агрегата природного газа, резервного - мазута. С повышением энергоэффективности, снижением эмиссии оксидов азота.

Таким образом, Экспертным заключением подтверждено, что спорные работы не являются научно-исследовательской разработкой, следовательно, Общество в нарушение статьи 262 НК РФ неправомерно отразило в прочих расходах суммы СМР по модернизации основного средства (котлоагрегата № 7) как расходы на научно- исследовательские работы.

Судом первой инстанции довод Общества о том, чторезультаты проведенной экспертизы не могут свидетельствовать о неправомерности заявленных Обществом расходов правильно отклонен ввиду следующего.

Между тем, положениями статьи 95 НК РФ установлено, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено Кодексом. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом данной статьи, о чем составляется протокол.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени.

В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В настоящем деле основанием для привлечения эксперта послужила необходимость подтверждения либо опровержения правомерности отнесения произведенных работ в рамках Договора к НИОКР. Проведение экспертизы было поручено эксперту Спасибо В.И., имеющему необходимый уровень квалификации для проведения такой экспертизы.

С Постановлением от 20.02.2017г. № 4 Общество было ознакомлено, что подтверждается соответствующим протоколом от 20.02.2017г. №4. При ознакомлении Обществу были разъяснены его права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ. Протокол от 20.02.2017г. №4 был подписан Обществом с замечаниями о несоблюдении налоговым органом процедуры назначения экспертизы (с постановлением о назначении экспертизы Заявитель ознакомлен 21.02.2017г., после ознакомления с материалами, полученными в рамках проведения дополнительных мероприятий; налоговым органом при назначении экспертизы нарушены требования статьи 262 НК РФ).

При этом об отводе эксперту, о назначении эксперта из числа указанных Заявителем лиц, АО «ДГК» не заявлено.

Кроме того, Обществом не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные Инспекцией обстоятельства и выводы, сделанные в Экспертном заключении.

В отношении довода Общества о том, что Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки налог на имущество организаций, транспортный налог, НДПИ в общем размере 242 205 862 руб., а также суммы амортизации по спорному объекту, должны быть учтены в расходах для целей налога на прибыль организаций, судом первой инстанции правомерно указано следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, с учетом положений вышеуказанных статей НК РФ, а также того обстоятельства, что Заявителю известны периоды, в которых Общество имело право учесть спорные суммы амортизационных начислений и доначисленного Решением налога на имущества организаций, транспортного налога, НДПИ и размеры самих этих сумм, суд первой инстанции верно счёл, что в рассматриваемой ситуации АО «ДГК» вправе представить в Инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующие налоговые периоды с отражением в них спорных сумм расходов по налогу на прибыль организаций.

При этом в соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Согласно статье 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, Обществом в составе прочих расходов по налогу на прибыль организаций за 2012 год заявлены расходы на НИОКР. Инспекцией согласно пункту 2.2.1 Решения сделан вывод о том, что вышеуказанные расходы на НИОКР относятся к расходам на СМР, связанным с модернизацией (реконструкцией) объекта основного средства (котлоагрегата № 7), который в соответствии с положениями статей 256 - 259 НК РФ увеличивает первоначальную стоимость этого объекта основного средства и учитывается в составе расходов по налогу на прибыль организаций через начисление амортизации.

Таким образом, Инспекцией установлено завышение полученного Обществом убытка по налогу на прибыль организаций за 2012 год в связи с тем, что Заявителем неправомерно включило данные затраты в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что при таких обстоятельствах Решение Инспекции в части вывода о неправомерном отражении в прочих расходах суммы СМР по модернизации основного средства (котлоагрегата №7) в качестве расходов на НИОКР в размере 129 660 000 руб. является обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

АО «ДГК» в нарушение статьи 374, пункта 11 статьи 381 НК РФ занижена налоговая база по налогу на имущество организаций в связи с необоснованным применением в 2012 году льготы в отношении ряда объектов основных средств и в нарушение пункта 3 статьи 380 НК РФ необоснованно применена пониженная ставка в 2013-2014 годах, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на имущество организаций в общей сумме 225 641 051,52 руб., в т.ч. в 2012 году – на 111 264 665,65 руб., в 2013 году – 104 104 153,26 руб., в 2014 году – 10 272 232,61 руб.

Основанием для доначисления налога на имущество организаций в указанной сумме послужил вывод Заинтересованного лица о том, что спорные объекты основных средств филиалов АО «ДГК»: главные корпуса зданий, тепловые сети (не магистральные), турбогенераторы, генераторы, газорегуляторные пункты, здания котельных цехов, котлы водогрейные и паровые являются оборудованием, обеспечивающим выработку электрической и тепловой энергии и входят в состав технологических комплексов по производству электрической и тепловой энергии в филиалах АО «ДГК», которое к линиям энергоопередачи не относится и неотъемлемой технологической частью данных объектов не является.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Пунктом 1 статьи 374 НК РФ предусмотрено, что объектами обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

В силу пункта 11 статьи 381 НК РФ освобождаются от обложения налогом на имущество организаций организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2012 году). В Перечне указаны коды ОКОФ, наименование имущества, а также содержится «Примечание».

Пунктом 3 статьи 380 НК РФ установлено, что налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 году 0,4 процента, в 2014 году 0,7 процента.

Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекций установлено, что в нарушение пункта 11 статьи 381 НК РФ, Заявителем неправомерно применена льгота по налогу на имущество организаций за 2012 год, а также в нарушение пункта 3 статьи 380 НК РФ в 2013-2014 годах неправомерно применена пониженная ставка налога в размере 0,4 процента и 0,7 процентов соответственно, по следующим объектам основных средств филиалов Общества (код льготы 2010238): здания главных корпусов, турбоагрегаты, генераторы, газорегуляторные пункты, здания котельных цехов, котлы водогрейные и паровые.

Налоговым органом сделан вывод, что функциональное назначение ряда объектов (выработка электроэнергии) в соответствии с представленной Обществом технической документацией (технические паспорта, сертификаты и т.д.), а также представленными инвентарными карточками учета объектов основных средств по форме № ОС-6, актами приемки законченного строительством объекта по форме №КС-14, планами расположения объектов противоречит присвоенным Заявителем кодам ОКОФ. Кроме того, спорные объекты основных средств АО «ДГК» являются генерирующим оборудованием, и по своему функциональному назначению не относятся к линиям энергопередачи, магистральным трубо- и газопроводам, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Также Инспекцией установлено, что наименования спорных объектов основных средств не содержатся в Перечне, в связи с чем, спорные объекты основных средств подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.

Вывод Инспекции о неправомерном применении Обществом в 2012 году льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренной пунктом 11 статьи 381 НК РФ и неправомерном применении в 2013-2014 годах пониженной ставки в размерах 0,4%, 0,7% (пункт 3 статьи 380 НК РФ) в отношении спорного имущества, подтверждается заключением эксперта от 15.02.2017г. № 8733/Ц «По результатам проведения технической экспертизы объектов основных средств АО «ДГК», подготовленным Фондом «ТЕХЭКО» (далее - Заключение).

В частности, в Заключении указано, что спорные объекты основных средств входят в состав объектов электроэнергетики и участвуют в процессах производства электрической и тепловой энергии. Данное имущество к магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, поименованным в Перечне, не относится. Кроме того, спорное имущество не входит в состав сетей электрических и сетей тепловых магистральных, здания, сооружения и оборудование которых указаны в разделе «Имущество, относящиеся к линиям энергопередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью» Перечня.

Как правильно указал суд первой инстанции, поскольку техническая экспертиза проводилась независимыми экспертами, исходя из их специальных познаний в данной области, на основании соответствующей технической документации, отсутствуют основания для сомнений в результатах экспертизы и, соответственно, признания выводов экспертов неправомерными.

В ходе проведения экспертизы, Обществом в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 95 НК РФ письмом от 25.01.2017г. № 92/722@ представлены дополнительные вопросы для получения по ним заключения экспертов, которые были рассмотрены экспертами и отражены в экспертном заключении. Общество не воспользовалось своим правом, предоставленным подпунктом 1 пункта 7 статьи 95 НК РФ, об отводе эксперту, а также не заявило об обстоятельствах, которые могли являться основанием для проведения повторной экспертизы

Согласно пункту 10 статьи 95 НК РФ дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.

С учетом обстоятельств, согласно которым при назначении технической экспертизы Общество не заявляло отвод экспертам в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 95 НК РФ, Общество реализовало право представления дополнительных вопросов экспертам в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 95 НК РФ, которые были рассмотрены экспертами и результаты исследования по ним отражены в экспертном заключении, основания для сомнений в правильности экспертизы проведенной в рамках выездной налоговой проверки отсутствуют.

Вместе с тем, согласно представленным Российским экспертным фондом «ТЕХЭКО» сведениям, эксперты, проводившие экспертизу, обладают специальными познаниями в вопросах техники и основания для сомнений в квалификации экспертов также отсутствуют.

Следовательно, указанное заключение получено Инспекцией в рамках мероприятий налогового контроля при соблюдении прав налогоплательщика.

Довод Заявителя о том, что при рассмотрении настоящего дела следует учесть судебную практику, по которой не принимаются заключения РЭФ «ТЕХЭКО», суд первой инстанции отметил, что данная судебная практика не имеет отношения к существу рассматриваемого спора, поскольку споры рассмотрены между юридическими лицами - хозяйствующими субъектами и экспертизы проводились по иным основаниям.

По вопросу использования спорных объектов, по которым заявлена льгота и пониженная ставка при исчислении налога на имущество организаций, суд первой инстанции правильно отметил следующее.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ основным видом деятельности АО «ДГК» является производство электроэнергии тепловыми электростанциями, в том числе деятельность по обеспечению работоспособности электростанций (35.11.1).

В соответствии с информацией, размещенной на официальном сайте налогоплательщика www.dvgk.ru, «АО «ДГК» - четвертая по величине установленной мощности территориальная генерирующая компания России и крупнейший участник энергетического рынка Дальнего Востока». В соответствии с Основными направлениями реформирования электроэнергетики Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11.07.2001г. №526 «О реформировании электроэнергетики Российской Федерации» предусмотрено обособление различных видов деятельности в энергетической сфере: генерации (производства энергии), оказания услуг по передаче энергии, сбыта энергии, оперативно-диспетчерского управления, а также определено понятие «производство энергии (генерация) и «передача электрической энергии (мощности)».

Производство энергии (генерация) - коммерческая деятельность организаций независимо от организационно-правовой формы по производству и продаже (поставке) электрической энергии (мощности) и (или) тепловой энергии (мощности) на оптовый или розничные рынки для дальнейшего преобразования, передачи, распределения и продажи (поставки) потребителям. Передача электрической энергии (мощности) - оказание коммерческим организациям независимо от организационно-правовой формы - субъектам оптового рынка электроэнергии (мощности) услуг по передаче электроэнергии (мощности) по магистральным линиям электропередачи.

Кроме того, согласно статье 3 Федерального закона № 35-ФЗ от 26.03.2003г. «Об электроэнергетике» субъектами электроэнергетики являются лица, осуществляющие деятельность в сфере электроэнергетики, в том числе: Производство электрической, тепловой энергии и мощности; Приобретение и продажа электрической энергии и мощности, энергоснабжение потребителей; Оказание услуг по передаче электрической энергии; Оперативно-диспетчерское управление в электроэнергетике; Сбыт электрической энергии (мощности), организация купли-продажи электрической энергии и мощности.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона №36-Ф3 от 26.03.2003 «Об особенностях функционирования электроэнергетики и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об электроэнергетике» от 26.03.2003г. № 35-ФЗ предусмотрено, что юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, а также аффилированным лицам в границах одной ценовой зоны оптового рынка запрещается совмещать деятельность по передаче электрической энергии и (или) оперативно-диспетчерскому управлению в  электроэнергетике с деятельностью по производству и (или) купле-продаже электрической энергии.

Таким образом, в целях выполнения воли законодателя о разграничении монопольных и конкурентных видов деятельности в энергетике, генерация выделилась в отдельное юридическое лицо (АО «ДГК»).

Основной вид деятельности АО «ДГК» - выработка электрической энергии. Все спорные объекты основных средств Заявителя, вопреки позиции АО «ДГК», входят в состав энергетических производственно - технологических комплексов.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Градостроительным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1999г. № 122-ФЗ, Правилами ведения единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 февраля 1998 г. № 219, а также Приказом Госстроя РФ от 17.11.2000 № 261 «Об утверждении Методических указаний по составлению технической документации энергетических производственно-технологических комплексов ГЭС и ТЭС (гидроэлектростанций и тепловых электрических станций) для целей государственной регистрации прав на недвижимое имущество», к энергетическим производственно - технологическим комплексам (в дальнейшем - ЭПТК) относятся: гидроэлектростанции (ГЭС); приливные электростанции; гидроаккумулирующие электростанции; государственные районные электростанции (ГРЭС); тепловые электростанции (ТЭС, ГТЭС); теплоэлектроцентрали (ТЭЦ).

В соответствии с Приказом Госстроя РФ от 17.11.2000г. № 261 «Об утверждении Методических указаний по составлению технической документации энергетических производственно-технологических комплексов ГЭС и ТЭС (гидроэлектростанций и тепловых электрических станций) для целей государственной регистрации прав на недвижимое имущество», энергетические производственно - технологические комплексы ГЭС и ТЭС являются основной частью имущественного комплекса и означают сложную вещь, состоящую из зданий и сооружений (разнородных вещей), функционально и технологически связанных, образующих единое целое и предназначенных для производства (выработки) электрической энергии за счет использования механической энергии воды или в результате преобразования тепловой энергии, выделяющейся при сжигании органического топлива.

В силу статьи 134 ГК РФ, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь).

В соответствии со статьей 135 ГК РФ, вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи.

В данном деле все спорные объекты располагаются на электростанциях и являются их неотъемлемой технологической частью, включая и подстанции. Документами, подтверждающими правомерность позиции налогового органа, являются, например, Технический паспорт на Энергетический производственно-технологический комплекс Чульманской ТЭЦ, Технический паспорт на Энергетический производственно-технологический комплекс Нерюнгринской ГРЭС. При этом следует учитывать, что конструктивная связь объектов генерации с линиями энергопередачи не влияет на их функциональную способность вырабатывать энергию (тепловую или электрическую), поскольку при отключении от линий энергопередачи или замене их на другие, способность генерации вырабатывать энергию не будет утрачена.

Таким образом, спорные основные средства не могут одновременно являться неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи и неотъемлемой технологической частью объектов генерации, поскольку это приведёт к правовой неопределенности статуса объектов недвижимости. При этом, все элементы имущества АО «ДГК» имеют определенный правовой режим и специфическое правовое регулирование, которое определяет спорные объекты основных средств, как элементы производственно - технологического комплекса, предназначенные для выработки электроэнергии, что в свою очередь, соответствует их разрешенному виду использования в соответствии с видом деятельности самого налогоплательщика. Анализ действующего законодательства в сфере электроэнергетики показывает, что все спорное оборудование участвует в генерации энергии и в ее поддержании, а также в регулировании необходимых параметров.

В отношении представленного Заявителем экспертного заключения ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз» суд первой инстанции правильно указал, что данное заключение представляет собой частное субъективное мнение отдельных лиц, которое не может опровергать выводов, сделанных экспертами РЭФ ТЭХЭКО. Заключение эксперта ООО «Саратовское Бюро Судебных Экспертиз» от 10.08.2017г. № 371 не принято судом ввиду следующего.

У экспертов, проводивших экспертизу не отобрана подписка о предупреждении об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения перед производством экспертизы. В соответствии со ст.25 Федерального закона от 31.05.2001г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» в заключении эксперта или комиссии экспертов должно быть отражено предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Согласно пункту 5 статьи 55 АПК РФ за дачу заведомо ложного заключения эксперт несет уголовную ответственность, о чем он предупреждается арбитражным судом и дает подписку. Такая подписка направляется в арбитражный суд вместе с заключением эксперта (статья 14 закона № 73-ФЗ). Однако отметка в Заключении о предупреждении экспертов об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения сделана не была. Данное обстоятельство имеет важные процессуальные последствия - оно исключает возможность привлечения экспертов к уголовной ответственности, установленной статьей 307 УК РФ, в случае составления заведомо ложного заключения.

Таким образом, заключение эксперта не соответствует требованиям пункта 4 части 2 статьи 86 АПК РФ и является недопустимым доказательством по делу.

Кроме того, налоговый орган не был извещен о производстве экспертизы, в связи с чем, Обществом и экспертами были нарушены права налогового органа: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту. Более того, Заключение №371 было получено вне рамок мероприятий налогового контроля, в связи с чем, не может быть принято в качестве доказательства.

Суд первой инстанции также принял возражения Инспекции о том, что исследование проведено не в полном объеме, поскольку вся описательная часть заключения экспертов построена исключительно на исследовании оборудования, расположенного в спорных объектах, тогда как предметом настоящего спора являлись самостоятельные объекты учета - здания. Все элементы имущества АО «ДГК» имеют определенный правовой режим и специфическое правовое регулирование, которое определяет спорные объекты основных средств, как элементы производственно - технологического комплекса, предназначенные для выработки электроэнергии, что в свою очередь, соответствует их разрешенному виду использования в соответствии с видом деятельности самого налогоплательщика.

В связи с вышеизложенным, между электрической частью электростанций, потребителей электрической энергии и электрическими сетями, между тепломеханической частью ТЭС и тепловыми сетями имеется четкое технологическое и организационное разграничение. Это разграничение устанавливается при технологическом подключении потребителей и производителей электрической и тепловой энергии к сетям и фиксируется в актах разграничения балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности сторон - сетевых организаций и производителей и потребителей электрической и тепловой энергии. На границе балансовой принадлежности осуществляется передача в сети электрической (или тепловой) энергии заданного качества и требуемого количества с необходимым учетом и фиксацией. Так, например, в соответствии с пунктом 5.3 СТО 70238424.27.100.019-2008 «Теплофикационные установки ТЭС. Организация эксплуатации и технического обслуживания. Нормы и требования» границами теплофикационных установок по сетевой воде являются головные (разделительные) задвижки присоединяемых тепловых сетей или ограждение территории ТЭС. Разделительные задвижки являются оборудованием ТЭС и обслуживаются ее персоналом. По пару границами теплофикационной установки является запорная арматура на паропроводах подвода пара к сетевым подогревателям или точки врезки этих паропроводов при отсутствии запорной арматуры, а по линии конденсата - точки ввода трубопроводов КГП после сетевых подогревателей в трубопроводы и оборудование ТЭС, не относящиеся к ТФУ.

Как следует из пункта 34 ГОСТ 19431-84, линия электропередачи -электрическая линия, выходящая за пределы электростанции или подстанции и предназначенная для передачи электрической энергии на расстояние. Согласно ГОСТ 24291-90 линией электропередачи (ЛЭП) называется электроустановка, состоящая из проводов, кабелей, изолирующих элементов и несущих конструкций, предназначенная для передачи электрической энергии между двумя пунктами энергосистемы с возможным промежуточным отбором.

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2010г. № 190-ФЗ «О теплоснабжении» тепловая сеть - совокупность устройств (включая центральные тепловые пункты, насосные станции), предназначенных для передачи тепловой энергии, теплоносителя от источников тепловой энергии до теплопотребляющих установок.

В силу пункта 3.6 СП 124.13330.2012 (Свод правил. Тепловые сети. Актуализированная редакция СНиП 41-02-2003), утвержденного Приказом Минрегионразвития России от 30.06.2012 N 280, магистральные тепловые сети - тепловые сети (со всеми сопутствующими конструкциями и сооружениями), транспортирующие горячую воду, пар, конденсат водяного пара (теплоноситель) от выходной запорной арматуры (исключая ее) источника теплоты до первой запорной арматуры (включая ее) в тепловых пунктах. Таким образом, нормами отраслевого законодательства определены границы имущества, относящегося к линиям электропередачи, совпадающие с точками разграничения балансовой принадлежности, а также границы магистральных тепловых сетей. Относимость спорных объектов к линиям электропередачи и магистральным тепловым сетям с учетом их границ, установленных отраслевыми нормативными актами, экспертами не раскрывается.

Выводы, изложенные в Заключении №371 сделаны без учета определений: «линии энергопередачи», «линии электропередачи», «магистральные тепловые сети», «электрическая сеть», «электропередача», «электростанция», позволяющих разграничить объекты, участвующие в производстве электрической и тепловой энергии и объекты, участвующие в ее передаче потребителю.

Таким образом, объекты, отнесенные налогоплательщиком к льготной категории, находятся в пределах точек границы балансовой и эксплуатационной ответственности и являются единым энергетическим производственно-технологическим комплексом в силу закона, тогда как исследование, проведенное экспертами не является обоснованным и полным.

Учитывая вышеизложенные положения законодательства в сфере электроэнергетики, является нормативно необоснованным и документально неподтвержденным довод Заявителя о наличии на его балансе магистральных линий энергопередачи и возможности передачи по ним энергии (тепловой и электрической).

В исследовательской части Заключения №371 содержится вывод о том, что в зданиях размещено специальное оборудование электрических и тепловых сетей, необходимое для генерации и транспорта электрической и тепловой энергии. Таким образом, если объект основных средств обладает двойным назначением - участвует как в процессе производства, так и в процессе передачи произведенной тепловой и электрической энергии, то данный объект расценивается экспертом как объект, являющийся неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи.

В соответствии с частью 2 статьи 8 Закона Российской Федерации от 31.05.2001г. №73-Ф3 «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных. Иными словами, задача эксперта, как и любого другого профессионала, сделать непонятное понятным для тех, кто просил от него разъяснений. Именно понятность изложения своего профессионального мнения и его обоснования -лучший показатель уровня квалификации эксперта.

Однако в Заключении эксперты не приводят каких-либо мотивов, доводов в защиту примененных ими принципов распределения на генерирующее и сетевое оборудование, а также на «приоритетность» сетевого оборудования над генерирующим при расположенным в едином производственно-технологическом комплексе генерации, что свидетельствует о том, что данный подход является исключительно субъективным мнением самих экспертов. ОКОФ применяется для выполнения статистических задач, а не регулирует вопросы налогообложения. Поэтому обязательным условием для отнесения имущества к подлежащему льготированию является наличие технологической связи между энергооборудованием и линией энергопередачи, а не физическое (территориальное) расположение указанных объектов.

Факт наличия у Общества линий энергопередачи, которым оно обосновывает наличие у него права на применение льготы, не может являться основанием для отнесения спорных объектов основных средств к их неотъемлемой части, поскольку они не связаны с процессом передачи электрической (тепловой) энергии в контексте Перечня № 504. Технологические процессы производства (генерации), передачи (транспорта), использования электрической и тепловой энергии принципиально различаются. В то же время электрическая часть электростанций, линий электропередачи, потребителей электроэнергии состоит из технических устройств, конструктивно и функционально идентичных и, соответственно, имеющих одинаковый код ОКОФ. Применение только кодов ОКОФ для идентификации оборудования, зданий и сооружений в части их отнесения к разделу Перечня «Линии энергопередачи» приводит к тому, что оборудование электростанций, обеспечивающее выработку электрической и тепловой энергии, потребителей электрической и тепловой энергии, ошибочно может быть отнесено к имуществу, входящему в состав линий энергопередачи, то есть в состав электрических сетей и сетей тепловых магистральных».

Приведенное толкование условий льготного налогообложения соответствует правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной, в частности, в определениях от 14.06.2017г. № 308-КГ17-6698, от 28.02.2017г. № 302-КГ16-21381 и от 23.12.2016г. № 309-КГ16-17717.

Таким образом, суд первой инстанции верно счёл, что вывод экспертов о том, что объекты основных средств здание, здание водогрейной котельной, котлы, генераторы являются неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи, являются ошибочными.

В отношении приведенных налогоплательщиком в обоснование своей позиции писем Минфина РФ суд первой инстанции указал следующее.

В Письме Минфина РФ от 06.12.2017г. №03-06-01-04 рассмотрен вопрос о возможности применения льготы организацией, осуществляющей передачу электрической и тепловой энергии. Налогоплательщиком искажено содержание данного письма и сделаны выводы, не имеющие отношения к существу данного письма.

В письме Минфина России от 16.03.2007г. №03-05-06-01/16 разъяснения даны для организации, которая не осуществляет деятельность в сфере электроэнергетики, а является потребителем электрической энергии для собственных и производственных нужд, в связи с чем, в данном письме рассмотрены иные фактические обстоятельства, которые не применимы к настоящему спору. Более того, ссылки Общества на иные Письма Минфина РФ за период с 2007-2010 года, не могут быть приняты во внимание, поскольку по данному вопросу в настоящий момент сложилась устойчивая судебная практика.

Таким образом, вопрос о праве на применение налогоплательщиком льготы, предусмотренной пунктом 11 статьи 381 НК РФ, и пониженной налоговой ставки может быть разрешен судом по имеющимся в деле доказательствам, которые свидетельствуют о правомерности позиции налогового органа.

В отношении довода Общества о неправомерном отказе в предоставлении Заявителю права на применение льготы, установленной пунктом 21 статьи 381 НК РФ в отношении газорегуляторных пунктов, судом первой инстанции установлено следующее.

В соответствии с пунктом 21 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на имущество организаций организации - в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества.

Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 16.04.2012г. № 308 (далее - Перечень от 16.04.2012г. № 308). Спорные объекты (газорегуляторные пункты) в Перечень от 16.04.2012г. № 308 не включены.

Приказом ФНС России от 24.11.2011г. № ММВ-7-11/895 утверждены формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядок их заполнения (далее - Приказ № ММВ-7-11/895, Порядок). Подпунктом 5 пункта 5.3 раздела V Порядка заполнения Раздела 2 «Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства» предусмотрено, что по строке 160 Раздела 2 указывается код налоговой льготы в соответствии с кодами налоговых льгот, приведенными в Приложении № 6 к вышеуказанному Порядку.

Согласно Приложению № 6 к вышеуказанному Порядку в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, организации применяют код налоговой льготы 2010337.

Из Решения Инспекции следует, что в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2012 год Обществом в отношении газорегуляторных пунктов заявлена льгота, установленная пунктом 11 статьи 381 НК РФ.

Таким образом, порядок применения льготного режима налогообложения выбран Заявителем самостоятельно, что и являлось предметом рассмотрения выездной налоговой проверки в силу заявительного характера применения льготы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Общество вправе самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот и представить уточенную налоговую декларацию по налогу на имущество организаций.

Пунктом 2.5.2 Решения установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 374, статьи 375 НК РФ, пунктов 4, 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, пунктов 20, 42 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в результате неотражения Приморской генерацией - филиалом АО «ДГК» расходов по реконструкции и модернизации объектов основных средств по их завершению на счете 01 «Основные средства» Общество занизило налоговую базу по налогу на имущество организаций в 2012 году на 9 973 846,16 руб., в 2013-2014 годах на 129 660 000 руб., что привело к неуплате налога на имущество организаций за 2012-2014 годы в общем размере 5 652 796 руб.

Общество в представленном заявлении указывает, что АО «ДГК» правомерно квалифицированы работы по договору с ООО «Красноярский котельный завод» как НИОКР и приняты в бухгалтерском учете как нематериальный актив в соответствии с положениями ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКР», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002г. № 115н. Также Заявитель считает, что в связи с переквалификацией налоговым органом расходов по НИОКР в расходы на реконструкцию (модернизацию) объекта основного средства налоговым органом из состава расходов по НИОКР исключена сумма расходов в размере 129 660 000 руб.

Указанные возражения Общества правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998г. № 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001г. № 26н (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003г. № 91н (далее - Методические указания).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов России от 31.10.2000г. № 94н, счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. В соответствии с пунктами 4, 5 ПБУ 6/01, пунктами 2, 3 Методических указаний при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. При этом к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В пункте 20 Методических указаний предусмотрено, что по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации.

Как отмечалось выше, Инспекцией установлено, что АО «ДГК» в нарушение пункта 2 статьи 257, статьи 262 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год необоснованно отразило в прочих расходах суммы СМР по модернизации основного средства (котлоагрегата № 7) в качестве расходов на НИОКР, что привело к завышению убытка по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 129 660 000 руб. Также, в связи с неотражением Обществом расходов по СМР спорного объекта основного средства на счете 01 «Основные средства», Инспекцией произведен перерасчет среднегодовой стоимости объекта (котлоагрегата №7) для целей определения налоговой базы по налогу на имущество организаций. Учитывая положения статьи 375 НК РФ, при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В результате данного перерасчета Инспекцией установлено занижение налога на имущество организаций за 2012-2014 годы на 5 652 796 руб.

Учитывая изложенное, вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций, изложенный в пункте 2.5.2 Решения, является правомерным.

Проверкой установлено, что Приморской генерацией - филиалом АО «ДГК» в нарушении пункта 1 статьи 375 НК РФ занижена среднегодовая стоимость имущества за 2014 год на 1 048 994 руб., что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 23 078 руб. Инспекцией установлено, занижение среднегодовой стоимости имущества образовалось в результате завышения амортизации в отношении объектов «Здание котельной» (инвентарный № Е079- 1000100), «Здание главного корпуса и галерея третьего подъема» (инвентарный № Е079-1000194).

Заявитель считает вывод Инспекции в отношении объекта «Здание главного корпуса и галерея третьего подъема» (инвентарный № Е079-1000194) неправомерным и в заявлении отмечает, что данный объект является имуществом, облагаемым по пониженной ставке (пункт 3 статьи 380 НК РФ). Следовательно, Обществом правомерно применяется ставка 0,7%, а не 2,2% как указывает налоговый орган. Таким образом, по мнению Общества, сумма налога на имущество организаций по объекту «Здание главного корпуса и галерея третьего подъема» (инвентарный № Е079-1000194) составляет 6 504 руб., вместо доначисленного Инспекцией налога на имущество организаций в размере 20 443 руб.

Однако пунктом 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно пункту 1 статьи 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента, если иное не предусмотрено статьей 380 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 380 НК РФ налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 году 0,4 процента, в 2014 году - 0,7 процента, в 2015 году - 1,0 процента, в 2016 году - 1,3 процента, в 2017 году - 1,6 процента, в 2018 году - 1,9 процента. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в результате слияния филиала «Приморская генерация» и «Приморские тепловые сети» в июне 2014 года были переданы объекты незавершенного строительства, в том числе объект «Расширение котельной «Северной» с установкой котла КВГМ-100». Строительно-монтажные работы по данному объекту выполнялись с мая 2014 года. Планируемая дата ввода данного объекта - декабрь 2020 года. Под реконструкцию попало, в т.ч. «Здание главного корпуса и галерея третьего подъема» (инвентарный № Е079-1000194). Согласно учетной политике АО «ДГК», поскольку данный объект находился на реконструкции свыше 12 месяцев, амортизация не начислялась.

При проверке среднегодовой стоимости имущества и налога на имущество организации за 2014 год, облагаемого по ставке 2,2%, Инспекцией установлено, что Приморская генерация - филиал АО «ДГК» в отношении объекта «Здание главного корпуса и галерея третьего подъема» (инвентарный № Е079-1000194), находящегося на реконструкции более 12 месяцев, занизило среднегодовую стоимость имущества, за счет завышения амортизации по данному объекту на 3 451 417,32 руб. По данным Общества, среднегодовая стоимость имущества составляет 1 304 916 579,03 руб., по данным Инспекции - 1 305 845 806,77 руб., занижение - 929 227,74 руб.

Таким образом, неуплата налога на имущество организаций по объекту «Здание главного корпуса и галерея третьего подъема» (инвентарный № Е079-1000194) составляет 20 443 руб. (929 227,74 × 2,2%).

Довод Общества о том, что в отношении данного объекта в соответствии с пунктом 3 статьи 380 НК РФ должна применяться пониженная ставка налога 0,7% является неправомерным, поскольку в ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что указанный объект не является неотъемлемой технологической частью линий электропередач и не участвует в процессе передачи электроэнергии, а фактически является зданием, в котором расположено основное оборудование для производства (выработки) энергии (пункт 2.5.1 Решения).

Учитывая вышеизложенное, вывод Инспекции о необоснованном применении Обществом в отношении объекта «Здание главного корпуса и галерея третьего подъема» (инвентарный № Е079- 1000194) пониженной ставки по налогу на имущество организаций в 2014 году является обоснованным. Следовательно, доначисление налога на имущество организаций за 2014 год в размере 20 443 руб. является обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

Пунктом 3.1 Решения Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, в том числе за неполную уплату налога на имущество организаций в размере 2 901 637 руб., налога на доходы физических лиц в размере 12 873 руб., транспортного налога в размере 2 267 руб.

Общество, руководствуясь положениями статей 112, 114 НК РФ, просило применить к нему обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, Заявитель указываел следующие: наличие у Общества переплаты по налогу на имущество организаций; добросовестность АО «ДГК»; социальная значимость деятельности Общества; наличие непогашенных кредитов и займов; тяжелое финансовое положение Общества; наличие налоговой нагрузки на одного работника.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Соответственно, объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Общество в период рассмотрения апелляционной жалобы обратилось в Федеральную налоговую службу России с ходатайством от 26.06.2017г. №92/6222 о применении смягчающих обстоятельств и уменьшении размера штрафа в части налога на имущество организаций и НДПИ в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НКРФ.

В качестве одного из обстоятельств, смягчающего ответственность, Общество указало тяжелое финансовое положение и представило документы, подтверждающие свою позицию.

ФНС России установила, что наличие обстоятельств, установленных за 2013- 2016 годы, таких как убытки, полученные по результатам финансовой деятельности, задолженность по заработной плате, кредиторская задолженность по поставщикам и подрядным организациям, наличие задолженности по кредитам и займам, свидетельствуют о тяжелом финансовом положении АО «ДГК». Таким образом, на основании пункта 3 статьи 114 НК РФ размер штрафа, начисленный АО «ДГК» в соответствии со статьей 122 НК РФ, уменьшен в два раза. Исходя из вышеизложенного, Инспекция уменьшила размер штрафа по налогу на имущество организаций на сумму 2 921 436 руб.

В отношении довода Общества о наличии у него переплаты по налогу на имущество организаций, судом первой инстанции установлено, что переплата по налогу на имущество организаций не является обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку наличие переплаты по налогу не опровергает установленного инспекцией факта неуплаты или неполной уплаты налога и не освобождает от привлечения к ответственности.

Довод заявителя о его добросовестности, сам по себе не может быть основанием для смягчения ответственности, поскольку добросовестность налогоплательщика является нормой поведения в налоговых правоотношениях.

Суд первой инстанции, учитывая то обстоятельство, что размер штрафа уже уменьшен в два раза, одновременно учитывая в совокупности обстоятельства, послужившие основанием для начисления спорных сумм, правильно не усмотрел оснований для уменьшения штрафа в большем размере.

Учитывая изложенное,  у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявления АО «ДГК». 

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л :

            решение Арбитражного суда города Москвы от 21.09.18 по делу № А40-216076/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

    Председательствующий судья:                                                                  М.В. Кочешкова       

       Судьи:                                                                                                             Д.Е. Лепихин

ФИО1

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.