Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2009 № 09АП-15695/08

Д Е В Я Т Ы Й А Р Б И Т РА Ж Н Ы Й А П Е Л Л Я Ц И О Н Н Ы Й

С У Д

127994, Москва, ГСП -4, проезд Соломенной Сторожки, 12

адрес веб-сайта: http://9aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Москва Дело № А40-11268/08-128-47

16 января 2009г.

Резолютивная часть постановления объявлена   «15» января 2009г.

Постановление изготовлено в полном объеме   «16» января 2009г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи   Порывкина П.А.,

судей:   Крекотнева С.Н.., Кораблевой М.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания   Прибытковым Д.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу   МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от   03.10.2008г.

по делу №   А40-11268/08-128-47, принятое судьей   Назарцом С.И.,

по иску (заявлению)   ОАО «Таганрогский Металлургический завод»

к   МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5

о   признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя):   ФИО1 по доверенности от 01.01.2009 № т-20, ФИО2 по доверенности от 01.01.2009 № Т-164;

от ответчика (заинтересованного лица):   ФИО3 по доверенности от 11.01.2009,

У С Т А Н О В И Л:

Открытое акционерное общество «Таганрогский Металлургический завод» (налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения налогового органа от 23 ноября 2007г. № 56-12-26/02-07 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении заявителя по результатам выездной налоговой проверки.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 03.10.2008г. заявленные требования были удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным, как не соответствующее НК РФ, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 от 23 ноября 2007 г. № 56-12-26/02-07 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», вынесенное в отношении Открытого акционерного общества «Таганрогский металлургический завод» по результатам выездной налоговой проверки, в части:

1) Привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного:

пунктом 1 ст. 122 НК РФ - за неуплату сумм налога в бюджет в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога - в виде взыскания штрафа: - по налогу на прибыль - в сумме 8 124 207 руб. 82 коп.; - по налогу на добавленную стоимость - в сумме 20 334 637 руб.06 коп.; -по единому социальному налогу - в сумме 24 069 руб.; -по налогу на доходы физических лиц - в сумме 46 054 руб.

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ - за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах - в виде взыскания штрафа в размере 21 300 руб.

2) Предложения уплатить недоимку:

-по налогу на прибыль в сумме 40 621 039 руб. 10 коп. и соответствующую часть пени; - по НДС в сумме 101 673 185 руб. 31 коп. и соответствующую часть пени;

-по единому социальному налогу в сумме 120 346 руб. и соответствующую часть пени; - по налогу на доходы физических лиц в сумме 229 464 руб. и соответствующую часть пени.

Суд первой инстанции в решении указал, что при исчислении подлежащих уплате пеней налоговой инспекции принимать во внимание представленные налогоплательщиком бухгалтерскую справку по НДС и расчет пени по НДФЛ (т. 40 л.д. 34, 75).

3) Предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении части решения, признанной недействительным.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции отказал.

При этом суд исходил из того, что действия налогового органа, признанные судом недействительными, нарушают права и законные интересы налогоплательщика в предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговый орган не согласился с принятым решением суда в части удовлетворенных требований заявителя, считая его незаконным, и подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований и полностью отказать обществу в удовлетворении заявленных требований.

Налогоплательщикпредставил отзыв на апелляционную жалобу инспекции, в котором он возражает против доводов жалобы, считая их необоснованными и противоречащими законодательству, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда – без изменения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, проверив законность и обоснованность судебного решения в оспариваемой части в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителя налогового органа, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителя заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела

При исследовании обстоятельств дела установлено, что в период с 17.05.2007г. по 17.08.2007г. налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО «Таганрогский металлургический завод» (ОАО «ТАГМЕТ») по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства, правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет: налога на добавленную стоимость (НДС); налога на прибыль; единого социального налога (ЕСН) и страховых взносов на ОПС; налога на доходы физических лиц (НДФЛ); водного налога; платы за пользование водными объектами; земельного налога; налога на имущество организаций; транспортного налога, налога на рекламу; налога на операции с ценными бумагами; единого налога на вмененный доход отдельных видов деятельности - за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г.

По результатам проверки 17.10.2007г. налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки № 56-12-26/02-07 (т. 33 л.д. 123-150; т. 34 л.д. 1-150; т. 35 л.д. 1-22), на который 19.11.2007г. налогоплательщиком представлены возражения, рассмотренные налоговым органом с участием представителей налогоплательщика (т. 27 л.д. 3).

Инспекцией 23.11.2007г. вынесено оспариваемое решение № 56-12-26/02-07 (т. 27 л.д. 3‑219), в соответствии с которым налогоплательщик:

1) Привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:

пунктом 1 ст. 122 НК РФ - за неуплату сумм налога в бюджет в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога - в виде взыскания штрафа: - по налогу на прибыль - в сумме 8 696 999 руб.; - по НДС в сумме 22 360 922 руб.; - по ЕСН в сумме 24 069 руб.; - по НДФЛ в сумме 46 054 руб.

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ - за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах - в виде взыскания штрафа в размере 21 300 руб.

2) Налогоплательщику предложено уплатить недоимку:

-по налогу на прибыль в сумме 43 484 998 руб. и пени по нему в сумме 9 533 046, 01 руб.; - по НДС в сумме 111 804 611 руб. и пени по нему 7 615 137, 54 руб.;

-по ЕСН в сумме 120 346 руб. и пени по нему 74 094,29 руб.; - по НДФЛ в сумме 230 268 руб. и пени по нему 162 559, 50 руб.;

-по налогу на имущество организаций в сумме 195 865 руб. и пени по нему 35 411, 70 руб.

Предложено также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Налогоплательщик оспаривает решение в полном объеме. При этом в части доначисления сумм налогов в размере 146 849 428, 47 руб. решение обжалуется по существу; в отношении доначисления налогов в сумме 8 986 650, 53 руб. решение по существу не оспаривается. Общество считает, что в связи с наличием у него переплаты по налогам указанные суммы начислены необоснованно.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщику выставлялись требования о представлении документов.

Судом первой инстанции установлено, что документы по требованиям были представлены в полном объеме, за исключением налоговых карточек по НДФЛ, запрошенных требованием № 1 от 17.05.2007г. (т. 41 л.д. 28). Выставленные требования и ответы на них, представлены инспекцией в материалы дела (т. 30 л.д. 123-126; т. 35 л.д. 23-150; т. 36 л.д. 1-150; т. 37 л.д. 1-19).

Оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, апелляционный суд считает доводы жалобы налогового органа подлежащими отклонению по следующим основаниям.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа повторяют содержание оспоренного налогоплательщиком решения и не опровергают выводов суда первой инстанции. В жалобе не приводится оснований, по которым судебная оценка доводов налогового органа не соответствовала бы закону и обстоятельствам дела.

По налогу на прибыль.

Пункт 2.1.2.1. Решения (стр. 1-2 жалобы) - учет процентов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов.

По договору с ОАО «Промышленно-строительный банк» от 09.10.2003 № 121/02 (т. 1 л.д. 70-72) заявителем был получен кредит, который (в размере 11 969 646 руб.) был использован на уплату НДФЛ.

По договору с Уральским отделением Сбербанка России от 26.08.2004 №22545 (т. 1 л.д. 66-69) ОАО «Тагмет» была открыта невозобновляемая кредитная линия, средства с которой направлялись на уплату НДС (3 000 000 руб.) и страховых взносов по добровольному страхованию (1 000 000 руб.).

Расходы на уплату процентов по кредиту учитывались заявителем в целях налогообложения.

Налоговый орган приводит довод о том, что проценты по кредиту в части средств, использованных для уплаты налога и страховых взносов, не являются экономически обоснованными в силу того, что этот расход не направлен на получение дохода.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с позицией налогового органа и отклоняет данный довод по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, подлежат учете в составе внереализационных расходов.

Заявитель является коммерческой организацией и осуществляет предпринимательскую деятельность, т.е. деятельность, направленную на систематическое получение дохода. Данная деятельность неизбежно сопровождается расходами, которые напрямую могут не приводить к образованию дохода, но, например, в силу закона являются обязательными.

К таким расходам относятся, в том числе, налоги и страховые платежи, обязанность по уплате которых возложена на организацию законом.

Пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что затраты на уплату налогов являются прочими расходами и учитываются для целей налогообложения, т.е. данная категория затрат признается экономически обоснованной и направленной на получение дохода непосредственно НК РФ.

В связи с этим проценты по долговым обязательствам, использованным для уплаты налогов, так же являются экономически обоснованным расходом, поскольку имеют с ними прямую связь. Более того эти затраты направлены на недопущение уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы пеней и штрафных санкций, которые были бы взысканы в случае неуплаты налоговых платежей.

В отношении учета процентов по долговым обязательствам, помимо соблюдения заявителем формальных требований ст. 252 НК РФ, возник вопрос об экономической выгоде, полученной заявителем от использования кредитных средств. Расходование полученных по кредиту средств на уплату налогов предотвратило возможные убытки в виде пеней и санкций за неуплату НДС и НДФЛ в сумме 13 781 793, 00 руб., что значительно превышает плату за пользование кредитными средствами (Справка-расчет бухгалтерии).

Таким образом, данные расходы являются экономически обоснованными и были правомерно учтены в составе внереализационных расходов.

Налоговым органом в жалобе выводы суда первой инстанции не опровергнуты, из закона и обстоятельств дела каких-либо оснований, опровергающих судебную оценку, не следует.

Пункт 2.1.1.2. Решения (стр. 2-3 жалобы) - отнесение на расходы убытков в виде сумм безнадежных долгов.

Заявителем в 2004 году в составе внереализационных расходов были учтены убытки в виде сумм безнадежных долгов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Задолженность была выявлена и списана на основании Заключения комиссии по задолженности от 30.12.2004г., от 28.01.2005г. «О списании безнадежной дебиторской задолженности» (т. 1 л.д.84-86).

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что такие расходы должны учитываться в периоде, когда истекает срок исковой давности для обращения в суд и для взыскания этой задолженности. На этом основании инспекцией из состава внереализационных расходов исключены убытки в виде задолженности, исковая давность по которой истекла в период с 2000 по 2003 годов.

При этом налоговым органом не приведены ни ссылки на законодательство, устанавливающее период признания этого расхода в целях налогообложения, а также не произведен анализ задолженности и наличия (отсутствия) оснований для ее списания в более ранний период.

Суд апелляционной инстанции считает данный довод заинтересованного лица необоснованным и подлежащим отклонению по следующим основаниям.

Действующим законодательством не установлено жесткого момента для признания долга безнадежным.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности.

Общий срок исковой давности составляет 3 года и началом его течения признается день, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Кроме этого ст.ст. 202, 203 ГК РФ установлено множество оснований для приостановления течения срока или для перерыва течения этого срока.

Задолженность ЗАО «ККПД» перед заявителем была подтверждена Актом сверки расчетов от 01.02.2002 года, а в соответствии со статьей 203 ГК РФ признание долга должником является основанием перерыва течения срока исковой давности.

Кроме этого, при наличии взаимных обязательств с контрагентом размер задолженности может быть определен только путем сверки расчетов. Например, Актом сверки расчетов с ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» (от 01.07.2004 года - т.1, л.д. 108) был определен долг перед заявителем и период его возникновения.

Аналогичная ситуация возникла и с задолженностью ООО «Котра», и других должников.

Таким образом, признание задолженности нереальной ко взысканию происходило на основании оценки соответствующими подразделениями заявителя возможностей взыскания долга в каждой конкретной ситуации, существования обстоятельств для приостановления, перерыва течения срока исковой давности.

В нарушение положений статей 100, 101 НК РФ указанные обстоятельства налоговым органом не исследовались и не получили оценки в оспариваемом решении, что делает его содержание в указанной части необоснованным.

В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Таким образом, ни нормы НК РФ, ни Положение по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не определяют период, в котором необходимо списать задолженность, а также не содержат требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения. В связи, с чем налогоплательщик вправе списать на внереализационные расходы убытки в виде безнадежных долгов в более позднем налоговом периоде при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания, на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Налогоплательщика списывать безнадежную задолженность в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности или организации-дебиторы были ликвидированы. Поэтому определение момента списания задолженности на основании приказа руководителя организации в более позднем налоговом периоде, чем тот, в котором истек срок исковой давности или организации-должники были ликвидированы, не противоречит действующему законодательству.

Подобной точки зрения придерживаются судебная практика, а именно:постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.12.2006, 15.12.2006 № КА-А40/12137-06 по делу № А40-85267/05-128-727.

Пункт 2.1.2.1. Решения (стр. 3 жалобы) - включение в состав расходов суммы НДС, уплаченной по банковским услугам.

В рамках исполнения агентского договора от 26.06.2002 года № ТМЭ-20 (т.1, л.д. 116‑128), заключенного с ЗАО «Торговый дом «ТМК», заявитель компенсировал расходы агента на услуги, выполненные в рамках исполнения агентского поручения. Среди компенсированных были и расходы по услугам банка, часть из которых облагалась НДС.

НДС по указанным услугам относился на затраты, в случае, когда у заявителя отсутствовали установленные законодательством основания для его возмещения (счета‑фактуры с выделенной суммой налога).

Налоговым органом в жалобе указано, что суммы НДС, предъявленные заявителю кредитными организациями, подлежали возмещению и в силу п. 19 статьи 270 НК РФ не могли относиться на расходы для целей исчисления и уплаты налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции считает данный довод несостоятельным по следующим основаниям.

Позиция инспекции не учитывает положений действующего законодательства, а также особенностей операций, по которым заявитель производил уплату НДС.

Налоговый орган приходит к неправильному выводу о предъявлении заявителю НДС кредитными учреждениями, что не верно, поскольку заключение сделок с кредитными организациями происходило через агента - ЗАО «Торговый дом «ТМК», затраты которого компенсировались заявителем (в т.ч. и затраты на оказание банковских услуг).

Таким образом, НДС кредитных учреждений предъявлялся не заявителю, а агенту, который являлся стороной договора оказания банковских услуг. Оснований для выставления счета-фактуры напрямую заявителю у кредитных организаций не существовало.

При этом согласно ст. 169 НК РФ обязанность по выставлению счета-фактуры возлагается на налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ, услуг). Несмотря на то, что услуги кредитных организаций приобретаются в интересах Заявителя у Агента отсутствуют основания для их «перевыставления» от своего имени Принципалу, поскольку агент не является лицом, реализующим эти услуги. В силу этого, в своем отчете и прилагаемых первичных документахАгент отчитывается о произведенных расходах (с НДС), в т.ч. и расходах на оплату банковских услуг.

С учетом изложенного, при отсутствии счета-фактуры у Заявителя не существует права на возмещение НДС, предъявленного агенту.

Пп. 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено включением в состав прочих расходов сумм уплаченных налоговых платежей, поэтому выводы налогового органа о невозможности учесть данные расходы в целях налогообложения являются ошибочными (ссылка инспекции на п. 19 ст. 270 НК РФ необоснованна, поскольку указанная норма говорит о невозможности отнесения на затраты НДС, который налогоплательщик предъявил своему покупателю, а не о суммах налога, которые предъявлены налогоплательщику).

Пункт 2.1.2.3 Решения (стр. 4 жалобы) - учет расходов на нотариальное заверение договора ипотеки.

В проверяемом периоде заявитель заключил договоры ипотеки от 26.08.2004 № 66 АА 470822 (т.1, л.д. 139-146) и от 21.12.2004 № 66 АА 793635 (т.1, л.д. 147-150), при нотариальном удостоверении которых был взыскан нотариальный тариф в размере 8 394 116, 42 руб., в том числе:

1. по договору от 26.08.2004 №66 АА 470822 сумма уплаченного тарифа составила 6 320 930 руб.

2. по договору от 21.12.2004 №66 АА 79363 сумма выплаченного тарифа составила 2 073 186.42 руб.;

Суммы нотариальных тарифов рассчитывались в соответствии с действующим на момент удостоверения законодательством.

Налоговый орган полагает что, плата за нотариальное заверение договоров ипотеки, включенная в состав расходов Заявителя, превышает ставки установленные в ст. 4 Закона РФ от 09.11.19981г. № 2005-1 «О государственной пошлине». По мнению инспекции, тарифы за нотариальное удостоверение таких договоров должен был составлять 3 000 руб.

Суд апелляционной инстанции отклоняет заявленный довод налогового органа по следующим основаниям.

В соответствии с пп.16 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам относится плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Такие расходы принимаются для целей налогообложения в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Размер тарифа за нотариальное удостоверение договора ипотеки от 26.08.2004 №66 АА 470822 определялся в соответствии с Законом «О государственной пошлине» от 09.12.1991 №2005-1(в редакции от 22.08.2004) и составил 6 320 930 руб.

В соответствии с пп. 3 п.4 ст. 4 Федерального закона «О государственной пошлине» от 09.12.1991 №2005-1 за удостоверение договоров, предмет которых подлежит оценке, государственная пошлина взимается в размере 1,5 процентов от суммы договора, но не менее 50 процентов от минимального размера оплаты труда. Таким образом, тариф за нотариальное удостоверение Договора №66 АА 470822 от 26.08.2004г составил 6 320 930 руб. (1,5 % от 421 395 354 руб.).

Доводы инспекции о том, что размер взыскиваемого тарифа в соответствии с пп. 3.1 п. 4 ст.4 ФЗ «О государственной пошлине» должен был составлять 3 000 руб., является необоснованным в силу того, что на момент нотариального удостоверения договора данная норма не вступила в силу. Федеральным законом от 20.08.2004 № 104-ФЗ, которым были внесены эти изменения, установлено его вступление в силу по истечении одного месяца со дня его официально опубликования. Опубликование Закона было произведено 25.08.2004 в «Российской газете». Таким образом, новый тариф начал действовать с 26.09.2004г.

Расчет тарифа в соответствии с нормами действовавшего на момент нотариального удостоверения законодательства подтверждается письмом нотариуса от 22.11.2007 № 597 (т.1, л.д. 136).

Следовательно, размер уплаченной заявителем государственной пошлины соответствует установленному тарифу, в связи с чем, правомерно включен налогоплательщиком в полном объеме в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

На момент нотариального заверения договора ипотеки от 21.12.2004 №66 АА 79363 Федеральный закон «О государственной пошлине» от 09.12.1991 №2005-1 действовал в редакции от 20.08.2004г., в соответствии с которой за удостоверение договоров об ипотеке взимается государственная пошлина в размере 0,3 процента суммы договора, но не более 3 000 руб. (пп. 3.1 п. 4 ст. 4).

Налоговым органом не учтено, что с заявителя была взыскана плата за составление проекта сделки в размере 2 070 186, 42 рублей. Данная сумма рассчитывалась на основании пп. 23 п.4 ст.4 Закона «О государственной пошлине», в соответствии с которой за составление проектов сделок, предмет которых подлежит оценке, взимается государственная пошлина в размере 1 процента от суммы, на которую заключается сделка, но не менее 50 процентов от минимального размера оплаты труда.

Законом «Об ипотеке» устанавливается, что в договоре об ипотеке должны быть указаны предмет ипотеки и его оценка (п. 1 ст. 9). В соответствии с п. 1.3 рассматриваемого договора предмет договора оценивается сторонами в размере 207 018 641, 85 рублей. Таким образом, плата за составление проекта договора была рассчитана на основании пп.23 п.4 ст.4 Закона «О государственной пошлине» и составила 2 070 186, 42 рубля, что подтверждается письмом нотариуса от 22.11.2007г. (т.1, л.д.137).

Таким образом, тарифы на нотариальное удостоверение договоров ипотеки от 26.08.2004 №66 АА 470822 и от 21.12.2004 №66 АА 79363 соответствовали закону и были правомерно учтены в составе расходов в соответствии с пп.16 п.1 ст.264 НК РФ. Доначисление налога в сумме 1 850 039 руб. является необоснованным.

Пункт 2.1.2.4 Решения (стр. 4-6 жалобы) - включение в состав внереализационных расходов суммы убытков от хищения металлопродукции.

В 2003 году СУ при УВД г. Таганрога было возбуждено уголовное дело № 3597040 по факту хищения бурильной трубы со склада готовой продукции заявителя на сумму 1 161 753 руб. (т.2, л.д.1-2). В марте 2003г. предварительное следствие по данному делу приостановлено по п. 1 ст. 208 УПК РФ (лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого не установлено (т. 2 л.д. 3-4). Убытки от хищения металлопродукции были включены в состав внереализационных расходов в 2005 году.

Налоговый орган указывает на необоснованность включения убытков от хищения металлопродукции в состав расходов 2005 года. По его мнению, данные затраты должны быть включены в состав внереализационных расходов в 2003 году, в периоде вынесения постановление о приостановлении уголовного дела.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод заинтересованного лица по следующим основаниям.

В соответствии с пп.5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом во исполнение требований ст. 252 НК РФ факт отсутствия виновных, лиц должен быть документально подтвержден.

Следовательно, основанием для включения в состав внереализационных расходов суммы убытков от хищения является документальное подтверждение, как факта хищения, так и факта отсутствия лиц виновных в хищении имущества.

Инспекция указывает, что убытки от хищения при наличии постановления о приостановлении предварительного следствия должны учитываться в составе затрат в том налоговом периоде, в котором было вынесено данное постановление. Следовательно, по мнению инспекции, постановление о приостановлении следствия в полной мере подтверждает отсутствие лиц, совершивших хищение.

Между тем, указанный вывод противоречит положениям п. 2 ст.ст. 209, 211, 212 УПК РФ, которыми предусмотрено, что после приостановления предварительного следствия следователь продолжает принимать меры по установлению лица, подлежащего привлечению в качестве подозреваемого или обвиняемого. В случае обнаружения такого лица приостановленное следствие возобновляется. В силу указанных норм только после истечения сроков давности уголовного преследования следователь прекращает предпринимать меры по установлению виновного лица и прекращает уголовное дело.

Вывод налогового органа не следует также из положений налогового законодательства, поскольку гл. 25 НК РФ не определены сроки, в течение которых предприятие обязано учитывать убытки от хищений, расследование которых не завершено, а приостановлено до установления лиц, подлежащих привлечению в качестве обвиняемых.

Суд апелляционной инстанции считает, что ссылка налогового органа на положения п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, не подлежит применению в рассматриваемой ситуации. Спорные расходы в виде убытков от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным и в данном случае не связаны с какими-либо выплатами.

Более того, п. 7 ст. 272 НК РФ предусматривает специальный порядок для определения момента признания внереализационных доходов. Положениями указанной нормы не регулируется момент отнесения на затраты убытков от хищения.

В связи с имеющейся неопределенностью до завершения предварительного следствия при отсутствии прямых указаний в главе 25 НК РФ о моменте включения в состав расходов убытков от хищения, а также при отсутствии в 2002-2004 годах официальных разъяснений компетентных органов по этому вопросу, убытки от хищения металлопродукции были включены заявителем в состав внереализационных расходов в 2005 году.

Позиция налогового органа означает образование у заявителя переплаты по налогу на прибыль более раннего периода. Согласно Решению излишне включенные в состав внереализационных расходов за 2005 год убытки от хищения в размере 1161 753 руб., должны были быть отнесены в состав расходов 2003 года. В результате этого уменьшается налоговая база по налогу на прибыль периода, предшествующего периоду проведения проверки.

Налоговым органом не учтено, что в том случае, если налогоплательщик своевременно не отразил в налоговом учете расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, их отражение в последующем периоде не приводит к образованию недоимки, поскольку недоплата налога в более позднем периоде компенсируется переплатой в предыдущем периоде (Постановление Президиума ВАС РФ № 6045/04 от 16.11.2004 г., п. 42 Постановление Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 г.).

Данный вывод поддерживается судебной практикой: постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.04.2007 № КА-А40/3230-07.

Таким образом, недоимки по налогу на прибыль в размере 278 821 руб. у заявителя не имеется, независимо от того в каком периоде должны отражаться рассматриваемые расходы.

Пункт 2.1.2.5 Решения (стр. 6 жалобы) - расходы в виде процентов за пользование чужими денежными средствами по несвоевременно выплаченным дивидендам.

Постановлением Федерального арбитражного суда СКО от 15.07.2005 по делу № А53‑18274/2004-С4-41 (т.2, л.д.7-8) на заявителя была возложена обязанность по выплате дивидендов и процентов за пользование чужими денежными средствами:

1) в пользу ООО «Югимпекс» 20 924 500, 87 руб.

2) пользу ФИО4 5 529 758, 57 руб.

Начисленные проценты за пользование чужими денежными средствами были учтены Заявителем в составе расходов.

Налоговый орган считает необоснованным отнесение процентов за несвоевременно выплаченные дивиденды к уменьшающим налогооблагаемую базу расходам в силу отсутствия их связи с деятельностью, направленной на получение дохода. В результате Заявителю доначислен налог в размере 1 781 418 руб.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с налоговым органом относительно заявленного довода по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Таким образом, обязанность по выплате дивидендов является прямым следствием осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы налогоплательщиков в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К внереализационным расходам закон относит затраты, не связанные напрямую с производством и реализацией.

Обязательство по выплате дивидендов непосредственно не связано с основной деятельностью по производству и реализации, но возникает в результате ее осуществления и является следствием получения прибыли. Более того, эти расходы отражают цель создания любой коммерческой организации - получение прибыли и ее распределение между участниками. Неисполнение этого обязательства влечет за собой возникновение мер ответственности, предусмотренных законодательством, которые также являются следствием предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Таким образом, расходы в виде процентов за пользование чужими денежными средствами отвечают условиям ст. 252 НК РФ и подлежат учету в составе внереализационных расходов, в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которой в расходы включаются санкции, подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба, т.е. Кодекс прямо указывает на отнесение к этой категории затрат и санкций, не связанных с исполнением заключенных договоров.

С учетом изложенного, сумма процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканная Постановлением Федерального арбитражного суда СКО от 15.07.2005г., относится к внереализационным расходам и подлежит включению в расходы при определении налога на прибыль.

Соответственно, налогоплательщик обоснованно включил в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год расходы в виде процентов в размере 7 422 574 рублей. Налоговый орган необоснованно начислил 1 781 418 рублей налога на прибыль.

Пункт 2.1.3.1. Решения (стр. 6-7 жалобы) - расходы на разработку технологии и изготовление опытной партии высокопрочных бурильных труб с внутренним гладкостным покрытием.

В проверяемом периоде Заявителем были произведены затраты на разработку технологии и изготовление опытной партии высокопрочных бурильных труб с внутренним гладкостным покрытием (агентский договор с ЗАО «ТД «ТМК» от 01.01.2004 года № АНИР_3/04 (И-359) (т.2, л.д.13-19,), Заявка № 10 от 01.04.2004 года, Договор от 01.04.2004 года № 1.22.6-К-24/04 (т.2, л.д.21-28).

По мнению налогового органа, произведенные работы носят характер научных исследований, направлены на создание нового вида продукции, а использование полученного результата - не подтверждено. На этом основании им исключена из состава учитываемых в целях налогообложения расходов вся сумма оплаты по договору.

Суд апелляционной инстанции считает данный довод инспекции необоснованным по следующим основаниям.

Использованный в оспариваемом решении подход не отвечает требованиям действующего законодательства, поскольку статья 262 НК РФ позволяет учитывать расходы на научные исследования и при отсутствии какого-либо результата выполненных работ.

В отношении затрат по данному договору Заявитель действительно ошибочно учел в составе расходов 2004 года всю сумму, оплаченную Исполнителю по договору.

Статья 262 НК РФ предусматривает разный порядок признания расходов в зависимости от использования или не использования результата выполненных работ в производственной деятельности:

- если расходы используются в производственной деятельности, то они учитываются равномерно в течение трех лет, начиная с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти исследования завершены;

- если расходы не дали положительного результата, то они учитываются в пределах 70% в течение 3-х лет (п. 2 ст. 262 НК РФ в редакции, действовавшей в 2004 году).

Таким образом, вне зависимости от достигнутого результата некоторая часть расхода на проведение научных исследований будет учитываться в целях налогообложения.

Как пояснил представитель заявителя в судебном заседании, результат работы по разработке технологии и изготовление опытной партии высокопрочных бурильных труб с внутренним гладкостным покрытием в настоящее время Заявителем не используется, поскольку ее внедрение требует строительства новых производственных объектов.

Тем не менее, при расчете суммы заниженного налога инспекцией не были учтены положения статьи 262 НК РФ, что привело к неверному определению суммынедоимки.

Таким образом, в результате ошибочного принятия для целей налогообложения всей суммы произведенных расходов произошло занижение налога на сумму 55 446, 67 руб. Решение же налогового органа в части доначисления 23 753, 33 руб. является неправомерным.

Пункт 2.1.3.2. Решения (стр. 7-9 жалобы) - расходы на разработку технических требований, изготовление и промысловые испытания опытной партии обсадных труб, стойких к смятию.

Обществом оплачивались работы по разработке технических требований, изготовлению и промысловым испытаниям опытной партии обсадных труб, стойких к смятию (агентский договор с ЗАО «ТД «ТМК» от 01.01.2004 года № АНИР-3/04 (И-359) (т.2, л.д.13-19), Заявка № 9 от 01.04.2004 года (т.2, л.д. 50), Договор от 01.04.2004 года № 1.21.6-М-03/04 (т.2, л.д. 51-56). Работы по этому договору не привели к получению положительного результата.

Налоговый орган посчитал, что произведенные исследования направлены на создание нового вида продукции, а использование полученного результата - не подтверждено. Результатом этого стало исключение из состава затрат всей суммы, оплаченной по договору (375 000, 00 руб.).

Суд апелляционной инстанции по данному эпизоду поддерживает позицию налогоплательщика и суда первой инстанции по следующим основаниям.

Как и в отношении эпизода 2.1.3.1. принятие для целей налогообложения всей суммы затрат по договору явилось следствием ошибки.

Вместе с этим часть расходов по этому договору подлежало учету по правилам статьи 262 НК РФ (в пределах 70% от суммы расхода в течение 3-х лет):

Таким образом, в результате ошибочного принятия для целей налогообложения всей суммы произведенных расходов произошло занижение налога на 59 491, 67 руб. Решение же инспекции в части доначисления 30 508, 33 руб. является неправомерным.

Пункт 2.1.3.3. Решения (стр. 9-10 жалобы) - расходы на выбор марки стали, разработку технологии выплавки и термической обработки, разработку технической документации на изготовление опытной партии высокопрочных коррозионностойких бурильных труб группы прочностью 95S.

Заявителем производились расходы на выбор марки стали, разработку технологии выплавки и термической обработки, работку технической документации на изготовление опытной партии высокопрочных коррозионностойких бурильных труб группы прочностью 95 S (агентский договор с ЗАО «ТД «ТМК» от 01.01.2004 года № АНИР-3/04 (И-359) (т. 2, л.д. 13‑19), Заявка № 11 от 01.04.2004 года, Договор от 01.04.2004 года № 1.21.17-М-18/04).

Доводы налогового органа в этой части идентичным тем, которые содержатся в пунктах 2.1.3.1. и 2.1.3.2. оспариваемого решения.

По данному эпизоду суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующее.

Как и в отношении двух предшествующих эпизодов суд соглашается с тем, что принятие для целей налогообложения всей суммы затрат по договору явилось следствием ошибки.

Вместе с этим часть расходов по этому договору подлежало учету по правилам статьи 262 НК РФ (в пределах 70 % от суммы расхода в течение 3-х лет):

Таким образом, в результате ошибочного принятия для целей налогообложения всей суммы произведенных расходов произошло занижение налога на 68 000, 00 руб. Оспариваемое решение инспекции в части доначисления 28 000, 00 руб. является неправомерным.

Пункт 2.1.3.4. Решения (стр. 10-12 жалобы) - расходы на выбор химического состава, микролегирования, технологии выплавки и термической обработки сталей типа L80, С90, Р110.

Оспариваемые расходы по этому эпизоду были направлены на выбор химического состава, микролегирования, технологии выплавки и термической обработки сталей типа L80, С90, Р110.

Доводы налогового органа в этой части идентичным тем, которые содержатся в пунктах 2.1.3.1. - 2.1.3.3. Решения.

Часть завершенных по данному эпизоду работ внедрена Заявителем в производство, в силу чего произведенные расходы должны быть равномерно распределены на 3 года.

Таким образом, в результате ошибочного принятия для целей налогообложения всей суммы произведенных расходов произошло занижение налога на 67 574, 45 руб. Решение инспекции в части доначисления 12 185, 55 руб. является неправомерным.

Пункт 2.1.6.1 Решения (стр. 12-15 жалобы) - расходы на капитальное строительство, учтенные Заявителем в составе текущих затрат.

Заявителем производилось строительство комплекса (отделения) машины непрерывного литья заготовок мартеновского цеха. Данные работы учитывались Заявителем в составе капитальных затрат и списывались путем начисления амортизации.

Помимо этого, Заявителем производились другие расходы, которые налоговый орган также связал с проведенным строительством.

Относительно расходов на усиление металлоконструкции двора изложниц мартеновского цеха.

Во исполнение договора подряда от 23.08.2005 года № Д-77/87р (т. 3 л.д. 2-3), заключенного с ООО «Монтажспецстрой», Заявителем были оплачены работы по усилению металлоконструкций двора изложниц мартеновского цеха. В результате этого в паспорт на здание была внесена запись «Закончена реконструкция здания с заменой кровли, конструкций стоек и ремонтом несущих конструкций каркаса по рекомендациям НИИ Кучеренко».

Затраты по усилению металлоконструкций были учтены Заявителем в качестве затрат на проведение ремонта.

В ходе проведения налоговой проверки инспекцией на основании записи в паспорте здания (т. 3 л.д. 58-65) был сделан вывод, что проведенные работы являются реконструкцией, а не ремонтом и должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства. При этом налоговым органом не учитывался и не анализировался фактический характер выполненных работ.

Суд апелляционной инстанции считает данный довод заинтересованного лица несостоятельным по следующим основаниям.

Позиция инспекции основывается лишь на записи в паспорте здания, содержание которой не регламентировано положениями Налогового кодекса РФ и не связано с содержащимися в нем формулировками, в т.ч. и определением «реконструкции».

Заключенный Заявителем с подрядчиком договор подряда № Д-77/87р от 23.08.2005 года (т. 3 л.д. 2-3) не содержит характеристики выполняемых работ. Между тем, в актах приемки выполненных работ в качестве наименования строительства указывается «Мартеновский цех. Двор изложниц. Ремонт м/к» (прим. металлоконструкций).

Основанием для заключения договора подряда явилось Заключение экспертизы промышленной безопасности № 37-05-03 (выполнено ЦНИИСК им. В.А.Кучеренко), в котором произведена оценка текущего состояния несущих и ограждающих конструкций двора изложниц.

Экспертизой было установлено, что дальнейшая безопасная эксплуатация здания возможна только после проведения ремонтных работ (пункт 9.2.) и были даны рекомендации по ремонту (пункт 9.3. Заключения), которые в общих чертах состояли в необходимости усилить ослабшие металлоконструкции.

Именно эти работы и были выполнены на основании договора подряда.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ реконструкцией является переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей.

Как видно из представленных документов целью работ не являлось переустройство двора изложниц, равно как и сами ремонтные работы не были связаны и не привели к совершенствованию производства и повышению его технико-экономических показателей.

Таким образом, произведенное усиление металлоконструкций двора изложниц не имело признаков реконструкции (равно как и признаков модернизации) и затраты по договору были правомерно учтены в качестве расходов на капитальный ремонт.

Относительно расходов на подготовку к выполнению усиления металлоконструкций.

Для выполнения работ, указанных в подпункте 1 настоящего пункта, Заявителем оплачивался демонтаж металлического пристроенного к двору изложниц помещения (договор с ООО «Монтажспецстрой» от 24.07.2005 года) и демонтаж металлической дымовой трубы (договор с ООО «Монтажспецстрой» от 31.08.2005 года № Д-82/53р (т. 3 л.д. 25-26).

Равно как и работы по усилению металлоконструкций данные затраты были учтены Заявителем в составе расходов на проведение капитального ремонта.

Инспекцией указывается, что стоимость подготовительных работ, связанных с реконструкцией, носит капитальный характер и не может учитываться в составе текущих затрат.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с позицией налогового органа по следующим основаниям.

Как уже указывалось выше, проведенные работы по усилению металлоконструкций двора изложниц не могут быть квалифицированы в качестве реконструкции, а являются капитальным ремонтом.

Соответственно, расходы по подготовке к ремонту также являются составной частью произведенных ремонтных работ.

Относительно расходов на сопровождение проектирования и строительства комплекса ОНЛЗ мартеновского цеха.

Заявителем и ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко был заключен Договор № 688 от 17.02.2005 года (т. 3, л.д. 31-32), предметом которого являлось научно-техническое сопровождение проектирования и строительства отделения непрерывного литья заготовок (ОНЛЗ) мартеновского цеха ОАО «Тагмет».

В рамках этого договора были созданы:

1. рабочий проект ремонта и усиления металлоконструкций каркаса здания ОНЛЗ, а также была произведена экспертиза промышленной безопасности на здание двора изложниц (Акт № 52 от 29.11.2005г. (т. 3, л.д. 33));

2. заключение экспертизы промышленной безопасности на здание ОНЛЗ мартеновского цеха.

То есть были выполнены работы, необходимые для проведения описанного выше капитального ремонта здания двора изложниц (1) и здания ОНЛЗ мартеновского цеха (4).

В оспариваемом решении инспекция пришла к выводу, что научно-техническое сопровождение должно учитываться при первоначальной стоимости комплекса ОНЛЗ мартеновского цеха, как часть затрат на сооружение комплекса ОНЛЗ мартеновского цеха.

Суд апелляционной инстанции считает, что данная позиция является неправомерной в силу следующего.

Работы, выполненные ЦНИИСК им. В.А. Кучеренко по договору, заключенному с Заявителем не были связаны со строительством здания ОНЛЗ мартеновского цеха (цех был построен в 2002 году, о чем будет сказано в пп. 4), а непосредственным образом касались оценки текущего состояния зданий и состояли в проектировании ремонтных работ.

Это следует как из Актов сдачи приемки выполненных работ, так и из документов, оформляющих результаты выполненных работ (Заключения экспертизы).

Таким образом, стоимость услуг по сопровождению ремонта была правомерно учтена в составе расходов на проведение капитального ремонта.

Относительно оплаты работ по усилению фундаментов колонн.

В проверяемый период Заявитель производил затраты, связанные с усилением фундаментов колонн ряда «В» в осях 8 и 9 здания ОНЛЗ, в число которых входило:

- оплата услуг подрядчика ОАО «Донецкшахтострой» (договор от 25.08.2005 года № Д-69/47р-т.3,л.д. 35-36);

- оплата работ по проведению проверочного расчета плиты днища отстойника окалины и разработка проекта усиления оснований фундаментов под стальные колонны здания ОНЛЗ пролет «Б-В», ряд «В» в осях 8 и 9, оплаченные ООО «Мега Строй 2002» по договору от 25.08.2005 года № Д-70/46р (т. 3, л.д. 39-40);

- оплата наблюдения за осадкой фундаментов колонн цеха ОНЛЗ ряда «В», проводимого ОАО «Ростов Дон ТИСИЗ».

Работы были квалифицированы Заявителем в качестве текущего ремонта, стоимость которого целиком отнесена на расходы 2005 года.

Налоговый орган считает, что данные работы были вызваны изменением технологического назначения здания ОНЛЗ, которое первоначально планировалось использовать в качестве склада труб (соответственно, при его проектировании было заложено куда меньшее давление на фундамент), а впоследствии стало использоваться в производственных целях.

Изменение характера использования здания и монтажа в нем 2-х электромостовых кранов повлекло за собой повышенную нагрузку на фундамент, что, в свою очередь, и повлекло за собой необходимость выполнения работ.

На этом основании работы по договору были квалифицированы в качестве реконструкции.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа по данному эпизоду и считает, что вывод об изменении назначения использования здания не соответствует действительности.

В соответствии с Паспортом здания отделения непрерывного литья заготовок этот объект не проектировался и не строился в качестве склада. Наличие электромостового крана было изначально предусмотрено проектом и включено в паспорт здания 18.10.2002 года. Назначением здания являлось расположение в нем отделения непрерывного литья заготовок.

Использование здания в качестве склада труб было обусловлено тем, что после его ввода в эксплуатацию требовалось продолжительное время (более 2-х лет) для установки необходимого производственного оборудования. В этой связи здание было принято в эксплуатацию с размещением временного склада готовых труб (пункт 1 Акта комиссии от 05.07.2002 года).

Таким образом, ремонтные работы не были связаны с изменением назначения здания ОНЛЗ, а их необходимость была вызвана браком, возникшим при строительстве.

С учетом изложенного, выводы инспекции в этой части являются необоснованными.

Пункт 2.1.6.2. Решения (стр. 15-16 жалобы) - затраты на реконструкцию линий МИД и шлифовки, а также работы по разработке и изготовлению системы управления комплекса управления веса.

Заявителем были заказаны и оплачены следующие работы:

- в рамках договора, заключенного с ООО «Монтажспецстрой» (№ З/В-88 от 27.04.2004г. (т. 5, л.д. 2-5), проводились работы, по «реконструкции линии МПД и шлифовки»;

- работы по наладке электрооборудования линии МПД и шлифовки (договор от 14.05.2004 года № Г-30 с ОАО «Кавэлектромонтаж» (т.5, 38-40);

- работы по изготовлению системы управления комплексом измерения веса, длины, маркировки и клеймения бурильных труб участка приваренных замков в ТПЦ-2 (договор от 31.02.2004 года № 03-04/Г-2 с ООО «Дон Электро» (т. 5, л.д. 28-29).

Согласно Решению инспекции работы по установке нового оборудования на существующих технологических линиях должны классифицироваться как дооборудование, а в целях налогообложения понесенные затраты должны относится на увеличение стоимости основного средства.

Суд апелляционной инстанции считает, что позиция налогового органа по данному эпизоду не в полной мере учитывает обстоятельства деятельности Заявителя.

Согласно технологической схеме размещения оборудования в 1981 году на участке шлифовки и испытания Заявителя было размещено транспортное устройство (т.5, л.д. 53-55). В состав данного объекта входили линии МПД и шлифовки.

В соответствии со Служебным письмом Начальника ТПЦ-2 от 09.01.2004 года (т.32, л.д. 112) было принято Решение по переносу технологического оборудования МПД и шлифовки участка прессов высадки ТПЦ-2 в технологическую линию термоучастка № 2 (в рамках одного цеха).

Для выполнения этой задачи был заключен Договор № З/В-88 от 27.04.2004 года на реконструкцию линий МПД (т. 5, л.д. 2-5). Как видно из Приложения № 2 к договору, Акта № 8 (приемка выполненных работ за май 2004 года) работы по договору заключались исключительно в демонтаже со старого места / монтаже на новом месте самой линии и ее компонентов (вытяжная вентиляция, система густой смазки, монтаж трубопроводов сжатого воздуха, системы воздухоснабжения).

Перенос технологической линии потребовал от Заявителя также:

- затрат на разработку и изготовление комплекса управления системой, составной частью которой являлись линии МПД и шлифовки (для этого был заключен Договор № 03‑04/Г-2 от 03.02.2004 года с ООО «ДОН ЭЛЕКТРО» - т. 5, л.д. 28-29);

- затрат на выполнение пусконаладочных работ (по договору № 6-11-04/Г-ЗО от 14.05.2004 года, заключенного с ОАО «Кавэлектромонтаж» - т.5, л.д.38-40). В рамках выполнения этих работ устанавливались электрические выключатели, диоды, преобразователи, которые существовали и ранее, но перенос которых был невозможен или нецелесообразен. Дооборудованием данные работы не являются, поскольку их единственной целью является обеспечение возможности эксплуатации производственного основного средства после перестановки на новое место.

Таким образом, Заявителем не осуществлялось дооборудования основных средств, а все выполненные работы были связаны исключительно с демонтажем, переносом в другую часть цеха и монтажом линий МПД и шлифовки. Произведенные Заявителем затраты не привели к изменению технологического или служебного назначения основного средства, а также не привели к образованию у данного основного средства каких-либо новых качеств (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Пп. 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ предусмотрено, что услуги производственного характера (в т.ч. и техническое обслуживание основных средств и иные подобные работы) относится к материальным затратам налогоплательщика. Учитывая изложенное, Заявитель правомерно учел выполненные работы в составе своих текущих расходов, не подлежащих включению в состав амортизируемой стоимости основного средства.

Пункт 2.1.7. Решения (стр. 16-19 жалобы) - расходы на ремонт автодорог и тротуаров на территории ОАО «Тагмет».

В 2004 - 2005гг. заявитель привлекал подрядную организацию - ООО «Стройкомплекс «БРИК» для ремонта автодорог и тротуаров на территории завода. Работы осуществлялись по следующим договорам:

1) от 12.05.2003 № Д-3/7р - на капитальный ремонт автодорог и тротуаров. В рамках данного договора были проведены работы по капитальному ремонту автоподъезда к АБК цеха (т. 3 л.д. 93-95);

2) от 30.06.2004 № 43-04/30р (т. 3 л.д.90-92) - на ремонт дорог и тротуаров на территории ОАО «Тагмет». В рамках данного договора были проведены следующие работы:

- устройство автоподъезда с северной стороны Заводоуправления;

- капитальный ремонт асфальто-бетонного покрытия с западной стороны АБК Мартеновского цеха;

- устройство автоподъезда в районе заводоуправления;

- устройство асфальто-бетонного покрытия тротуара и автоподъезда в районе АТС;

- устройство покрытия тротуара и автоподъезда в районе ТСЦ-1.

3) от 02.06.2005 № Д-24-05-40/32р (т. 3 л.д.97-99) на благоустройство территории ОАО «Тагмет», а именно укладку асфальтобетона, замену бордюрного камня, поребрику на автодорогах и тротуарах. В рамках данного договора были проведены следующие работы:

- ремонт асфальтобетонного покрытия в районе автотранспортного цеха;

- ремонт асфальтобетонного покрытия тротуара и замена бортового камня в районе автотранспортного цеха;

- устройство асфальто-бетонного покрытия тротуара и автоподъезда в районе насосной станции ливневых вод.

Расходы по данным договорам Заявитель включал в затраты, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговый орган по данному эпизоду приводит довод о том, что в рамках указанных договоров были созданы объекты внешнего благоустройства, расходы на которые неправомерно включены в затраты, так как они непосредственно не связаны с производственной деятельностью Заявителя.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа по данному эпизоду по следующим основаниям.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Однако, в рассматриваемом случае производился текущий ремонт асфальтового покрытия внутренних дорог на территории завода ОАО «Тагмет», а не работы по внешнему благоустройству.

Во-первых, данные расходы являются затратами на поддержание безопасности.

Завод ОАО «Тагмет» в силу специфики конкретно производимой продукции признается опасным производственным объектом в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов».

Организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана соблюдать положения данного Федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также нормативных технических документов в области промышленной безопасности (п. 1 ст. 9 Закона).

На основании гл. 8 Общих правил безопасности для металлургических и коксохимических предприятий и производств, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 21.06.2002 № 35, Заявитель обязан осуществлять затраты на ремонт дорожного покрытия с учетом требований соответствующих строительных норм и правил в целях обеспечения безопасности при эксплуатации опасных производственных объектов.

В соответствии п. 7 ст. 264 НК РФ к производственным расходам относятся расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством РФ.

Как следует из пояснений представителя заявителя, объем технического обслуживания и ремонта дорожных покрытий и тротуаров на территории ОАО «Тагмет» определяется необходимостью их должной эксплуатации с учетом их фактического технического состояния. Проведению работ по поддержанию эксплуатационных свойств автопокрытий и тротуаров предшествует комплекс организационно-технических мероприятий, проводимых организацией, в частности, перед ремонтом проводится обследование объектов основных средств представителями инженерно-технических службы с составлением по итогам обследования акта о проведенном осмотре с указанием обнаруженных дефектов.

Производственное использование подъездных путей, автодорог и тротуаров на территории ОАО «Тагмет» обусловлено их нахождением на территории завода, поскольку они связаны с обеспечением доступа к производственным объектам и направлены на создание организации производства, обеспечивающей нормальное функционирование объектов основных средств общества и обеспечения безопасности эксплуатации таких объектов.

Данный вывод соответствует судебной практике (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.04.2006 № КА-А40/2276-06-2, Федерального арбитражного суда СЗО от 14.05.2005 № А56-15195/2005 и от 18.07.2005 № А56-11749/04).

Минфин РФ также придерживается позиции, что в составе прочих расходов могут быть учтены расходы на ремонт и техническое обслуживание, если они производятся на основании дефектной ведомости и в соответствии с требованиями актов нормативно-правового регулирования безопасности и технической эксплуатации (Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 № 03-03-06/1/203).

Во-вторых, рассматриваемые расходы также можно учесть в качестве затрат на основании ст. 260 НК РФ, то есть квалифицировать их в качестве расходов на ремонт основных средств.

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. В проверяемом периоде амортизируемым имуществом признавалось имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, к седьмой амортизационной группе отнесены дороги автомобильные с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия (код 12 4526372).

Расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат (ст.ст. 253, 260 НК РФ).

Таким образом, во всяком случае рассматриваемые расходы в силу предписаний законодательства об опасных производственных объектах и санитарно-эпидемиологических правил могут быть классифицированы в качестве расходов по ст. 260 НК РФ, а также по п. 7 ст. 264 НК РФ.

При указанных обстоятельствах доводы налогового органа о том, что рассматриваемые расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, поскольку относятся к благоустройству территории, необоснованны.

При этом основанием для отнесения указанных объектов к объектам внешнего благоустройства служит, по мнению инспекции, отсутствие их в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.

Однако указанный ОКОФ не содержит определения внешнего благоустройства, а также перечня его объектов. Такого определения не содержит и ПБУ 6/01. Вместе с тем Минфин РФ в письме от 13.10.2004 № 03-03-01-04/1/73 указывает на то, что в соответствии с ОКОФ основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и не рыночных услуг.

Приведенной позиции придерживаются и суды при отнесении объектов внешнего благоустройства к объектам основных фондов (постановление Федерального арбитражного суда ВВО от 15.03.2006 № А29-1822/2005а, постановление Федерального арбитражного суда СЗО от 14.01.2008 № А56-4910/2007).

Принимая во внимание изложенное суд апелляционной инстанции считает, что произведенные Заявителем в 2004-2005 годах затраты в размере 2 351 307, 90 руб. по договорам подряда с ООО «Стройкомплекс «БРИК» правомерно отнесены в состав расходов, относимых на себестоимость продукции и уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Пункт 2.1.9. Решения (стр. 19 жалобы) - расходы на строительство помещения для временного хранения боя кирпича.

В 2005 году Заявителем было построено помещение для временного хранения боя кирпича на южном мусороотвале мартеновского цеха (бой кирпича возник после разборки мартеновской печи №6 в результате ее аварийной остановки). Строительство производилось как собственными силами, так и с привлечением стороннего подрядчика.

Так, Заявителем самостоятельно выполнялись работы по устройству площадки для временного хранения боя кирпича, монтажу металлоконструкций, электроснабжению, устройству основания под фундамент (понесенные при этом затраты оформлялись актами выполненных работ - т.5 л.д.57-59). В рамках договора ООО «Монтажспецстрой» от 21.02.2005 года № Д-16/6р подрядчиком производилось изготовление металлоконструкций для помещения.

Результат выполненных работ не регистрировался и по истечении непродолжительного срока был демонтирован.

Произведенные при этом расходы для целей налогообложения были учтены Заявителем в составе текущих затрат.

Налоговый орган посчитал, что включение произведенных расходов в состав текущих затрат является необоснованным, поскольку: затраты носят капитальный характер (затраты по строительству); построенное здание не вводилось в эксплуатацию и, соответственно, не участвовало в извлечении прибыли.

Суд апелляционной инстанции считает данный довод налогового органа несостоятельным по следующим основаниям.

Относительно вывода инспекции о том, что любое строительство является затратами капитального характера без исследования сути и характера проведенных ремонтных работ.

Затраты на строительство будут носить капитальный характер лишь в случае, если их осуществление приведет к созданию амортизируемого имущества, которым является имущество отвечающее двум условиям: (1) имеющим стоимость свыше 10 000, 00 руб.; и (2) имеющего срок полезного использования более 12 месяцев (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

При этом способ приобретения объекта (покупка, постройка и пр.) не имеют значения для его признания основным средством.

В иных случаях произведенные затраты классифицируются в качестве текущих, не амортизируются и учитываются для целей налогообложения в периоде, к которому они относятся.

В связи с произошедшей аварией и ликвидацией объекта основных средств у Заявителя возникла необходимость во временном складировании боя кирпича. Для этого было смонтировано временное сооружение, которое было демонтировано в течение нескольких месяцев после возведения. Обязанность возвести это сооружение обусловлена следующими нормативными документами:

- пункт 5.12.12 «Основные правила обеспечения радиационной безопасности (ОСПОРБ-99)», а именно: временное хранение радиоактивных отходов различных категорий в организации должно осуществляться в отдельном помещении, оборудованном в соответствии с требованиями, предъявляемыми к помещениям для работ 2 класса;

- пункт 4.2 «Санитраных правил обращения с радиоактивными отходами (СПОРО‑2002)», а именно: хранение РАО осуществляется раздельно для отходов разных категорий и групп в сооружении, обеспечивающем безопасную изоляцию отходов в течение всего срока хранения и возможность последующего их извлечения.

Последующая эксплуатация временного сооружения для других целей невозможна как в силу его территориального расположения (в привязке к мартеновскому цеху), так и в силу его назначения.

Таким образом, возникший в результате этого объект не имел признаков (статья 256 НК РФ) основного средства, поскольку срок его предполагаемого и фактического использования не превышал 12 месяцев.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются:

а) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (пункт 8);

б) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пункт 9).

Как правомерно установлено судом первой инстанции, необходимость и связь указанных затрат с производственной деятельностью Заявителя инспекцией не оспаривается.

Таким образом, выводы налогового органа в указанной части, основанные на признании текущих затрат Заявителя капитальными расходами, не основаны на фактических обстоятельствах деятельности Заявителя и являются недействительными.

Пункт 2.1.10 Решения (стр. 20 жалобы) - исполнение обязанностей налогового агента при выплате дивидендов.

Постановлением Федерального арбитражного суда СКО от 15.07.2005 по делу № А53‑18274/2004-С4-41 (т.2, л.д.7-8) на Заявителя была возложена обязанность по уплате дивидендов в пользу ООО «Югимпекс» в размере 14 999 045, 6 руб. Дивиденды были выплачены ОАО «Тагмет» в сумме, указанной в судебном акте. В соответствии со ст. 275 НК РФ при выплате дохода необходимо произвести удержание налога, что Заявителем сделано не было.

Налоговый орган считает, что Заявитель в нарушение стр. 275 НК РФ не исполнил обязанности налогового агента по удержанию налога из сумм, выплачиваемых дивидендов. В результате допущенного нарушения Заявителю предложено уплатить налог на прибыль в сумме 1 349 914 руб.

Суд апелляционной инстанции по данному доводу принимает во внимание следующее.

Налоговым законодательством устанавливается обязанность юридических лиц, выплачивающих дивиденды, произвести удержание суммы налога на прибыль.

Однако законом не установлен порядок исполнения данной обязанности, если основанием выплаты дивидендов является судебный акт.

В соответствии со ст. 16 АПК РФ судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Не полное исполнение судебных актов, а также невыполнение требований арбитражных судов влечет за собой ответственность, установленную законодательством РФ, вне зависимости от причин такого неисполнения

Процессуальное законодательство не содержит каких-либо положений о том, как соотносятся положения АПК РФ с обязанностями, установленными другими отраслями права для участников процессуальных отношений.

Так, например, при исполнительном производстве в соответствии с п. 1 ст. 69 Федерального закона от 02.10.2007г. №229-ФЗ «Об исполнительном производстве» взыскание на имущество должника, обращается в размере задолженности, то есть в размере, необходимом для исполнения требований, содержащихся в исполнительном документе.

Следовательно, при возбуждении исполнительного производства в аналогичной ситуации, со счета должника списывается сумма, указанная к выплате судом, вне зависимости от суммы налога подлежащей удержанию налоговым агентом.

Более того, уплата лишь части дивидендов (с учетом удержания налога) будет являться основанием для взыскания оставшейся части в порядке исполнительного производства.

Таким образом, исполнение обязанностей налогового агента в данной ситуации было невозможно, что допускается пп.2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, Заявитель, исполняя решение суда, правомерно не удержал налог с выплачиваемых дивидендов.

Кроме того, налоговое законодательство, во всяком случае, не содержит норм, допускающих уплату неудержанного налога за счет средств налогового агента в случае неисполнения им своих обязанностей налогового агента.

Единственным последствием в такой ситуации будет являться уплата штрафных санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ.

Таким образом, доначисление Заявителю налога в сумме 1 349 914 руб. является неправомерным.

Пункт 2.1.11 Решения (стр. 20-22 жалобы) - отнесение к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, затрат на юридические услуги.

Между заявителем и ФИО5 31.08.2003г. заключен договор об оказании юридических услуг от 31.08.2008г. № И-656 (т.5, л.д. 68-69), в соответствии с которым ФИО5 в период с января по апрель 2004г. были оказаны услуги на сумму 140 000 руб.

Данные затраты были отнесены Заявителем к прочим расходам на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налоговый орган считает расходы на оплату юридических услуг по договору экономически необоснованными ввиду наличия собственного штата юристов с аналогичными обязанностями.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1.2 Договора от 31.08.08г. № И-656 оказываемые услуги представляли собой юридические консультации по следующим вопросам: ведение налогового учета хозяйствующими субъектами; исчисление и уплата налогов юридическими и физическими лицами; привлечения организаций к мерам налоговой ответственности; принудительного взыскания налогов, пени и штрафов с коммерческих организаций; иные вопросы налогообложения коммерческих организаций в РФ.

Так в соответствии с представленными актами выполненных работ (т. 5, л.д. 70-73) были составлены заключения, аналитические записки, подготовлены судебные документы, (заявления, ходатайства) и прочее.

Расходы на данные услуги учитывались Заявителем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции по пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что довод налогового органа об экономической необоснованности данных расходов является неправомерным в силу того, что юридическое сопровождение необходимо для осуществления производственной деятельности и во многом определяет развитие и прибыльность предприятия.

Наличие собственного штата юристов не влияет на обоснованность данных затрат.

В Определении от 04.06.2007 № 366-О-П Конституционный Суд РФ разъяснил, что перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности.

Конституционный Суд отмечает, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Инспекция, говоря о собственном штате юристов, оценивает экономическую обоснованность расхода именно с точки зрения его целесообразности, что неправомерно.

Кроме того, данный вывод был сделан без учета таких обстоятельств как: квалификация, специализация и количество сотрудников юридического отдела, нагрузка на юридический отдел в 2003-2004г.г.

Также, в отношении данного вопроса свою позицию высказал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07, где указано, что у инспекции и судов отсутствуют правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции. При этом значение имеет лишь факт реального оказания услуг, в отношении чего у Ответчика нет претензий. Суд также делает вывод о том, что нет необходимости возлагать на организацию бремя доказывания разумности указанных расходов, если подтвержден факт и размер произведенных расходов.

Таким образом, расходы Заявителя на юридические услуги по договору от 31.08.2008г. № И-656 соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и были правомерно отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с пп.14 п.1 ст. 264 НК РФ. Позиция налогового органа противоположна приведенной позиции Конституционного Суда РФ и является необоснованной.

Пункты 2.1.12 - 2.1.14 Решения (стр. 22-27 жалобы) - расходы на услуги по сопровождению программного обеспечения и консалтинговые услуги.

В целях автоматизации управления и повышения эффективности производственного, финансового и управленческого учета Заявителем было приобретено программное обеспечение SAP в количестве семи модулей: управление персоналом, управление материальными потоками, сбыт продукции, бухгалтерский учет, финансовый менеджмент, контроллинг, управление производством. Всего Заявителем приобретено 10 421 лицензий на рабочие места, в том числе: 10 155 лицензий приобретено у компании GespurEnterprisesLimited; 266 лицензий приобретено у ООО «САП СНГ и Страны Балтии». Лицензии приобретены на право использования идентичного программного обеспечения.

Изначально Обществом планировалось приобрести весь объем лицензий у компании GespurEnterprisesLimited. Объем, стоимость и порядок передачи прав пользования были закреплены сторонами в Приложении № 1 к Договору от 01.01.2004 № 33/4 (т. 12, л.д.1-18).

Из необходимого количества у компании GespurEnterprisesLimited было приобретено только 10 155 лицензий, что подтверждается Актом передачи прав пользования от 01.01.2004г. (т. 12, л.д.27).

Оставшаяся часть необходимых лицензий в количестве 266 лицензий была доприобретена Заявителем у ООО «САП СНГ и Страны Балтии». Объем, стоимость и порядок передачи прав пользования были закреплены сторонами в Приложении № 3 к Договору от 22.11.2004 № И-757 (т. 12, л.д.38-45).

Внедрение программного обеспечения и его использование в деятельности Заявителя осуществлялось постепенно, начиная с 2004 года. С 04.10.2004г. производилась опытная эксплуатация модуля «Управление персоналом», включающая в себя системы «Учет кадров», «Табельный учет», «Расчет заработной платы». Опытная эксплуатация остальных шести модулей началась с октября 2006г. В промышленную эксплуатацию модули введены 01.01.2008г.

В результате внедрения системы (1) автоматизированы процессы управления персоналом (ведение кадрового плана, подбор, обучение и аттестация персонала, учет льгот и компенсаций работников), сокращены затраты на кадровое делопроизводство, упростился процесс расчета заработной платы; (2) сокращены трудозатраты пользователей на ввод, анализ, обработку данных; (3) обеспечивается оптимальное управление производством продукции (планирование загрузки мощностей, управление закупками и уменьшение уровня запасов); (4) обеспечивается прозрачность информационных потоков предприятия и получение оперативной и качественной информацией для принятия управленческих решений.

Расходы, связанные с приобретением права на использование программы для ЭВМ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). В целях применения НДС передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам (ст. 148 НК РФ).

По условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен пятилетний срок использования программного обеспечения. В связи с этим стоимость программного обеспечения, как относящаяся к нескольким отчетным периодам, для целей налогообложения прибыли учитывается Заявителем в составе расходов равномерно в течение этих периодов.

Внедрение программы производилось одновременно с оказанием услуг на техническое сопровождение программного обеспечения, консалтинговых и консультационных услуг, расходы по которым относились Заявителем в полном объеме к расходам текущего периода (т.е. в периоде их возникновения).

Пункт 2.1.12 Решения (стр. 22-24 жалобы) - расходы на услуги по сопровождению программного обеспечения.

По договору с компанией GespurEnterprisesLimited от 01.01.2004 № 33/4 (т. 12, л.д.1-18) Заявителем приобреталось право пользования программным обеспечением (лицензии) на срок 5 лет и услуги по сопровождению программного обеспечения. В рамках сопровождения программного обеспечения Заявителю оказывалась техническая поддержка работы программного обеспечения в форме разрешения программных ошибок, предоставления обновлений приобретенной версии программы и прочее. Виды и объем услуг, оказываемых в рамках технического сопровождения программного обеспечения, зафиксирован сторонами в договоре № 33/4 от 01.01.2004 г. (т.12, л.д.1-18).

Затраты на услуги учитывались Заявителем в целях гл. 25 НК РФ в полном объеме в текущем периоде их возникновения как расходы на информационные услуги по пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По мнению налогового органа, расходы по договору являются расходами по внедрению и подготовке программы к использованию и подлежат списанию на дату начала промышленной эксплуатации программного обеспечения.

Инспекция также указывает на документальную неподтвержденность расходов, в связи с отсутствием в актах оказанных услуг перечня выполненных работ и отсутствием в договоре расшифровки подписи представителя продавца - иностранной компании, а также печати контрагента.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.

Относительно необоснованности довода налогового органа о периоде списания затрат.

Вывод инспекции о том, что рассматриваемые услуги являются услугами по подготовке программного обеспечения к использованию, является ошибочным и противоречит существу спорных услуг.

Как было указано выше, услуги по сопровождению программного обеспечения являются услугами по технической поддержке функциональности приобретенного установленного и функционирующего продукта и не включает в себя работ по разработке, установке, настройке программного обеспечения. Таким образом, затраты на рассматриваемые услуги являются затратами на текущее обслуживание программного обеспечения.

Относительно неверного применения инспекцией правил Налогового кодекса РФ, касающихся порядка списания затрат по услугам.

Правомерность включения рассматриваемых затрат в состав расходов единовременно в полном объеме не оспаривается налоговым органом. Спор касается только определения периода их списания в расходы.

Определение периода списания затрат.

В главе 25 НК РФ отсутствуют прямые указания о моменте включения в состав расходов затрат на текущее обслуживание программного обеспечения, в связи с чем к ним применяется общий порядок, установленный в ст. 272 и ст. 318 НК РФ.

Рассматриваемые расходы признаются в периоде расчетов в соответствии с условиями договоров (абз. 2 п. 1 и пп.З п.7 ст. 272 НК РФ).

Договором № 33/4 в отношении оплаты услуг по сопровождению предусмотрено, что их оплата производится ежеквартально на основании счетов, выставляемых продавцом услуг.

Соответствующие счета компании GespurEnterprisesLimited были получены и оплачены Заявителем в 2004 г., в связи с чем в соответствии со абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ и пп. 3 п.7 ст. 272 НК РФ затраты на оплату услуг по техническому сопровождению были включены расходы в 2004 году.

Учитывая рассматриваемые затраты в качестве расходов в 2004 г. Заявитель действовал в соответствии с положениями ст.ст. 252, 272, 318 НК РФ.

В подтверждении правомерности отнесения затрат по оплате рассматриваемых услуг на расходы, связанные с производством и реализацией, Общество представило в материалы дела договор (т. 12, л.д.1-18), акты приемки-передачи услуг, счета-фактуры и документы, подтверждающие оплату (т. 12, л.д.28-37).

Расходы по техническому сопровождению программного обеспечения являются экономически обоснованными не зависимо от того, в каком периоде началось использование программного обеспечения

Единственным основанием для признания инспекцией затрат экономически не обоснованными послужило то обстоятельство, что в 2004 году приобретенная программа не была внедрена в промышленную эксплуатацию и не использовалась в деятельности, направленной для получения дохода.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод налогового органа незаконным и необоснованным в силу следующего.

Рассматриваемые затраты произведены в связи с приобретением программного обеспечения. Техническое сопровождение программного обеспечения направленно на поддержание системы SAP в рабочем и актуальном состоянии.

То обстоятельство, что в 2004 году программное обеспечение в полном объеме не использовалось в деятельности Заявителя, само по себе не свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности рассматриваемых затрат. Любой производственный цикл, в данном случае внедрение программы, включает в себя как активную, так и подготовительную фазы.

Из содержания положений гл.25 НК РФ следует, что налоговым законодательством возможность признания затрат в качестве расходов не ставится в зависимость от вида эксплуатации: «опытный» или «промышленный». Значение имеет только факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в деятельности налогоплательщика.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определениях от 04.06.2007 № 366-О-П и от 04.06.2007 № 320-О-П, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Как было указано выше, опытная эксплуатация модуля «Управление персоналом», как было указано выше, началась с 04 октября 2004 г. Фактическое использование системы SAPналоговым органом не оспаривается.

Следовательно, расходы по техническому сопровождению программного обеспечения являются экономически обоснованными, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, независимо от того, в каком периоде началось промышленное использование созданной корпоративной информационной системы.

Правомерность позиции Заявителя подтверждается разъяснениями Министерства финансов РФ, изложенными в Письме от 14.04.2006 № 03-03-04/1/337. В частности, в письме указано, что согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на приобретение права на использование программ для ЭВМ и обновление программ для ЭВМ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. При этом отмечено, что такие расходы налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли до начала использования в хозяйственной деятельности внедренной компьютерной системы управления.

Расходы на приобретение неисключительного права использования программного обеспечения не являются нематериальными активами и не подлежат амортизации (пп.26 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 3 ст. 257 НК РФ).

Относительно необоснованности вывода налогового органа о дефектах заполнения Актов приема-передачи услуг.

Суд апелляционной инстанции считает, что является несостоятельным отказ налогового органа в признании произведенных расходов в целях исчисления налога на прибыль в связи с замечаниями к форме первичных документов: в актах оказанных услуг не указан конкретный перечень выполненных компанией GespurEnterprisesLimited работ по сопровождению программы SAP; в контракте и актах выполненных работ отсутствуют расшифровки подписей представителей Продавца и печать иностранной компании.

Во-первых, виды и объем услуг, оказываемых в рамках технического сопровождения программного обеспечения, зафиксирован сторонами в договоре № 33/4 от 01.01.2004 г.

В соответствии с положениями договора целью сопровождения (стандартной поддержки) является обработка сообщений от пользователей программы и предоставление доступа к ресурсам, способным обеспечить решение критических проблем пользователей.

С целью достижения заявленных целей поддержка осуществляется непрерывно, в связи с чем стоимость услуг сопровождения зависит от количества приобретенных лицензий на рабочие места, а именно 17% в год от стоимости приобретенных прав. Расчет стоимости услуг по сопровождению приведен в Приложении № 3 к договору № 33/4 от 01.01.2004 г. (т. 12, л.д.1‑18).

Акт, подписанный сторонами, только фиксируют выполнение того, что определено договором.

Во-вторых, полномочия физического лица ФИО6 как представителя иностранной компанией на подписание договора и актов выполненных работ подтверждаются соответствующей доверенностью от 16.07.2004 г., содержащей образец подписи ФИО6. Данная доверенность была представлена налоговому органу вместе с возражениями на Акт проверки, что подтверждается текстом оспариваемого решения (стр. 58 Решения).

Таким образом, налоговый орган мог путем сопоставления документов Заявителя: договора, актов, доверенности, содержащих подписи представителя иностранной компании, установить, что подпись лица, подписавшего спорный контракт, принадлежит ФИО6.

Пункт 2.1.13 Решения (стр. 24-25 жалобы) - расходы на консалтинговые услуги.

В 2004 году компанией ООО «САП СНГ и Страны Балтии» по договору от 01.01.2004 № 94/4 (т. 12, л.д.78-79) Заявителю оказывались консалтинговые услуги, включающие в себя инсталляцию программного обеспечения SAP и программирование необходимых интерфейсов.

Затраты на услуги учитывались Заявителем в целях гл. 25 НК РФ в полном объеме в текущем периоде их возникновения как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги по пп.15 п.1 ст. 264 НК РФ

По мнению налогового органа, в связи с тем, что в 2004 году программное обеспечение не было внедрено на предприятии, расходы на консалтинговые услуги являются экономически не оправданными. Данные расходы для целей налогообложения прибыли подлежат включению на дату начала промышленной эксплуатации программного обеспечения. В связи с изложенным, налоговый орган сделал вывод о завышении в 2004 году расходов на 9 590 861, 71 руб.

Суд апелляционной инстанции считает данный довод налогового органа несостоятельным по следующим основаниям.

Экономическая обоснованность затрат и момент признания их расходами.

Правомерность включения рассматриваемых затрат в состав расходов единовременно в полном объеме не оспаривается налоговым органом. Спор касается только определения периода их списания в расходы.

Договором № 94/4 (т. 12, л.д.78-79) в отношении оплаты консалтинговых услуг предусмотрено, что их оплата производится на основании счетов, выставляемых продавцом услуг (п. 3.3. Договора).

Соответствующие счета, выставленные ООО «САП СНГ и страны Балтии» были получены и оплачены Заявителем в 2004г., в связи с чем в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ и пп. 3 п.7 ст. 272 НК РФ затраты на оплату услуг по установке программы были включены расходы в 2004 году.

Учитывая рассматриваемые затраты в качестве расходов в 2004 г. Заявитель действовал в соответствии с положениями ст.ст. 252, 272, 318 НК РФ. Как было указано выше правомерность действий налогоплательщика подтверждается Письмом Минфина РФ от 14.04.2006 № 03-03-04/1/337.

Указывая на то, что затраты на услуги по установке программного обеспечения должны признаваться для целей налогообложения прибыли на дату начала использования программного обеспечения в деятельности налогоплательщика, налоговый орган ссылается на позицию Минфина РФ, выраженную в Письме от 07.03.2006 № 03-03-04/1/188, и не приводит правовых оснований для своего вывода.

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает необходимым принять во внимание следующее.

Как было указано выше внедрение программного обеспечения и его использование в деятельности Заявителя осуществлялось постепенно, начиная с 2004 года.

В подтверждении правомерности отнесения затрат по оплате рассматриваемых услуг на расходы, связанные с производством и реализацией, Общество представило в материалы дела договор (т. 12, л.д.78-79), акты приемки-передачи услуг, счета-фактуры и документы, подтверждающие оплату (т. 12, л.д.80-103).

Размер расходов на услуги по внедрению и подготовке программного обеспечения к использованию.

Налоговым органом при определении размера расходов на консалтинговые услуги допущена ошибка, что привело к неверному определению налоговым органом суммы расходов, понесенных Заявителем на консалтинговые услуги в 2004 году.

Указывая претензии по существу относящиеся к услугам по установке программного обеспечения, налоговый орган на стр. 53-55 Решения определяет сумму расходов по актам приема-передачи, относящимся к другому договору с ООО «САП СНГ и Страны Балтии» от 01.01.2004 № 86/4 на обучение пользованию программой (т. 12, л.д.104-126).

Стоимость консалтинговых услуг в 2004 году составила 7 940 685 руб., что подтверждается расшифровка строки 100 «Другие расходы» приложения №2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г. (т.5, л.д. 76-122) и Актами об оказании услуг (т.12, л.д.104-126).

В связи с изложенным, вывод налогового органа о неправомерности включения в состав расходов затрат на консалтинговые услуги в размере 9 590 861, 71 руб. суд апелляционной инстанции считает незаконным, необоснованным, который опровергается представляемыми Заявителем в материалы дела доказательствами.

Пункт 2.1.14 Решения (стр. 26-27 жалобы) - расходы на услуги по сопровождению программного обеспечения.

В 2005 году компанией ООО «САП СНГ и Страны Балтии» по договору от 22.11.2004 № И-757 (т. 12, л.д.38-45) оказывались услуги по сопровождению программного обеспечения. В рамках сопровождения программного обеспечения Заявителю оказывалась техническая поддержка работы программного обеспечения в форме разрешения программных ошибок, предоставления обновлений приобретенной версии программы и прочее.

Затраты на услуги учитывались Заявителем в целях гл. 25 НК РФ в полном объеме в текущем периоде их возникновения как расходы на информационные услуги по пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налоговым органом указано, что расходы по договору являются расходами по внедрению и подготовке программы к использованию и подлежат списанию на дату начала промышленной эксплуатации программного обеспечения.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.

Позиция суда апелляционной инстанции по данному эпизоду аналогична позиции, изложенной по п. 2.1.12 Решения,

Пункт 2.1.16. Решения (стр. 27-29 жалобы) - включение в состав расходов стоимости излишков полуфабрикатов, выявленных в результате инвентаризации.

Заявителем в течение 2004 - 2005 годов в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете проводилась инвентаризация товарно-материальных ценностей. Выявленные в ходе этого излишки для целей налогообложения включались в состав внереализационных доходов (пп. 20 статьи 250 НК РФ).

Впоследствии выявленные товарно-материальные ценности, по мере их списания в производство, учитывались в составе материальных расходов.

Налоговым органом указано, что данные расходы не могут учитываться для целей налогообложения в связи с отсутствием у Заявителя затрат на приобретение полуфабрикатов, направленных в производство, поэтому налог на прибыль в размере 2 171 557 руб. доначислен заявителю правомерно.

При этом учет выявленных излишков в составе доходов налоговым органом не оспаривается.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод налогового органа незаконным и необоснованным в силу следующего.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В числе прочего Заявителем были понесены и затраты на приобретение полуфабрикатов, необходимых в деятельности, направленной на получение дохода (наличие соответствующих документов налоговым органом не оспаривается). Данные полуфабрикаты были приобретены и направлены в производство для выпуска готовой продукции.

Учитывая специфику производственной деятельности, часть полуфабрикатов, направленных в производство, осталась неиспользованной, что было выявлено и подтверждено актом инвентаризации. Однако отражение данных товаров в качестве излишков не меняет их назначения - «полуфабрикаты для использования в производственных целях», и того обстоятельства, что данные полуфабрикаты были приобретены Заявителем на основании документально подтвержденной возмездной сделки.

Таким образом, инвентаризация не является основанием для возникновения нового объекта - безвозмездно полученных полуфабрикатов, а лишь оформляет направленное, но не использованное в производстве имущество.

С учетом изложенного акт инвентаризации является документом подтверждающим принятие объектов, затраты на которые были понесены налогоплательщиком, но списание стоимости которых в целях налогообложения уже единожды произошло.

Учитывая это, для устранения возможности двукратного учета затрат на полуфабрикаты (при первоначальном списании в производстве и при списании после проведенной инвентаризации) на налогоплательщика возлагается обязанность по восстановлению ранее принятых для целей налогообложения затрат. В соответствии с пп. 20 статьи 250 НК РФ стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, Заявитель правомерно учел в целях налогообложения стоимость излишков полуфабрикатов, приобретение которых подтверждается всеми необходимыми первичными документами.

Изложенная позиция соответствует существующей арбитражной практике (постановление Федерального арбитражного суда ПО от 13 сентября 2005 года по делу № А65‑3181/05-СА1-19, Постановление Федерального арбитражного суда УО от 19 апреля 2007 г. по делу № Ф09-2744/07-СЗ и др.).

Пункт 2.1.17. Решения (стр. 29-30 жалобы) - включение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы налога на прибыль, стоимость излишков ТМЦ и прочего имущества, выявленного при инвентаризации. Занижение налога на прибыль в размере 23 071 369 руб.

Доводы по данному эпизоду в оспоренном решении и в апелляционной жалобе, аналогичны содержащимся в п. 2.1.16. Решения инспекции.

Оценка, данная судом апелляционной инстанции этим обстоятельствам, изложена по эпизоду, связанному с названным выше пунктом оспариваемого Решения.

Относительно налога на добавленную стоимость.

Пункт 2.2.1 Решения (стр. 30-31 жалобы) - занижение НДС с доходов (компенсация непроизводственных затрат), полученных Заявителем от ООО «Югтранзитсервис».

В рамках договора от 08.06.2000 № 1/А-557/1 (т.5, л.д. 124-127), заключенного с ООО «Югтранзитсервис-Огнеупор» Заявитель оказывал услуги, в том числе, по организации экспортных перевозок продукции, принадлежащей ООО «Югтранзитсервис-Огнеупор». Расходы, понесенные Заявителем, на такую транспортировку в соответствии с условиями договора возмещались ООО «Югтранзитсервис-Огнеупор» (ст. 1.1, 3.1.2 Договора).

Налоговый орган пришел к выводу, что Заявителем занижена налоговая база по НДС в сумме 1 334 450 руб. и не исчислен НДС в сумме 268 890 руб. с возмещаемых расходов. При этом Ответчик указывает, что ОАО «Тагмет» в адрес ООО «Югтранзитсервис-Огнеупор» выставил счета-фактуры за провозную плату без НДС.

Суд апелляционной инстанции считает, что вывод налогового органа является необоснованным, сделанным на основании неполно выясненных обстоятельств дела.

В рассматриваемом случае Заявитель, выступая в роли агента, организовывал доставку товара, принадлежащего принципалу - ООО «Юггранзитсервис-Огнеупор», иностранному грузополучателю.

Во исполнение принятых на себя обязательств агента по договору от 08.06.2000 № 1/А‑557/1 Заявитель понес расходы по оплате услуг перевозчика - ООО «Рейл-Сервис» - в рамках договора транспортной экспедиции с последним от 17.04.2001 № РС-1121 (т. 37, л.д.93‑100). Транспортной компанией за выполненные услуги перевозки на суммы оплаты железнодорожного тарифа Заявителю были выставлены счета-фактуры по налоговой ставке 0% (т.5, л.д.129-130).

Учет рассматриваемой операции отражается по правилам, предусмотренным для посреднических сделок.

Доходом от реализации для агента является агентское вознаграждение. Возмещаемые расходы по организации перевозки таким доходом не являются (пп.9 п.1 ст. 251 НК РФ). В расходы они также не включаются. Базой для исчисления НДС у агента является также только сумма агентского вознаграждения (п.1 ст. 156 НК РФ). Порядок оформления счетов-фактур по исполнению посреднического договора изложен в Письме МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404.

Так, при приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Посредник выставляет принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у агента в книге продаж, а у принципала - в книге покупок.

Действуя в соответствии с указанными правовыми нормами и разъяснениями МНС РФ, Заявитель выставлял в адрес ООО «Югтранзитсервис-Огнеупор» свои счета-фактуры (спорные), с отражением в них показателей счетов-фактур, выставленных транспортной компанией в адрес Заявителя.

Никаких оснований для выставления своему контрагенту счета-фактуры с выделенным в нем налогом (в отношении стоимости услуг) у Заявителя не имелось. Реализация услуг им не производилась ни юридически, ни фактически.

Таким образом, у Заявителя отсутствовали правовые основания для расчета и выделения НДС из сумм возмещаемых расходов на транспортные услуги.

Претензий к счетам-фактурам, выставленным Заявителем в адрес ООО «Югтранзитсервис-Огнеупор», на сумму своего вознаграждения по договору от 08.06.2000 № 1/А-557/1, в оспариваемом решении у налогового органа не имеется.

Пункт 2.2.2. Решения (стр. 31-33 жалобы) - принятие к вычету НДС со стоимости строительства хозяйственным способом.

Заявителем в проверяемые периоды осуществлялось капитальное строительство собственными силами («хозяйственным способом»), стоимость которого включается в состав налогооблагаемой базы по НДС. Одновременно с этим налогоплательщик вправе принять к вычету исчисленную и уплаченную таким образом сумму налога (1), а также НДС, уплаченный при приобретении товаров, работ, услуг, использованных в ходе строительства (2).

По состоянию на 31.12.2005 года в налоговой декларации за декабрь 2005 года Заявителем была отражена сумма НДС по капитальному строительству, выполненному хозяйственным способом, на сумму 25 380 379, 00 руб.

К вычету при этом было заявлено 21 547 347, 00 руб.

В оспариваемом Решении налоговым органом указано, что спорная сумма НДС могла быть предъявлена к вычету лишь в налоговой декларации за январь 2006 года, т.е. после того, как в бюджет поступит сумма налога, отраженная в декларации за декабрь 2005 года (в связи с тем, что уплата налога за прошедший налоговый период должна производиться не позднее 20 числа следующего месяца).

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.

Налоговым кодексом не определено, что право на возмещение возникает после уплаты налога.

В соответствии с абз. 2 пункта 5 статьи 172 НК РФ вычеты налога производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В своем Решении налоговый орган указывает, что поскольку уплата налога происходит уже после завершения налогового периода, то и право на вычет может возникнуть лишь в следующем месяце.

Однако данный вывод не соответствует редакции НК РФ, действовавшей в проверяемый период (равно как и существующей редакции Кодекса), поскольку право на налоговый вычет реализуется одновременно с уплатой налога в бюджет:

- уплата налога должна быть произведена не позднее 20-ого числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 174 НК РФ);

- налоговый вычет (уменьшение общей суммы исчисленного налога) применяется налогоплательщиком путем подачи налоговой декларации, которая должна быть представлена в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за истекший налоговый период (пункт 5 статьи 174 НК РФ).

Таким образом, право на налоговый вычет реализуется налогоплательщиком одновременно с уплатой налога за соответствующий налоговый период.

С учетом изложенного, в рассматриваемой ситуации Заявитель правомерно заявил вычет по НДС за декабрь 2005 года, который был им реализован в январе 2006 года одновременно с уплатой суммы НДС в бюджет.

Пункт 2.2.3.1. Решения (стр. 33 жалобы) - неправомерное возмещение НДС по счетам-фактурам ООО «Стройкомплекс «БРИК» в сумме 276 095, 35 руб. Заявителем был оспорен отказ в вычете в сумме 257 965, 37 руб.

Фактические обстоятельства дела по данному эпизоду аналогичны, изложенным по п. 2.1.7 Решения (налог на прибыль): расходы на ремонт автодорог и тротуаров на территории ОАО «Тагмет» (см. выше).

По мнению налогового органа, Заявителем в нарушение ст. 170-172 НК РФ неправомерно предъявлены к вычету суммы налога на добавленную стоимость по расходам на ремонт дорожного покрытия на территории ОАО «Тагмет», всего в размере 276 095, 35 руб.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.

Отказ в применении налогового вычета Заявитель считает незаконным, необоснованным, поскольку понесенные расходы на ремонт автодорог носят производственный характер, связанны с деятельностью, облагаемой НДС, и отвечает всем условиям статей 171, 172 НК РФ.

Налоговым органом в жалобе судебные выводы не опровергнуты, из закона и обстоятельств дела каких-либо оснований, опровергающих судебную оценку, не следует.

Пункт 2.2.3.2 Решения (стр. 34 жалобы) - применение налогового вычета НДС по расходам на приобретение прав пользования программным обеспечением у ООО «САП СНГ и СТРАНЫ Балтии» и на услуги по его сопровождению в размере 6 838 071 рублей.

Исходные обстоятельства дела аналогичны изложенным по п.2.1.14 Решения (налог на прибыль): расходы на приобретение прав пользования программным обеспечением и оказанию услуг по его сопровождению (см. выше).

По мнению налогового органа, в проверяемом периоде по приобретенному праву пользования программным обеспечением и услугам по его сопровождению Заявитель неправомерно предъявил к вычету НДС в размере 6 838 071 руб., поскольку данное программное обеспечение в 2004-2005 не было внедрено в эксплуатацию.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод налогового органа незаконным и необоснованным в силу следующего.

В течение 2005 года Заявитель в полном объеме оплатил приобретенное право пользования программным обеспечением и услуги по его сопровождению и на основании ст. ст. 166, 171, 172 НК РФ обоснованно предъявил НДС, уплаченный поставщику, к вычету.

Суд апелляционной инстанции считает незаконным и не соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывод налогового органа о том, что рассматриваемые расходы не связаны с операциями, признаваемыми объектами налогообложения НДС, а относятся к расходам будущих периодов, по следующим основаниям.

Положения главы 21 НК РФ не устанавливают специальных правил применения налоговых вычетов по расходам, являющихся расходами будущих периодов, в связи с чем вычеты НДС по таким расходам осуществляются в общем порядке, установленном ст. 171-172 НК РФ.

Указанные нормы права предусматривают исчерпывающий перечень условий для принятия НДС к вычету, которые Заявитель выполнил в полном объеме:

- товары, услуги приняты к учету;

- суммы НДС уплачены поставщику;

- приобретенные товары, услуги предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

- имеются надлежаще оформленные счета-фактуры поставщика с выделенной суммой НДС.

В проверяемом периоде налогоплательщик производил и реализовывал металлопродукцию, что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ и ст. 149 НК РФ является объектом налогообложения НДС. Не облагаемых НДС операций налогоплательщик не осуществляет.

Производственный характер данных услуг обусловлен их взаимосвязью с приобретением программного обеспечения для создания корпоративной информационной системы. Поскольку программное обеспечение было приобретено для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (реализация металлопродукции), Заявитель, в полном соответствии со ст. 169-172 НК РФ, обоснованно применил налоговый вычет по НДС.

По мнению налогового органа, по расходам на приобретение права пользования программным обеспечением и на услуги по его сопровождению, понесенным по договору от 22.11.2004 № И-757 с ООО «САП СНГ и Страны Балтии», в 2004 и 2005 годах Заявитель неправомерно предъявил к вычету НДС всего в сумме 6 838 071 руб.

Сведения налогового органа, касающиеся размера налогового вычета и периодов его возмещения, указанный на стр. 77 Решения, являются ошибочными и не соответствующим фактическим обстоятельствам дела, поскольку договор с ООО «САП СНГ и Страны Балтии» № И-757 был заключен 22 ноября 2004 г. и услуги по сопровождению программного обеспечения оказывались только с 01 января 2005 года (см. приложение № 5 к Договору - т. 12, л.д.38-45).

В связи с этим НДС по данному договору, уплаченный в составе платежей за услуги по сопровождению, не мог предъявляться и не предъявлялся Заявителем к вычету.

Всего за 2005 год за данные услуги Заявителем было оплачено и принято к вычету НДС в размере 34 976, 64 евро (1 228 713 руб.), в том числе по налоговым периодам:

Соответствующие данным таблицы счета-фактуры, акты приема-передачи услуг и платежные поручения находятся в т. 12, л.д. 47-75.

По расходам, понесенным по рассматриваемому договору, НДС к налоговому вычету (возмещению) в 2004 году Заявитель не предъявлял.

Пункты 2.2.3.3.1 и 2.2.3.3.2 Решения (стр. 34 жалобы). Применение налогового вычета НДС по расходам на приобретение прав пользования программным обеспечением у компании GespurEnterprisesLimited и на услуги по его сопровождению в размере 6 873 612 руб. и 505 017 руб. соответственно.

Исходные обстоятельства дела аналогичны изложенным по п.2.1.12 Решения (налог на прибыль): расходы на приобретение прав пользования программным обеспечением и оказанию услуг по его сопровождению (см. выше).

По мнению налогового органа, в проверяемом периоде по приобретенному праву пользования программным обеспечением и услугам по его сопровождению Заявитель неправомерно предъявил к вычету НДС в размере 6 873 612 руб. и 505 017 руб. соответственно, поскольку данное программное обеспечение в 2004-2005 не было внедрено в эксплуатацию.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод налогового органа незаконным и необоснованным в силу следующего.

Позиция суда апелляционной инстанции по данному эпизоду в части права налогоплательщика на применение налоговых вычетов аналогична изложенной по п. 2.2.3.2 Решения и подтверждается договором, счетами-фактурами, актами сдачи-приемки услуг, платежными поручениями (т.12, л.д.1-37).

Пункт 2.2.3.3.3. Решения (стр. 34-35 жалобы) - отказ в вычете НДС в сумме 380 025 рублей по расходам, связанным с получением кредита в банке.

Кредитным договором б/н от 17.12.2004г. (т.7 л.д.37-139) предусматривалось, что Заявитель должен оплатить Исполнителю все разумные расходы и издержки, разумно понесенные в связи обсуждением, печатанием, оформлением и рассылкой Финансовых Документов (п. 26.1 Кредитного договора).

Заявитель оплатил стоимость услуг в сумме 2 111 249 руб., в том числе НДС в сумме 380 025 руб. Сумма НДС, приходящаяся на стоимость оказанных услуг, была предъявлена к вычету.

Налоговый орган отказывает в вычете НДС в связи с тем, что оплачиваемые Заявителем услуги, связанны с получением кредита, который в свою очередь не связан напрямую с операциями, признаваемыми объектами налогообложения, и, соответственно, Заявитель не имеет права на предъявления к вычету НДС.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.

Довод налогового органа об отсутствии связи данных расходов с операциями, признаваемыми объектами налогообложения, ввиду использования полученных денежных средств на погашение иных кредитных обязательств является необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

При этом Кодексом не установлено, какой должна быть связь между понесенными расходами и результатом деятельности налогоплательщика: прямой или косвенной.

Денежные средства, полученные по Кредитному договору от 17.12.2004г. использовались Заявителем для осуществления текущей деятельности, в том числе на погашение ранее полученных кредитов, которые были потрачены на приобретение сырья и материалов.

С точки зрения налогового законодательства, расходы на погашение кредитных обязательств, связанных с облагаемой НДС деятельностью, так же связаны с деятельностью облагаемой НДС.

Средства, полученные по данному договору, Заявитель расходовал в рамках своей обычной деятельности, облагаемой НДС. Операции, не облагаемые НДС, у Заявителя отсутствуют.

Кроме этого, Ответчик не исключил указанные расходы из состава затрат, учитываемых в целях налогообложения прибыли, что подтверждает их производственный характер.

Документальная подтвержденность и реальность расходов, связанных с получением кредита налоговым органом не оспаривается. Таким образом, условия для вычета НДС установленные в ст. 171 и 171 НК РФ Заявителем соблюдены, предъявление НДС к вычету является правомерным.

Указанные выводы подтверждаются и арбитражной практикой (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.02.2008 №КА-А40/55-08).

Таким образом, Заявитель правомерно предъявляет к вычету НДС в сумме 380 025 руб.

Пункт 2.2.3.3.4 Решения (стр. 35-36 жалобы) - отказ в вычете НДС в сумме 201 074 руб. по расходам на аудиторские услуги.

В соответствии с Соглашением от 12.107.2002. №И-592 (т.8, л.д. 2-7) фирмой HorwathPhilippides & Partners Заявителю оказывались услуги по аудиту ежегодного финансового отчета, составленного в соответствии с Международными Бухгалтерскими Стандартами и Общепринятыми Бухгалтерскими Принципами (GAAP).

Суммы удержанного из доходов фирмы HorwathPhilippides & Partners налога Заявителем были предъявлены к вычету.

Налоговый орган считает данный вычет необоснованным в связи с несвоевременным перечислением НДС, а также указывает, что результаты оказанных услуг не относятся к производственным расходам и приобретались не для деятельности, облагаемой НДС;

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.

В соответствии с налоговым законодательством, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ и услуг. При этом перечисление предъявленного НДС в том налоговом периоде, в котором он был оплачен, не является обязательным условием для возникновения права на вычет. Для вычета НДС важен факт его перечисления, а не момент такого перечисления.

Указанный пункт ст. 161 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, определяет, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Указаний на налоговый период, в котором подлежит уплате налог, данная норма не содержит.

Обязательным условием для возникновения права на получение налогового вычета, в соответствии со ст. 171 НК РФ, является приобретение товаров (работ, услуг) для использования в деятельности, облагаемой НДС.

На основании пп.17 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги. Из этого следует, что данные расходы связаны с деятельностью, облагаемой НДС.

Учет в соответствии с Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляет собой разновидность бухгалтерского учета, т.е. упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций, (ст. 1 Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» в качестве цели реформы указывается приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180), суть дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010гг.) состоит в активизации использования МСФО для реализации функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Как следует из п. 2.1. Концепции, главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основании МСФО. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Составление бухгалтерской отчетности по международным стандартам соответствует Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ, необходимо для предоставления сводных финансово-аналитических данных по запросам иностранных контрагентов и построения отношений с потенциальными контрагентами Заявителя, т.е. непосредственно связано с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения.

Соответственно затраты на ведение бухгалтерского учета и его аудит в соответствии с правилами МСФО являются экономически обоснованными расходами налогоплательщика.

Таким образом, потребность в проведении аудиторской проверки в соответствии с международными стандартами была обусловлена необходимостью внутреннего контроля, получения более точных сведений о финансово-экономическом состоянии для заключения договоров с иностранными контрагентами, а также для достижения цели обозначенной Правительством РФ в программе реформирования системы бухгалтерского учета.

Исходя из изложенного следует, вывод, что предъявленные к возмещению налоговые вычеты по НДС по услугам аудита были исчислены в соответствии с законом и правомерно предъявлялись Заявителем.

Пункт 2.2.4.1-2.2.4.3 Решения (стр. 36-38 жалобы) - необоснованное применение ставки 0% по НДС при реализации продукции в режиме экспорта.

В проверяемом периоде Заявитель направлял на экспорт свою продукцию посредством агентских услуг ЗАО «Торговый дом «ТМК»». По соглашению с инопокупателями экспортная выручка за товар получалась от иностранных лиц, не участвующих в контрактах. К полноте и своевременности зачисления экспортной выручки у Заявителя и агентов валютного контроля претензий не было.

Комплект документов для подтверждения ставки 0% по ст. 165 НК РФ ежемесячно направлялся в налоговый орган по месту налогового учета Заявителя. В ходе камеральных налоговых проверок замечаний к полноте и достоверности документов, подтверждающих оплату, а также обоснованности пользования экспортной налоговой льготой в связи с оплатой третьими лицами, не предъявлялось.

Налоговый орган указывает, что заявителем представлены доказательства оплаты экспортированного товара третьим иностранным лицом, а не иностранным получателем (покупателем) товара по контракту. Налоговым кодексом РФ такого условия для применения льготы не предусматривает, в связи с чем Заявителем не подтверждено применение ставки 0 % по НДС при реализации продукции в режиме экспорта. Описание выявленных нарушений отражено в пунктах 2.2.4.1.1-2.2.4.1.28 на стр. 87-137 Решения.

В связи с выявленным нарушением, по мнению налогового органа, Заявителем неправомерно занижена налоговая база по НДС по ставке 18, 20 процентов в 2004г. на 122 595 077 руб., в 2005 г. - 44 472 863 руб. (пункт 2.2.4.2 на стр. 137-139 Решения).

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.

Доначисление НДС налоговым органом произведено неправомерно, что подтверждается следующим.

1. Частичная оплата по контрактам с иностранными покупателем третьими лицами не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

Налоговое законодательство, действовавшее в проверяемом периоде, не содержало ограничений на оплату товара (работ, услуг) третьими лицами при подтверждении права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 %.

Согласно пп. 2 п.1 ст. 165 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, в налоговый орган в составе комплекта документов должна представляться выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российской банке.

Между тем нормы Налогового кодекса РФ не регулируют правоотношения сторон по контракту, в том числе касающиеся исполнения обязательств по оплате покупателем товара, в связи с чем в силу п. 1 ст. 11 НК РФ к таким правоотношения применимы нормы гражданского законодательства.

Право должника (покупателя) возложить исполнение обязательства на третье лицо предусмотрено ст. 313 ГК РФ. Согласно данной норме кредитор (экспортер) обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% возникает при подтверждении факта поступления денежных средств в счет оплаты экспортной сделки на банковский счет налогоплательщика, согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П и повторенной в Определении от 04.04.2006 № 98-О, согласно которой исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на ихпроизводство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами; единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) - путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.

Ограничительное толкование данного положения вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. Данная правовая позиция может быть применена к отношениям, регулируемым положениями п. 1 ст. 165НКРФ.

Положение пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ содержит требование о подтверждении факта поступления валютной выручки на счет налогоплательщика в российском банке, а не требует подтверждения налогоплательщиком точного соблюдения сторонами сделки взятых на себя гражданско-правовых обязательств.

Рассматривая аналогичный спор по претензиям налогового органа о несоответствии условиям экспортного контракта осуществления платежей третьими лицами Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что условие частичной оплаты по контракту с иностранными покупателем третьими лицами согласовано сторонами в дополнительных соглашениях к контракту, не противоречит нормам гражданского законодательства, а представленные налогоплательщиком свифт-послания позволяют идентифицировать поступившую выручку. (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.2007 №16345/07).

В ходе проверки налоговому органу были представлены документы, подтверждающие примененные ставки 0 % по НДС при реализации продукции в режиме экспорта, и предусмотренные ст. 165 НК РФ, в частности экспортные контракты, дополнительные соглашения о перемене лиц в обязательстве, банковские выписки и свифт-послания (стр. 87-137 Решения). Данные документы подтверждают поступление валютной выручки в счет оплаты экспортных поставок в полном объеме. Согласно тексту оспариваемого решения данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом.

Требования о представление налогоплательщиком документов, подтверждающих договорные отношения инопокупателя с третьим лицом, осуществляющим оплату по экспортному контракту, в ст. 165 НК РФ, в редакции, действовавшей до 01.01.2006 года, не содержалось.

В материалы дела Заявитель представил (1) экспортные контракты и соответствующими им дополнительными соглашениями о возможности оплаты за товар третьими лицами, (2) свифт-послания и банковские выписки, подтверждающие поступление экспортной выручки за реализованный товар.

В связи с изложенным, вывод налогового органа о неподтверждении Заявителем обоснованности применения ставки 0 % при реализации товаров на экспорт в доначисление НДС в размере 31 890 068 руб. суд апелляционной инстанции считает неправомерным.

2. Отсутствие сомнений в достоверности заявленных операций, а также при наличии ранее вынесенных решений по итогам камеральных проверок, подтверждающих ставку 0%.

По результатам анализа документов, подтверждающих право Заявителя на налоговый вычет, налоговым органом в рамках камеральных проверок принимались решения, подтверждающие обоснованность ставки 0 %.

В ходе выездной налоговой проверки новые обстоятельства, которые опровергали бы обоснованность получения налоговой выгоды выявлены не были, в связи с чем налоговый орган не вправе пересматривать решения, вынесенные по итогам камеральных проверок.

Налоговый орган вправе пересмотреть решения, вынесенные при камеральных проверках, по итогам выездной проверки - при выявлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения, что разъяснено в правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 22 марта 2006 г. № 15000/05.

Однако, соответствующее право налогового органа обусловлено использованием при выездной проверке более широкого круга полномочий, чем при камеральной проверке, выявлением новых обстоятельств, свидетельствующих о недостоверности представленных документов - об их несоответствии действительности, при получении сведений из иных источников, опровергающих сведения, которые были установлены при камеральной проверке.

Поскольку документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0% НДС, предоставляются в соответствии со ст. 165 НК РФ к камеральной проверке по установленному в ст. 165 НК РФ перечню и вместе с налоговой декларацией, налоговый орган, приняв решение о подтверждении ставки 0%, тем самым подтверждает полноту (комплектность) представленных документов, и в дальнейшем не могут допускаться ссылки на отсутствие документов, а может лишь опровергаться их содержание из новых источников, привлеченных в рамках дополнительных полномочий по проведению выездной проверки.

Заявителем в налоговый орган были представлены декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов за спорные периоды (Январь 2004 г., Март 2004 г., Апрель 2004 г., Май 2004 г., Июль 2004 г., Сентябрь 2004 г., Октябрь 2004 г., Ноябрь 2004 г., Декабрь 2004 г., Январь 2005 г., Февраль 2005 г., Март 2005 г., Апрель 2005 г., Май 2005 г., Июнь 2005 г., Июль 2005 г., Август 2005 г., Октябрь 2005 г., Ноябрь 2005 г., Декабрь 2005 г.) и полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в том числе дополнительные пояснения к экспортным контрактам о перемене лиц в обязательстве.

В соответствии со ст. 176 НК РФ по результатам камеральных проверок представленных заявителем налоговых деклараций и документов налоговым органом были приняты решения, на основании которых было произведено возмещение спорных сумм налога.

В соответствующих решениях по итогам камеральных проверок, представленных в материалы дела, не содержится претензий к содержанию документов, на которые указывает налоговый орган.

В ходе выездной проверки налоговый орган не исследовал какие-либо дополнительные доказательства по сравнению с тем, которые уже были представлены в рамках камеральных проверок. Налоговым органом не было установлено новых обстоятельств, которые опровергали бы обоснованность получения налоговой выгоды, что свидетельствует об отсутствии сомнений в полноте, достоверности и непротиворечивости хозяйственных операций. Отказ в применении налоговой выгоды сделан при отсутствии сомнений в достоверности заявленных операций.

Пункт 2.2.4.4 Решения (стр. 38-40 жалобы) - необоснованное применение ставки 0% по НДС при реализации продукции в режиме экспорта по договору с ООО «Русфеко».

В рамках контракта от 19.11.2003 № TGSNG - 46 с ООО «Русфеко» (Кыргызия) Заявитель осуществлял экспортные поставки товара и в порядке ст. 165 НК РФ подтверждал обоснованность применения ставки 0 % при реализации товаров на экспорт.

По мнению налогового органа, использование Заявителем ставки 0% является неправомерным, в связи с чем он произвел доначисление НДС исходя из ставки 18%, применяемой при реализации товаров, работ и услуг на территории РФ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.

Суд первой инстанции по данному эпизоду правомерно признал необоснованно начисленным НДС в сумме 2 524 518, 94 руб.

Признавая решения налогового органа недействительным в данной части, суд указал на то, что при определении суммы доначисляемого налога налоговым органом не был принят во внимание тот факт, что Заявителем по поставщику ООО «Русфеко» был уплачен налог с полученных авансов в сумме 2 524 518, 94 руб. (стр. 52 Решения суда).

Данное обстоятельство подтверждается содержанием в решениях МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области по камеральным налоговым проверкам, налоговыми декларациями и расшифровками к ним (т. 40, л.д.1-14, 15-26, т. 39, л.д. 145-146).

Пункт 2.2.5.1. Решения (стр. 40-54 жалобы) - неправомерный вычет налога в связи с применением методики распределения НДС, не соответствующей требованиям НК РФ.

В проверяемый налоговый период Заявителем осуществлялись операции по реализации товаров, которые облагались налогом по разным ставкам (0, 10, 18, 20 %), в отношении которых установлены специальные правила принятия НДС к вычету.

Для определения суммы налога, подлежащей вычету по операции, облагаемой налогом по отдельной ставке, Заявителем была утверждена Методика ведения учета НДС, подлежащего вычету при осуществлении операций по реализации экспортной продукции (Приказы ОАО «Тагмет» от 31.12.2003 года № 919 (т. 10 л.д.70-145), от 31.12.2004 года № 854 (т. 11 л.д. 1-54).

На основании этой методики Заявителем определялась сумма налога, принимаемая к вычету в общем порядке (по реализации товаров по ставке 10, 18, 20 %) и рассчитывался НДС, относящейся к операциям, облагаемым налогом по ставке 0 %.

В Решении налоговым органом указано, что методика распределения налога, использованная Заявителем, не соответствует требованиям главы 21 НК РФ и не позволяет в полной мере осуществить контроль за обоснованностью применения вычетов.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 171 НК РФ уплаченный поставщикам НДС подлежит вычету (за исключением случаев, описанных в статье 170 НК РФ) - вне зависимости от ставки налога, применяемой при последующей реализации. При этом вычет применялся после оплаты и постановки приобретенных товаров (работ, услуг) на учет, т.е. задолго до совершения операции по реализации товаров, для производства которых используются приобретенные ресурсы.

Учитывая то, что порядок применения вычетов различается в зависимости от того, по какой ставке будет происходить реализация произведенной продукции (0 % или 10 - 18-20 %), Заявителем была разработана закрепленная в учетной политике методика распределения «входного» НДС между различными операциями, предопределившая различный момент возмещения этих сумм из бюджета.

Сумма предъявляемого Заявителем к вычету налога в 2004 и 2005гг. не соответствует сумме налога, отраженной в счетах-фактурах, зарегистрированных в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок 2004 и 2005гг. Это является следствием следующих обстоятельств:

1. Основание для регистрации счетов-фактур не совпадает с основанием для принятия суммы НДС к вычету.

В соответствии с пунктами 2, 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость регистрация счетов-фактур происходит в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия товаров (работ, услуг) на учет.

В действующей редакции Правил (в редакции Постановления Правительства РФ от 11.05.2006 года № 283) счета-фактуры подлежат отражению в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет.

Таким образом, момент возникновения права на налоговый вычет, определенный статьями 171, 172 НК РФ, в проверяемый период не соответствовал моменту отражения полученных счетов-фактур в книге покупок, в силу чего суммы налога, предъявляемые к вычету, не соответствовали итоговой сумме книге покупок за соответствующий период.

Например, счета-фактуры, относящиеся к экспортным операциям, учитываются в книге покупок сразу до подтверждения Заявителем обоснованности применения ставки 0 %.

2. Налоговым органом также не учитывается, что часть оспариваемого вычета относится к реализации товаров на экспорт, который был произведен в предшествующие проверке периоды.

Предусмотренная Заявителем методика распределения «входного» налога в полном соответствии с требованиями НК РФ при приобретении товара позволяет распределить уплаченный в связи с его приобретением НДС между операциями реализации внутри страны (10 - 18 - 20 %) и экспортными операциями (0 %).

В силу этого сумма налога, отраженная в книге покупок определенного периода будет разбита на 2 части:

сумму НДС по внутренним операциям, которая будет принята к возмещению в момент, определенный статьей 172 НК РФ;

сумму «экспортного» НДС, которая будет предъявлена к возмещению в момент сбора комплекта документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 %.

Учитывая то, что частичное отражение суммы НДС в книге покупок предусмотрено лишь при частичной оплате за товары (работы, услуги), сумма «экспортного» НДС, право на вычет которой возникает у налогоплательщика, не будет и не может быть отражена в книге покупок соответствующего периода.

Несмотря на то, что претензии по экспорту товаров 2002, 2003 года отражены в самом Решении инспекции (НДС по этим операциям был отражен в книгах покупок более ранних периодов), это обстоятельство ей не учитывается.

3. Право на вычет налога не связано с отражением, неотражением или неправильным отражением счетов-фактур в книгах покупок.

Право на возмещение налога основано на соблюдении условий статей 171, 172 НК РФ, которые не обуславливают это право отражением тех или иных сумм налога в книгах покупок.

Таким образом, из оспариваемого Решения не может следовать вывод о занижении предъявленного к вычету налога, поскольку обстоятельства налоговых вычетов налоговым органом в ходе проверки не исследовались.

4. Превышение вычетов 2004 и 2005 гг. над суммами налога, отраженными в книге покупок этих периодов, вызвано неполным возмещением налога в 2002 и 2003гг.

Методика расчета сумм НДС, оспариваемая налоговым органом, применялась с 2003 года. В 2003 году сумма возмещенного НДС была на 80 430 502, 82 руб. меньше суммы оплаченного НДС по книгам покупок, за счет этого в 2004 и 2005 г.г. частично возмещались и суммы входящего НДС, отраженные в книгах покупок за 2003 год (переходящее сальдо 19 счета). Этим объясняется превышение на 31 млн. суммы возмещенного в 2004-2005 г.г. НДС над суммой по книгам покупок за 2004-2005г.г.

Относительно единого социального налога.

Пункт 2.4.2 Решения (стр. 54-55 жалобы) - правильность исчисления налоговой базы при расчете единого социального налога.

В период 2004-2005г. общество производило оплату проезда на сессию работникам, обучающимся по заочной форме обучения. Указанные выплаты не включались в налоговую базу при исчислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц, как компенсационные выплаты.

Налоговый орган указывает, что расходы на оплату проезда на сессию работникам, обучающимся по заочной форме обучения, отнесены на себестоимость производимой продукции, следовательно, не попадают под действие п. 3 ст. 236 НК РФ, и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод налогового органа незаконным и необоснованным в силу следующего.

В соответствии с пп.2 п.1 ст. 238 НК РФ из налоговой базы по единому социальному налогу исключаются все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации) в том числе, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Трудовое законодательство устанавливает льготы и компенсации для лиц совмещающих работу и обучение, которые регулируются главой 26 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). «Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением».

В соответствии со ст. 173 ТК РФ работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно. Следовательно, данная оплата рассматривается законодательством как компенсация.

Таким образом, суммы, выплаченные работникам в качестве компенсаций расходов на поезд к месту учебы и обратно, не подлежат налогообложению в силу льготы по ст. 238 НК РФ, вне зависимости от их отнесения на затраты.

Данная позиция подтверждается судебной практикой: в постановлении от 17.04.2006 по делу №КА-А41/2874-06 Федерального арбитражного суда Московского округа указано, что выплаты на проезд работникам, обучающимся по заочной форме обучения высших учебных заведениях, не подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН.

Таким образом, позиция налогового органа в этой части не соответствует действующему законодательству.

Относительно налога на доходы физических лиц.

Пункт 2.5.3. Решения (стр. 55-56 жалобы) - занижение налоговой базы по НДФЛ.

При выплате заработной платы Заявителем налогооблагаемый доход уменьшался на стандартные налоговые вычеты, предоставляемые в соответствии со ст. 218 НК РФ, за каждый месяц налогового периода.

При отсутствии налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода путем суммирования нарастающим итогом.

В проверяемый период Заявителем были выплачены дивиденды и проценты за пользование чужими денежными средствами в пользу ФИО4 Обязанности налогового агента в связи с данными выплатами Заявителем исполнены не были.

Налоговый орган в апелляционной жалобе по данному эпизоду приводит следующие доводы:

- стандартный налоговый вычет не предоставляется в отчетном периоде, в котором у налогоплательщика не было дохода; перенос предоставляемых вычетов с одного месяца на другой, в данной ситуации, не допускается;

- в соответствии со ст. 214 НК РФ Заявитель являлся налоговым агентом и должен был исчислить и уплатить налог на доходы с выплачиваемых дивидендов.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы налогового органа как необоснованные по следующим основаниям.

В соответствии в п.1 ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение стандартных вычетов за каждый месяц налогового периода.

При этом статьей 218 НК РФ право на получение стандартного вычета не ставится в зависимость от наличия дохода по итогам месяца.

Таким образом, налоговый вычет, не предоставленный в текущем месяце ввиду отсутствия дохода у налогоплательщика, должен быть предоставлен в следующем месяце отчетного периода.

В Приказе МНС России №БГ-3-04/583 от 31.10.2003 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003г.» указывается, если у налогоплательщика в каком-то месяце налогового периода сумма стандартных вычетов, на которые он имеет право, превысит доход за этот же месяц, подлежащий обложению по ставке 13%, то применительно к этому месяцу налоговая база принимается равной нулю, а сумма превышения должна быть компенсирована в последующие месяцы налогового периода при условии, что доходы налогоплательщика это позволяют.

В соответствии с Письмом от 16.02.2004г. №03-05-01-02/03 положения данного приказа подлежали применению и в 2004 году.

Таким образом, НДФЛ исчислялся Заявителем в соответствии с налоговым законодательством и доначисление в сумме 34 800 руб. является неправомерным.

По вопросу удержания налога с выплат в пользу ФИО4 суд апелляционной инстанции не согласен с мнением налогового органа на основании доводов, изложенных в отношении пункта 2.1.10 Решения.

Выплата дивидендов, в данном случае происходила на основании постановления Федерального арбитражного суда СКО от 15.07.2005 по делу №А53-18274/2004-С4-41 (т.2, л.д.7-8) и в соответствии с суммой, указанной судом.

Исполнение обязанностей налогового агента привело бы к нарушению норм об обязательном исполнении судебных актов. Более того, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). В связи с чем, доначисление налога в сумме 194 664 руб. является неправомерным.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и относятся на заявителя апелляционной жалобы. Доказательства уплаты государственной пошлины МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 суду представлены, что подтверждается платежным поручением № 491 от 01.11.2008г.

Руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.10.2008г. по делу № А40-11268/08-128-47 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий: П.А. Порывкин

Судьи: С.Н. Крекотнев

М.С. Кораблева