Д Е В Я Т Ы Й А Р Б И Т Р А Ж Н Ы Й А П Е Л Л ЯЦ И О Н Н Ы Й С У Д
127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной сторожки, 12
адрес электронной почты: info@mail.9aac.ru
адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ 09АП-13179/2012-АК
город Москва Дело № А40-146216/10-140-850
15.06.2012
Резолютивная часть постановления объявлена 14.06.2012
Постановление изготовлено в полном объеме 15.06.2012
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей Е.А. Солоповой, Л.Г. Яковлевой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2012
по делу № А40-146216/10-140-850, принятое судьей О.Ю. Паршуковой
по заявлению ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р"
(ОГРН <***>, 353900, Краснодарский край, г. Новороссийск, Приморский округ, Морской терминал)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1
об обязании возместить НДС,
при участии в судебном заседании:
от заявителя – ФИО1, ФИО2, ФИО3 по дов. № 434/10 от 13.11.2010;
от заинтересованного лица – ФИО4 по дов. № 153 от 07.11.2011; ФИО5 по дов. № 52-06-07/05220 от 22.03.2012; ФИО6 по дов. № 136 от 21.09.2011; ФИО7 по дов. № 31 от 26.03.2012; ФИО8 по дов. № 98 от 15.06.2011,
У С Т А Н О В И Л:
ЗАО «Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р» (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (далее – налоговый орган, инспекция) о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 1 504 417 580 руб. Решением суда от 19.03.2012 обществу в удовлетворении требований отказано.
Общество не согласилось с решением суда, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу общества – без удовлетворения.
В судебном заседании представитель общества просил апелляционную жалобу удовлетворить, указывая на необоснованность выводов суда. Представители налоговых органов возражал против ее удовлетворения, указывая на законность решения суда.
Законность и обоснованность решения суда Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.
Материалами дела установлено, что отказ инспекции в возмещении заявленной суммы НДС имел место по следующим вынесенным ею решениям: от 07.09.2009 № 52-13-14/2560р (л.д. 1-150 т. 2, л.д. 1-13 т. 3), принятого по результатам повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за апрель, июль 2005 г. (корректировки 3/3), представленных в инспекцию 29.04.2008,от 11.12.2009 № 52-13-14/3354р (л.д. 1-150 т. 4, л.д. 1-62 т. 5),
принятого по результатам выездной налоговой проверки за 2006-2007 гг. Сумма
налоговых вычетов была заявлена в уточненной налоговой декларации за январь
2006 года (корректировка 3/3), представленной в инспекцию 29 04 2008, от 09.02.2010 № 52-13-14/196р (л.д. 32-150 т. 8), принятого по результатам повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2005 г. (корректировки 3/3, 3/4, 3/5), представленных в инспекцию 23.09.2008, 24.09.2008, 30.09.2008.
Спорные суммы НДС заявлены обществом в указанных налоговых декларациях в 2008 г. по объектам НПС «Астраханская», НПС «Комсомольская», НПС «Кропоткинская» и Линейной части Морского терминала (объектам завершенного капитального строительства).
Ввод в эксплуатацию указанных объектов завершенного капитального строительства осуществлен в апреле 2003 г., что подтверждается актами приемки законченных строительством объектов приемочной комиссией по форме от 28.04.2003 № КС-14.
На момент ввода данных объектов в эксплуатацию в 2003 г. они были учтены на счете 08 бухгалтерского учета «Вложения во внеоборотные активы» (учтена совокупная стоимость затрат, произведенных при осуществлении строительства указанных объектов).
Спорные суммы НДС предъявлены обществу контрагентами в 1999-2004 гг. на основании соответствующих счетов-фактур, оплаченных им тогда же.
Инспекцией установлено, что указанные объекты фактически эксплуатировались обществом ранее момента документального оформления ввода их в эксплуатацию. Они использовались для транспортировки в таможенном режиме транзита казахстанской нефти по трубопроводной системе КТК через территорию Российской Федерации (от границы с Республикой Казахстан до Морского терминала в порту г. Новороссийска для слива в морские танкеры, на которых в дальнейшем производилась доставка нефти иностранным покупателям), о чем свидетельствуют документы, представленные обществом в соответствии с требованиями статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в налоговый орган в подтверждение применения налоговой ставки НДС 0% к реализации данных услуг, начиная с октября 2001 г.
Приведенные факты, установленные в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, заявителем не оспариваются.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов (абзац третий пункта 1 статьи 172 НКРФ).
В соответствии с абзацем первым пункта 6 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычеты сумм налога, предусмотренных в абзаце первым пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ.
В абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ указано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Из содержания названных правовых норм следует, что момент, с которого возникает право на налоговый вычет по НДС по объектам капитального строительства и, соответственно, налоговый период, за который данное право должно быть применено, определяется моментом ввода соответствующих объектов в эксплуатацию по мере принятия их к учету.
Таким образом, из приведенных норм (в редакциях, действовавших до 01.01.2006) следует, что право на применение налогового вычета по НДС по объектам завершенного капительного строительства возникает у налогоплательщика при выполнении двух дополнительных условий (в дополнение к общим условиям, указанным в пункте 1 статьи 172 НК РФ: наличия выставленного контрагентом счета-фактуры и оплаты налогоплательщиком предъявленного НДС): ввод соответствующего объекта завершенного капитального строительства в эксплуатацию и принятие его на учет.
Данная правовая позиция подтверждается единообразной (многочисленной) судебной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.07 № 829/07; ФАС Московского округа: от 12.03.2012 по делу № А40-57173/11-91-244; от 17.06.2011 по делу № А40-115195/10-13-648 (определением ВАС РФ от 05.10.2011 № ВАС-12785/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора); от 27.04.2011 по делу № А40-63142/10-107-334 (определением ВАС РФ от 08.08.2011 № ВАС-10065/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора); от 28.03.2011 № КА-А40/1815-11 (определением ВАС РФ от 28.07.2011 № ВАС-9118/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора); от 21.02.2011 № КА-А40/258-11-П; от 30.09.2008 № КА-А40/9024-08 по делу № А40-65759707-126-380 и т.д.
Из приведенных правовых положений и фактических обстоятельств рассматриваемой ситуации следует, что право на вычет спорных сумм НДС возникло у заявителя ранее 2005 г. по мере ввода в эксплуатацию и постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (и соблюдения иных общих условий, необходимых для возникновения права на вычет сумм НДС).
Пунктом 2 статьи 173 НК РФ установлено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Таким образом, указанными положениями предусмотрено, что налогоплательщик утрачивает право на применение налогового вычета и соответствующее возмещение сумм налога в случае подачи налоговой декларации (в которой заявлено право на вычет) по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникло право на вычет.
Данная правовая позиция соответствует сложившейся судебной практике (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36, постановления ФАС Московского округа от 23.03.2011 № КА-А40/1582-11 по делу № А40-82960/10-142-436, от 21.12.2010 № КА-А40/9745-10 по делу № А40-168612/09-116-1024 (определением ВАС РФ от 12.04.2011 № ВАС-4022/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 13.12.2010 № КА-А40/15264-10 по делу № А40-57040/10-99-281).
Из изложенного следует, что для правомерного принятия к вычету спорных сумм НДС обществу было необходимо заявить указанные суммы НДС к вычету в пределах трехлетнего срока, исчисляемого с окончания налоговых периодов возникновения права на вычет данных сумм НДС (ранее 2005 г.).
Установлено, что право на вычет спорных сумм НДС обществом заявлено по истечении предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ пресекательного трехлетнего срока для заявления права на налоговые вычеты по НДС.
Обществом пропущен не только срок на возмещение спорных сумм НДС в административном порядке, но и срок, предусмотренный статьями 196, 200 ГК РФ.
Кроме того, при рассмотрении аналогичного спора между теми же лицами (дело № А40-16790/09-129-54), возникшего по результатам проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за октябрь 2004 г. и ноябрь 2004 г., судами также поддержана позиция инспекции. Суды трех инстанций посчитали позицию заявителя не основанной на нормах законодательства РФ о налогах и сборах (решение Арбитражного суда города Москвы от 05.05.2009, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2009, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.11.2009). Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2010 № ВАС-17997/09) обществу отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Аналогичные рассмотренным по настоящему делу доводы об обстоятельствах, подтверждающих, по мнению общества, то, что на момент подачи заявления общий срок исковой давности для требования о возмещении спорной суммы НДС не истек, заявлялись налогоплательщиком при рассмотрении судами подобного спора между теми же сторонами по делу № А40-143664/10-127-865. Решением Арбитражного суда г.Москвы от 11.04.2011, оставленным без изменения постановлениемДевятого арбитражного апелляционного суда в от 21.07.2011 № 09 АП-16530/2011-АК, установлена необоснованность указанных доводов общества и правомерность правовой позиции инспекции по данному вопросу.
Судебные акты обществом не обжаловались в кассационную инстанцию.
Кроме того, судами аналогичные доводы налогоплательщиков признаются необоснованными и по иным подобным делам (постановления ФАС Московского округа: от 18.02.2011 № КА-А40/369-11 по делу № А40-60761/10-129-331 (определением ВАС РФ от 06.07.2011 № ВАС-7709/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора); от 28.03.2011 № КА-А40/1790-11 по делу № А40-84088/10-140-429 (определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8915/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора); от 24.02.2011 № КА-А40/451-11 по делу № А40-60577/10-99-319 (определением ВАС РФ от 06.07.2011 № ВАС-8080/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора).
В обоснование несоответствия решения суда первой инстанции нормам материального и процессуального права общество приводит следующие доводы.
Общество указывает, что вывод суда о том, что право на вычет наступило до принятия основных средств к учёту по счёту 01 «Основные средства» и до момента начисления амортизации», не соответствует пункту 5 статьи 172 НК РФ. При этом ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 9282/11 и определение КС РФ от 11.05.2006 № 157-О.
Суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод налогового органа о том, что правовая позиция суда первой инстанции полностью соответствует положениям законодательства РФ о налогах и сборах, в том числе положениям пункта 5 статьи 172 НК РФ). Положения законодательства РФ, подлежащие применению в рассматриваемой ситуации) не связывают право на вычет сумм НДС с принятием соответствующих объектов завершенного капитального строительства к учету именно по счёту 01 «Основные средства» и моментом начала начисления амортизации по данным объектам.
Пунктом 5 статьи 172 НК РФ не определено, отражение на каком счете бухгалтерского учета объектов завершенного капитального строительства (основных средств) является в понимании данного пункта постановкой их на учет.
Вместе с тем из содержания постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 № 829/07 следует вывод о том, что право на применение налогового вычета не зависит от момента включения основного средства в состав амортизационной группы, соответственно, не зависит от подачи документов на государственную регистрацию и от оформления актов приема-передачи объектов по форме № ОС, в которых предусмотрена информация об амортизационной группе, и не зависит от периода принятия объекта на учет по счету 01 «Основные средства» (в соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, объект принимается к учету по счету 01 «Основные средства» не ранее момента подачи документов на государственную регистрацию прав по данномуобъекту).
Правомерен довод инспекции о том, что в судебной практике сформировалась единообразная правовая позиция о том, что право на вычет сумм НДС по объектам завершенного капитального строительства не связано с постановкой их на бухгалтерский учет по какому-либо конкретному счету, в том числе по счету 01.
Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30.09.2008 № КА-А40/9024-08 по делу № А40-65759/07-126-380, рассматривая аналогичную данной ситуацию, указал, что для целей применения налогового вычета по НДС не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета учтен объект, в отношении которого заявлен вычет.
Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 09.09.2009 № 09АП-15573/2009-АК по делу № А40-83895/08-126-408 (выводы суда поддержаны ФАС Московского округа в постановлении от 04.12.2009 № КА-А40/13381-09 по данному делу) указал, что налоговым законодательством право на вычет сумм НДС по основным средствам не связано с постановкой их на бухгалтерский учет по какому-либо конкретному счету.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 29.11.2004 по делу № КА-А40/10966-04, от 28.03.2011 № КА-А40/1815-11 и определением ВАС РФ от 28.07.2011 № ВАС-9118/11об отказе в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 21.02.2011№ КА-А40/258-11-П и т.д.
В приведенных судебных делах суды посчитали, что принятие объектов на учет по счету 08 является в целях применения пункта 5 статьи 172 НК РФ подтверждением принятия их на учет.
Таким образом, применение налоговых вычетов в части выполнения условия о принятии к учету объектов завершенного капитального строительства (основных средств), предусмотренного пунктом 5 статьи 172 НК РФ, не поставлено в зависимость от постановки на учет непосредственно на счете 01 «Основные средства» каждого инвентарного объекта основных средств, на которые разбивается объект, завершенный капитальным строительством.
Согласно положениям пункта 5 статьи 172 НК РФ применительно к деятельности по капитальному строительству, в результате которой получены объекты, в данном пункте НК РФ речь идет о завершенных объектах капитального строительства без детализации на инвентарные объекты, поскольку в данном пункте отсутствует наименование «инвентарные объекты».
Такая норма законодательства РФ о налогах и сборах является абсолютно обоснованной, так как целью разбивки каждого объекта завершенного капитального строительства на инвентарные объекты является правильное исчисление амортизации основных средств, остаточной стоимости объектов, и,соответственно, правильным исчислением налога на прибыль организаций и налога на имущество, что для применения вычетов по НДС не имеет никакого значения.
Именно для целей обложения налогом на прибыль организаций и налога на имущество организаций важно правильно произвести начисление амортизации и определить остаточную стоимость основных средств, в связи с чем необходимо своевременно и правильно выполнить требования нормативных документов по ведению бухгалтерского учета (включая требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01) в части оприходования объектов, завершенных капитальным строительством, на счете 01 «Основные средства» в разрезе инвентарных объектов основных средств.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 24.02.2004 № 10865/03 также указал, что для целей применения налогового вычета по НДС не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета учтен объект, в отношении которого заявлен вычет.
Аналогичный довод приводился обществом при рассмотрении дела № А40-16790/09-129-54 и был отклонен судами как несостоятельный.
Таким образом, правомерно утверждение инспекции о том, что при решении вопроса о признании правомерными налоговых вычетов по НДС по объектам капитального строительства при наличии факта ввода в эксплуатацию объектов и соответствующих подтверждающих документов достаточно факта принятия к учету объектов, завершенных капитальным строительством, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы, право на вычет сумм НДС по объектам завершенного капитального строительства законодательством РФ о налогах и сборах не поставлено в зависимость от постановки их на бухгалтерский учет непосредственно на счет 01 «Основные средства».
То есть принятие обществом к учету в рассматриваемой ситуации объектов завершенного капитального строительства по счету 08 бухгалтерского учета является выполнением условия о постановке на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, определенного в пункте 5 статьи 172 НК РФ, необходимого для принятия к вычету спорных сумм НДС.
Также, по мнению общества, право на вычет спорных сумм НДС не возникает до момента начала начисления амортизации по соответствующим объектам завершенного капитального строительства (основным средствам).
Однако из положений пункта 5 статьи 172 НК РФ не следует, что право на вычет спорных сумм НДС связано с выполнением указанного условия.
В пункте 5 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) указано, что вычет сумм НДС по объектам завершенного капитального строительства производится с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ.
При этом из содержания абзаца второго пункта 2 статьи 259 НК РФ следует, что таким моментом является ввод объектов в эксплуатацию.
Общество необоснованно пытается связать право на вычет по объектам завершенного капитального строительства не с одним моментом, указанным в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, а с двумя: вводом объекта в эксплуатацию и началом начисления амортизации по объекту, что не соответствует приведенным положениям.
Из изложенного следует, что право на вычет по объектам завершенного капитального строительства не связано с моментом начала амортизации соответствующих объектов.
Кроме того, как обоснованно указывает налоговый орган, в рассматриваемой ситуации в любом случае момент, с которого должна начисляться амортизация по объектам завершенного капитального строительства, не имеет принципиального значения, поскольку в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ указано, что начисление амортизации по указанным объектам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Указанными положениями не предусмотрен произвольный выбор налогоплательщиками момента, с которого должна начисляться амортизации по объектам (какой либо иной вариант, кроме как с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию).
То есть в данном случае речь идет о месяце (моменте (май 2003 г.)) следующем за месяцем (апрель 2003 г.), в котором спорные объекты были введены в эксплуатацию.
Относительно ссылки общества в обоснование своей позиции на постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 9282/11 по делу № АЗЗ-6232/2010 и определение КС РФ от 11.05.2006 № 157-О.
Суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод инспекции о том, что выводы, сделанные в данных постановлении и определении, не противоречат правовой позиции суда первой инстанции и инспекции по данному делу.
В указанном постановлении судом сделан вывод о том, что в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, названные в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (с момента ввода объектов в эксплуатацию).
Поскольку в рассматриваемой ситуации по делу № АЗЗ-6232/2010 спорное оборудование не было введено в эксплуатацию (требовался его монтаж), то суд правомерно указал на невозможность принятия к вычету спорных сумм НДС.
При этом при рассматриваемых фактических обстоятельствах (приобретение оборудования, учет его на бухгалтерском счете 07 «Оборудование к монтажу» и его последующий монтаж), существенно отличных от настоящего дела (осуществление капитального строительства), по общему правилу вводимое в эксплуатацию оборудование принимается на учет по счету 01 «Основные средства» (переводится с бухгалтерского счета 07), что и указал в данном постановлении Президиум ВАС РФ.
Вместе с тем это не означает, что при иных фактических обстоятельствах учет объекта на ином счете бухгалтерского учета (при условии ввода его в эксплуатацию) не является в понимании пункта 5 статьи 172 НК РФ подтверждением принятия объекта завершенного капитальным строительством к учету.
Какие-либо выводы о том, что учет введенного в эксплуатацию объекта завершенного капитального строительства на ином счете бухгалтерского учета (не на счете 01 «Основные средства») не будет являться в понимании пункта 5 статьи 172 НК РФ подтверждением принятия объекта на учет, данное постановление не содержит.
Таким образом, данное постановление не подтверждает правомерность позиции общества по данному делу
Что касается ссылки общества на Определение КС РФ, то оно не содержит выводов, противоречащих позиции суда первой инстанции по настоящему делу.
По мнению общества, акты приемки законченных строительством объектов приемочной комиссией от 28.04.2003 подтверждают не только ввод в эксплуатацию указанных объектов, но и необходимость проведения последующих работ по доведению объекта до состояния, отвечающего нормативным требованиям эксплуатации магистральных трубопроводов. В докладных записках к ним и справке по стоимости нерешённых вопросов указаны недостатки, препятствующие нормальной эксплуатации объектов, а также капитальные вложения, необходимые для их устранения.
Временная эксплуатация основных средств (то есть их эксплуатация до устранения выявленных при их приёмке недостатков) основанием для принятия объекта основных средств на учёт быть не может, на что прямо указано в абзаце втором пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н».
В абзаце втором пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ (в редакции, относящейся к рассматриваемой ситуации) указано, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Изложенное, по мнению заявителя, препятствует выполнению необходимого условия для применения вычета, предусмотренного пунктом 5 статьи 172 НК РФ.
Доводы общества не основаны на положениях действующего законодательства РФ и не опровергают правомерность позиции суда первой инстанции по данному эпизоду.
В соответствии с пунктом 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.1993 № 160, к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.
Для учета работ в капитальном строительстве постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а (в редакции от 21.03.2003) утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.
В альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ включена форма № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией», утвержденная названным постановлением Госкомстата России.
В утвержденных данным постановлением указаниях по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве предусмотрено, что акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объектов производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности.
Акт по форме № КС-14 подписывается представителями заказчика, генерального подрядчика, а также представителями надлежащих государственных контролирующих органов и иных заинтересованных организаций.
Таким образом, акт приемки законченного строительством объекта по форме № КС-14 является надлежащим документом, подтверждающим приемку и ввод в эксплуатацию объекта завершенного капитального строительства и является основанием для зачисления законченного строительством объекта в состав основных фондов (основных средств).
То, что акт по форме № КС-14 является надлежащим документом, подтверждающим ввод в эксплуатацию соответствующего объекта завершенного капитального строительства, также следует из положений постановления Совета Министров СССР от 23.01.1981 № 105 «О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов» и положений строительных норм и правил «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (СНиП 3.01.04-87), утвержденных постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 № 84, с изменениями, утвержденными постановлением Госстроя СССР от 18.11.1987 № 279.
Пункт 1 постановления Совета Министров СССР от 23.01.1981 № 105 и 4 раздел СНиП 3.01.04-87 предусматривают приемку всех без исключения завершенных строительством объектов государственными приемочными комиссиями.
В соответствии с пунктом 4.24 СНиПа 3.01.04-87 приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов государственными приемочными комиссиями оформляется актами, составленными по форме, приведенной в обязательном приложении № 5 (соответствует форме № КС-14).
Согласно пункту 4.27 СНиПа 3.01.04-87 акт государственной приемочной комиссии о приемке объекта в эксплуатацию утверждается решением органа, назначившего комиссию.
В положении об организации технического надзора за соблюдением проектных решений и качеством строительства, капитального ремонта и реконструкции на объектах магистральных трубопроводов РД-08-296-99 (пункт 5.5), утвержденного постановлением Госгортехнадзора России от 06.07.1999 № 49, указано, что после подписания акта приемки объекта членами государственной комиссии реализация проекта считается завершенной, а построенный объект принятым в эксплуатацию.
При этом в соответствии с постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 оформление приемки объектов капитального строительства производится заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора.
Следовательно, обоснован довод инспекции о том, что оформление по объектам актов по форме № КС-14 означает, что данные объекты полностью соответствуют требованиям действующего законодательства РФ, предъявляемым к объектам завершенного капитального строительства (пожарной безопасности, строительным нормам и т.д.), пригодны для использования их по прямому назначению, то есть такие объекты являются объектами завершенного капитального строительства.
При этом возможное последующее дооборудование, достройка, устранение недостатков и т.д. объектов завершенного капитального строительства, введенных в эксплуатацию на основании актов по форме № КС-14, используемых в производственной деятельности, не влияет на их квалификацию (не переводит их в разряд объектов незавершенного капитального строительства).
Таким образом, оформление ввода в эксплуатацию на основании актов приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме № КС-14 полностью отвечает требованиям законодательства РФ и свидетельствует о факте создания для собственных нужд объектов основных средств, отвечающих требованиям пункта 4 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н), подлежащих зачислению в состав основных средств и принятию к бухгалтерскому учету.
Из изложенного следует, что спорные акты приемки объектов законченных строительством приемочных комиссий, составленные по форме № КС-14 и утвержденные приказами общества 28.04.2003, являются надлежащими документами, подтверждающими приемку и ввод в эксплуатацию указанных объектов, и отнесение данных объектов к объектам завершенного капитального строительства с апреля 2003 г.
Как обоснованно отмечает налоговый орган, акты о приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов (по форме № КС-14) подписаны не только представителями общества, но и представителями надлежащих государственных контролирующих органов и иных заинтересованных организаций.
Таким образом, с момента оформления указанных актов по форме № КС-14 спорные объекты следует относить (относятся) к объектам завершенного капитального строительства, к которым понятие «временная эксплуатация» не применимо (данные объекты с указанного момента не могут относиться к незавершенным капитальным вложениям, находящимся во временной эксплуатации).
Недостатки, на которые указывает налогоплательщик со ссылкой на докладные записки, справки по стоимости нерешенных вопросов, не препятствовали вводу в эксплуатацию указанных объектов капитального строительства. Более того, на момент оформления актов приемочных комиссий о приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов Каспийская трубопроводная система в полной мере функционировала и приносила обществу реальные доходы.
Факт эксплуатации в 2003 г. (и ранее) объектов Каспийской трубопроводной системы обществом не оспаривается.
Соответственно, приведенные доводы общества являются необоснованными.
Кроме того, докладные записки и справки по стоимости нерешенных вопросов при вводе в эксплуатацию, на которые общество ссылается в обоснование приведенной позиции, не являются документами бухгалтерского/налогового учета и документами, подтверждающими какие-либо дополнительные затраты общества по устранению недостатков. Данные документы лишь содержат сведения об имеющихся недостатках, недоделках строительства и необходимости их устранения.
Общество, указывая в апелляционной жалобе на ряд недостатков, необходимость проведения последующем работ по доведению объекта до соответствия нормативным требованиям, вместе с тем, в обоснование своего довода не представляет подтверждающих документов. Так, налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие осуществление, завершение каких-либо работ на объектах, по которым заявлены вычеты, устранение недостатков объектов, доведение спорных объектов до состояния, отвечающего нормативным требованиям.
Факт проведения работ уже после ввода объектов в эксплуатацию не может быть подтвержден наличием в составе спорных налоговых вычетов НДС сумм налога, предъявленных на основании счетов-фактур, оформленных уже после ввода соответствующих объектов в эксплуатацию.
Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счет-фактура в соответствии с действующим законодательством не является документом, подтверждающим факт выполнения работ.
В приложениях № 1 к спорным актам по форме № КС-14 указано, что в состав НПС входят все объекты, оборудование и сооружения в объеме проекта для этапа первоначального строительства. Об этом налоговым органом указано и в оспариваемых решениях (например, абзац 8 на стр. 10 решения от 11.12.2009 № 52-13-14/3354р).
В докладных записках, на которые ссылается заявитель, указано на проблемы и недостатки, которые не были учтены проектом.
Следовательно, для того, чтобы устранить выявленные проблемы и недостатки в строительстве объектов, необходимо либо внести изменения в проект, либо разработать новый проект и, соответственно, осуществить новый объем строительства с заключением соответствующих договоров, выполнением строительных, монтажных работ, функций технического надзора за проведением работ и осуществлением приемки данных работ в установленном порядке соответствующими контролирующими и надзорными органами.
Общество, ссылаясь на недостатки в строительстве объектов, вместе с тем, не представило документов, оформленных в установленном порядке, в подтверждение факта устранения описываемых недостатков строительства.
Таким образом, довод заявителя не подтвержден документально.
Из изложенного следует, что и по этому основанию указанные доводы заявителя не могут быть приняты.
Как следует из материалов дела, заявитель приводит сведения о стоимости затрат по объектам капитального строительства, содержащиеся в актах по форме КС-14, и сведения о суммарной стоимости инвентарных объектов основных средств нефтеперекачивающих станций (НПС), содержащиеся в расшифровках по актам ОС-1 на дату завершения дополнительных работ.
Согласно данным расшифровок по актам ОС-1 налогоплательщика общая суммарная стоимость НПС «Астаханская», НПС «Комсомольская», НПС «Кропоткинская» равняется 13 982 858 048 руб. (6 654 790 665 + 3 086 521 851 + 4 241 545 532).
Расшифровки по актам ОС-1, на которые ссылается налогоплательщик, в инспекцию им не представлены. Вместе с тем, по данным представленных в инспекцию актов по форме ОС-1 общая суммарная стоимость НПС «Астаханская», НПС «Комсомольская», НПС «Кропоткинская» составила 13 048 572 463 руб. (2 089 016 523+4 220 927 238+6 738 628 702), что подтверждается сведениями из приложений к решениям инспекции. Разница между данными налогоплательщика и инспекции по 3-м НПС составляет 934 285 585 руб.
Данные расшифровок по актам ОС-1 в отношении линейной части трубопровода заявитель не приводит.
Без учета указанного расхождение между данными заявителя инспекции по 3-м НПС анализ стоимости объектов по данным актов КС-14 и расшифровок по актам ОС-1 приводит к следующим результатам.
Стоимость инвентарных объектов основных средств по 3-м НПС исходя из расшифровок заявителя по актам ОС-1 составила 13 982 858 048 руб. (по данным инспекции - 13 048 572 463 руб.), в то время как стоимость затрат по строительству 3-х НПС исходя из актов КС-14 составила 8 768 728 050 руб.
Таким образом, разница составляет 5 214 129 998 руб. или 59,5 % от стоимости затрат по данным актов по форме № КС-14.
Учитывая довод заявителя о недостатках построенных объектов и об их устранении после ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства (28.04.2003), объем недостатков по результатам строительства составляет 59,5 % от стоимости всех произведенных затрат.
С учетом этих обстоятельств обосновано возражение инспекции о том, что государственная приемочная комиссия не могла принять в эксплуатацию объекты капитального строительства, объем недостатков которых составляет более половины произведенных затрат на строительство.
В приложениях № 1 к актам по форме № КС-14 указано, что в состав НПС входят все объекты, оборудование и сооружения в объеме проекта для этапа первоначального строительства, о чем указывалось в оспариваемых решениях инспекции (абз. 8 стр. 10 решения от 11.12.2009 № 52-13-14/3354р).
Согласно технико-экономическому обоснованию строительства (ТЭО) (том 13 «Экономическая часть и эффективность инвестиций») строительство Каспийской трубопроводной системы должно осуществляться в несколько этапов: первоначальное строительство, расширение 1, расширение 2, расширение 3, расширение 4.
Рассматриваемые налоговые вычеты по НДС относятся к первоначальному этапу строительства, что следует из документов, представленных в рамках выездных налоговых проверок, включая акты по форме № КС-14.
Из изложенного следует, что при отсутствии расшифровок заявителя и доказательств того, что объекты основных средств по данным расшифровкам относятся именно к этапу первоначального строительства, сравниваемые заявителем показатели стоимости по НПС не могут признаваться сопоставимыми и служить основанием для вывода о затратах, необходимых для устранения недостатков строительства после ввода в эксплуатацию объектов строительства первоначального этапа.
Также при отсутствии документов в подтверждение произведенных затрат после ввода в эксплуатацию НПС, которые заявитель обозначил как затраты на устранение недостатков первоначального этапа строительства, а также при отсутствии документов, подтверждающих факт устранения недостатков первоначального этапа строительства оформленных в установленном порядке, доводы заявителя не могут быть признаны обоснованными.
Заявитель указывает на то, что имеющиеся дефекты спорных объектов делали невозможным последующий выход на проектные показатели. Следовательно, ввод в эксплуатацию, сопряжённый с указанными комиссией дефектами, не позволял обеспечить использование основных средств в режиме, обеспечивающем проектные показатели начального этапа.
Данный довод общества является необоснованным, поскольку, как указывалось, дефекты, на которые ссылается налогоплательщик, не препятствовали ни вводу в эксплуатацию объектов капитального строительства, ни функционированию Каспийской трубопроводной системы.
Кроме того, как правомерно указывает налоговый орган, положения законодательства РФ о налогах и сборах не предусматривают в качестве условия и/или требования для применения налоговых вычетов по НДС выход на проектные показатели.
По мнению заявителя, суд первой инстанции необоснованно сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 № 829/07. Общество указывает, что данное постановление неприменимо к обстоятельствам настоящего спора, поскольку ни одна из сторон не обосновывала свои требования ссылками на дату подачи документов на государственную регистрацию, а также на то, что эта дача имеет правовое значение для определения периода вычета, а также на то, что указанное постановление принято по иным фактическим обстоятельствам.
Доводы заявителя отклоняются судом апелляционной инстанции.
Как правильно указывает налоговый орган, в настоящем деле судом первой инстанции применено толкование Президиумом ВАС РФ взаимосвязанных положений пункта 5 статьи 172 НК РФ, абзаца второго пункта 2 статьи 259 НК РФ в целях определения условий, необходимых для заявления права на вычет НДС по объектам завершенного капитального строительства (ввод объектов в эксплуатацию и принятие на их учет). При этом указанные нормативно установленные условия для заявления права на вычет НДС по объектам завершенного капитального строительства не зависят от каких-либо обстоятельств (единые при любых обстоятельствах).
То, что в данном постановлении Президиума ВАС РФ содержится и ряд иных правовых выводов (в том числе и о том, что право на вычет по указанным объектам не зависит от подачи документов на государственную регистрацию) не означает невозможности применения выводов Президиума ВАС РФ к обстоятельствам по настоящему спору.
По мнению заявителя, суд первой инстанции необоснованно сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 № 10865/03.Общество полагает, что правовая позиция Президиума ВАС РФ в указанном постановлении относится лишь к таможенному НДС, возместить который заявитель не просит, и не подлежит применению в настоящем деле.
Как следует из решения суда, на данное постановление суд первой инстанции ссылается в подтверждение своих выводов о том, что для целей применения налогового вычета по НДС не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета учтен объект, в отношении которого заявлен вычет.
Суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод инспекции о том, что в целях применения налогового вычета по НДС не имеет значения, какой порядок подлежит применению к спорным суммам НДС: общий (пункт 1 статьи 172 НК РФ) либо специальный (пункт 5 статьи 172 НК РФ); какой заявляется к вычету НДС - таможенный либо иной.
Пункт 5 и пункт 1 статьи 172 НК РФ содержат фактически одно и то же правило о том, что вычет сумм НДС производится по мере (после) принятия на учет соответствующих основных средств. Пункт 5 статьи 172 НК РФ вводит только дополнительные условия для применения вычета НДС по объектам завершенного капитального строительства и не изменяет общее условие о принятии на учет соответствующих основных средств, приведенное в пункте 1 и пункте 5 статьи 172 НКРФ.
Общество полагает, что вывод суда первой инстанции о том, что на счете 08 бухгалтерского учета фактически сформирована стоимость каждого строящегося объекта нефтеперекачивающих станций, исходя из производственных затрат по каждому из них, то есть на момент ввода в эксплуатацию в 2003 г. объекты капитального строительства учтены на счете 08 в разрезе каждой нефтеперекачивающей станции (НПС «Комсомольская», НПС «Кропоткинская», НПС «Астраханская»), прямо противоречит фактическим обстоятельствам настоящего дела и имеющимся в нём доказательствам.
Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом инспекции о том, что приведенный довод общества является необоснованным.
Как установлено, завершенные строительством объекты, по которым заявлены вычеты, учтены обществом на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы», в том числе в разрезе каждого объекта, по которому оформлены акты по форме № КС-14, по стоимости затрат, произведенных с начала строительства каждого строящегося объекта до его завершения.
Соответствующие обстоятельства отражены налоговым органом в вынесенных решениях.
Так, в решении от 07.09.2009 № 52-13-14/2560р налоговым органом установлено следующее.
По данным представленных для проверки документов в рассматриваемых уточненных декларациях заявлены налоговые вычеты по трем завершенным капитальным строительством объектам нефтеперекачивающих станций: НПС «Комсомольская», НПС «Кропоткинская», НПС «Астраханская».
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета общества для учета объектов капитального строительства обществом предусмотрена специальная кодировка затрат и специальные коды месторасположения, относящиеся к каждой из перечисленных нефтеперекачивающих станций.
Так, в Плане счетов общества на 2002 г. предусмотрены коды месторасположения, относящиеся к НПС «Кропоткинская» (НПС № 6), при этом последние три цифры кода равны 620, к «Астраханская» (НПС №5), при этом последние три цифры кода равны 430, и для НПС «Комсомольская» (НПС №1), при этом последние три цифры кода равны 460. Последние три цифры кодов обозначают принадлежность кодов к конкретным объектам нефтеперекачивающих станций.
Данные выводы подтверждаются пояснениями общества, представленными письмом от 24.12.2007 № ФНО-560/12-07 по требованиям (пункт 3) инспекции от 11.12.2007 № 51-26-11/31005, № 51-26-11/31006, выставленным в рамках камеральных проверок уточненных деклараций по НДС за октябрь, ноябрь 2004 г. (корректировки 3/1) по аналогичному вопросу.
Согласно данным пояснениям общество вело аналитический учет затрат, связанных со строительством объектов основных средств в соответствии с пунктом 3 ПБУ 2/94 в разрезе объектов строительства. По каждому объекту строительства (Линейная часть трубопровода. Морской терминал (включая Резервуарный парк и т.д.), НПС «Кропоткинская», НПС «Астраханская», НПС «Комсомольская» и пр.) у общества имелся отдельный проект. В бухгалтерском учете обществаосуществлялась специальная кодировка затрат, позволяющая определить, к какому объекту строительства относятся те или иные расходы.
Согласно пояснениям, представленным обществом письмом от 30.10.2009 № ФНО-348/10-09 на пункт 15 требования от 15.10.2009 № 4 (проверяемый период сентябрь 2005), для кодировки затрат, относящихся к объекту строительства «Линейная часть» использовались коды AFE из раздела Р-10А (02111-04665).
Аналогичные пояснения налогоплательщика относительно ведения им бухгалтерского учета, который с использованием кодов затрат позволял относить конкретные затраты общества к конкретным объектам капитального строительства, представлены в инспекцию также письмами от 05.02.2009 № ФНО-49/02-09 на пункт 2 требования от 22.01.2009 № 2 с расшифровкой кодов AFE для Линейной части трубопровода, от 06.10.2009 № ФНО-313/10-09 на пункты 11, 12 требования от 22.09.2009 № 3 (проверяемый период сентябрь 2005 года).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств.
С целью получения документов, подтверждающих учет затрат в разрезе каждого строящегося объекта, в рамках камеральных проверок уточненных деклараций по НДС в адрес заявителя направлялись требования № 3781, № 3795 о представлении регистров аналитического учета по счету 08 в разрезе каждого объекта основных средств с начала строительства до завершения строительства, с подведением оборотов и сальдо по итогам каждого года, с указанием корреспондентских счетов, на которые обществом представлены карточки счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» за 1999-2005 гг.
Согласно представленным карточкам счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» за 1999, 2000, 2001, 2002 гг. затраты по строительству объектов нефтеперекачивающих станций в течение всего периода с начала строительства обществом отражались на субсчете 08.3 «Строительство объектов основных средств» по специальным кодам месторасположения объектов, предусмотренным в Плане счетов бухгалтерского учета общества.
Учет объектов капитального строительства, осуществляемый обществом в проверяемом периоде и позволяющий определить затраты и стоимость объектов по каждому строящемуся объекту, соответствует требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, положениями которой предусмотрено ведение аналитического учета по счету 08 в разрезе каждого строящегося объекта.
Таким образом, учитывая предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета коды месторасположения, в карточках счетов бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы» за 1999-2003 гг. фактически сформирована стоимость каждого строящегося объекта нефтеперекачивающих станций, исходя из произведенных затрат по каждому строящемуся объекту, то есть на момент ввода в эксплуатацию в 2003 гг. объекты капитального строительства учтены на счете 08 в разрезе каждой нефтеперекачивающей станции: НПС «Комсомольская», НПС «Кропоткинская», НПС «Астраханская».
В опровержение выводов суда первой инстанции об учете объектов капитального строительства на счете 08 на момент ввода их в эксплуатацию заявитель указывает на то, что сопоставление данных карточки счета 08, данных об объектах основных средств из актов приемки по форме ОС-1 показывает, что ни один из объектов основных средств, завершенных строительством, не может быть идентифицирован в карточке по счету 08 ни по наименованию, ни по величине первичной стоимости, и что учет по счету 08 велся таким образом, что на нем невозможно найти или выделить ни одного объекта ОС.
Утверждение заявителя является несостоятельным по следующим основаниям.Как указывалось, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств.
Объекты Каспийской трубопроводной системы у налогоплательщика появились в результате капитального строительства объектов, а не в результате приобретения готовых основных средств.Поэтому на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» должны учитываться именно объекты капитального строительства, а не инвентарные объекты основных средств, на которые подлежит разбивке строящийся объект при его оприходовании на счет 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости каждого инвентарного основного средства.
Соответственно, довод заявителя о невозможности идентификации инвентарных объектов основных средств в карточке счета 08 по наименованию и по первичной стоимости, является несостоятельным.
Более того, если исходить из позиции заявителя о сопоставлении инвентарных объектов основных средств по наименованию и стоимости, которая складывается из произведенных затрат на строительство, то очевидно, что первичные документы (контракты, акты о выполненных работах, услугах, счета-фактуры и др.), представленные обществом в подтверждение заявленных налоговых вычетов по НДС, никаким образом не идентифицируются с инвентарными объектами основных средств.
Представленные обществом первичные документы идентифицируются именно с объектами капитального строительства, поскольку в данных документахимеются ссылки на строительство нефтеперекачивающих станций: НПС «Комсомольская», НПС «Астраханская», НПС «Кропоткинская», Линейной части трубопровода (участков трубопровода).
Именно в разрезе данных объектов капитального строительства Планом счетов общества предусмотрена кодировка затрат, позволяющая отдельные затраты по строительству учесть по каждому строящемуся объекту.
Применение налоговых вычетов в части выполнения условия о принятии к учету объектов завершенного капитального строительства (основных средств), предусмотренного пунктом 5 статьи 172 НК РФ, не поставлено в зависимость от постановки на учет непосредственно на счете 01 «Основные средства» каждого инвентарного объекта основных средств, на которые разбивается объект, завершенный капитальным строительством.
Общество указывает, что суд первой инстанции посчитал недоказанным, что акты приема-передачи по форме ОС-1 были оформлены сразу после устранения указанных недостатков объектов. Суд посчитал, что это не так, поскольку существует значительный временной разрыв между датой последнего счета-фактуры и началом оформления актов приёмки-передачи основных средств (ОС-1), а также поскольку отсутствует система и упорядоченность принятия на учет по счёту 01 объектов каждой нефтеперекачивающей станции.
По мнению заявителя, устранение указанных недостатков спорных объектов подтверждают акты приемки-передачи в эксплуатацию основных средств.
При этом доказать факт устранения указанных недостатков в более раннюю дату, чем момент оформления заявителем актов о приёмке-передаче основных средств и инвентарных карточек,должен, по мнению общества, налоговый орган.
Между тем на факт устранения отраженных в актах приемки объектов в эксплуатацию и оформления сразу после этого актов приёмки-передачи ОС по форме № ОС-1, записей о приёмке ОС в инвентарных карточках по учёту ОС по форме № ОС-6 и в журнале бухгалтерских проводок налогоплательщик указывал в письменных пояснениях в суд первой инстанции. В связи с этим обоснован довод инспекции о том, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ) именно заявитель должен был доказать данное обстоятельство.Поэтому суд первой инстанции правомерно указал на то, что обществом оно не было доказано.
Как указывалось, налогоплательщиком не представлено документов , подтверждающих осуществление, завершение каких-либо работ на объектах после ввода в эксплуатацию и относящихся именно к первоначальному этапу строительства, а также не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие факт устранения недостатков объектов, доведения спорных объектов до состояния, отвечающего нормативным требованиям.
Акты приемочных комиссий о вводе в эксплуатацию законченных строительством объектов датированы 28.04.2003, а самые поздние счета-фактуры, оформленные после ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства, на которые ссылается общество в подтверждение проведения работ, датированы декабрем 2004 г.
При этом акты приёмки-передачи по форме № ОС-1 оформлены 31.03.2005, 30.06.2005, 11.08.2005, 16.12.2005, то есть значительно позднее указанных счетов-фактур.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельным довод заявителя о том, что спорные объекты были приняты на учет на счете 01 сразу же после устранения недостатков на объектах завершенного капитального строительства.
Как правомерно указывает налоговый орган, если принять позицию общества о том, что право на вычет спорных сумм НДС возникло после устранения указанных недостатков, то, поскольку последние спорные счета-фактуры датированы концом 2004 г. (именно тогда устранены все недостатки), соответственно, именно тогда возникла возможность для применения вычета спорных сумм НДС, то право на возмещение спорных сумм НДС обществом заявлено также за пределами трехлетнего пресекательного срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ (в 2008 году).
Согласно приказам общества от 28.04.2003 № Р-235, Р-236, Р-237, Р-238, Р-239 «Об утверждении актов приемочных комиссий о приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов» ФИО9, заместитель генерального директора по финансовым вопросам, должен был обеспечить постановку на баланс активов законченных строительством объектов нефтеперекачивающих станций и линейной части трубопровода в соответствии с законодательством РФ. Соответственно, налогоплательщик с учетом собственных приказов обязан был в 2003 г. произвести постановку объектов нефтеперекачивающих станций и линейной части трубопровода в качестве основных средств на бухгалтерский учет на счет 01 «Основные средства». При этом в данных приказах общества не содержится сведений и ссылок на какие-либо недостатки построенных объектов и их устранении.
Являются обоснованными выводы суда об отсутствии в обществе системы и упорядоченности принятия на учет по счету 01 «Основные средства» объектов по каждой нефтеперекачивающей станции.
Так, введенные в эксплуатацию в одном периоде (28.04.2003) объекты нефтеперекачивающих станций, свидетельство о государственной регистрации прав на которые получено также в одном периоде, приняты к учету по счету 01 в нескольких периодах.По НПС «Астраханская» объекты основных средств приняты к бухгалтерскому учету на счет 01 в 3-х периодах: в марте, июне, декабре 2005 г.По НПС «Кропоткинская» все объекты, введенные в эксплуатацию, приняты к бухгалтерскому учету на счет 01 в качестве основных средств в 2-х периодах: в марте, декабре 2005 г.По НПС «Комсомольская» объекты основных средств приняты к бухгалтерскому учету на счет 01 в 2-х периодах: в марте, декабре 2005 г.
Кроме того, с целью выяснения причин оформления актов по форме № ОС-1 в марте, июне, декабре 2005 г. и применения налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС по объектам нефтеперекачивающих станций в апреле, июле 2005 г., январе 2006 г., в ходе выездной проверки обществу инспекцией направлено требование от 02.12.2008 № 2 о представлении пояснений о причинах заявления к вычету НДС по каждой из 3-х нефтеперекачивающих станций в нескольких налоговых периодах: апрель 2005 г., июль 2005 г., январь 2006 г. (пункты 2.8, 2.9, 2.10 требования № 2).
На данное требование обществом пояснения не представлены.
В требовании № 6 от 28.01.2009 (пункты 1.1,1.2), выставленном в рамках выездной налоговой проверки за 2006, 2007 г., в т.ч. по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и правомерности предъявления налоговых вычетов в уточненной налоговой декларации по НДС за январь 2006 г. (корректировка 3/3), налоговым органом были истребованы пояснения о причинах заявления к вычету НДС по каждой из 3-х нефтеперекачивающих станций в нескольких налоговых периодах: апрель 2005 г., июль 2005 г., январь 2006 г., о причинах принятия к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» объектов ранее даты получения свидетельств о государственной регистрации прав с представлением подтверждающих документов, при этом в требовании для примера были указаны конкретные объекты основных средств.
На данные пункты требования общество не представило ни пояснения, ни документы и не пояснило причины их непредставления.
Общество указывает, что приведенная в решении суда судебная практика не может быть применена в настоящем деле в связи с тем, что в указанных судом делах (стр. 25-26 решения) рассматривался вопрос о принятии к
вычету НДС по объектам, уже принятым к учёту к моменту окончания
строительства (например, в делах с участием ОАО «Газпром нефть» №№
А40-60577/10-99-319, А40-60761/10-129-331, А40-63142/10-107-334), акты по
форме ОС-1 и акты КС-14 были оформлены в один день;ни в одном из указанных судом дел не рассматривалась ситуация, когда в актах приёмки указывалось не только на приёмку объекта в эксплуатацию, но и на его несоответствие нормативным требованиям и на мероприятия, которые необходимо провести, чтобы устранить это несоответствие;ссылка суда на судебные акты по делу № А40-81303/10-118-417 несостоятельна, они приняты до опубликования постановления
Президиума ВАС РФ 22.11.2011 № 9282/11, по той же причине ошибочна
ссылка суда на дело № А40-16790/09-129-54.
Доводы общества отклоняются судом апелляционной инстанции.
Судом первой инстанции указанная судебная практика (в том числе и судебная практика по ОАО «Газпром нефть») обоснованно приведена в подтверждение вывода о том, что право на вычет сумм НДС по объектам завершенного капитального строительства возникает по мере ввода соответствующих объектов в эксплуатацию на основании актов по форме № КС-14 и принятия их на учет.
Относительно ссылки общества в обоснование своей позиции в части принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным при оказании подразделением капитального строительства для собственных нужд общества услуг по техническому надзору и контролю, на постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 18476/10 .
В данном постановлении Президиумом ВАС РФ дана правовая оценка доводам налогового органа о неправомерности принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным при оказании подразделением капитального строительства для собственных нужд общества услуг по техническому надзору и контролю в связи с тем, что данные услуги, оказанные подразделением капитального строительства, не являются объектом обложения НДС.
Доводы инспекции в соответствующих решениях о неправомерности применения обществом налоговых вычетов по НДС в размере 134 661 779 руб. по товарам (работам, услугам), приобретенным при выполнении для собственного потребления услуг по контролю за техническому надзору, в связи с тем, что данные услуги объектом налогообложения НДС не признаются, следовательно и вычеты НДС по ним подлежат включению в первоначальную стоимость соответствующих объектов основных средств, являются лишь дополнительным основанием для отказа инспекцией в возмещении (вычете) спорных сумм НДС.
Главным основанием для отказа судом первой инстанции в возмещении (вычете) НДС в общем размере 1 504 417 580 руб., в том числе и в части указанных сумм НДС) является заявление обществом права на возмещение (вычет) данных сумм НДС по истечении предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ пресекательного трехлетнего срока для заявления права на возмещение НДС.
Общество указывает, что суд ошибочно не учёл фактические обстоятельства настоящего спора и не учёл, что пропуск срока исковой давности, предусмотренного ст. 200 ГК РФ, как и срок для возмещения налога в административном порядке, спровоцирован налоговым органом. Именно налоговый орган указал в решении от 24.08.2007 № 52/1832 на то, что заявитель не вправе возмещать налог в связи с тем, что им не выполнено условие о постановке основных средств на учёт, поскольку учёт на счёте 08 не вёлся по каждому инвентарному объекту основных средств. После же выполнения заявителем этого условия (устранения указанных им недостатков), налоговый орган отказал в возмещении НДС со ссылкой уже на то, что учёт на счёте 08 вёлся надлежащим образом и не препятствовал более раннему применению вычета НДС. При таких обстоятельствах ссылка ответчика на истечение сроков, предусмотренных вышеуказанными нормами, свидетельствует о недопустимом нормами п. 1 ст. 10 ГК РФ и ч. 2 ст. 41 АПК РФ злоупотреблении ответчиком правом.
В представленных в суд первой инстанции письменных пояснениях общество указывало, что принятие спорных объектов на бухгалтерский учет по счету 01 произошло в 2005 г., то есть на момент вынесения инспекцией решения от 24.08.2007 № 52/1832 указанные обстоятельства имели место.
Действующее законодательством РФ не связывает течение срока исковой давности (административного срока на возмещение НДС) с вышеуказанными (возможными) действиями сторон по делу (возможные действия такого рода одной из сторон по делу никак не препятствовали обращению другого лица в суд с требованием о защите нарушенного права). Соответственно, такого рода действия никак не изменяют (не прерывают) законодательно установленный срок исковой давности.
Кроме того, отметим, что данные доводы уже заявлялись обществом при рассмотрении дела № А40-143664/10-127-865 и были признаны судами необоснованными.
Так, Арбитражный суд г. Москвы в решении от 11.04.2011 указал, что суд не считает, что права и законные интересы заявителя были нарушены решением ответчика от 24.08.2007 № 52/1832 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» и судебными актами по делу № А40-16790/09-129-54. Заявитель не отрицает того, что не принял мер к оспариванию решения ответчика от 24.08.2007 г. N 52/1832, из содержания указанного решения следует, что заявитель на момент его принятия не мог подтвердить обоснованность вычетов по Морскому терминалу вследствие непредставления надлежащего пакета документов, именно поэтому (как считает суд) им не было принято мер к обжалованию данного решения и следующие попытки предъявить налог к вычету последовали почти через год.
Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Оснований к отмене решения суда нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2012 по делу № А40-146216/10-140-850 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья: М.С. Сафронова
Судьи: Л.Г. Яковлева
Е.А. Солопова
