Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2019 № А40-80619/18

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ АП-5329/2019

г. Москва                                                                                Дело № А40-80619/18

  марта 2019 года

Резолютивная часть постановления объявлена марта 2019 года

Постановление изготовлено в полном объеме марта 2019 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи    Суминой О.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "СПЕЦТЕХНОЛОГИИ"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.12.2018г. по делу № А40-80619/18

принятое судьей Шевелёвой Л.А.

по заявлению ООО "СПЕЦТЕХНОЛОГИИ"

к ИФНС № 5

о признании частично недействительным решения;

в присутствии:

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Спецтехнологии» (далее также — заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием (уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ) к Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Москве (далее также — заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным Решения № 12/71 от 26.10.2017 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль за 2013 года на сумму 11 074 341 р. и за 2014 год на сумму 4 662 516 р., начисления соответствующей суммы пени и штрафа в размере 2 214 868 р. за 2013 год и 932 503  р. за 2014 год; отказа в применении вычета НДС по полученным авансам в сумме 1 857 741 р. в 1 квартале 2013 года и в сумме 4 865 432 р. в 1 квартале 2015 года, начисление соответствующей суммы пени и штрафа в размере 1 393 322 р. за 2015 год.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.12.2018г. в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

ООО «Спецтехнологии» не согласившись с решением суда обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы апелляционной жалобы в полном объеме. В части доначислений налога на прибыль на полученный внереализационный доход от ООО «Профит», Общество указывает на следующее: вменяемая налогоплательщику в качестве безвозмездно полученных денежных средств сумма представляет собой возврат заявителю неосвоенного аванса, что подтверждается трехсторонним соглашением о замене лиц в обязательстве №1001-1 от 31.12.2009; договором поставки с ООО «ТД «Изоляционные технологии» №1/409 от 17.04.2009; вывод Инспекции о возврате причисленных ООО «Спецтех» в адрес ООО «ТД «Изоляционные технологии» денежных средств через 2 дня на счет ООО «Спецтех» является необоснованным; суд необоснованно принял в качестве доказательства, представленное Инспекцией, заключение эксперта от 15.09.2017 №117-16-ПЭ/17; составление трехстороннего соглашения в 2009г. подтверждается нотариальным протоколом осмотра интернет - страницы, а также претензией от 03.10.2011 №02-11/745 в адрес 000 «Профит»; суд необоснованой отказал в удовлетворении ходатайства о проведении осмотра почтового ящика ФИО8; ссылаясь на положения ст. 313 ГК РФ налогоплательщик полагает, что кредитор был обязан принять исполнение обязательств должника от третьего лица. В части отказа в применении вычетов НДС с полученных авансов, Заявитель считает документально подтвержденным право на получение вычетов по НДС.

Налоговый орган полагает требования Общества не подлежащими удовлетворению, а решение Арбитражного суда г.Москвы от 18.12.2018 законным и обоснованным, вынесенным с соблюдением норм материального и процессуального права, при полном исследовании всех обстоятельств, имеющих значение для дела. Подробно позиция налогового органа изложена в отзыве на апелляционную жалобу, отзыв приобщен к материалам дела.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив совокупность имеющихся в материалах дела доказательств, с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не усматривается правовых оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

При этом апелляционный суд исходит из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, заинтересованным лицом была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет за 2013-2015 год по всем налогам и сборам.

По итогам выездной налоговой проверки был составлен Акт № 12/42 от 30.06.2017.

По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика и иных материалов проверки, принято спорное Решение № 12/71 от 26.10.2017 (т. 2, л.д. 1-93), в соответствии с которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, кодекс) в виде штрафа в размере 5 063 376 р. обществу доначислены налог на добавленную стоимость в размере 11 437 770 р., налог на прибыль в размере 15 736 857 р. и пени в размере 9 772 596 р., так же общество привлечено к ответственности по статье 126 НК РФ на сумму 190 400 р.

Заявитель обжаловал решение инспекции в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе № 21-19/026422@ от 08/02/2018 (т. 1, л.д. 85-101), апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение инспекции без изменения.

Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным в части.

Суд первой инстанции отказывая в удовлетворении заявленных требований суд, оценив, представленных в материалы дела доказательств, пришел к выводу, что обществом создан фиктивный документооборот, направленный на получение необоснованной налоговой выгоды путем необоснованного занижения доходов, полученных в 2011 году (денежные средства в размере 83 567 007 р., полученные от ООО «Профит»), что повлекло завышение убытка в 2011 году и, как следствие, неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 2013-2014 годов на сумму убытка, образовавшегося в 2011 году. В части доводов ООО «Спецтехнологии» о необоснованности отказа в применении вычетов по НДС с полученных авансов, суд пришел к выводу о фиктивности документов, по которым заявлены вычеты по НДС, и необоснованности.

Апелляционный коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции исходя из следующего.

В части доначислений налога на прибыль на полученный внереализационный доход от ООО «Профит» в размере 83 567 007руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество в нарушение статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2013 год на сумму убытка в размере 55 371 707 руб., полученного в 2011г., и в 2014 году на сумму убытка в размере 23 312 581 руб., полученного в 2011г. , что привело к неуплате налога на прибыль в 2013 году в сумме 11 074 341 руб., в 2014 в сумме 4 662 516 руб.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 3 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

На основании пункта 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 №3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, то при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Правильность формирования убытка за прошлые годы подлежит проверке налоговым органом в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной налоговой проверкой, что согласуется с положениями п. 4 ст. 89 НК РФ.

Анализируя представленные Обществом документы, подтверждающие размеры заявленных убытков Инспекцией установлено, что в 2010-2011 годах одним из контрагентов Общества являлось ООО «Профит», которое осуществляло поставку трубной продукции по договору №0911-1 от 24.11.2009.

Согласно первичным документам Общества, общая поставка сырья и материалов от ООО «Профит» в 2010 году осуществлена на сумму 59 315 644 руб. (т. 8 л.д.80-126). При этом Обществом за поставленную продукцию в адрес ООО «Профит» перечислено 59 400 000 руб. с назначением платежа «Оплата по договору от 24.11.2009 №0911-1 за трубы и металлоконструкцию ».

Инспекцией в адрес Общества выставлено требование №12/83/5 от 25.05.2017 (т.8 л.д. 1-3) о представлении документов, а именно: договоров со всеми приложениями и дополнениями, платежных поручений, карточек расчетов с контрагентом ООО «Профит» за 2009-2011гг. (в том числе договоры замены лиц в обязательстве и первичные документы, подтверждающие взаиморасчеты по договорам).

В ответе на требование (т. 8 л.д.4-6) Общество сообщило, что финансово-хозяйственные отношения с ООО «Профит» осуществлялись в рамках договора №0911-1 от 24.11.2009. Представлены счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО «Профит», договор №0911-1 от 24.11.2009, товарные накладные.

Согласно карточке 60 счета Общества, в разрезе отношений с ООО «Профит» по состоянию на 31.12.2009 числится дебиторская задолженность ООО «Профит» в размере 106 176 751руб. (т.8л.д,127-150, т.9л.д.1-99).

В ходе анализа банковских выписок по расчетным счетам ООО «Профит» и Общества, Инспекцией установлено, что в 2009 году Общество в адрес ООО «Профит» денежные средства в размере 106 176 751 руб. не перечисляло.

При этом ООО «Профит» в 2011 году ООО «Профит» перечислило на расчетный счет Общества денежные средства в общей сумме 83 567 007 руб. с назначением платежа «Возврат по договору №1/0409 от 17.04.2009г. за недопоставленную продукцию» (т.9 л.д.113-126).

Первичные документы, подтверждающие финансово-хозяйственную операцию на данную сумму (в том числе договор №1/0409 от 17.04.2009г.) Общество не представило.

В связи с непредставлением первичных документов Инспекция, руководствуясь ст. 248, 250 НК РФ, квалифицировала полученные на расчетный счет денежные средства от ООО «Профит» в качестве безвозмездно полученного имущества, которое Общество должно было отразить в составе внереализационных доходов в 2011 году. Соответственно, не отражение в доходах указанной суммы, привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и получению убытка в2011 году в размере 78 684 288 руб.

Обществом 09.08.2017 с письменными возражениями (т.1 л.д.102-118) на акт от 30.06.2016 №12/42 представлены документы, которые, по мнению Общества, обосновывают поступление спорной суммы на расчетный счет. Общество указывает, что денежные средства в сумме 83 567 007 руб. являются авансами, возвращенными поставщиком в связи с недопоставкой товара, в связи с чем, выводы Инспекции о необходимости включения данной суммы в состав внереализационных доходов, не соответствует положениям ст. 41 и 210 НК РФ.

Так, с письменными возражениями Обществом представлено трехстороннее соглашение о замене лиц в обязательстве №1001-1 от 31.12.2009 (т.8 л.д. 50-51) (Инспекция отмечает, что в ответ на требование №12/83/5 от 25.05.2017 (т.8 л.д.4-6), которым у Общества запрошены все первичные документы по взаимоотношениям с ООО «Профит в 2009-2011гг, в том числе договоры замены лиц в обязательстве данное трехсторонне соглашение о замене лиц в обязательстве представлено не было), заключенное между ООО «Стальэнергопроект» (Общество), ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии», ООО «Профит», в соответствии с которым все права и обязанности по договору поставки от 17.04.2009 №1/0409, заключенному между Обществом и ООО «Изоляционные технологии», переходят к ООО «Профит», а ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» обязуется оплатить ООО «Профит» денежные средства в размере 106 176 751 руб. в срок до 31.05.2010г.

Из письменных возражений Общества на акт от 30.06.2016 №12/42 следует, что на момент заключения соглашения о замене лиц в обязательстве задолженность ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» перед налогоплательщиком составляла 106 176 751 руб. «...В результате заключения указанного соглашения все права и обязанности по договору №1/0409 от 17.04.2009г. перешли ООО «Профит», однако в течение 2010г. ООО «Профит» осуществило поставку лишь на общую сумму 22 609 744 руб. в счет авансов, ранее перечисленных в адрес ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии». Остальные денежные средства подлежали возврату Обществу, как «неосвоенные» авансы, и были фактически возвращены ООО «Профит» на расчетный счет Общества. Таким образом, денежные средства в сумме 83 567 007руб. являются авансами, возвращенными поставщиком в связи с недопоставкой товаров...» (абзац 6 страница 3 возражений (т. 1 л.д.104)).

Инспекцией установлено, что согласно первичным документам (договорам, спецификациям, товарным, товарно-транспортным накладным), оборотно-сальдовым ведомостям, представленным Обществом в ходе проверки, ООО «Профит» в течение 2010г. не осуществляло поставку в счет авансов, ранее перечисленных ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» в сумме 22 609 744 руб. по договору поставки от 17.04.2009 №1/0409, ООО «Профит» поставка осуществлялась в рамках договора №0911-1 от 24.11.2009, заключенного Обществом с ООО «Профит» в 2009г.

Из Письменных объяснений Общества (абз. 4-5 стр. 10 Письменных объяснений) следует, что в действительности была не поставка, а зачет встречных взаимных требований на общую сумму 13 911968, 57 руб., и денежные средства в сумме 8 697 775 руб. были возвращены ООО «Профит» на счет Общества.

Таким образом, в рамках проверки Общество ввело налоговый орган в заблуждение, утверждая, что на сумму 22 609 744 руб. была осуществлена поставка по договору от 17.04.2009 №1/0409.

Также необходимо отметить, что в карточке 60 счета Общества по взаимоотношениям с ООО «Профит» за 2010 содержится ссылка на Соглашение о замене лиц в обязательстве №1001-1 от 17.04.2009 (т.8 л.д.97-99), тогда как с возражениями Обществом представлено Соглашение о замене лиц в обязательстве №1001-1 от другой даты - от 31.12.2009.

Налогоплательщиком с возражениями на акт от 30.06.2016 №12/42 представлено платежное поручение №1380 от 29.09.2009 (т.9 л.д. 112), из которого следует, что в адрес ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» оплачено 127 000 000 руб., назначение платежа «предоплата по договору от 17.04.2009 №1/0409» (согласно доводам Общества данная сумма перечисленного аванса сформировала дебиторскую задолженность ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» перед Обществом, а позднее, в соответствии с соглашением о замене лиц в обязательстве, задолженность ООО «Профит» перед Обществом).

Однако, сумма 127 000 000 руб. проходит по банковской выписке ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» по платежному поручению №380 от 30.09.2009, назначение платежа «предоплата по договору поставки от 07.04.2008 №1/0408» (т.9 л.д.139).

Вместе с тем, в материалы дела Общество представляет другое платежное поручение №1380 от 29.09.2009, в котором указано назначение платежа «предоплата по договору поставки от 07.04.2008 №1/0408» (т.5 л.д.ЗЗ).

Таким образом, действия налогоплательщика по представлению в рамках проверки другого платежного поручения были направлены на введение налогового органа в заблуждение относительно назначения платежа.

Из приложенного к апелляционной жалобе в Управление письма от 29.09.2009, адресованного главному бухгалтеру ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» следует, что Обществом допущена ошибка в назначении платежа в платежном поручении №1380 от 29.09.2009 на сумму 127 000 000 руб. В графе наименование платежа Общество просит читать «предоплата по договору поставки от 17.04.2008 №1/0409, за металлопродукцию».

При этом необходимо указать, что договор поставки №1/0409 датирован 17.04.2009, а не 17.04.2008, как указано в письме.

Из представленного письма от 29.09.2009, адресованного ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» не следует, что оно было принято ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии». Факт направления данного письма в адрес ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» не подтвержден.

Общество с заявлением в суд представило договор №1/0408 от 07.04.2008, а также счета-фактуры, товарные накладные, акт сверки к данному договору. При этом в заявлении в суд указывает, что налоговый орган в рамках проверки не учел данные документы.

Вместе с тем, договор №1/0408 от 07.04.2008, а также счета-фактуры, товарные накладные, акт сверки к данному договору (т.5 л.д.42-57) ни в рамках проверки, ни на стадии досудебного урегулирования спора налоговому органу представлены не были, в связи с чем, данные документы в ходе проведения выездной налоговой проверки не исследовались.

Более того, позиция Общества противоречива, поскольку в апелляционной жалобе в Управление (абзац 4 страница 4 апелляционной жалобы (т.1 л.д. 60)) Общество утверждало об отсутствии договора №1/0408 от 07.04.2008.

Инспекцией произведен анализ договора №1/0409 от 17.04.2009, заключенного между ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» и Обществом, дополнительного соглашения №1 от 07.09.2009 к договору поставки от 17.04.2009 №1/0409, а так же спецификации №1 от 10.09.2009 к договору поставки от 17.04.2009 №1/0409 (т.10 л.д.58-65), и установлено, что дополнительным соглашением №1 от 07.09.2009, п. 1.1 Договора изложен в следующей редакции - «цена продукции, поставляемой в соответствии с п. 1.2. настоящего договора составляет 19 654 467, 89 руб.». Но вместе с тем, Договор дополнен п. 4.4, следующего содержания - «Общая сумма настоящего договора в связи с длительным периодом его действия не может быть выражена в конкретной цифре и определяется как сумма всех подписанных сторонами в период действия настоящего договора спецификаций и цены продукции, согласованной в п. 4.1 Договора». Согласно спецификации №1 от 10.09.2009 общая стоимость поставляемой по договору №1/0409 от 17.04.2009 продукции составила - 19 461 930 руб., в том числе НДС 2 996 226 руб.

Дополнительных соглашений и спецификаций к данному договору, подтверждающих увеличение суммы договора до 146 641 930 руб. Обществом представлено не было, из чего следует, что задолженность ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» перед Обществом по договору от 17.04.2009 №1/0409 не могла составлять 106 176 751 руб., следовательно, и задолженность ООО «Профит» перед Обществом не могла составлять 106 176 751 руб.

Обществом, приведенные доказательства, в рамках рассмотрения дела в суде первой инстанции не опровергнуты.

Общество в  апелляционной жалобы ссылается на то, что сторонами 30.09.2009 подписан акт сверки по договору №1/0409 от 17.04.2009, в котором платеж ООО «Стальэнергопроект» в сумме 127 000 000 руб. в адрес ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» отражен по кредиту расчетов по договору, то есть, квалифицирован в учете ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» в качестве предоплаты по договору №1/0409 от 17.04.2009. В соответствии с указанным актом сверки по состоянию на 30.09.2009 задолженность ООО «ТД «Изоляционные технологии» перед ООО «Стальэнергопроект» (Общество) составляла 106 176 751,51 руб.

При этом в ходе анализа акта сверки по договору №1/0409 от 17.04.2009 (т.10 л.д. 66) и карточки 60 счета по взаимоотношениям с ООО «ТД «Изоляционные технологии» (т.9 л.д. 100-109) установлены противоречия, а именно:

- согласно акту сверки по договору №1/0409 от 17.04.2009 ООО «ТД «Изоляционные технологии» 28.04.2009 произведена продажа в адрес Общества на сумму - 19 654 467, 89 руб., при этом в карточке 60 счета произведен зачет на сумму 19 641 930, 04 руб., как указано в Спецификации №1 от 17.04.2009 к договору от 17.04.2009 №1/0409.

- также из карточки 60 счета Инспекцией установлена поставка товаров от ООО «ТД «Изоляционные технологии» в адрес Общества по договору от 17.04.2009 №1/0409 в общей сумме на 19 654 467, 89 руб.

- 30.09.2009 по акту сверки 000 «ТД «Изоляционные технологии» передает Обществу 20 610 711,10 руб., при этом, по карточке 60 счета 30.09.2009 произведен взаимозачет на сумму 20 810 711,10 руб.

- акт сверки датирован 30.09.2009, тогда как составлен по состоянию на 31.12.2009.

Вместе с тем, Заявителем в материалы дела представлен акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2009 (т. 5 л.д. 61) не соответствующий представленному налоговому органу в рамках проверки:

- отсутствует указание на дату составления (в акте сверки взаимных расчетов,
представленном в рамках проверки, указана дата 30.09.2009);

- отсутствуют противоречия в суммах с карточкой 60 счета (по данному акту сверки взаимных расчетов, 30.09.2009 ООО «ТД «Изоляционные технологии» передает Обществу 20 810 711,10 руб., а не 20 610 711,10 руб., как указано в акте сверки взаимных расчетов, представленном налоговому органу).

Установленные противоречия в суммах и датах составления документов указывают на то, что Обществом в целях обоснования получения от ООО «Профит» денежных средств в размере 83 567 007 руб. данные документы составлялись в более позднем периоде.

Данный факт также подтверждается следующим, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля на основании Постановления №12/326/ПЭ от 28.08.2017 назначена и проведена технико-криминалистическая экспертиза давности выполнения реквизитов документа - Соглашение №1001-1 о замене лиц в обязательстве от 31.12.2009г. Составлено заключение эксперта ООО «ЭкспертКонсалтинг» от 15.09. 2017г. №117-16-ПЭ/17 (т. 10 л.д. 70-89), из содержания которого следует, что время выполнения штрихов подписей от имени ФИО9 (руководитель ООО «Торговый Дом «Изоляционные технологии»), ФИО10 (руководитель ООО «Профит»), расположенных на втором листе Соглашения №1001-1 о замене лиц в обязательстве от 31.12.2009 года, представленного на экспертизу выполнены в период времени «июнь-август 2017», что не соответствует дате, указанной на документе «31» декабря 2009 года.

В силу п. 1 ст. 313 Гражданского кодекса Российской Федерации (ред. от 06.04.2011, действовавшая на момент перечисления денежных средств) исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из условий обязательства не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Вместе с тем, из п.9.4 договора №1/0409 от 17.04.2009, заключенного между Обществом (Кредитор) и ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» (Должник) (т. 10 л.д.58-60) следует, что ни одна из сторон не вправе передавать свои обязательства по настоящему договору третьей стороне без письменного на то согласия другой стороны.

Следовательно, настоящий договор предусматривает именно личное исполнение обязательства по поставке товара должником - ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии», и Кредитор обязан принять исполнение от третьего лица только при наличии письменного согласия самого Кредитора на замену лиц в обязательстве.

Таким образом, довод Заявителя о том, что Налогоплательщик обязан был принять от ООО «Профит» исполнение обязательства по возврату авансов вне зависимости от подписания соглашения о замене лиц в обязательстве, является необоснованным, и факт фиктивности соглашения о замене лиц в обязательстве имеет правовое значение для целей определения налоговых обязательств Общества.

Обществом в материалы дела представлено Заключение специалиста от 06.10.2017 о проведении рецензирования Заключения эксперта М117-16-ПЭ/17 от 15.09.2017г (т.5 л.д.94-106).

Вместе с тем, рецензия на заключение эксперта представляет собой мнение специалиста на ранее выполненную экспертизу и не может быть принят судом как доказательство, опровергающее заключение  эксперта по  проведенной  Налоговым  органом  в  рамках  статьи  95  НК  РФ экспертизе, поскольку фактически является мнением не участвующего в деле лица в поддержку одной из сторон судебного процесса.

У суда отсутствуют основания сомневаться в квалификации эксперта, примененных методах и методиках исследования, компетентности его выводов, экспертиза была проведена с соблюдением законодательства. Налогоплательщик ознакомлен с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы, о чем составлен протокол ознакомления проверяемого лица с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и о разъяснении его прав от 28.08.2017 №12/326/ПОЭ (т. 10 л.д.68-69), а также ознакомлен с результатами технико-криминалистической экспертизы, о чем составлен протокол ознакомления №б/н от 28.09.2017 (т. 10 л.д.90-91), замечаний от налогоплательщика не поступало, ходатайство о замене эксперта также не поступало.

Относительно представленного в материалы дела протокола осмотра письменных доказательств нотариусом от 08.10.2017 (т.5 л.д.107-123), который, по мнению Общества, подтверждает направление в 2010 г. Соглашения о замене лиц в обязательстве с почтового адреса ФИО8 в адрес ФИО10, следует заметить следующее.

В соответствии со ст. 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате утв. ВС РФ 11.02.1993 №4462-1 (далее - Основы законодательства Российской Федерации о нотариате), «...Нотариус извещает о времени и месте обеспечения доказательств стороны и заинтересованных лиц...».

«...Обеспечение доказательств без извещения одной из сторон и заинтересованных лиц производится лишь в случаях, не терпящих отлагательства, или когда нельзя определить, кто впоследствии будет участвовать в деле...».

Понятие «случай, не терпящий отлагательства» является оценочным. Вместе с тем, в письме ФНП от 13.01.2012 №12/06-12 "Об обеспечении нотариусом доказательств" (далее -письмо от 13.01.2012 №12/06-12), Федеральная нотариальная палата указала, что «...Следует учитывать, что заявитель обращается к нотариусу за обеспечением доказательств в целях защиты своего права, нарушение которого он желает зафиксировать в качестве доказательства в порядке, предусмотренном законодательством...».

«...При этом лица, которые предположительно могут выступать в будущем судебном разбирательстве в качестве ответчиков или третьих лиц, как правило, не заинтересованы в обеспечении нотариусом доказательства, подтверждающего нарушение прав заявителя...».

Вместе с тем, в письме от 13.01.2012 №12/06-12 также указано, что «Обеспечение нотариусом доказательств, посредством осмотра информационного ресурса в сети Интернет осуществляется в связи с конкретными фактами размещения информации определенного содержания в сети Интернет, нарушающими права и законные интересы третьих лиц (например, размещение в сети Интернет информации, нарушающей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или содержащей сведения, порочащие честь, достоинство и деловую репутацию).

При осмотре ресурса в сети Интернет нотариус фиксирует факт размещения информации в сети Интернет для осуществления впоследствии защиты прав, нарушенных ввиду обнародования такой информации. Важно принимать во внимание, что информация, размещенная в сети Интернет, технологически в любой момент может быть удалена с информационного ресурса, что приведет к безвозвратной утрате соответствующего доказательства нарушения прав. Учитывая это, представляется, что осмотр информации, размещенной на информационном ресурсе в сети Интернет, в целях ее фиксации в качестве доказательства нарушения права, не терпит отлагательства...».

Из изложенного следует, что при осуществлении нотариусом такого нотариального действия как осмотр информации в сети Интернет (письменных доказательств) под «случаями нетерпящими отлагательства» выступают такие обстоятельства, когда при не проведении нотариусом осмотра информации в сети Интернет в срочном порядке данная информация может быть удалена заинтересованным лицом - лицом, разместившим информацию, нарушающую права и законные интересы заявителя.

При этом, нотариус ФИО11 (далее - нотариус), совершая нотариальное действие -осмотр письменных доказательств (информации в сети Интернет) по заявлению ООО «Спецтех» в нарушение требований ст. 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате не известил заинтересованное лицо (в будущем - возможный ответчик) - ИФНС России №5 по г.Москве о проведении нотариального действия - осмотр письменных доказательств (информации в сети Интернет), а именно электронного почтового ящика ektl@mail.ru, принадлежащего ФИО8, предыдущему генеральному директору ООО «Спецтех» указав, что «...обеспечение доказательств по заявлению ООО «Спецтех» производится в отсутствии заинтересованных лиц, ввиду того, что оно не терпит отлагательства, поскольку электронный почтовый ящик является ненадежным источником хранения информации, поскольку может быть подвергнут повреждению или уничтожению в любое время...».

Учитывая изложенное, суд первой инстанции исследовав представленное доказательство пришел к обоснованному выводу, что в данном случае имеет место злоупотребление нотариусом своим правом и нарушение права Инспекции, предусмотренное ст. 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате -присутствовать при обеспечении доказательства нотариусом.

Кроме того, Инспекция, не зная ни логина, ни пароля почтового ящика ФИО8, никак не могла удалить содержащиеся в нем сведения и документы, кроме того, доказательства, которые обеспечивал нотариус хранились, как утверждает ООО «Спецтех» на почтовом ящике с 2010 г., что ставит под сомнение их исчезновение в 2017 г., и необходимость в срочном осмотре письменных доказательств (информации в сети Интернет) без извещения Инспекции.

Вместе с тем, сам заявитель - ООО «Спецтех», извещен нотариусом и присутствовал при осуществлении нотариального действия.

На основании изложенного, протокол осмотра письменных  доказательств от 08.10.2017 в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  является недопустимым доказательством.

Инспекцией, в целях подтверждения доводов налогоплательщика, направлена повестка ФИО8 от 18.10.2017 (т. 10 л.д.92), а также письмо в адрес ООО «Спецтех» о явке в Инспекцию для проведения аналогичных действий в помещении Инспекции (осмотр содержимого электронного  почтового  ящика, принадлежащего ФИО8)  (т. 10 л.д.93). В ответ (письмо №140247 от 24.10.2017 (т.5 л.д.124-125)) ООО «Спецтех» отказалось от явки в Инспекцию как юридическое лицо, а также направило письменный отказ с мотивировкой о незаконности данных действий.

Суд, оценив в совокупности и взаимной связи доводы Заявителя, а также установленные в рамках проверки обстоятельства и пришел к правомерному выводу, что отказ от проведения процедуры осмотра содержимого почтового ящика в части информации, которая положена в основу дополнительно представленных налогоплательщиком письменных доказательств, свидетельствует о противодействии со стороны налогоплательщика проведению мероприятий налогового контроля и установлению всех фактов и обстоятельств, необходимых для принятия обоснованного решения (стр. 7решения Суда).

Инспекцией проанализирован протокол осмотра письменных доказательств нотариусом от 08.10.2017 и выявлен акт приема - передачи документов от 31.12.2009 по Соглашению №1001-1 от 15.01.2010 (т. 5 л.д.117), вместе с тем, дата составления трехстороннего соглашения о замене лиц в обязательстве, которое представляет Заявитель - 31.12.2009 (т.8 л.д.50-51), а не 15.01.2010, как указано в акте приема - передачи документов.

Обществом в рамках судебного заседания заявлено ходатайство о проведении осмотра почтового ящика ФИО8

Против удовлетворения ходатайства Инспекция возражала, поскольку, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес ФИО8 направлена повестка от 18.10.2017 (т.10 л.д.92), а также письмо в адрес ООО «Спецтех» о явке в Инспекцию для проведения осмотра содержимого электронного почтового ящика, принадлежащего ФИО8 ФИО8 в Инспекцию не явился.

В соответствии с п. 5 ст. 159 АПК РФ арбитражный суд вправе отказать в удовлетворении заявления или ходатайства в случае, если они не были своевременно поданы лицом, участвующим в деле, вследствие злоупотребления своим процессуальным правом и явно направлены на срыв судебного заседания, затягивание судебного процесса, воспрепятствование рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта, за исключением случая, если заявитель не имел возможности подать такое заявление или такое ходатайство ранее по объективным причинам.

Следует отметить, что восполнение Заявителем доказательственной базы, указанным образом в ходе судебного разбирательства при отсутствии препятствия для получения таких доказательств в рамках предоставленных ему правомочий, предусмотренных п.6 ст. 100 НК РФ и досудебного обжалования решения Инспекции в вышестоящем налоговом органе свидетельствует о неисполнении Заявителем обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для обращения с заявлением в суд (ст. 65 АПК РФ).

Таким образом, доводы Заявителя о необоснованности отклонения судом ходатайств, противоречат нормам Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и являются необоснованными.

Заявителем в материалы дела представлено претензионное письмо (т.5 л.д.58-60), направленное в адрес ООО «Профит» в 2011г., которое, по мнению Заявителя, подтверждает составление трехстороннего соглашения о замене лиц в обязательстве №1001-1 от 31.12.2009 в 2009 году, вместе с тем, данные документы ни в рамках проверки, ни на стадии досудебного урегулирования спора представлены не были, в связи с чем, в ходе проведения выездной налоговой проверки не исследовались.

Инспекцией в рамках проведения выездной налоговой проверки проведен анализ банковских выписок ООО «Профит», ООО «Циклон-системе» ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии», и установлено, что денежные средства в сумме 127 000 000 руб., перечисленные Обществом в адрес ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» 30.09.2009 на основании платежного поручения №380 по договору от 07.04.2008 №1/0408, в тот же день (30.09.2009) перечислены ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» в адрес ООО «УралТрансСервис» (т.9 л.д. 139-140), 02.10.2009 ООО «УралТрансСервис» перечислило в адрес ООО «Циклон-системе», в тот же день (02.10.2009) ООО «Циклон-системе» перечисляет 126 994 565 руб. на расчетный счет Общества (т.10 л.д. 34).

ООО «Циклон-системе» прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения 21.03.2011г. (т.12 л.д.48-57, 77). Из анализа расчетного счета ООО «Циклон-системе» установлено, что возврат вышеуказанной суммы денежных средств в размере 126 994 565 руб. от Общества не осуществлялся.

Таким образом, кредиторская задолженность (обязательства) ООО «ТД Изоляционные технологии» перед Обществом по стоянию на 02.10.2009г. отсутствовала и, как следствие, не могла стать основанием переуступки данных обязательств организации ООО «Профит», изложенных в представленном трехстороннем соглашении о замене лиц в обязательстве, и основанием для возврата последним аванса в 2011г. в адрес Общества.

Обществом с апелляционной жалобой в Управление представлен договор поставки №09-03-01 от 30.03.2009 (т.5 л.д.65-73), согласно которому ООО «Стальэнергопроект» обязуется поставить в адрес ООО «Циклон-системе» товары согласно спецификации №1 на сумму 158 464 565,38 руб. Представлена карточка счета 62.01 по взаимоотношениям с контрагентом ООО «Циклон-системе» в части договора поставки №09-03-01 от 30.03.2009.

Инспекцией произведен анализ банковской выписки ООО «Циклон-системе» (т.10 л.д.25-57) за период с 23.03.2009 по 28.09.2010 и установлено следующее.

- за период с 23.03.2009 по 28.09.2010 сумма по дебету счета составила - 321 725 042.6 руб., сумма по кредиту - 321 725 042.6 руб.

- в адрес ООО «Циклон-системе» денежные средства поступают от ООО
«Стальэнергопроект», ООО «Профит», ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии», ООО «УралТрансСервис», ЗАО «Атомтрубопроводмонтаж», ООО «Стройстиль» на сумму - 275 214 468.9 руб., перечисляются в адрес - ООО «ЭнергоКомКомплект», ООО «Профит», ООО «УралТрансСервис», ООО «Стройстиль», ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии», ООО «Стальэнергопроект» на сумму - 271 471 365.8 руб.

- денежные средства, перечисленные ООО «Циклон-системе» в адрес ООО
«Стальэнергопроект» в размере 126 994 565 руб. поступили на счет ООО «Циклон-системе» от ООО «УралТрансСервис», иные источники поступления денежных средств отсутствовали;

- движение денежных средств по счету носит транзитный характер;

- Инспекцией установлена зависимость между организациями, которые перечисляют и получают денежные средства от ООО «Циклон-системе», а именно:

ООО «Профит» - руководитель ФИО10 (т.10 л.д.136) являлась сотрудником ООО «Стальэнергопроект» и ООО «ЭнергоКомКомплект» (т. 12 л.д.89, 91); ООО «Профит» напрямую осуществляет перечисление денежных средств в адрес ООО «УралТрансСервис» и ООО «ЭнергоКомКомплект» (т.9 л.д.113-126); ФИО8 - руководитель Общества в ходе допроса (протокол допроса от 17.05.2017г. (т.8 л.д.16-22)) указал, что знаком лично с генеральным директором ООО «Профит» - ФИО10 Вместе работали в организации ООО «Энергокомкомплект» в 2004г.;

ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» - руководитель ФИО9 (т. 11 л.д.19) являлась сотрудником ООО «Профит» и ООО «ЭнергоКомКомплект» (т.12 л.д.91, 93);

ООО «УралТрансСервис» - сотрудник ФИО12 являлась сотрудником ООО «Профит» (т.12 л.д.89);

ЗАО «Атомтрубопроводмонтаж» - учредитель ОАО «Атомное и энергетическое машиностроение» (ОАО «Атомэнергомаш»), которое являлось учредителем Общества (т.12 л.д.82-83, 86-88);

ООО «Стройстиль» - руководитель ФИО13 (является руководителем ООО "Аутдор-сервис" (т.12 л.д.80-81), которое также, как и ООО «Циклон-системе» (т.12 л.д.58-76) прекратило деятельность путем присоединения к ООО «Спецтехнология» ИНН <***> (т.12л.д.78-79);

ООО «ЭнергоКомКомплект» - сотрудник ФИО14, являлась сотрудником ООО «Циклон-системе» (т. 12 л.д.90, 92), сотрудник ФИО9 являлась сотрудником ООО «Профит» и руководителем ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» (т.12 л.д.91, 93), сотрудник ФИО15 являлась сотрудником 000 «Профит» (т. 12 л.д.90, 94), сотрудник ФИО10 (т. 12 л.д.91) являлась руководителем ООО «Профит» и сотрудником ООО «Спецтех» (Общество), сотрудник ФИО8 (т. 12 л.д.91) являлся руководителем ООО «Спецтех» (Общество).

Из анализа кредита счета установлена экономическая зависимость 000 «Циклон-системе» от перечисленных выше организаций - 85,5 %.

Учитывая совокупность установленных обстоятельств, к представленным документам (договор поставки №09-03-01 от 30.03.2009 (т.5 л.д.65-73)) следует относиться критически.

Инспекцией установлено, что ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии», ООО «УралТрансСервис», ООО «Циклон-системе», ООО «Профит» не обладали основными средствами, штатом сотрудников, транспортными средствами, имуществом (т.10 л.д.110-136, т.10 л.д.148-150, т. 11 л.д. 1-19, т. 11 л.д. 74-94). Платежи, характерные для ведения финансово-хозяйственной деятельности, отсутствуют (т.9 л.д.113-150, т.10 л.д.1-57). Руководители / учредители являются массовыми.

Учредителями ООО «Профит» являлись ФИО16 (является руководителем / учредителем 10 организаций) и ФИО17 (является руководителем / учредителем 23 организации).

Генеральными директорами ООО «Профит» в проверяемом периоде являлись: ФИО10 21.11.2008г. по 23.03.2010г.; ФИО18 с 24.03.2010г. по 13.12.2010г. (18.02.2011 -14.11.2011) (является руководителем / учредителем 7 организаций); ФИО16 с 14.12.2010г. по 17.02.2011г. (является руководителем / учредителем 10 организаций); ФИО19 с 14.11.2011г. (является руководителем / учредителем 12 организаций) (т.10 л.д.110-136).

02.12.2011 организации ООО «Профит» и ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» прекратили деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО ФКО "Ависма" (т.10 л.д.36, т. 11 л.д. 19), которое 12.10.2017 исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо (т. 11 л.д. 63-64).

ООО «УралТрансСервис» 12.03.2012 прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к 000 «Лабсистем Казань» (т.11 л.д.93-94), которое 23.05.2017 исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо (т. 11 л.д.95-110).

Согласно данным ЕГРЮЛ учредителем и генеральным директором ООО «ТД «Изоляционные технологии» в период с 23.07.2007г. по 03.03.2009г. являлся ФИО20 В соответствии с письменными пояснениями Общества (т.8 л.д. 13-14) «представителем со стороны ООО «ТД «Изоляционные технологии» выступала ФИО9, полномочия в 2008-2009г. осуществлялись на основании доверенности от 01.06.2008г.», выданной ФИО20

В рамках проверки составлен протокол допроса ФИО20 от 01.12.2011 №664 (т. 8 л.д. 26-30), из показаний свидетеля следует, что он регистрировал организации на свое имя за денежное вознаграждение, в период 2008г. - 2009г. отбывал уголовное наказание в ФИО21 Уральский.

Таким образом, ФИО20 на момент выдачи доверенности ФИО9 находился в местах лишения свободы.

В 2009г. в ООО «Торговый дом «Изоляционные технологии» числился 1 сотрудник -ФИО9, которая также являлась сотрудником - ООО «Профит».

Из объяснений ФИО9, от 11.09.2017 №б/н (т.8 л.д. 23-25), следует, что она подтвердила свое участие в деятельности 000 «Торговый дом «Изоляционные технологии», при этом не помнит контрагентов - поставщиков (в том числе ООО «Спецтех» и ООО «Профит»), не известны руководители и представители данных организаций, обстоятельства заключения сделок и их исполнение. Про наличие на нее доверенности свидетель ничего не помнит.

Данные обстоятельства, в свою очередь, свидетельствуют о том, что участие ФИО9 в деятельности ООО "Торговый Дом "Изоляционные технологии" носит номинальный характер.

В рамках проверки направлено поручение о допросе свидетелей: ФИО22 -руководитель ООО «Циклон-системе», ФИО10 и Неизвестной Е.В. -руководители ООО «Профит» (т.8 л.д. 31-45). Свидетели по повесткам в Инспекции не явились.

По мнению Общества, приведенные Инспекцией доказательства о зависимости участников схемы движения денежных средств, а также наличии признаков «фирм-однодневок» у участников схемы, не имеет значения при рассмотрении настоящего дела.

Вместе с тем, полученные доказательства подтверждают возврат, перечисленных в адрес ООО "Торговый Дом "Изоляционные технологии" денежных средств в размере 127 000 000 через цепочку зависимых лиц в течении 2 дней на расчетный счет Общества, а также дополнительно свидетельствуют о фиктивности, представленного трехстороннего соглашения.

Проанализировав представленные обществом документы в совокупности с иными обстоятельствами, установленными в ходе судебного разбирательства, суд пришел к обоснованному выводу, что с целью обоснования возникновения дебиторской задолженности ООО «Профит» и квалификации получения денежных средств от последнего, как возврата аванса, не обеспеченного поставкой товара, налогоплательщиком представлены документы, которые не соответствуют фактическим обстоятельствам.

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, перечисленных в ст. 251 НК РФ.

На основании вышеизложенного, денежные средства в сумме 83 567 007 руб., полученные Обществом от ООО «Профит» в соответствии со ст. 250 НК РФ, являются внереализационным доходом, который в нарушение указанной статьи не включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2011г., что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации и получению убытка в 2011г.

Таким образом, в нарушение ст. 283 НК РФ Общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2013г. на сумму убытка в размере 55 371 707 руб., за 2014г. - на сумму убытка в размере 23 312 581 руб.

Учитывая изложенное, доводы налогоплательщика не соответствуют ст. 248, 250, 283 НК РФ, ст. 313 ГК РФ, противоречат установленным в рамках проверки обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам.

В части доводов Заявителя о необоснованности отказа в применении вычетов по НДС с полученных авансов, суд исходит из следующего следующее.

Относительно довода Заявителя о необоснованности отказа в применении в 1 кв. 2015 года вычетов по НДС с полученных авансов на общую сумму 2 343 844 рублей по счет -фактуре МА0000000031 от 02.08.2010 при расторжении договора.

Налогоплательщиком к проверке были представлены два счета-фактуры МА0000000031 от 02.08.2010 по договору №39/23/2010 от 08.04.2010 на разные суммы - 20 474 415 руб., в том числе НДС - 3 123 216 руб. и 15 929 659,66 руб., в том числе НДС - 2 429 948,08 руб. (т. 13 л.д.48-49).

В книге покупок за 1 квартал 2015г. (т.13 л.д.31-38) налогоплательщиком отражены два счета-фактуры №А0000000031 от 02.08.2010 на сумму - 20 474 415 руб., в том числе НДС -3 123 216 руб. и 14 185 782 руб., в том числе НДС - 2 343 844 руб.

Проверкой выявлено, что счет-фактура №А000000031 от 02.08.2010 на сумму 15 929 659,66 руб., в том числе НДС 2 429 948,08 руб. не отражен в книге продаж в 3 квартале 2010г. при получении аванса. Следовательно, НДС по данному счету-фактуре в бюджет не уплачен.

После составления Акта налогоплательщиком с возражениями представлена новая книга покупок за 1 кв. 2015г. с дополнительным листом (т.13 л.д.39-47).

В ходе анализа дополнительно представленных документов, выявлено, что дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2015г. не был представлен налогоплательщиком с момента возникновения обязанности по представлению данной книги покупок и продаж в составе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015г. как до начала выездной налоговой проверки, так и в момент проведения проверки по требованию налогового органа. Данный дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2015г. отсутствует в электронной базе данных Инспекции (АИС «Налог 3») (т.13 л.д. 24-30).

Кроме того, ООО «СПЕЦТЕХ» представило исправленный счет-фактуру №А000000065 от 10.12.2010 на сумму 15 929 659,66 руб. (т.13 л.д.52), взамен представленному в ходе проведения проверки, ничем не объясняя и не обосновывая внесение данных исправлений.

Таким образом, счет-фактура №А000000031 от 02.08.2010 на сумму 15 929 659,66 руб. (14 185 782 руб.) является фиктивным, и налогоплательщик необоснованно принял к вычету в 1 квартал 2015г. НДС в сумме - 2 343 844 руб.

Относительно довода Заявителя о необоснованности отказа в применении в 1 кв. 2015 года вычетов по НДС с полученных авансов на сумму 808 105 рублей по счет - фактуре №13061903 от 19.06.2013.

Налогоплательщиком к проверке представлен счет-фактура №13061903 от 19.06.2013 на сумму 7 933 431,03 рублей, в том числе НДС - 1 210 184,39 руб. (т.13 л.д.51).

В книге покупок за 1 квартал 2015г. (т.13 л.д.31-38) налогоплательщиком отражены два счета-фактуры №13061903 от 19.06.2013 на сумму 7 933 431,03 рублей, в том числе НДС -1 210 184,39 руб. и на сумму 5 297 577,11руб., в том числе НДС-808 105 руб.

Проверкой выявлено, что счет-фактура №13061903 от 19.06.2013 на сумму 5 297 577 руб., в том числе НДС - 808 105 руб. не отражен в книге продаж в 2 квартале 2013г. при получении аванса, а также в 1 квартале 2015 г. при отгрузке товара. Следовательно, НДС по данному счету-фактуре в бюджет не уплачен.

Таким образом, ООО «СПЕЦТЕХ» дважды отразило в книге покупок в 1 квартале 2015г. счет-фактуру №13061903 от 19.06.2013 с разными суммами и неправомерно включило в состав налоговых вычетов НДС в сумме 808 105 руб.

После составления Акта налогоплательщиком с возражениями представлена новая книга покупок за 1 кв. 2015г. с дополнительным листом (т.13 л.д.39-47).

В ходе анализа дополнительно представленных документов, выявлено, что дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2015г. не был представлен налогоплательщиком с момента возникновения обязанности по представлению данных книги покупок и продаж в составе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015г., как до начала выездной налоговой проверки, так и в момент проведения проверки по требованию налогового органа. Данный дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2015г. отсутствует в электронной базе данных Инспекции (АИС «Налог 3») (т.13 л.д.24-30).

Кроме того, ООО «Спецтех» представило исправленный счет-фактуру - №12121301 от 13.12.2012 на сумму 5 297 577 руб., в том числе НДС - 808 105 руб. (т.13 л.д.53), ничем не объясняя и не обосновывая внесение данных исправлений.

Кроме  того,  в  ходе  встречной  проверки,  покупателем  АО  «Атомэнергомаш»  был представлен счет-фактура на аванс, выданный ООО «Спецтех» №13061903 от 19.06.2013 на сумму 7 933 431 руб., в том числе НДС 1210 184 руб., вместе с тем счет-фактура на аванс №13061903 от 19.06.2013 на сумму 5 297 577 руб., в том числе НДС - 808 105 руб. представлен не был, в силу его отсутствия (т. 13 л.д.69-79).

Таким образом, счет-фактура №13061903 от 19.06.2013 на сумму 5 297 577 руб., в том числе НДС 808 105 руб. является фиктивным, и налогоплательщик необоснованно принял к вычету в 1 квартал 2015г. НДС в сумме - 808 105 руб.

Относительно довода Заявителя о необоснованности отказа в применении в 1 кв. 2015 года вычетов по НДС с полученного аванса на сумму 320 338 рублей по счет - фактуре №А000000065 от 10.12.2010. '

В рамках проверки в книге покупок за 1 квартал 2015г. (т.13 л.д.31-38) выявлена счет-фактура №А000000065 от 10.12.2010 на сумму 2 100 000 руб., в том числе НДС на сумму 320 338 руб.

Проверкой установлено, что счет-фактура №А000000065 от 10.12.2010 на сумму 2 100 000 руб., в том числе НДС на сумму 320 338 руб. не отражен в книге продаж в 4 квартале 2010г. при получении аванса. Следовательно, НДС по данному счету-фактуре в бюджет не уплачен.

После составления Акта налогоплательщиком с возражениями представлена новая книга покупок за 1 кв. 2015г. с дополнительным листом (т.13 л.д.39-47).

В ходе анализа дополнительно представленных документов, выявлено, что дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2015г. не был представлен налогоплательщиком с момента возникновения обязанности по представлению данной книги покупок и продаж в составе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015г. как до начала выездной налоговой проверки, так и в момент проведения проверки по требованию налогового органа. Данный дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2015г. отсутствует в электронной базе данных Инспекции (АИС «Налог 3») (т. 13 л.д.24-30).

Кроме того, ООО «Спецтех» представило исправленный счет-фактуру №12120601 от 06.12.2012 на сумму 2 100 000 руб., в том числе НДС на сумму 320 338 руб. взамен счета-фактуры №А000000065 от 10.12.2010, ничем не объясняя и не обосновывая внесение данных исправлений.

Таким образом, счет-фактура №А000000065 от 10.12.2010 на сумму 2 100 000 руб., в том числе НДС на сумму 320 338 руб. является фиктивным, и налогоплательщик необоснованно принял к вычету в 1 квартал 2015г. НДС в сумме - 320 338 руб.

Приказом ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@ (ред. от 20.12.2016) утверждена форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме".

Согласно указанному Приказу раздел 8 содержит "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период", приложение 1 к разделу 8 декларации содержит "Сведения из дополнительных листов книги покупок", Раздел 9 содержит "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период", приложение 1 к разделу 9 декларации "Сведения из дополнительных листов книги продаж".

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В соответствии с абз. 2 п.1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

В уточненную декларацию подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним, в случае внесения в них изменений (дополнений).

Вместе с тем, сведения, содержащиеся в дополнительном листе книги покупок за 1 квартал 2015г. не отражены в Приложении 1 к разделу 8 декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015г. в автоматизированной информационной системе налоговых органов (далее - АИС "Налог"), а следовательно, дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2015г., представленный с возражениями, не может быть принят, как доказательство правомерности принятия к вычету НДС по счетам-фактурам, содержащим недостоверные сведения.

Относительно довода Заявителя о необоснованности отказа в применении в 1 кв. 2013 года вычетов по НДС с полученных авансов на общую сумму 1 857 743,08 руб. по счетам -фактурам от 22.09.2008 №20, от 17.12.2008№25, от 07.04.2009 №14, от 27.04.2009 №17, от 16.11.2009      №25, от 16.06.2010 №22, от 10.12.2010 №67, от 21.12.2010 №68, от 31.12.2010 №71.

В рамках проверки установлено, что данные счета-фактуры от 22.09.2008 №20, от 17.12.2008   №25, от 07.04.2009 №14, от 27.04.2009 №17, от 16.11.2009 №25, от 16.06.2010 №22, от 10.12.2010 №67, от 21.12.2010 №68, от 31.12.2010 №71 не отражены в книге продаж при отгрузке в 1 кв. 2013г. (т.12 л.д.96-97).

Общество ссылается на положения Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 №1137, согласно которому при отгрузке товара в книге продаж регистрируются счета-фактуры на отгрузку, а не авансовые счета-фактуры. Вместе с тем, ни в рамках проверки, ни в рамках рассмотрения дела в суде первой инстанции Обществом не представлены никакие ни доказательства, ни пояснения, подтверждающие отражение счетов-фактур на отгрузку в книге продаж в 1 кв. 2013г.

В ходе встречной проверки счета-фактуры на авансы: от 22.09.2008 №20, 17.12.2008 №25, 07.04.2009 №14, 27.04.2009 №17,  16.11.2009 №25,  16.06.2010 №22,  10.12.2010 №67, 21.12.2010      №68, 31.12.2010 №71, АО «Атомэнергомаш» (покупателем) не представлены, а также получена информация о том, что данные счета-фактуры на авансы не были отражены в бухгалтерском и налоговом учете (ответ АО «Атомэнергомаш» от 14.08.2017 №33-35/7728-06) (т. 13 л.д.69-79).

Вместе с тем, если отгрузка товара по данным счетам - фактурам действительно была произведена только в 1 кв. 2013г., то АО «Атомэнергомаш» должен был хранить данные счета-фактуры, как первичные документы, на основании которых он может принят НДС к вычету не менее пяти лет после окончания отчетного года (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Из действующего законодательства прямо не следует, что счет-фактура не является первичным документом, вместе с тем, суды исходят из того, что счет-фактура относится к первичным документам, что в частности следует из Определения Верховного Суда РФ от 26.04.2018 №303-КГ18-3888 по делу №А51-7689/2017, Определения Верховного Суда РФ от 21.05.2018 №306-КП8-5316 по делу №А49-1259/2017, Определения Верховного Суда РФ от 23.11.2017 №304-КГ17-17068 по делу №А27-14171/2016, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 13.08.2018 №Ф05-12476/2018 по делу №А40-167953/2017 и т.д., в связи с чем, довод Общества о том, что срок хранения счетов-фактур не более четырех лет, является необоснованным.

Таким образом, счета-фактуры на авансы:  от 22.09.2008 №20,  17.12.2008 №25,

07.04.2009 №14, 27.04.2009 №17, 16.11.2009 №25, 16.06.2010 №22, 10.12.2010 №67, 21.12.2010 №68, 31.12.2010 №71 являются фиктивным, и налогоплательщик необоснованно принял к вычету в 1 квартал 2013г. НДС в сумме 1 857 743,08 руб.

            Относительно довода Заявителя о необоснованности отказа в применении в 1 кв. 2015 года вычетов по НДС с полученных авансов на сумму 1 393 144 руб. по счету - фактуре 04.05.2010 №Л0000000012.

В отношении НДС по счету-фактуре на аванс №А0000000012 от 04.05.2010 на сумму 70 000 000 руб. в том числе НДС 10 677 966,10 руб. установлено, что вычеты НДС по данному счету-фактуре были приняты как в 1 квартале 2015г., так и в более ранних периодах, что отражено в книгах покупок.

ООО «Спецтех» использовало свое право на применение вычета по счету-фактуре №А0000000012 от 04.05.2010 (до 1 квартала 2015г.), в связи с чем, доводы налогоплательщика в отношении правомерности принятия к вычету НДС по данному счету-фактуре в сумме 3 494 374 руб., при отсутствии реализации в данной части в 1 квартале 2015г., необоснованные.

Более того, заявленный вычет НДС по данному счету-фактуре не только превышает размер отраженного НДС по фактически отгруженному товару, но и размер НДС по данному счету-фактуре в целом, который составляет 10 677 966,10 руб., а не 12 779 196 руб.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

На основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам при отгрузке соответствующих товаров.

Кроме того, на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. При этом на основании вышеуказанных пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная продавцом с суммы частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров, при их отгрузке подлежит вычету.

Поскольку Инспекцией установлено, что отгрузка товара произведена на сумму - 5 825 769 руб. в 1 и 2 кв. 2013 г., а к вычету принято - 9 284 822 в 4 кв. 2012г., 1 и 2 кв. 2013г. (что уже превышает сумму отгрузки), соответственно 3 494 374 руб. заявлены к вычету необоснованно.

Заявитель, утверждает, что налоговый орган необоснованно отказал в применении вычета НДС на сумму 1 393 144 руб. и должен был признать необоснованной только сумму НДС заявленного к вычету в размере 2 101 230 руб. (12 779 196 руб. - 10 677 966,10 руб.). Вместе с тем, налогоплательщик, заявляя данный довод, не учитывает положения пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ, согласно которым, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам при отгрузке соответствующих товаров.

В результате нарушений, установленных в ходе проверки и в результате дополнительных мероприятий налогового контроля с учетом возражений налогоплательщика, ООО «Спецтех» неправомерно приняло к вычету НДС по авансам, ранее полученным, в отсутствие реализации и отражения НДС начисленного при отгрузке.

Относительно довода Заявителя о необоснованности начисления пени по представленным к вычету счетам-фактурам от 28.05.2012 №12052801, от 28.06.2012 №12062801, от 16.07.2012№12071601, от 23.07.2012№12072301, от 19.06.2013 №13061903.

В силу пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам при отгрузке соответствующих товаров.

В отношении данных счетов-фактур в рамках проверки установлено, что в нарушение пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ ООО «Спецтех» неправомерно приняло к вычету НДС по вышеперечисленным счетам-фактурам в 1 квартале 2013г., так как фактическая отгрузка по данным счетам-фактурам на авансы состоялась в более позднем периоде - в 4 квартале 2014г, что следует из данных книги продаж за 4 квартал 2014г.

АО «Атомэнергомаш» в рамках встречной проверки представило счета-фактуры на отгрузку товаров (т. 13 л.д. 71), выставленные ООО «Спецтех» в 4 кв. 2014г., следовательно, довод Общества, что отгрузка состоялась до 1 кв. 2013г. не нашел документального подтверждения.

Таким образом, неправомерное принятие к вычету НДС в более раннем периоде - в 1 квартале 2013г., а не в 4 квартале 2014г., т.е. в момент отгрузки товара, привело к начислению пени по налогу за период с 1 квартала 2013г. по 4 квартал 2014г.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что из представленных заявителем доказательств и иных материалов дела не усматривается несоответствия оспариваемого решения Инспекции положениям НК РФ, указанные в оспариваемом решении обстоятельства Инспекцией в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены применительно к доводам заявителя, подтверждена, нарушений прав и законных интересов заявителя не установлено. Заявителем иных доказательств, подтверждающих изложенные в заявлении и апелляционной жалобе доводы, в арбитражный суд не представлено.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт соответствует закону или иному нормативному правовому акту и не нарушает права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения и об отсутствии нарушения в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л :

            решение Арбитражного суда города Москвы от 18.12.2018г. по делу № А40-80619/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:                                                       О.С. Сумина

Судьи:                                                                                                М.В. Кочешкова

                                                                                                            Д.Е. Лепихин

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.