ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
127994, г. Москва, пр-д Соломенной сторожки, д.12
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
город Москва Дело №09АП-8779/2007-АК
августа 2007 года
Резолютивная часть постановления объявлена 13 августа 2007 года
Полный текст постановления изготовлен 20 августа 2007 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего-судьи: Голобородько В.Я.
судей: Марковой Т.Т., Румянцева П.В.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Федотовой Е.А.
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России №48 по г. Москве
на решение Арбитражного суда города Москвы от 25 апреля 2007 года
по делу № А40-71829/06-114-476 , принятое судьей Смирновой Е.В.
по заявлению ООО "Юнилевер СНГ"
к МИФНС России № 48 по г. Москве
о признании недействительным решения от 20.09.2006 № 20-30/107 в части и обязании возместить НДС за март 2006 года в сумме 21 121 961,81 руб.
при участии:
от заявителя – ФИО1, ФИО2 по дов. от 08.05.2007 № 679,
ФИО3 по дов. от 07.05.2007 № 678
от заинтересованного лица – ФИО4 по дов. от 22.01.2007
УСТАНОВИЛ: ООО "Юнилевер СНГ" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России № 48 по г. Москве от 20.09.2006 № 20-30/107 в части отказа в подтверждении нулевой ставки по НДС за март 2006 года в сумме 128 613 082,59 руб. и в части отказа в возмещении НДС за март 2006 года в размере 21 121 961,81 руб.
Решением от 25 апреля 2007 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме. При этом суд исходил из того, что в налоговую инспекции был представлен полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов в отношении экспортных операций; документы, предусмотренные п. 2 раздела II Соглашения между Правительством РФ и Правительством республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов в отношении экспортных операций в Республику Беларусь. Также в налоговую инспекцию были представлены документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, для подтверждения правомерности сумм НДС, заявленных к вычету, что подтверждается материалами дела (т. 1 л.д. 33-37, 48, 40-45);
материалами дела подтверждается соблюдение ООО «Юнилевер СНГ» требований ст. 164, 165, 171, 172 НК РФ для применения ставки НДС 0 процентов и заявления НДС к возмещению;
довод налогового органа о том, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога не основан на нормах НК РФ, так как при применении различных налоговых ставок по НДС закон обязывает налогоплательщика отдельно определять налоговую базу по этим ставкам. Несмотря на это, ООО «Юнилевер СНГ» ведет раздельный учет;
суд согласен с доводами заявителя, что представленные ответчику документы подтверждают применение порядка распределения входного НДС и ведения раздельного учета;
налоговый орган не представил суду никаких обоснований тому, что в расчетах заявителя имеются ошибки, а также не указывает, где закреплен порядок расчета входного НДС, подлежащий применению, по мнению ответчика;
несостоятелен довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком документы не были надлежащим образом заверены. Все документы заверены предприятием: копии документов прошиты, заверены печатями и подписями руководителя и главного бухгалтера заявителя, что налоговым органом не отрицается;
в обоснование примененных налоговых вычетов заявитель представил суду не только методику ведения раздельного учета и таблицы с расчетами, но и первичные документы, легшие в основу данных расчетов (счета-фактуры, платежные поручения).
Не согласившись с решением суда от 25 апреля 2007 года, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит указанное решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.
В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на то, что в нарушение требований п. 1 ст. 165 НК РФ представленные ООО «Юнилевер СНГ» ксерокопии документов не заверены в установленном порядке, поэтому не являются копиями документов, имеющими юридическую силу, и не могут служить основанием для возмещения НДС по экспортному обороту;
Организация нарушает принципы налогообложения налогом на добавленную стоимость экспортных операций, поскольку не производит восстановление входного НДС, принятого ранее к вычету по внутреннему рынку, в периоде экспортной отгрузки;
ООО «Юнилевер СНГ» не ведет раздельный учет сумм входного НДС, так как:
- организацией не представлены данные по себестоимости готовой продукции, реализованной на экспорт, с указанием доли НДС, подлежащей вычету по экспортному обороту;
- ООО «Юнилевер СНГ» не ведет детализацию себестоимости в части себестоимости, имеющей входной НДС по ставке 10 и 18 процентов;
- ООО «Юнилевер СНГ» завышает сумму НДС к возмещению по экспортным операциям, что подтверждается расчетными показателями отношения сумм НДС, предъявляемых к вычету, к налоговым базам, указанным в декларациях по НДС по ставке 0 процентов и по внутреннему рынку;
- порядок ведения раздельного учета сумм НДС для получения возмещения входного НДС по экспорту в Учетной политике организации для целей бухгалтерского учета не предусмотрен;
- организацией не представлены регистры (бухгалтерские и налоговые) с приложенными бухгалтерскими справками – расчетам, подтверждающие числовые показатели сумм входного НДС, предъявленного к возмещению по ставке 0 процентов;
- организацией при формировании вычета НДС, приходящегося на реализованную на экспорт продукцию, включаются суммы НДС, приходящиеся на износ основных средств. В ходе камеральной проверки инспекцией были истребованы объяснения по данному обстоятельству. В ответ на запрос организацией не представлены соответствующие документы, подтверждающие правомерность вышеизложенных действий;
Налогоплательщиком не представлен полный пакет документов в подтверждение сумм налоговых вычетов, заявленных в декларации за март 2006 г.
В заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представитель заявителя возражал против удовлетворения жалобы.
Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, пояснений на отзыв, оценив составленный в суде апелляционной инстанции Акт сверки расчетов, протокол сверки, не находит оснований для отмены решения, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, ООО «Юнилевер СНГ» (далее – заявитель) представило в Межрайонную ИФНС России № 48 по г. Москве (далее – ответчик) уточненную налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов за март 2006 г. (л. 8-12 т.6).
Вместе с уточненной декларацией по НДС по ставке 0 процентов за март 2006 г. письмом от 30.06.2006 г. № 69/Э (л. 24-34 т. 6) заявитель представил ответчику полный комплект документов (тома 7-24), включающих:
документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов в отношении экспортных операций;
документы, предусмотренные п. 2 раздела II Соглашения между Правительством РФ и Правительством республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов в отношении экспортных операций в Республику Беларусь.
Также заявителем были представлены документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ для подтверждения правомерности сумм НДС, заявленных к вычету (исх. № 85-СВПЭ от 29.08.2006 г.) (л. 35-36 т. 6).
Ответчиком была проведена проверка обоснованности применения заявителем нулевой ставки и налоговых вычетов по указанной декларации, по результатам которой ответчик принял оспариваемое решение.
Решением Межрайонной ИФНС России № 48 по г. Москве от 20.09.2006 № 20-30/107 (л. 16-32 т. 1) отказано заявителю в подтверждении нулевой ставки по НДС за март 2006 г. в сумме 131 595 147 руб. и отказано в возмещении НДС за март 2006 г. в размере 21 821 935 руб.
В решении (на стр. 15) ответчик указал на то, что заявителем не были представлены копии поручений на отгрузку экспортных товаров № 008/0028 и 008/0083, в результате этого было установлено неправомерное применение нулевой ставки НДС на сумму 2 982 064,41 руб. и налоговых вычетов в размере 699 973,19 руб. В этой части заявитель решение не оспаривает.
Претензий к остальным документам, представленным заявителем для подтверждения правомерности применения 0 ставки НДС, и документам, подтверждающим в соответствии со 172 НК РФ право на применение вычета НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), ответчик в решении не указал.
Однако в апелляционной жалобе налоговый орган указал, что заявителем не представлены к проверке надлежащим образом заверенные документы. В обоснование своего довода ответчик указывает на то, что заявителем были представлены ксерокопии документов, не заверенные печатью и подписью.
Указанный довод ответчика противоречит фактическим обстоятельствам дела в силу следующего.
На стр. 15 оспариваемого решения на стр. 4 отзыва ответчика, представленного в материалы дела в первой инстанции, отмечено, что заявитель представил в ходе проверки документы, прошитые и заверенные печатью и подписями главного бухгалтера и руководителя. Этот факт отражен и на стр. 12 решения суда первой инстанции (л. 127 т. 26). Таким образом, ответчик признал в первой инстанции тот факт, что документы были прошиты и заверены печатью и подписями.
Следовательно, довод ответчика, содержащийся в апелляционной жалобе, противоречит его собственной оценке документов, сделанной ранее.
Согласно ч. 3 ст. 70 АПК РФ «признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств… Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела».
Указанные выше документы, в которых ответчик признал рассматриваемые обстоятельства, приобщены судом первой инстанции к материалам дела.
Согласно ч. 5 ст. 70 АПК РФ «обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу».
Часть 4 ст. 268 АПК РФ указывает на то, что «обстоятельства дела, которые признаны, удостоверены лицами, участвующими в деле, в порядке, установленном ст. 70 АПК РФ, и приняты арбитражным судом первой инстанции, не проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции».
Таким образом, тот факт, что документы были заверены представителями заявителя, является доказанным и не может быть оспорен ответчиком в суде апелляционной инстанции.
Глава 21 НК РФ не содержит требований относительно того, каким образом должна быть заверена копия контракта. В части первой НК РФ также отсутствуют общие положения, касающиеся надлежащего оформления документов, предоставляемых в налоговый орган. При этом наличие подлинной печати организации и подписи уполномоченного лица на документе уже придает ему юридическую силу. Прошивка документов, осуществленная заявителем, исключает возможность фальсификации предоставляемых документов. Таким образом, наличие печати организации и подписей главного бухгалтера и руководителя свидетельствует о надлежащем заверении документов.
Ответчик в апелляционной жалобе указывает на то, заявитель нарушает принципы налогообложения налогом на добавленную стоимость экспортных операций, поскольку не производит восстановление входного НДС в бюджет в периодах отгрузки готовой продукции на экспорт. Такой подход, по мнению ответчика, приводит к необоснованному двойному возмещению налога из бюджета.
Доводы ответчика незаконны, необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам в силу следующего.
В материалы дела заявителем были представлены своды книг покупок по месяцам отгрузки готовой продукции на экспорт, информация по которым отражена в декларации по НДС по ставке 0 процентов за март 2006 г. (л. 8-12 т. 6). В этих документах отдельной строкой отражена сумма НДС, восстанавливаемая заявителем в периоде отгрузки продукции на экспорт. Эта сумма увеличивает сумму НДС к уплате в бюджет в соответствующем периоде.
Дополнительно заявитель представил в материалы дела декларации по НДС по внутреннему рынку за периоды отгрузки продукции на экспорт.
Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что в сводах книг покупок отражается общая сумма входного НДС по счетам-фактурам, выставленным заявителю за период. Указанная сумма уменьшается на суммы входного НДС, которые не могут быть приняты к вычету по причинам, указанным в НК РФ (отсутствие связи с операциями, облагаемыми НДС и т.д.). Остаток подлежит распределению между внутренним рынком и реализацией на экспорт.
Сумма входного НДС, которая относится к реализации на экспорт и подлежит восстановлению в бюджет, отражается в отдельной строке свода книг покупок и уменьшает общую сумму входного НДС, подлежащего вычету. Этот остаток представляет собой сумму входного НДС, подлежащего вычету в декларации по НДС по внутреннему рынку.
Общая сумма вычетов, заявленных в декларации по НДС за соответствующий период, состоит из суммы входного НДС, рассчитанной описанным выше путем, и суммы вычетов по авансовым платежам в соответствии с нормой п. 8 ст. 171 НК РФ.
Таким образом, данные, отраженные в сводах книг покупок и декларациях по внутреннему рынку, подтверждают факт восстановления НДС, а также сумму, в размере которой такое восстановление производится.
Ответчик указывает на то, что заявитель нарушает порядок восстановления НДС в бюджет, поскольку не отражает сумму восстанавливаемого налога в отдельной строке декларации. При этом ответчик не оспаривает тот факт, что заявитель уменьшает вычеты по НДС на соответствующую сумму, то есть увеличивает сумму налога к уплате в бюджет.
Таким образом, итоговый результат по сравнению с тем, если бы эта сумма отражалась в отдельной строке декларации, не изменяется, ущерб бюджету не наносится.
Доводы ответчика фактически сводятся к тому, что заявитель ошибочно не указал сумму восстанавливаемого НДС в отдельной строке и вместо этого сразу уменьшил на эту сумму заявляемые в декларации вычеты. При этом итоговая сумма налога к уплате измениться не может. Следовательно, ответчик в данном случае указывает на ошибку в порядке заполнения декларации, а не на отсутствие документального или расчетного подтверждения сумм восстанавливаемого НДС.
Определением от 30.07.2007 суд апелляционной инстанции обязал стороны провести сверку расчетов для установления факта восстановления заявителем в бюджет сумм входного НДС, указанных в декларации по НДС по ставке 0 процентов за март 2006 г. Сторонами указанная сверка была проведена, составлен итоговый протокол, в котором отражены общие выводы налогоплательщика и налогового органа.
Налоговый орган, исследовав представленные заявителем документы, считает, что заявитель восстанавливает НДС в бюджет с нарушением правил ведения книги покупок. Данный вывод является несостотяельным в силу следующих обстоятельств.
Во время проведения 10 августа 2007 г. сверки расчетов ответчик определил факт восстановления НДС в бюджет на основании дополнительных документов, представленных заявителем по ходатайству ответчика (л.д. 44, т.30). Этот вывод зафиксирован в протоколе проведения совместной двусторонней сверки расчетов, подписанном представителями с обеих сторон.
Таким образом, налоговый орган признал и согласился в суде апелляционной инстанции, что со стороны заявителя отсутствует нарушение норм законодательства о налогах и сборах, которое может являться основанием для отказа в возмещении НДС.
Довод ответчика о том, что при восстановлении заявитель нарушает правила ведения книги покупок, не может быть принят во внимание по следующим причинам.
Правила ведения книги покупок не относятся к нормам законодательства о налогах и сборах.
Правила ведения книги покупок установлены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914. Этот нормативный правовой акт согласно положениям ст. 1 НК РФ в состав законодательства о налогах и сборах не входит. Между тем, отношения по исчислению и уплате налогов регулируются только законодательством о налогах и сборах. Порядок и основания для применения вычетов по НДС устанавливаются главой 21 НК РФ;
Вывод ответчика противоречит правилам ведения книги покупок.
Согласно хозяйственному обороту заявителя практически все приобретаемые материалы (работы, услуги) участвуют в производстве продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Соответственно, сумма входного НДС по каждому из соответствующих счетов-фактур может быть разделена на две части.
Ответчик утверждает, что неправомерно производить сторнирование восстанавливаемой суммы НДС одной строкой без разделения на отдельные операции. Если следовать логике ответчика по каждому счету фактуре в книге покупок в месяце его первоначального отражении должна быть указана сумма НДС, принимаемая к вычету по внутреннему рынку, а оставшаяся часть (восстанавливаемая, относящаяся к реализации на экспорт) – в месяце подтверждения экспорта.
Абзац 3 п. 9 Раздела II «Ведение покупателем книги покупок» Постановления Правительства от 02.12.2000 г. № 914 говорит о том, что «регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты». Таким образом, вывод ответчика противоречит правилам ведения книги покупок, а действия заявителя являются абсолютно правомерными.
В апелляционной жалобе ответчик указывает на то, что заявитель не ведет раздельный учет сумм входного НДС. При этом ответчиком приводится ряд доводов, свидетельствующих о неправомерности действий заявителя:
- организацией не представлены данные по себестоимости готовой продукции, реализованной на экспорт, с указанием доли НДС, подлежащей вычету по экспортному обороту;
- ООО «Юнилевер СНГ» завышает сумму НДС к возмещению по экспортным операциям, что подтверждается расчетными показателями отношения сумм НДС, предъявляемых к вычету, к налоговым базам, указанным в декларациях по НДС по ставке 0 процентов и по внутреннему рынку;
- порядок ведения раздельного учета сумм НДС для получения возмещения входного НДС по экспорту в Учетной политике организации для целей бухгалтерского учета не предусмотрен;
- организацией не представлены регистры (бухгалтерские и налоговые) с приложенными бухгалтерскими справками – расчетам, подтверждающие числовые показатели сумм входного НДС, предъявленного к возмещению по ставке 0 процентов;
- организацией при формировании вычета НДС, приходящегося на реализованную на экспорт продукцию, включаются суммы НДС, приходящиеся на износ основных средств. В ходе камеральной проверки инспекцией были истребованы объяснения по данному обстоятельству. В ответ на запрос организацией не представлены соответствующие документы, подтверждающие правомерность вышеизложенных действий.
Доводы ответчика незаконны, необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам в силу следующего.
В подтверждение ведения раздельного учета и правомерности исчисления НДС по ставке 0 процентов и налоговых вычетов, заявителем были представлены ответчику следующие документы:
методика исчисления НДС, уплаченного на таможне при ввозе товаров в таможенном режиме импорт и отражения его в декларациях по НДС по налоговой ставке 0 процентов (экспорт) и в декларациях по НДС (внутренний рынок) (исх. № 27-ОТЭ от 20.02.2006 г.) (л. 40-41 т. 1);
методика ведения раздельного бухгалтерского учета операций по реализации товаров на внутреннем и внешнем рынке, включая раздельный учет НДС, предъявленного поставщиками (исх. № 28-ОТЭ от 20.02.2006 г.) (л. 42-44 т. 1);
«Учетная политика для целей налогообложения на 2005 г.» с описанием методики раздельного учета (с письмом № 57-Э от 05.06.2006 г.) (л. 91-97 т. 1);
выписка из «Учетной политики для целей налогообложения на 2006 г.», в которой описан порядок ведения раздельного учета (исх. № 94-Э от 15 августа 2006 г.) (л. 98-99 т. 1);
таблицы расчета себестоимости готовой продукции, произведенной для реализации на экспорт за октябрь, ноябрь, декабрь 2005 г., январь, февраль 2006 г., и таблицы расчета затрат по счету 44 на реализацию готовой продукции на экспорт (с письмом № 102-Э от 23.08.2006 г.) (л. 45-90 т. 1);
таблицы расчета экспортной себестоимости (43 счет) готовой продукции, в которой на основе методики раздельного учета рассчитана стоимость отгруженной на экспорт продукции и относящийся к этой продукции входной НДС (л. 39-79 т. 6).
Представленные ответчику документы подтверждают, что заявителем в соответствии с требованиями налогового законодательства применяется следующий порядок распределения входного НДС и ведения раздельного учета.
По перепродаваемым товарам сумма входного НДС, отражаемого в налоговых декларациях по ставке 0 процентов, определяется как сумма НДС, уплаченная поставщикам при покупке данных товаров, которая определяется на основании данных книги покупок по соответствующим периодам. По продукции собственного производства входной НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) сначала в полном объеме принимается к вычету в декларации по внутреннему рынку. Затем, после поставки произведенной продукции на экспорт, расчетным путем определяется входной НДС по таким операциям, он восстанавливается в декларации по внутреннему рынку и включается в состав вычетов в декларации по ставке 0 процентов. Соответствующие расчеты заявителя отражены в расшифровке сумм предъявленного НДС к последней уточненной декларации по НДС (ставка 0 %) за март 2006 г. (л. 37-38 т. 6)
При расчете соответствующей суммы входного НДС сначала рассчитывается себестоимость выработки готовой продукции за периоды отгрузки. Расчет себестоимости оформляется в виде налоговых регистров (таблиц). Такие таблицы представлялась ответчику с комплектом документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов (л. 45-90 т. 1). Далее определяется себестоимость единицы поставленной на экспорт продукции (включает в себя как прямые, так и косвенные расходы, имеющие входной НДС). Расчет средней себестоимости единицы реализованной на экспорт готовой продукции и товаров также оформляется в виде налогового регистра (таблицы) (л. 39-79 т. 6). Затем определяется общая себестоимость продукции, поставленной на экспорт в соответствующем периоде. Данная себестоимость умножается на 18 процентов, в результате чего получается сумма НДС к восстановлению в декларации по внутреннему рынку и сумма вычетов в декларации по экспортным операциям.
Применяемая заявителем методика распределения входного НДС соответствует Налоговому кодексу РФ, рекомендательным письмам Минфина России и единообразной судебной практике.
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налогоплательщик, применяющий различные налоговые ставки при реализации товаров, определяет налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. При этом, п. 6 ст. 166 НК РФ предусматривает, что сумма налога по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС по ставке 0 процентов, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ и уменьшенная на сумму налоговых вычетов.
В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Руководствуясь п. 1 ст. 153, п. 10 ст. 165, п. 6 ст. 166 и п. 1 ст.173 НК РФ, заявитель разработал методику раздельного учета входного НДС и прописал ее в «Учетной политике для целей налогообложения на 2005 год» и в «Учетной политике для целей налогообложения на 2006 год». Описание методики раздельного учета, закрепленной в учетной политике заявителя, было передано ответчику в ходе проведения камеральной проверки письмом от 5 июня 2006 г. № 57-Э (л. 91-97 т. 1). Также заявитель представлял в налоговый орган выписку из «Учетной политики для целей налогообложения на 2006 г.» (исх. № 94-Э от 15 августа 2006 г.) (л. 98-99 т. 1).
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами налогового органа о том, что методика раздельного учета, применяемая заявителем, не соответствует законодательству о налогах и сборах.
Такой вывод ответчика не соответствует п. 10 ст. 165 НК РФ и Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденному Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н.
Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» порядок ведения учета каких-либо операций в учетной политике организации прописывается тогда, когда законодательством или иными нормативными правовыми актами предлагается несколько равнодоступных для налогоплательщика вариантов ведения учета, либо когда порядок ведения учета вообще не установлен.
Следовательно, поскольку порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленного поставщиками, законодательством и иными нормативными актами не установлен, порядок устанавливается самим налогоплательщиком в учетной политике, то заявитель не мог нарушить правовые нормы, касающиеся такого порядка.
Из изложенного выше также вытекает необоснованность доводов ответчика о том, что заявителем не представлены данные по себестоимости готовой продукции, реализованной на экспорт, с указанием доли НДС, подлежащей вычету по экспортному обороту. Необоснованным является также указание на то, что заявителем не представлены регистры, подтверждающие числовые показатели сумм входного НДС, предъявленного к возмещению по ставке 0 процентов.
Указанные документы были представлены ответчику в ходе камеральной проверки декларации по НДС по ставке 0 процентов за март 2006 г., а также в материалы дела (л. 45-90 т.1, 39-79 т. 6).
Необоснованным является также довод о том, что заявитель завышает сумму НДС к возмещению по экспортным операциям. Ответчик указывает на то, что этот факт подтверждается расчетными показателями отношения сумм НДС, предъявляемых к вычету, к налоговым базам, указанным в декларациях по НДС по ставке 0 процентов и по внутреннему рынку.
Однако в тексте жалобы ответчик не приводит таких расчетов, а также не ссылается на какие-либо документы, имеющиеся в материалах дела. В силу требований ст. 65 АПК РФ указанный довод ответчика не может быть принят во внимание.
Довод о том, что в бухгалтерском учете заявителя отсутствует распределение расходов на реализацию между внутренним и внешним рынками сбыта, не может быть принят во внимание, так как такое распределение есть в налоговом учете заявителя, его осуществление подтверждено соответствующими таблицами (л. 45-90 т.1, 39-79 т. 6).
Заявитель действительно использует для расчета НДС, относящегося к реализации на экспорт, данные бухгалтерского учета. Правомерность такой позиции подтверждена официальными разъяснениями Минфина РФ в письме от 14.03.2005 г. № 03-04-08/48. Однако ответчик не учитывает тот факт, что из бухгалтерского учета заявителем берутся лишь исходные данные для расчета себестоимости реализованной на экспорт продукции. Таким образом, учетная политика заявителя для целей бухгалтерского учета не должна содержать в себе методику раздельного учета, которая отражена в учетной политике заявителя для целей налогообложения.
В апелляционной жалобе ответчик указывает на то, что в адрес заявителя им выставлялись требования с целью получения разъяснений по поводу начисления НДС к вычету на износ основных средств. Также ответчик указывает, что такое начисление является неправомерным, так как не предусмотрено НК РФ.
Доводы ответчика незаконны, необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам в силу следующего.
Ответчик в ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации заявителя по НДС по ставке 0 процентов за март 2006 г. не истребовал у него никаких пояснений и дополнительных документов относительно начисления НДС к вычету на износ основных средств.
Согласно абз. 4 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Также право должностных лиц налоговых органов на истребование дополнительных документов установлено ст. 93 НК РФ. Из абз. 2 п. 1 этой статьи вытекает, что обязанность по представлению документов лежит на лице, которому адресовано требование.
У заявителя не возникло обязанности представить указанные в апелляционной жалобе сведения по поводу расчета сумм экспортных вычетов, приходящихся на стоимость основных средств. Такая обязанность могла возникнуть у заявителя только после получения требования налогового органа о предоставлении дополнительной информации, документов, пояснений и т.д. Следовательно, рассматриваемый довод ответчика является необоснованным и не может быть принят во внимание.
Таким образом, доводы налогового органа о том, что непредставление налогоплательщиком данных по поводу расчета сумм экспортных вычетов, приходящихся на стоимость основных средств, является нарушением последним своих обязанностей и может рассматриваться как условие для отказа в применении вычетов, являются необоснованными и неправомерными.
Следует также учитывать, что заявитель правомерно использует данные о стоимости основных средств, переносимой на себестоимость продукции, в целях определения доли входного НДС, относящегося к реализации на экспорт.
Под словом «износ» в документах заявителя, отражающих расчеты себестоимости экспортируемых товаров, имеющей входной НДС, понимаются амортизационные начисления по объектам основных средств. Таким образом, ответчик в апелляционной жалобе в действительности говорит об увеличении заявителем вычетов на сумму НДС, начисленного на амортизационные отчисления.
В процессе производственной и реализационной деятельности заявителем приобретаются основные средства. При этом основные средства используются для производства товаров, реализуемых на экспорт и на внутренний рынок. Соответственно, входной НДС, уплаченный заявителем при приобретении таких основных средств, также подлежит раздельному учету в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ.
Согласно применяемой заявителем методике ведения раздельного учета входного НДС осуществляются следующие расчетные операции.
Первоначально сумма входного НДС по приобретенному основному средству в полном объеме принимается к вычету в декларации по внутреннему рынку. В дальнейшем возникает необходимость определения той доли входного НДС, уплаченного при приобретении основного средства, которая относится к реализации товаров на экспорт. Поскольку такая доля определяется на основании данных о себестоимости реализуемой продукции, то соответствующий расчет должен производиться с учетом следующих положений.
Согласно п. 7 ПБУ № 6/01 «Учет основных средств» основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В п. 17 ПБУ № 6/01 закреплено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» начисленная амортизация относится к расходам по обычным видам деятельности. Согласно п. 16 указанного ПБУ амортизация признается в качестве расхода, исходя из величины амортизационных отчислений, определяемых на основе первоначальной стоимости, сроков полезного использования и способа начисления амортизации.
Первоначальная стоимость основных средств переносится на себестоимость выпускаемой продукции через амортизационные начисления, и амортизационные отчисления по объектам основных средств образуют часть себестоимости производимой продукции. Поскольку заявитель приобретает основные средства с НДС и стоимость основных средств переносится на себестоимость реализованной на экспорт продукции через амортизационные начисления, следовательно, заявитель правомерно классифицирует составляющую себестоимости продукции, реализованной на экспорт, в виде начисленной амортизации как имеющую входной НДС.
На основании приведенных положений и собственной учетной политики заявитель определяет сумму амортизационных отчислений, приходящихся на себестоимость продукции, реализуемой на экспорт в отчетном периоде. На основании такого расчета определяется та сумма входного НДС, принятого к вычету при приобретении основного средства, которая подлежит восстановлению в общей налоговой декларации по НДС и включается заявителем в сумму, предъявляемую к возмещению в декларации по НДС по ставке 0 процентов.
Таким образом, доводы ответчика о неправомерном включении в сумму возмещения НДС, начисляемого на износ (амортизационные отчисления) основных средств, являются необоснованными, так как заявитель такого начисления не производит, а лишь рассчитывает долю входного НДС по приобретенным основным средствам, которая относится к реализации продукции на экспорт.
В апелляционной жалобе ответчик указал, что у заявителя отсутствует детализации себестоимости продукции в части, имеющей входной НДС по ставке 10 % и по ставке 18 %, ввиду чего учет по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, осуществляется с грубыми нарушениями налогового законодательства.
Доводы ответчика незаконны, необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам в силу следующего.
Согласно положениям Учетной политики заявителя на 2005 и 2006 гг. (т. 1 л. 91-99) налоговые регистры, в которых отражается расчет сумм входного НДС, предъявляемого к возмещению в экспортной декларации по НДС, формируются на основании данных бухгалтерского учета. Правомерность такого подхода подтверждена Министерством финансов Российской Федерации, которое в письме от 14.03.2005 г. № 03-04-08/48 указало на то, что налогоплательщик может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета и вправе вести его на основании данных бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции.
Таким образом, данные, которые заявитель кладет в основу своих расчетов, изначально отражаются в его бухгалтерской отчетности, формирование которой регулируется Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Заявитель представил в суде апелляционной инстанции в материалы дела расчет средней ставки входного НДС к декларации по ставке 0 процентов за март 2006 г. (Приложение 2), из которого видно, что отклонение суммы налога, предъявленной к вычету, по сравнению с той, которая могла получиться при учете себестоимости, имеющей различные ставки входного НДС, не превышает 5 процентов. Отношение отклонения (646 290,007 руб.) к общей сумме входного НДС (21 821 934,45 руб.), рассчитанного с учетом применения различных ставок НДС, составляет около 2,96 процента, то есть соответствует установленному в законодательстве о бухгалтерском учете критерию существенности, применение которого позволяет заявителю не учитывать наличие в составе себестоимости затрат, облагаемых НДС по ставке 10 процентов.
Применение критерия существенности встречается также непосредственно в тексте НК РФ, в частности, в п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанная норма предписывает вести раздельный учет входного НДС, относящегося к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС. Однако абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ содержит допущение о том, что такой раздельный учет может не вестись налогоплательщиком и вся сумма входного НДС подлежит вычету, если затраты налогоплательщика, связанные с совершением операций, не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов от общей совокупности затрат за период.
Таким образом, законодатель установил для налогоплательщиков допустимый уровень погрешности при подсчете НДС, подлежащего вычету. При условии, что все расходы налогоплательщика в отчетном периоде имеют входной НДС, эта погрешность составит 5 процентов. Следовательно, законодатель позволяет налогоплательщику принять к вычету даже те суммы налога, которые, в принципе, уменьшать сумму НДС к уплате в бюджет не должны, не выходя за рамки 5-процентного критерия существенности установленного в бухгалтерском учете. При этом НК РФ прямо допускается возможность потерь для бюджета при незначительности определенных показателей налогового учета.
Таким образом, расчет входного НДС, относящегося к операциям заявителя по реализации товаров на экспорт, производится с учетом критерия существенности, установленного нормативными правовыми актами, регулирующими порядок учета заявителем собственных хозяйственных операций, и, соответственно, является правомерным.
Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что согласно требованиям законодательства о налогах и сборах порядок определения входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, должен отражаться заявителем в учетной политике. Однако законодательство, действовавшее в периоде, когда возникли спорные правоотношения, не определяло содержание понятия «учетная политика для целей налогообложения». Поэтому заявитель на основании п. 1 ст. 11 НК РФ опирался на положения нормативных правовых актов о бухгалтерском учете, которые регулировали порядок составления и использования учетной политики для целей бухгалтерского учета.
В соответствии с методикой раздельного учета НДС, применяемой заявителем, сумма налога, рассчитываемая с применением ставки НДС 18 процентов, сначала подлежит восстановлению в бюджет и лишь потом предъявляется к возмещению в декларации по НДС по ставке 0 процентов. Следовательно, заявитель с целью минимизации возможного ущерба для бюджета при расчете экспортного входного НДС принимает на себя обязательство по восстановлению НДС в бюджет в максимально возможном объеме, что соответствует требованию осмотрительности.
Пунктом 10 ст. 165 НК РФ установлено, что «порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения». То есть заявитель, проведя анализ затрат, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), используемых в производстве и реализации экспортируемых товаров, вправе разработать и применять такой способ налогового учета сумм предъявленного НДС, который позволял бы вести учет своевременно и рационально, что и было им сделано. При этом п. 10 ст. 165 НК РФ не накладывает каких-либо ограничений на применение требований осмотрительности и рациональности в учете налогоплательщика.
Игнорирование ставки НДС 10 процентов приводит к образованию погрешности, которая находится в рамках, установленных законодательством о налогах и сборах и о бухгалтерском учете, то есть является допустимой.
Однако даже если согласиться с доводами ответчика о том, что указанная сумма погрешности была ошибочно отражена заявителем в декларации по НДС по ставке 0 процентов, а не в декларации по внутреннему рынку, то этот факт в любом случае не может повлиять на право заявителя на вычет указанных сумм налога по следующим причинам.
Право на применение вычетов, заявленных в декларации по НДС по ставке 0 процентов, наступает позже, чем право на вычеты по внутреннему рынку. В силу этого при подаче декларации по ставке 0 процентов заявитель имеет право на вычеты в полном объеме как по внутреннему рынку, так и по экспорту. Таким образом, излишнее перенесение каких-либо сумм вычетов в декларацию по ставке 0 процентов может свидетельствовать только об ошибке в порядке заполнения и подачи декларации, а не о завышении сумм НДС, предъявляемых к вычету.
Следовательно, независимо от того, является ли рассматриваемая погрешность в расчете экспортного НДС допустимой или недопустимой, этот факт не имеет значения для решения вопроса о праве заявителя на возмещение НДС.
Ответчик в апелляционной жалобе указывает на то, что заявитель не подтвердил заявленные вычеты не только расчетным путем, но и документально. Доводы ответчика являются необоснованными, не соответствуют законодательству о налогах и сборах РФ и сложившейся правоприменительной практике.
Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что применяет методику раздельного учёта, закрепленную учетной политикой организации, которая предполагает, что из общей суммы предъявленного и подтверждённого счетами-фактурами НДС определяются не счета-фактуры по товарам, работам и услугам, использованным при производстве экспортной продукции, а сумма НДС, уплаченного в связи с производством и реализацией экспортной продукции. Затем из общего объема счетов-фактур, данные по которым использовались при определении суммы НДС по экспортированной в конкретном месяце продукции, отбираются счета-фактуры, по которым сумма НДС в совокупности составляет рассчитанную организацией величину. Эти счета-фактуры обосновывают право организации на вычет НДС по экспортированной продукции. Поэтому организация представляет для обоснования вычетов на требуемую сумму любые из тех счетов-фактур, которые предъявлены поставщиками по поставленным товарам, работам, услугам, использованным в производстве и реализации экспортной продукции, экспорт которой подтвержден.
С учётом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что заявитель правомерно обосновывает в ходе судебного процесса вычеты, указанные в экспортной декларации, теми счетами-фактурами, которые с учётом утверждённой и проверенной судами методики отвечали двум признакам:
1) участвовали в расчёте экспортного НДС;
2) общая сумма налога по счетам-фактурам, обосновывающим вычет, была не меньше суммы вычета, приходящейся на экспортированную продукцию и рассчитанной в соответствии с утверждённой методикой.
В материалы дела и налоговому органу были переданы документы, обосновывающие право на вычет. Письмами от 04.05.2006 г. № 51-СВПЭ (л. 38-39 т. 1) и от 29.08.2006 г. № 85-СВПЭ (л. 35-36 т. 6) налоговому органу в ответ на его требования были переданы документы на сумму 6 690 323,10 руб. В ходе судебного разбирательства в материалы дела и ответчику были переданы документы на 10 384 560,60 руб. Также заявителем дополнительно представлены в суде апелляционной инстанции в материалы дела документы на сумму 5 448 558,69 руб.
Следовательно, выводы ответчика об отсутствии у заявителя права на применение налогового вычета, не только не соответствуют законодательству о налогах и сборах, но и прямо противоречат доказательствам, имеющимся в материалах дела.
Тот факт, что не все из представленных документов были переданы в инспекцию при проведении проверки, не исключает право заявителя на вычет и не препятствует удовлетворению требований о возмещении налога в судебном порядке.
При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
Направляя требования о представлении документов от 20.04.2006 г. № 20-06/2790 (л. 38-39 т. 1) и от 29.08.2006 г. № 20-10/23312, ответчик не конкретизировал свое требование, предложив заявителю представить «полный комплект документов, подтверждающих налоговые вычеты». Это позволило заявителю самостоятельно определить комплект тех документов, которые он имел возможность представить в пятидневный срок со дня получения требования.
Письмами от 04.05.2006 г. № 51-СВПЭ (л. 38-39 т. 1) и от 29.08.2006 г. № 85-СВПЭ (л. 35-36 т. 6) заявитель представил выборочный комплект документов в подтверждение налоговых вычетов. При этом никаких требований о представлении документов, в которых налогоплательщику сообщалось бы о недостаточности представленного для проверки комплекта документов, налоговым органом не направлялось. Тем самым правомочие налогового органа по истребованию дополнительных документов, предусмотренное ст. 88 НК РФ, реализовано не было. Комментируя подобную ситуацию, Конституционный суд РФ в п. 2.2 Определения от 12.07.2006 г. № 267-О отметил, что «налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов».
В оспариваемом решении не содержится претензий по составу и полноте документов, представленных заявителем в обоснование права на налоговые вычеты.
Заявитель ежемесячно представляет декларации по НДС по ставке 0 процентов и ежемесячно получает требования налогового органа о представлении «полного комплекта документов, подтверждающих налоговые вычеты». Поскольку заявитель лишен возможности в течение пяти дней с момента получения требования о представлении документов представить заверенные копии всех истребуемых документов, он представляет выборочный комплект документов, о чем указывает в своем сопроводительном письме.
При этом ни в одном из решений, вынесенных по итогам камеральной проверки налоговых деклараций по другим налоговым периодам до марта 2006 г., ответчик не указывал претензий по полноте представленного комплекта документов. Тем самым ответчик сориентировал заявителя на то, что им могут выборочно представляться документы, подтверждающие налоговые вычеты, и что ответчиком проводиться выборочная проверка представленных документов. Поэтому заявитель обоснованно полагал, что поскольку ему не направлено требование о представлении дополнительных документов по налоговым вычетам, претензии ответчика по полноте представленных документов отсутствуют.
Заявитель ежемесячно приобретает товары и услуги у одних и тех же поставщиков. Встречные проверки поставщиков уже неоднократно проводились ответчиком в ходе камеральных проверок деклараций по НДС по другим налоговым периодам. Результаты этих проверок зафиксированы в решениях, представленных в материалы дела (л. 100-150 т. 1). Ответчиком установлено, что поставщики «представляют отчетность в налоговые органы по месту постановки на учет. Кроме того проведена проверка поставщиков по вопросу участия в схемах уклонения от налогообложения и неправомерного возмещения НДС, в результате которой фактов участия в схемах не выявлено».
Ответчиком нарушена процедура вынесения решения по итогам камеральной налоговой проверки, так как в нарушение ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ налогоплательщик не был заблаговременно уведомлен о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и был лишен права представить дополнительные пояснения и документы. Кроме того, по смыслу ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках, недостатках, в том числе, неполноте представленных для проверки документов.
Судебная практика исходит из того, что при нарушении налоговым органом процедуры вынесения решения по итогам камеральной проверки налогоплательщик вправе представить в суд документы, подтверждающие налоговые вычеты, независимо от того, были ли эти документы исследованы налоговым органом. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.01.2007 г. № 9010/06.
Право налогоплательщика при решении вопроса о предоставлении налогового вычета представить в суд документы, которые не были предметом исследования налогового органа, подтверждено Конституционным судом РФ в п. 2 Определения от 12.07.2006 г. № 267-О и Пленумом ВАС РФ в п. 29 Постановления от 28.02.2001 г. № 5. При этом суд при решении вопроса о праве налогоплательщика на налоговые вычеты обязан исследовать документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение этого права.
Учитывая изложенное, Девятый арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции при принятии обжалуемого решения правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, в связи с чем апелляционная жалоба МИФНС России № 48 по г. Москве по изложенным в ней доводам удовлетворению не подлежит.
В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 Информационного письма Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 13 марта 2007 года № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» заинтересованным лицом производится оплата госпошлины по апелляционной жалобе.
Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда города Москвы от 25 апреля 2007 года по делу № А40-71829/06-114-476 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 48 по г. Москве в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1000 руб.
Председательствующий-судья В.Я. Голобородько
Судьи: П.В. Румянцев
Т.Т. Маркова
