ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru
адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 09АП-40393/2023
г. Москва Дело № А40-33892/2022
20 июля 2023 года
Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2023 года
Постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2023 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи С.М. Мухина,
судей:
Г.М. Никифоровой, В.А. Яцевой,
при ведении протокола
помощником судьи Т.В. Сурковой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО «Пума-Рус»
на решение Арбитражного суда города Москвы от 02.05.2023 по делу № А40- 33892/2022
по заявлению: общества с ограниченной ответственностью «Пума-Рус»
к Центральному таможенному управлению
о признании незаконными и отмене решений,
при участии:
от заявителя:
ФИО1 – по дов. от 11.02.2022;
от заинтересованного лица:
ФИО2 – по дов. от 12.12.2022 № 81-19/227, ФИО3 – по дов. от 12.12.2022 № 81-19/273,
У С Т А Н О В И Л:
решением Арбитражного суда города Москвы от 02.05.2023, принятым по настоящему делу, отказано в удовлетворении требованийобщества с ограниченной ответственностью «Пума-Рус» (заявитель, Общество) о признании недействительными решения Центрального таможенного управления (таможенный орган, ЦТУ) от 23.11.2021, 25.11.2021, 26.11.2021, 29.11.2021, 30.11.2021, 01.12.2021, 10.12.2021 № б/н о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров в отношении 819 деклараций на товары.
Не согласившись с принятым судом решением, Общество обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм материального права. В судебном заседании представитель поддержал доводы жалобы, указал, что суд применил норму права, не подлежащую применению.
Представители ЦТУ в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы по доводам отзыва, считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Как следует из фактических материалов дела, решением Арбитражного суда города Москвы от 03 августа 2022 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2022 года были удовлетворены требования ООО «Пума-Рус» о признании незаконными решения ЦТУ от 23.11.2021, 25.11.2021, 26.11.2021, 29.11.2021, 30.11.2021, 01.12.2021, 10.12.2021 № б/н.
Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 15 февраля 2023 года судебные акты отменены и дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
Основаниями для отмены судебных решений кассационная инстанция указала на то, что обстоятельства дела являются неисследованными в полном объеме, вся совокупность доказательств не была предметом оценки судов.
В силу части 2.1 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
По результатам повторного рассмотрения заявления ООО «Пума-Рус» решением Арбитражного суда города Москвы от 02.05.2023 в заявленных требованиях отказано в полном объеме.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
При рассмотрении настоящего дела судом установлено, что Управлением в отношении Общества проведена камеральная таможенная проверка (акт от 30.09.2021 № 10100000/210/300921/А000040), по результатам которой установлены факты нарушения Обществом права Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) и законодательства Российской Федерации в сфере таможенного регулирования, влекущие за собой изменение размера исчисленных и (или) подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов, вследствие не включения Обществом в таможенную стоимость задекларированных товаров дополнительных начислений, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС, а именно:
1) сумм роялти, уплаченных Обществом иностранному сублицензиару в соответствии с пунктом 4.2.2 Лицензионного договора, относящихся к ввезенным товарам;
2) части сумм роялти по Лицензионному договору, уплаченных Обществом в соответствии с пунктами 4.2.1, 4.2.2 Лицензионного договора за сублицензиара в виде НДС - налоговый агент.
Сумма доначисленных и взысканных таможенных платежей по результатам таможенного контроля составила 27 665,19 тыс. рублей (без учета пеней).
Лицензионные платежи, предусмотренные пунктом 4.2.2 Лицензионного договора, вопреки доводам апелляционной жалобы относятся к ввозимым товарам, их уплата является условием продажи товаров для целей их ввоза на территорию ЕАЭС.
При принятии решений об отнесении лицензионных платежей, предусмотренных пунктом 4.2.2 Лицензионного договора к ввозимым товарам и уплата таких платежей является условием продажи товаров для целей их вывоза на территорию ЕАЭС, таможенный орган руководствовался следующим.
Общество на таможенную территорию ЕАЭС в соответствии с внешнеторговыми контрактами от 30.10.2004 № 978-30/10/2004, от 10.04.2015 № 643-10/04/2015, заключенными с фирмой «Austria Puma Dassler Ges.mbH», Австрия (далее - ПУМА Австрия) ввезены спортивные товары, спортивная одежда, спортивное снаряжение и торговое оборудование, маркированные товарным знаком PUMA (далее - лицензионные товары).
При таможенном декларировании лицензионных товаров Обществом представлен Лицензионный договор от 09.06.2000, заключенный с ПУМА-Австрия (далее - Лицензионный договор).
В соответствии с правовым подходом, примененным Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 02.12.2022 № 310-ЭС22-8927 и № 310-ЭС22-9639, использование объектов интеллектуальных прав может являться обстоятельством, которое делает возможным импорт товаров для их последующей продажи, в связи с чем платежи за использование таких прав могут рассматриваться как элементы действительной стоимости товаров.
Система оценки ввозимых товаров для таможенных целей, установленная ТК ЕАЭС, основана на статье VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года и исходит из их действительной стоимости - цены, по которой такие или аналогичные товары продаются или предлагаются для продажи при обычном ходе торговли в условиях полной конкуренции, определяемой с использованием соответствующих методов таможенной оценки.
За основу определения таможенной стоимости в максимально возможной степени должна приниматься стоимость сделки с ввозимыми товарами (первый метод определения таможенной стоимости), о чем указано в пункте 15 статьи 38 ТК ЕАЭС.
Согласно пункту 1 статьи 39 ТК ЕАЭС таможенной стоимостью ввозимых товаров является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары при их продаже для вывоза на таможенную территорию ЕАЭС и дополненная в соответствии со статьей 40 ТК ЕАЭС.
В силу пункта 3 статьи 39 ТК ЕАЭС ценой, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары, является общая сумма всех платежей за эти товары, осуществленных или подлежащих осуществлению покупателем непосредственно продавцу или иному лицу в пользу продавца.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС одним из дополнительных начислений являются лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти, платежи за патенты, товарные знаки, авторские права, которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию ЕАЭС, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары.
Из анализа приведенных положений таможенного законодательства в их нормативном единстве следует, что методы таможенной оценки предназначены для обеспечения правильного таможенного обложения ввозимых товаров исходя из их действительной экономической ценности. В связи с этим стоимость сделки с ввозимыми товарами может быть дополнена иными платежами (элементами), которые приходятся на покупателя, создают доход продавца с таможенной территории соответствующего государства, и, следовательно, считаются формирующими часть цены, используемой для таможенных целей, даже если они не были включены в контрактную цену товаров.
Платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (роялти, лицензионные платежи) подлежат учету для целей таможенной оценки ввезенных товаров как один из компонентов таможенной стоимости при ее определении первым методом (по стоимости сделки с ввозимыми товарами) в той мере, в какой они влияют на их экономическую ценность.
При этом включение роялти в таможенную стоимость не ограничивается случаями, когда непосредственно ввезенные товары являются предметом лицензионных соглашений (товарный знак нанесен на товары и т.п.), а в договоре купли-продажи имеется явно выраженное указание на необходимость заключения лицензионного договора и уплаты роялти в качестве условия продажи товаров.
Включение лицензионных платежей в таможенную стоимость также напрямую не обусловлено способом определения размера роялти (в зависимости от стоимости ввезенных товаров или иных показателей финансово-хозяйственной деятельности импортера), периодичностью уплаты лицензионных платежей, иными подобными обстоятельствами.
Отсутствие в договоре купли-продажи указания на необходимость заключения иных договоров в отношении объектов интеллектуальной собственности, не исключает возможность учета роялти для целей таможенной оценки, поскольку внесение платежей за использование объектов интеллектуальной собственности может являться подразумеваемым условием продажи, без выполнения которого импортер не в состоянии приобрести товар, а экспортер - не будет готов его продать.
При определении того, относятся ли лицензионные платежи к оцениваемым (ввозимым) товарам и является ли внесение данных платежей условием продажи товара, приобретенного по сделкам, совершенным в рамках одной группы компаний, значение имеет взаимосвязь между принятием импортером на себя обязательства по уплате роялти и возникновением (сохранением) у него возможности использовать ввезенные товары не только de jure (на законном основании), но и de facto (с учетом принятых внутри группы компаний правил организации торговой деятельности под определенным брендом).
Если внутри группы компаний установлены требования по использованию объектов интеллектуальных прав, делающие возможным продажу товаров в страну импорта для последующей розничной торговли, в том числе требования относительно использования внутригрупповых ноу-хау, программного обеспечения, веб-сайта и коммерческого обозначения, соответствующие платежи, осуществляемые в пользу поставщика или иного участника группы компаний (взаимосвязанного лица), могут рассматриваться как элементы действительной стоимости товаров, которые в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС должны быть учтены для целей их таможенной оценки.
Изложенное согласуется с общепринятым в мировой практике подходом к оценке допустимости учета роялти в структуре таможенной стоимости ввезенных товаров, нашедшим отражение в ряде рекомендаций Технического комитета по таможенной оценке Всемирной таможенной организации (далее - ВТамО), принятых в соответствии с пунктом 2 статьи 18 Соглашения (Рекомендуемые мнения 4.3 и 4.7, 4.11 и 4.12), подтверждающих необходимость включения в таможенную стоимость платежей за использование объектов интеллектуальной собственности, уплачиваемых импортером для получениявозможности осуществления производственного процесса (использования технологии), розничной дистрибуции товаров, в зависимости того, были бы проданы соответствующие товары в страну импорта без заключения иных договоров, обеспечивающих коммерческие интересы продавца и связанных с ним лиц.
Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 20.12.2012 № 283 «О применении метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1)» (далее - Решение Коллегии ЕЭК № 283) установлено, что при определении таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами, необходимо исходить из того, что под сделкой понимается совокупность различных сделок, осуществляемых в соответствии с такими видами договоров (соглашений), как внешнеэкономический договор (контракт), в соответствии с которым товары продаются для вывоза на таможенную территорию, договор международной перевозки (транспортировки) лицензионных товаров, лицензионный договор и другие.
Таким образом, в стоимость сделки должны включаться соответствующие стоимостные показатели по каждому из договоров, на основании которых осуществлялся ввоз товаров на таможенную территорию, то есть как непосредственно по сделке купли-продажи (ЦФУ), так и по иным договорам, расходы по которым включаются в таможенную стоимость Лицензионных товаров (например, расходы по перевозке (транспортировке) Лицензионных товаров, расходы на страхование, лицензионные платежи и пр.).
В Положении, а также в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза» (далее - постановление Пленума ВС РФ № 49) разъяснено, что платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (далее - роялти), не включенные в ЦФУ, учитываются в качестве одного из дополнительных начислений к цене в соответствии со статьей 40 ТК ЕАЭС при выполнении в совокупности двух условий:
1) лицензионные платежи относятся к оцениваемым (ввозимым) товарам (далее - Условие 1)
2) уплата лицензионных платежей является условием продажи оцениваемых (ввозимых) лицензионных товаров (далее - Условие 2).
В ходе проверки установлено, что Обществом при таможенном декларировании лицензионных товаров в структуре таможенной стоимости не заявлялись отдельно суммы лицензионных платежей, относящихся к ввезенным товарам.
Из полученных в ходе таможенного контроля документов таможенный орган сделал вывод о том, что лицензионные платежи, уплаченные в соответствии с пунктом 4.2.2 Лицензионного договора должны включатся в таможенную стоимость в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 40ТК ЕАЭС, Решением Коллегии ЕЭК № 283, Рекомендациями Коллегии ЕЭК № 20, постановлением Пленума ВС РФ № 49, поскольку они удовлетворяют требованиям Условия 1 и Условия 2, что подтверждается следующим.
При заключении Лицензионного договора правообладатель предоставляет лицензиату определенные права на использование объектов интеллектуальной собственности.
Правообладателем знака PUMA является фирма ФИО4 Дасслер спорт, Германия (далее - ПУМА-Германия), которая по Лицензионному соглашению от 23.11.1993 б/н (далее - Лицензионное соглашение) передала ПУМА-Австрия права производить или доверять третьим лицам производить и продавать лицензионные изделия, снабжать их знаком ПУМА, упаковывать в соответствующую упаковку и продавать упакованные таким образом товары, использовать указанный знак в объявлениях, деловых бумагах и, в частности, при проведении рекламных мероприятий, а также имеет право на фирменное использование товарного знака ПУМА (пункты 2.1, 8, 9.1).
За предоставленные права ПУМА-Австрия уплачивает ПУМЕ-Германия лицензионный сборот отпускной нетто-цены товара в виде единой ставкиразмере 2% в 1993 году, 3% в 1994 году, 4% в 1995 году, 5% в 1996 году и последующих годах.
В свою очередь ПУМА-Австрия предоставляет Обществу следующие права использования товарного знака PUMA - применять товарные знаки на товаре и его упаковке, на сопроводительной и деловой документации, в рекламе, на фирменное использование товарных знаков, а также применять их в иной предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации (пункты 1.1, 2.4 Лицензионного договора).
Одновременно ПУМА-Австрия и ПУМА-Германия являются участниками Общества (89% и 11% уставного капитала соответственно). Таким образом, Общество, ПУМА-Австрия и ПУМА-Германия являются взаимосвязанными лицами в понятии, определенном статьей 37 ТК ЕАЭС.
Лицензионный договор заключен на основании Лицензионного соглашения. Соответственно, его условия являются производными от условий Лицензионного соглашения, установленных правообладателем (ПУМА-Германия) и не могут превышать его пределы.
В данном случае, допустимо руководствоваться разъяснениями Роспатента применительно к положениям сублицензионного договора исходя из принципа аналогии права.
По сублицензионному договору лицензиат выступает в роли вторичного правообладателя - сублицензиара, а другая сторона - в роли вторичного лицензиата - сублицензиата. Предоставленные на основе сублицензии права производны от прав, полученных по лицензионному договору. По этой причине объем прав по сублицензии не может превышать пределы тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата.
Выполнение этого условия, в частности, означает, что сублицензионный договор о предоставлении права использования товарного знака не может быть заключен в отношении большего количества товарных знаков, классов товаров и услуг, большей территории, на которой предоставляется право использования товарного знака, и большего срока заключения договора, чем Лицензионный договор (пункт 3.2.2 Рекомендаций по вопросам проверки договоров о распоряжении исключительным правом на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, утвержденных приказом Роспатента от 29.12.2009 № 186).
Выводы судов, что Лицензионный договор содержит прямое разделение объема прав использования товарных знаков через установление отдельных вознаграждений в отношении каждого конкретного способа использования прав и описание объема таких прав, противоречат условиям Лицензионного договора.
В Лицензионном договоре непосредственное позиционное выделение объема прав использования товарного знака PUMA отсутствует.
При введении лицензионных товаров в гражданский оборот на территории Российской Федерации, начиная от приобретения, последующего ввоза и до реализации товаров конечным потребителям, Обществом используется непрерывно и в совокупности весь объем прав, предусмотренный Лицензионным договором.
Относительно уплаты Обществом лицензионных платежей ПУМЕ Австрия по Лицензионному договору судом установлено следующее.
Первоначально размер лицензионного вознаграждения по Лицензионному договору представлял собой единую ставку роялти от товарооборота
(до 03.01.2003 - 20% месячного товарооборота (без НДС), с 03.01.2003 - 5% от достигнутого товарооборота + НДС - налоговый агент).
Впоследствии размер лицензионного вознаграждения по Лицензионному договору изменен дополнительным соглашением от 24.12.2007 и дифференцирован в зависимости от вида предпринимательской деятельности, при осуществлении которой используется в предоставленном объеме права использования товарного знака PUMA, и разделен на две части:
- часть 1 - за право использования товарного знака PUMA при осуществлении предпринимательской деятельности, связанной с приобретением товаров для реализации в Российской Федерации, включено в цену товара и составляет 3,25 руб. за 1 (единицу) товара + НДС-налоговый агент (пункт 4.2.1 Лицензионного договора);
- часть 2 - за право использования товарного знака Puma в иной предпринимательской деятельности, за исключением деятельности, связанной с приобретением товаров для реализации в Российской Федерации, составляет 2 % месячного товарооборота Общества (нетто-продажи) + НДС - налоговый агент (пункт 4.2.2 Лицензионного договора).
Таким образом, использование товарных знаков в предпринимательской деятельности, платежи за которые уплачиваютсяв соответствии с пунктом 4.2.2 Лицензионного договора (в ред. от 01.12.2015), начинается Обществом до ввоза товаров на таможенную территорию ЕАЭС.
Согласно положениям подпункта 3 пункта 1, подпункта 27 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС, пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пункта 4 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность и приобретающие товары в соответствии с внешнеторговыми сделками, в случае необходимости перемещения товаров на территорию Российской Федерации, совершают действия, которые связаны с пересечением таможенной границы, в результате которых товары прибывают на таможенную территорию, до выпуска таких товаров таможенными органами, т.е. осуществляют ввоз товаров.
Общество, приобретая товары с товарным знаком PUMA в соответствии с заключенными с ПУМА-Австрия внешнеторговыми контрактами, уплачивая лицензионное вознаграждение ПУМА-Австрия за приобретение товаров для реализации в Российской Федерации в соответствии с пунктом 4.2.1. Лицензионного договора, впоследствии осуществляет ввоз товаров с товарным знаком PUMA в Российскую Федерацию, т.е. в рамках предоставленных полномочий в соответствии с Лицензионным договором использует товарный знак PUMA в своей предпринимательской деятельности, уплачивая ПУМА-Австрия соответствующие лицензионные платежи по пункту 4.2.2. Лицензионного договора.
При этом в соответствии с пунктом 2.3 дополнительного соглашения от 01.07.2011 № 13 к Внешнеторговому контракту № 978-30/10/2004, пунктом 2.3 Внешнеторгового контракта № 643-10/04/2015, право собственности на товары переходит к Обществу в момент выставления ПУМА-Австрия счета на эти товары (до их ввоза на территорию ЕАЭС).
Таким образом, в момент приобретения товаров с товарным знаком PUMA, т.е. в момент перехода права собственности на товары от фирмы ПУМА-Австрия к Обществу, реализуется право использования Обществом товарного знака PUMA, за которое предусмотрены лицензионные платежи пунктом 4.2.1 Лицензионного договора.
Далее, с учетом отсутствия в Лицензионном договоре позиционного выделения прав Обществом используется в общем объеме предоставленных прав во всех остальных своих элементах предпринимательской деятельности право использования товарного знака PUMA при введении данных товаров в гражданский оборот на территории Российской Федерации, начиная от ввоза и заканчивая доведением товаров до конечного потребителя, за что и уплачиваются лицензионные платежи по пункту 4.2.2 Лицензионного договора.
Таким образом, исходя из положений Лицензионного договора, а также установленных при проведении таможенной проверки обстоятельств, Обществом, при введении Лицензионных товаров в гражданский оборот на территории Российской Федерации, начиная от приобретения и последующего ввоза до реализации товаров конечным потребителям, используется непрерывно и в совокупности весь обьем прав, предусмотренный Лицензионным договором, только при условии полной уплаты предусмотренных пунктами 4.2.1 и 4.2.2 Лицензионного договора лицензионных платежей (соблюдение Условия 1 и Условия 2).
Понятие «иной предпринимательской деятельности» в Лицензионном договоре сторонами не определено.
Согласно позиции Общества, полученной в ходе таможенного контроля, предоставленное право на применение товарных знаков в иной предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации предполагает, что при возникновении потребности в использовании товарных знаков в иных направлениях административно-операционной деятельности, Лицензиат имеет право на такое использование и не ограничен со стороны Лицензиара в таком использовании и его пределах. По мнению Общества, речь идет об универсальном характере передаваемых компании прав в целях ведения административно-хозяйственной деятельности в целом (например, для общего продвижения бренда). Независимо от объема и качественных характеристик ввозимых в каком-либо периоде времени товаров, а также независимо от отсутствия такого ввоза, компанией могут осуществляться действия, связанные с рекламной и маркетинговой деятельности, а также с деятельностью по подготовке необходимой документации на территории России и использовать предоставленные права для ее осуществления.
Учитывая, что понятие «иная предпринимательская деятельность» Лицензионным договором не раскрыто, указанное понятие следует рассматривать исходя из совокупного анализа положений законодательства и представленных Обществом внешнеэкономических контрактов и лицензионных договоров.
Согласно пункту 7.5 Лицензионного договора договор может быть изменен по взаимному согласию сторон. Одностороннее изменение договора не допускается, если иное не предусмотрено договором, соглашением сторон или законодательством Российской Федерации или Австрии.
Все изменения и дополнения к договору должны совершаться в письменной форме. Они должны быть подписаны уполномоченными на это лицами и регистрироваться в установленном порядке (пункт 7.6 Лицензионного договора).
Судом отмечено, что понятий «административно-хозяйственной деятельности» и «административно-операционной деятельности» положения Лицензионного договора не содержат. В свою очередь, изменения (дополнения) к Лицензионному договору в части включения указанной терминологии в содержание договора, сторонами не совершались.
Таким образом, разъяснения представляют собой расширительное толкование Обществом положений договора, выполненное в одностороннем порядке, что является нарушением условий Лицензионного договора.
В своих письменных объяснениях от 20.03.2023 (вх. от 21.03.2023 № 17629) Общество указывает, что использование товарного знака в иной предпринимательство деятельности предполагает его размещение в материалах для вебинара о бренде PUMA, презентациях для программы обучения «PUMA College» и иных подобных случаях, однако, предоставляя ПУМЕ-Австрия права правообладатель (ПУМА-Германия) не относит право использования товарных знаков на сопроводительной и деловой документации, в рекламе, на фирменное использование товарных знаков к иной предпринимательской деятельности.
Кроме того, по смыслу абзаца 2 пункта 14 постановления Пленума ВС РФ № 49 судебное разбирательство не должно подменять осуществление таможенного контроля в соответствующей административной процедуре.
Новые доказательства признаются относимыми к делу и могут быть приняты (истребованы) судом, если ходатайствующее об этом лицо обосновало наличие объективных препятствий для получения этих доказательств до вынесения оспариваемого решения таможенного органа.
Материалы для вебинара, пример шаблона для презентаций, приложенные к письменным объяснениям Общества, а также информационное письмо Общества от 20.03.2023, приложенное к ходатайству от 21.03.2023 (вх. от 22.03.2023 № 17895), в ходе проведения камеральной таможенной проверки им не представлено.
В письменных объяснениях и ходатайстве Общество не представило ни одного документа, свидетельствующего наличие объективных препятствий для получения этих доказательств до вынесения оспариваемых решений.
Таким образом, судом правомерно было отказано в приобщение указанных документов к материалам настоящего судебного дела.
Резюмируя, можно прийти к следующим выводам:
1) в первоначальных редакциях Лицензионного договора (до разделения платежей на 2 части) лицензионные платежи подлежали уплате по единой ставке в процентах от товарооборота (пункт 4.2) и исключительно в отношении товаров (пункт 4.5 «Платежи в пользу Лицензиара производятся в течении срока действия настоящего договора в отношении товаров производимых/или реализуемых Лицензиатом по товарным знаком, зарегистрированным согласно указанных в пункте 1 свидетельств»);
2) права на использование товарного знака PUMA Обществу предоставлены только по перечню товаров, приведенному в международных регистрациях по Свидетельствам №№ 480708, R437626, R426712 (пункт 1.1 Лицензионного договора);
3) уплата лицензионных платежей и по пунктам 4.2.1 и 4.2.2 (в совокупности) осуществляется также за использование товарных знаков по Свидетельствам №№ 480708, R437626, R426712;
4) международная регистрация товарного знака PUMA по указанным Свидетельствам осуществлена только в отношении товаровв соответствии с классами МКТУ 18, 25, 28. Регистрация товарного знака PUMA в соответствиипокупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
При этом в отношении передачи прав на товарный знак положениями статьей 149 НК РФ не устанавливается освобождение от налогообложения. Следовательно, операции по передаче прав на использование товарного знака по лицензионному договору подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
На основании изложенного, местом реализации услуг по передаче иностранной организацией российской организации исключительных прав на использование результатов интеллектуальной собственности признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у иностранного лица, не состоящего в качестве налогоплательщика на учете в налоговых органах Российской Федерации, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
При проведении таможенной проверки таможенным органом установлено, что уплата сумм лицензионных платежей, предусмотренных пунктами 4.2.1 и 4.2.2 Лицензионного договора осуществлялась Обществом следующим образом:
- по пункту 4.2.1 - двумя платежами: сумма роялти в размере 3,25 руб. за единицу лицензионного товара, включенная ПУМОЙ-Австрия в стоимость каждой единицы Лицензионных товаров, считалась оплаченной в момент перечисления Обществом денежных средств за лицензионные товары + сумма роялти в виде НДС, подлежащая уплате ПУМОИ-Австрия в бюджет Российской Федерации, перечислялась Обществом как налоговым агентом в отдельном порядке;
- по пункту 4.2.2 - двумя платежами: сумма роялти размере 2% месячного товарооборота Общества (нетто-продажи) перечислялась Обществом ПУМЕ-Австрия ежемесячно + сумма роялти в виде НДС, подлежащая уплате ПУМОЙ-Австрия в бюджет Российской Федерации, перечислялась Обществом как налоговым агентом в отдельном порядке.
Согласно информации, представленной Обществом в ходе таможенного контроля (письмо от 07.09.2021 № 0709) в отдельном порядке на счет Общества не поступали денежные средства от ПУМА-Австрия в размере исчисленных в соответствии с Лицензионным договором сумм НДС для их последующего перечисления в бюджет Российской Федерации.
Таким образом, по условиям Лицензионного договора (пункты 4.2.1 и 4.2.2) часть лицензионных платежей в виде сумм НДС входили в цену сделкии Общество, удержав их у лицензиара, и перечислив в бюджет Российской Федерации, выполнило свои обязанности налогового агента.
Как указал суд кассационной инстанции, при решении вопроса о необходимости включения в таможенную стоимость товаров сумм НДС, исчисленных, удержанных и уплаченных в рамках исполнения обязанностей налогового агента в отношении лицензионных и иных подобных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности (роялти), начисленных в пользу иностранного лица, подлежат применению положения статьи 40 ТК ЕАЭС.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС предусмотрено, что при определении таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ними к ЦФУ добавляются роялти, которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию ЕАЭС, в размере, не включенном в ЦФУ (дополнительные начисления к ЦФУ в виде роялти).
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 40 ТК ЕАЭС таможенная стоимость ввозимых товаров не должна включать в себя расходы в виде пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию ЕАЭС или продажей ввозимых товаров на таможенной территории ЕАЭС при условии, что они выделены из ЦФУ, заявлены декларантом и подтверждены им документально (разрешенные вычеты из цены).
Таким образом, для включения предусмотренных подпунктом 3 пункта 2 статьи 40 ТК ЕАЭС расходов в состав разрешенных вычетов из ЦФУ, указанные расходы должны быть частью ЦФУ, они должны быть понесены декларантом в виде пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию ЕАЭС.
При этом суммы НДС, исчисленные, удержанные и уплаченные декларантом в рамках исполнения им обязанностей налогового агента, не соответствуют перечисленным условиям: не являются частью ЦФУ:
- налогоплательщиком по ним является правообладатель, а не декларант;
- объектом налогообложения является не ввоз товаров, а передача прав на объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146, подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).
Соответственно, уплачиваются указанные суммы НДС не в связи с ввозом товаров, а в связи с передачей, предоставлением патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Поскольку отсутствуют основания для включения в состав разрешенных вычетов из ЦФУ сумм НДС, исчисленных, удержанных и уплаченных из начисленных в пользу правообладателя роялти в рамках исполнения декларантом обязанностей налогового агента (пункты 1 и 2 статьи 161, пункт 4 статьи 174 НК РФ), НДС, удержанный налоговым агентом, подлежит включению в таможенную стоимость товаров в составе дополнительных начислений к ЦФУ в виде роялти.
Статьей 38 ТК ЕАЭС определено, что положения главы 5 ТК ЕАЭС, касающиеся определения таможенной стоимости товаров, основаны на общих принципах и правилах, установленных статьей VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года (ГАТТ 1994) и Соглашением по применению статьи VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года (далее -Соглашение).
В соответствии с абзацем третьим пункта 7 постановления постановление Пленума ВС РФ № 49 при отсутствии в актах таможенного регулирования положений по отдельным вопросам оценки товаров в таможенных целях, их недостаточной полноте или определенности суды могут учитывать консультативные заключения, информацию и рекомендации ВТамО, принимаемые в соответствии с пунктом 2 статьи 18 Соглашения.
Вопрос, касающийся включения в состав дополнительных начислений к ЦФУ в виде роялти сумм налогов, подлежащих удержанию декларантом при выполнении им обязанностей налогового агента, дважды рассматривался Техническим комитетом по таможенной оценке ВТамО (Рекомендуемые мнения 4.16 и 4.18).
В указанных рекомендуемых мнениях Техническим комитетом по таможенной оценке ВТамО сделан вывод о необходимости включения в состав дополнительных начислений к ЦФУ в виде роялти полной суммы роялти, начисленной в пользу правообладателя, то есть с учетом сумм налогов, подлежащих удержанию налоговым агентом в стране ввоза товаров.
В соответствии с пунктом 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» акты, содержащие разъяснения законодательства (методические рекомендации, разъяснения, письма и т.п.), могут быть учтены судом при проверке законности оспариваемых решений, действий (бездействия).
Согласно разъяснениям Минфина России от 13.10.2021 № 27-01-21/82729 при подготовке Рекомендуемого мнения 4.16 и Рекомендуемого мнения 4.18 Технический комитет не принимал во внимание конкретные виды налогов, в отношении которых законодательством страны ввоза товаров предусмотрены обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и уплате соответствующих сумм налогов. Минфин России делает вывод о распространении рекомендуемых мнений, в том числе, на НДС, удержанный налоговым агентом.
Таким образом, при определении в соответствии с пунктами 9, 10, 11 статьи 38, пунктами 1, 3 статьи 39, подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС таможенной стоимости товаров в нее должны включаться общие/полные суммы роялти с учетом сумм НДС и налога на прибыль, исчисляемых и удерживаемых лицензиатом, который в соответствии со статьей 161 НК РФ выполняет обязанности налогового агента, а не фактически перечисленные лицензиарам суммы роялти.
Однако Обществом предусмотренные пунктами 4.2.1 и 4.2.2 Лицензионного договора совокупные суммы лицензионного вознаграждения были включены в таможенную стоимость товаров не в полном размере, а именно: часть лицензионного платежа в размере исполненного обязательства налогового агента по уплате НДС Обществом не заявлялась при таможенном декларировании Товаров в графе 15 ДТС-1.
Таким образом, Общество в нарушение вышеуказанных положений ТК ЕАЭС при таможенном декларировании товаров в ДТ заявило недостоверные сведения о дополнительных начислениях к цене товара в соответствии с пунктами 4.2.1 и 4.2.2 Лицензионного договора, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС, что привело к занижению таможенной стоимости лицензионных товаров и, соответственно, к неверному исчислению таможенных пошлин, налогов.
Ссылки Общества, сделанные им в процессуальных документах, а также имеющиеся в отмененных судебных актах на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.2015 № 19-П о двойном налогообложении является необоснованным ввиду следующего.
В ходе камеральной таможенной проверки рассматривалась ситуация по налогообложению разных лиц: лица осуществившего ввоз товаров, и лиц, являющихся лицензиарами.
В первом случае объектом налогообложения является ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подпункт 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ), во втором случае -передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
Применительно ко второму случаю, организация признается налоговым агентом, то есть лицом, на которое в соответствии со статьей 161 НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации.
На организацию обязанности налогового агента возложены в соответствии со статьей 161 НК РФ, поскольку в рассматриваемой ситуации налогоплательщиками являются иностранные лица - лицензиары, не состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков.
Таким образом, выводы таможенного органа о необходимости включения в таможенную стоимость товаров части сумм роялти по Лицензионному договору, уплаченной Обществом за лицензиара в виде НДС-налоговый агент, правомерны, основаны на положениях права ЕАЭС и налогового законодательства Российской Федерации.
Следовательно, решение суда первой инстанции также является законным и обоснованным. Выводы суда основаны на полной и всесторонней оценке доказательств и соответствуют установленным фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Решение суда вынесено в полном соответствии с нормами материального и процессуального права.
Доводы апелляционной жалобы в основном повторяют доводы, изложенные в заявлении и иных процессуальных документах, представленных в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции. При этом суд первой инстанции при вынесении решения учел все доводы, изложенные сторонами в процессуальных документах.
Учитывая вышеизложенное, отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции, установленные частью 1 статьи 270 АПК РФ.
Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ и подлежат отнесению на подателя жалобы.
На основании изложенного и, руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда города Москвы от 02.05.2023 по делу № А40 33892/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья: С.М. Мухин
Судьи: Г.М. Никифорова
В.А. Яцева
