ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Москва | Дело № 09АП-2256/06-АК |
Резолютивная часть постановления объявлена 10.04.2006г.
Полный текст постановления изготовлен 17.04.2006г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Павлючука В.В. | |
судей:Кольцовой Н.Н. Крекотнева С.Н. |
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания (помощником судьи)Малышевой Н.А.
при участии:
от заявителя: ФИО1 по доверенности № ДОВ/С/1/572/06/ЮР от 01.01.2006г., ФИО2 по доверенности № ДОВ/С/1/416/06/ЮР от 01.01.2006г., ФИО3 по доверенности № ДОВ/С/1/419/06/ЮР от 01.01.2006г., ФИО4 по доверенности № ДОВ/С/1/601/06/ПРЧ от 01.01.2006г., ФИО5 по доверенности
№ ДОВ/С/1/249/06/ЮР от 01.01.2006г., ФИО6 по доверенности от 01.01.2006г.
от заинтересованного лица: ФИО7 по доверенности № 289 от 24.01.2006г., ФИО8 по доверенности от 09.03.2006г., ФИО9 по доверенности № 283 от 11.01.2006г., ФИО10 по доверенности № 24111 от 11.10.2005г.
Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН № 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.01.2006г.
по делу № А40-52313/05-90-397, принятое судьёйФИО11
по заявлениюОАО «Уфимский нефтеперерабатывающий завод»
к МИФНС России по КН № 1
опризнании частично недействительным решения.
по встречному иску МИФНС России по КН № 1
к ОАО «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» - далее ОАО «УНПЗ»
о взыскании налоговых санкций
У С Т А Н О В И Л:
ОАО «УНПЗ» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании решения МИФНС России по КН № 1 № 52/636 от 19.08.2005г. недействительным в части следующих начислений:
- налога на прибыль (далее – НП) в сумме 475.952.319 руб. 30 коп., пени - 225.956.962 руб., штрафов в размере 95.190.463 руб. 86 коп.;
-акциза в сумме 1.209.454.005 руб. 74 коп., пени - 608.102.780 руб. и штрафов в размере 80% - 676.184.475руб. 99 коп., в размере 40% - 58.822.324 руб. 40 коп.;
- НДС в сумме 580.995.836 руб. 42 коп., пени - 273.986.110 руб. и штрафов в размере 20% - 56.323.153 руб. 80 коп., в размере 40% - 67.618.447 руб. 60 коп.;
- налога на имущество (далее – НИ) в сумме 2.272.563 руб., пени - 914.290 руб., штрафов 454.512 руб. 60 коп.;
- налога на пользователей автомобильных дорог (далее – НПАД) в сумме 6.373.379 руб. 19 коп., пени - 2.571.928 руб. и штрафов - 1.274.675 руб. 84 коп.;
- налога на пользователей водными объектами (далее – НПВО) в сумме 611.367 руб. 37 коп., пени - 350.875 руб. и штрафов - 73.024 руб.,
- штрафа за непредставление документов в сумме 86.150 руб.
МИФНС России по КН № 1 требование налогоплательщика не признала и в свою очередь заявила встречный иск с взыскании с ОАО «УНПЗ» налоговых санкций в размере 956.050.079 руб., начисленных по решению № 52/636 от 19.08.2005г.
Решением суда от 20.01.2006г. требования налогоплательщика были удовлетворены в части НП, акциза, НДС, НПАД, а также штрафа за непредставление документов в сумме 86.150 руб., как несоответствующее требованиям НК РФ, в удовлетворении остальной части требований было отказано.
МИФНС РФ по КН № 1 не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, в удовлетворении требований налогоплательщику в удовлетворенной части отказать.
ОАО «УНПЗ» представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения.
Поскольку налогоплательщиком решение в части отказа в удовлетворении его требований не обжалуется, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Проверив законность и обоснованность принятого решения в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения сторон, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции принято с нарушением п. 3 ч.1 ст. 270 АПК РФ, поэтому подлежит изменению.
Как следует из материалов дела, 19.08.2005г. по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2002г. по 31.12.2002г. МИФНС РФ по КН № 1 было принято решение № 52/636, которым ОАО «УНПЗ» привлечено к ответственности за выявленные налоговые правонарушения, также заявителю были доначислены налоги и пени за несвоевременную уплату налогов.
Суд апелляционной инстанции считает, что доводы налогового органа о том, что ненормативный акт налогового органа, не противоречит действующему законодательству и не нарушает прав налогоплательщика, нашли частичное подтверждение в ходе судебного заседания.
1. Эпизод - налог на прибыль
Пункт 1.1.1 обжалуемого решения – правомерность применения цен
по услугам хранения нефтепродуктов
В 2002 году ОАО «УНПЗ» на основании договоров хранения оказывало услуги хранения нефтепродуктов (автомобильный бензин А-76, Аи-92, Аи-95, мазут М-100, летнее и зимнее дизельное топливо, сера техническая, ЖТК) и сжиженных газов (пропан-пропиленовая фракция, бутан-бутиленовая фракция) с ООО «Нефтэк» (договор №27-26/ХР-БНХ/У/З-1/1/6132/02/ПРЧ от 01.07.2002г.), ООО «Корус-Байконур» (договор №27-14/ХР-БНХ/У/3-1/1/884/02ПРЧ от 01.01.2002г.), ООО «ВИНИП» (договор хранения № 27-27/ХР-БНХ/У/3-1/1/2447/02/ПРЧ от 24.01.2002г.Хранение осуществлялось в соответствии с ГОСТ-1510-89.
Цены по указанным договорам хранения сопоставлялись с ценами по договорам хранения, заключенными ОАО «Новоуфимский НПЗ» с ГУП «Стройснаб», УПТК ГУП «Башкиравтодор», ООО «ВИНИП» и ООО «Атэк». При этом налоговый орган исходил из того, что по договорам хранения с названными организациями цена хранения одной тонны продукции без НДС составляла 6 руб., условия хранения и условия расчетов (п.п. 2.1 и 4.1 Договоров) сходны по содержанию. По мнению налогового органа, им правомерно была принята в качестве рыночной цена, указанная сторонами в сделке (п.1 ст. 40 НК РФ), а также положения п.п. 4 и 9 ст. 40 НК РФ. Границами рынка услуг по хранению нефтепродуктов налоговым органом были признаны границы г. Уфы, а в качестве лиц, формирующих цены на данном рынке три завода: ОАО «УНПЗ», ОАО «Новоуфимский НПЗ» и ОАО «Уфанефтехим». Налоговым органом также было принято во внимание то обстоятельство, что для уфимских нефтеперерабатывающих заводов были централизовано установлены оптовые цены за услуги по хранению нефтепродуктов (Прейскуранты № 295 от 31.07.2001г. и № 307 от 10.08.2001г.), которые являются единственными официальными источниками информации о соответствующих ценах на территории товарного рынка г. Уфа. Объемы хранимой продукции налоговым органом при определении рыночной цены во внимание не принимались, поскольку в соответствии с Прейскурантами данный показатель не является определяющим, и как условие в них не рассматривается. Единственным основанием для установления различных цен за оказание услуг по хранению нефтепродуктов является принадлежность к признаку договора: «ДЕН» или «ПРЧ», где признаком договора «ПРЧ» является осуществление хранения выработанной продукции на основании компонентного варианта переработки углеводородного сырья.
В связи с чем, налоговым органом в качестве рыночной цены за услуги по хранению одной тонны нефтепродуктов в 2002г. была принята цена в размере 7 руб. 20 коп., включая 1 руб. 20 коп. НДС, оказываемые ОАО «Новоуфимский НПЗ».
Кроме того, налоговый орган установил, что принятые на хранение от ООО «Корус-Байконур» и ООО «Нефтэк» нефтепродукты, произведены самим ОАО «УНПЗ» и носят чисто формальный характер, а стоимость хранения в 6 раз ниже рыночной.
Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа необоснованными и противоречащими порядку определения рыночных цен соответствии со ст. 40 НК РФ. Согласно данной статьи НК РФ при определении рыночных цен товаров (работ, услуг) учитывается информация о заключенных на момент реализации этих товаров (работ, услуг) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях.
Письмом Министерства финансов РФ от 16.09.2004 г. № 03-02-01/1 предусмотрено, что информация о рыночных ценах товаров (работ, услуг) должна браться из официальных источников информации о рыночных ценах, в частности может использоваться информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным товарам (работам, услугам), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется либо метод последующей реализации, либо затратный метод (п. 10 ст. 40 НК РФ).
Таким образом, пункт 10 ст. 40 НК РФ не предусматривает возможность использования информации о ценах товаров (работ, услуг) по сделкам налогоплательщика с третьими лицами в качестве информации о рыночных ценах.
В противном случае, было бы непонятно по каким причинам цена товаров по одним сделкам налогоплательщика принимается как соответствующая уровню рыночных цен, а цена товаров по другим сделкам налогоплательщика не принимается в качестве таковой.
Данная позиция подтверждается арбитражной практикой, постановлением ФАС СЗО от 18.11.2004 г. № А56-14621/04.
При имеющемся подходе к сопоставлению цен на услуги по хранению, налоговым органом также были нарушены требования НК РФ, а именно требование п. 10 ст. 40 НК РФ о сопоставимости условий сравниваемых сделок.
Апелляционный суд полагает существенным, что при сравнении цен на услуги по хранению налоговым органом необоснованно не были приняты во внимание объем принимаемой на хранение продукции и сроки ее хранения по договорам ОАО «УНПЗ» с ООО «Корус-Байконур», ООО «Нефтэк» и ООО «ВИНИП» (указанными предприятиями передавались на хранение большие объемы нефтепродуктов на сроки менее одного месяца).
Учитывая изложенное, вывод налогового органа об отклонении цен за услуги по хранению, оказываемые ООО «Нефтэк» и ООО «Кору-Байконур» более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых ОАО «УНПЗ», не подтверждаются материалами дела, а порядок их установления не соответствует положениям ст. 40 НК РФ. Следовательно, доначисление налога на прибыль по данному основанию в сумме 2.406.470 руб. 30 коп. является неправомерным.
Пункт 1.2.4 обжалуемого решения – исключение из состава расходов
остатков незавершенного производства
Налоговый орган считает, что налогоплательщиком в нарушение п.2 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ от 06.08.2001г. «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ…», п.2 ст. 318 и п. 1 ст. 319 НК РФ, в налоговом учете при распределении прямых расходов учтена стоимость остатков полуфабрикатов, относящихся к давальческому сырью, по состоянию на 01.01.2002г. в сумме 85.483.347 руб. 80 коп., в результате чего завышена сумма прямых расходов, подлежащих распределению на готовую продукцию.
Так, налоговым органом при проверке правильности распределения прямых расходов на остатки готовой продукции на складах установлено, что незавершенное производство у предприятия на конец 2002г. отсутствует, что подтверждается: нулевым сальдо по счету 20 «Основное производство», данными оборотного баланса на 01.01.2002г.; отчетом предприятия по движению сырья (нефть собственная – 0,66%, давальческая нефть – 99,34%); актами выработки, согласно которым нефть, полученная от давальцев переработана в полном объеме, и расходы по выпуску готовой продукции и оказанию услуг в полном объеме списаны в дебет счета 43 «Готовая продукция». Остатки готовой продукции по данным налогоплательщика на 31.12.2002г. составили 278.741,87 тонны, по данным Справки о движении готовой продукции по счету 43 «Готовая продукция» - 283.741,87 тонны, т.о. при расчете прямых расходов допущено их неправомерное завышение в размере 30.091.148 руб. 25 коп.
Кроме того, налоговый орган ссылается на непредставление налогоплательщиком первичных документов по движению полуфабрикатов и готовой продукции в количественном выражении в соответствии с требованиями № 14 от 16.03.2005г., № 16 от 18.03.2005г., № 18 от 24.03.2005г. и № 21 от 04.04.2005г., т.е. отсутствует документальное подтверждение оценки остатков готовой продукции на складе на конец и на начало января-декабря 2002г., в связи с чем невозможно определить сумму прямых расходов, принимаемых для целей налогообложения по НП за 2002г.
Данным обстоятельствам судом первой инстанции в решении была дана полная и всесторонняя оценка. Каких-либо новых доводов, которые бы не рассматривались и не оценивались судом первой инстанции в апелляционной жалобе не приводится, в связи с чем апелляционный суд не находит оснований для их переоценки.
Относительно довода налогового органа о непредставлении налогоплательщиком документов к проверке по вышеназванным требованиям, то его суд апелляционной инстанции признает необоснованным, по следующим основаниям. В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка поводится по месту нахождения налогоплательщиком (на территории проверяемого налогоплательщика). Результаты выездной налоговой проверки оформляются справкой и актом. В акте налоговой проверки (п.2 ст. 100 НК РФ) должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки выносится решение, в котором в случае привлечения налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства (п.2 и п.3 ст. 101 НК РФ). Поскольку, как утверждает налоговый орган, он не имел возможности в полной мере оценить правомерность отнесения прямых расходов без исследования первичных документов по балансовому счету 43 «Готовая продукция», оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 43 «Готовая продукция», 16 «Движение готовой продукции, отгрузка и реализация» и счету 21 «Полуфабрикаты» помесячно, в т.ч. в разрезе соответствующих субсчетов, собственной и полученной со стороны продукции, его выводы в отношении неправомерного распределения расходов нельзя признать обоснованными, т.к. они сделаны без всестороннего и полного исследования соответствующих документов.
Пункт 1.3 обжалуемого решения – внереализационные доходы
Суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции относительно доводов налогового органа о том, что превышение потерь, указанных в актах выработки по договорам на производство нефтепродуктов и нефтехимической продукции из давальческого сырья, над нормативами потерь, установленными Минэнерго РФ, представляет собой углеводородное сырье (нефть), безвозмездно полученное ОАО «УНПЗ», стоимость которого в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения не основан на нормах действующего законодательства на основании следующего.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на то, что при переработке ОАО «УНПЗ» давальческого углеводородного сырья (процессинг) налогоплательщиком закладывался процент потерь по конкретному давальцу. При этом колебания потерь между максимальным и минимальным значением по одному и тому же виду сырья (Западно-Сибирская нефть) в течение непродолжительного периода времени (январь 2002г.) составили 18,58%, учитывая, что стоимость переработки не зависела от процента коммерческих потерь, а при переработке меньшего объема сырья величина размера процента потерь значительно больше, чем при переработке большего объема.
Так, согласно актам сверки ОАО «УНПЗ» по договорам переработки нефти и нефтепродуктов с давальцами, в течение 2002г. налогоплательщиком получено для переработки нефтяного и углеводородного сырья в количестве 8.228.997,07 тонн, передано 7.320.083,085 тонн, т.е. потери составили 908.913,983 тонны, а фактически ненормируемые, безвозвратные и товарные потери составили 92.812,201 тонну (0,86%), что подтверждается ежемесячными производственными отчетами и технологическим отчетом по форме № 36-тн и соответствует нормативным потерям на 2002г., утвержденных Минэнерго России и нормативам, утвержденным управляющей компанией – ОАО «Башнефтехим». Таким образом, разница между коммерческими и нормативными потерями составляет 818.264,240 тонн. В проверяемом периоде налогоплательщиком расшифровки процентов потерь по каждому давальцу не производилось, документы, подтверждающие указанные потери, за исключением фактических потерь, у ОАО «УНПЗ» отсутствуют, т.е. потери не являются документально подтвержденными.
Потери по субдавальческим договорам с ОАО «Новоуфимский НПЗ» также документально не подтверждены.
Первичные документы по движению полуфабрикатов и готовой продукции такие как: акты приема-передачи, акты оприходования ТМЦ (накладные) предприятием не представлены.
Следовательно, разница между коммерческими и фактическими потерями углеводородного сырья, полученного ОАО «УНПЗ» на переработку, является безвозмездно полученным имуществом и в соответствии с п. 8 ст.250 НК РФ подлежит учету и налогообложению по ценам, определенным в порядке ст. 40 НК РФ.
Налогоплательщик в течение января-декабря 2002г. учитывал нефтесодержащее сырье на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» в количественном выражении, а давальческое сырье путем дооценки на балансовом счете 10 «Материалы» на основании прейскурантов цен, утвержденных ОАО «Башнефтехим» и ежемесячных служебных записок сторонних организаций «О предоставлении информации по ценам углеводородного сырья», т.о., по мнению налогового органа, в проверяемом периоде ОАО «УНПЗ» в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ занижена налогооблагаемая база для целей исчисления НП за 2002г. на 1.896.278.081 руб. 07 коп., поэтому доначисление сумм НП в размере 476.002.893 руб. 68 коп. является законным.
Судом первой инстанции выводы налогового органа обоснованно признаны неправомерными.
Доначисление и взыскание налога по решению налогового органа незаконно, так как, согласно ст. 45 НК РФ, при возникновении обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании изменения налоговым органом юридической квалификации сделок налогоплательщика с третьими лицами взыскание налога может производиться только в судебном порядке
Так, в силу п.2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение, топливо, расходуемое при выработке товарных нефтепродуктов, безусловно, является частью издержек нефтеперерабатывающего завода по договорам переработки углеводородного сырья, однако, в связи с тем, что израсходованное топливо учитывается в количественном выражении и не имеет стоимостную оценку, оно не могло включаться в цену договора как часть стоимости услуг по переработке углеводородного сырья.
Тем не менее, компенсация расходов на топливо была предусмотрена договором, что подтверждается включением сырья расходуемого на выработку топлива, в понятие «потерь» для собственника указанного сырья. Компенсация издержек на топливо подтверждается актами выработки нефтепродуктов, в которых в графе «потери» указано количество сырья переданного и израсходованного ОАО «УНПЗ» на топливо при выработке давальческих нефтепродуктов, указанные обстоятельства не были исследованы налоговым органом, равно как не была учтена, в нарушение требований ст. 431 ГК РФ, действительная общая воля сторон при заключении договоров переработки углеводородного сырья, вследствие чего, была изменена юридическая квалификация части условий договора переработки углеводородного сырья, касающихся компенсации издержек подрядчика на топливо, расходуемое при производстве нефтепродуктов.
Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа по результатам налоговой проверки должны указываться документы, подтверждающие обстоятельства выявленного налогового правонарушения.
Объемы безвозмездно полученного ОАО «УНПЗ» сырья определялись налоговым органом расчетным путем, который строился на формальном сравнении потерь, указанных в актах выработки нефтепродуктов, с нормативами потерь, утвержденными Министерством энергетики РФ 07.03.2002 г.
В соответствии с методикой расчета процента безвозвратных потерь, утвержденной Минтопэнерго России, процент безвозвратных потерь рассчитывается путем деления количества безвозвратных потерь на количество переработанного нефтесодержащего сырья, причем и количество потерь и сырья берется по данным баланса формы 5-ТЭК. Несмотря на это, налоговый орган подменил понятие нефтесодержащего сырья, так как в строке «итого по балансу» указывается все сырье, полуфабрикаты, компоненты и присадки, использованные в переработке.
При расчете сумм занижения налогооблагаемой базы по прибыли, налоговый орган поступил следующим образом: в графе «безвозвратные потери» - указана цифра, полученная им расчетным путем: взято количество безвозвратных и ненормируемых потерь из баланса (форма 5-ТЭК) и рассчитан процент безвозвратных потерь по отношению к строке «итого по балансу» (форма 5-ТЭК), полученный процент использован для определения фактических безвозвратных потерь по каждому договору, которые таким образом стали расчетными - «процент безвозвратных потерь на переработанную нефть и газовый конденсат составляет 0,86%», а не фактическими (т.2, л.д.38).
Однако при определении занижения налоговой базы по НП налоговый орган берет в расчет другой норматив безвозвратных потерь, рассчитанный по собственной методике, а именно, налоговый орган берет безвозвратные и ненормируемые потери из баланса формы 5-ТЭК, а распределяет на все количество, переданные в переработку, включая углеводородное сырье, полуфабрикаты, компоненты, газы, присадки и другие составляющие, стоимость которых уже учтена при калькулировании себестоимости переработки нефти.
Необходимо также отметить, что при определении объема безвозмездно полученного сырья налоговый орган использовал в расчете также полуфабрикаты, переданные в переработку по межзаводской кооперации, тогда как эти полуфабрикаты уже учтены как и в количестве переработанного сырья, так и процентах коммерческих потерь. Так, в п.п. 1.1 п. 1.3 оспариваемого Решения (т.2, л.д.37) налоговый орган привел сведения процентов потерь по Западно-Сибирской нефти в январе 2002г., налогоплательщик в письменных пояснениях привел расшифровку содержания договоров в отношении ЗАО «Лукойл-Пермь» и ООО «АТЭК» из которых следует, что налогоплательщик для указанных контрагентов применялись различные варианты переработки сырья, результатом которого было получение контрагентами различных товарных позиций, в связи с чем, различались цены и процент потерь. Из решения налогового органа не усматривается, что налоговым органом такой анализ проводился.
Кроме того, из обжалуемого акта налогового органа не следует, какие нормы законодательства о бухгалтерском учете были нарушены налогоплательщиком при отражении движения ТМЦ и каким образом данные нарушения повлияли на формирование налоговой отчетности.
Судом также правомерно установлено, что налоговый орган включил в общее количество потерь нефти потери по субдавальческим договорам, где давальцем по отношению к ОАО «Новоуфимский НПЗ» и ОАО «Уфанефтехим» являлся ОАО «УНПЗ». По результатам проведенного анализа, налоговый орган посчитал указанные потери необоснованными и включил их в общий объем безвозмездно полученного, по мнению налогового органа, от давальцев сырья.
Суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что ОАО «УНПЗ», не являясь собственником передаваемого сырья, не могло произвести его безвозмездную передачу. Отсутствие у ОАО «УНПЗ» права собственности на сырье, означает в свою очередь, и то, что сырье, квалифицированное как необоснованные потери, не могло быть получено ОАО «УНПЗ» от давальцев на безвозмездной основе. С учетом изложенного, потери по субдавальческим договорам не являются безвозмездно полученным ОАО «УНПЗ» сырьем и включение его стоимости в налоговую базу по НП является необоснованным.
Кроме того, при переработке сырья по субдавальческим договорам, полуфабрикат перекачивается с одного завода на другой для выработки товарного продукта. Эти перекачки по межзаводской кооперации обусловлены в первую очередь технологическими причинами, во вторую необходимостью обеспечения равномерной загрузки оборудования всех заводов. Исходя из этого, включение таких данных в расчеты неправомерно, так как вся нефть поступала только от давальцев, а, следовательно, налоговый орган привлекает налогоплательщика к ответственности дважды по одному и тому же углеводородному сырью. При подсчете безвозмездно полученного сырья, налоговый орган не учел, что часть этого сырья была использована в качестве топлива.
Используемые налоговым органом данные об уровне цен взяты из служебных записок отдела снабжения ОАО «Башнефтехим», ОАО АНК «Башнефть» или ОАО «Башкирнефтепродукт», в которых бухгалтериями заводов сообщалась информация по ценам углеводородного сырья на определенный месяц. В этих документах обобщены цены реализации углеводородного сырья на основании сведений, ставших известными из каких-то неопределенных источников отделу снабжения ОАО «Башнефтехим», и по смыслу ст. 40 НК РФ не являются официальными. Аналогичная позиция изложена Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении от 28.01.2005г. №11583/04.
Вышесказанное подтверждается также пунктами 4, 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Кроме того, в расчете есть случаи применения одинаковых цен в одном месяце на одинаковое сырье, например - февраль, март, май и ноябрь 2002 г. Во всех остальных месяцах, определяя сумму заниженного дохода, налоговый орган применял разные цены на одинаковое сырье.
Таким образом, в связи с тем, что вывод налогового органа о безвозмездном получении углеводородного сырья не учитывает топливо, израсходованное в процессе производства, расчет налоговой базы неверен и произведен налоговым органом на основе данных неофициальных источников, доначисление ОАО «УНПЗ» НП является неправомерным, а решение налогового органа в данной части незаконным.
2. Эпизод – акциз
Пункт 3.1. обжалуемого решения – внутренний рынок
В п. 3.1 решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налоговым органом сделаны выводы нарушении законодательства о налогах и сборах по исчислению и уплаты в бюджет акцизов с подакцизных товаров, произведенных заводом.
Установлено, что завод заключил договоры аренды сооружений, используемых для производства автомобильных бензинов и дизтоплива с ООО «Корус-Байконур» и ООО «Нефтэк», договоры эксплуатации указанных сооружений, а также договоры хранения нефтепродуктов.
В соответствии с выводами инспекции указанные договоры аренды и договоры эксплуатации сооружений заключены при отсутствии у арендаторов соответствующих лицензий, без намерения создать соответствующие договорам правовые последствия (мнимые сделки), с целью уклонения от уплаты в бюджет РФ налогов в установленном законом размере, что влечет недействительность указанных договоров. Также указано, что данные нарушения совершены обществом умышленно.
Выводы налоговой инспекции о недействительности данных сделок и о налоговых последствиях недействительности сделок признаны судом первой инстанции незаконными по следующим основаниям:
- в подтверждение выводов о недействительности договоров аренды налоговым органом приведены судебные акты, принятые ФАС Уральского округа от 10.12.2002г. по делам № Ф09-13 04/02 ГК, № Ф09-13 07/02 ГК и Президиумом ВАС РФ от 25.01.2005г., которыми были признаны недействительными договоры аренды сооружений, заключенные заводом в 2001г. с ООО «Корус-Байконур» и ЗАО «Борт-М», однако лишь в связи с тем, что договоры аренды, заключенные в 2002г. по форме и содержанию идентичны с договорами аренды, признанными ФАС Уральского округа недействительными, поскольку в судебном порядке договоры аренды 2002г. ООО «Корус-Байконур» и ООО «Нефтэк» недействительными не признавались;
- при признании недействительными договоров аренды, заключенных в 2001 г. с ООО «Корус-Байконур» и ЗАО «Борт-М», установленная судами цель уклонения от уплаты налогов обосновывалась наличием у арендаторов налоговых льгот, в частности по уплате акцизов, при заключении договоров аренды в 2002 г. указанная цель не могла быть достигнута в связи с тем, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.10.2001г. №747 «Об утверждении правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории г. Байконур» налоговые льготы по акцизам и другим федеральным налогам и сборам в 2002 г. не предоставлялись;
- ООО «Корус-Байконур» и ООО «Нефтэк» в проверяемый период являлись самостоятельными плательщиками акцизов, налоговым органом при вынесении решения не были исследованы факты уплаты акцизов данными организациями. Для установления факта причинения ущерба бюджету необходимо было в рамках встречной проверке запросить декларации по уплате акциза ООО «Корус-Байконур» и ООО «Нефтэк»;
- налоговым органом были сделаны неправомерные выводы о мнимости договоров аренды и эксплуатации сооружений, заключенных заводом с ООО «Корус-Байконур» и ООО «Нефтэк», поскольку договоры аренды были фактически исполнены сторонами;
- заводом велась бухгалтерская отчетность, исчислялись и уплачивались соответствующие налоги в бюджет, сведения об уплате налогов имеются у налогового органа.
- вывод о невозможности передачи сооружений в аренду без остановки производственного процесса основан на оценке (предположениях) не владеющего специальными знаниями налогового органа о деятельности завода, в отсутствие заключения соответствующего эксперта или подтверждения иными техническими документами, т.о., у имевшего место договора аренды отсутствуют признаки мнимой сделки, предусмотренной ч.1 ст. 170 ГК РФ, приведенное также относится и к договорам эксплуатации сооружений.
Суд апелляционной инстанции полагает, что вывод суда первой инстанции сделан по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для дела.
Из содержания представленных документов за январь-декабрь 2002г.: договоров на переработку сырья, договоров хранения, актов выработки продукции, актов сверки, актов приема-передачи работ, счетов-фактур (т.5, л.д.2-7, 9-10, 11-21, 29-32, 35-39, 43-48, 55; т.13, л.д. 3-6, 9, 12-14, 22, 27, 32, 50-55, 57-67, 69-76, 77, 82, 83-88, 99-130, 132-150; т.14, л.д.2-9, 11-18, 20-27, 29-36, 38-49, 51-79; т.16, л.д.19-39, 112-130; т.74, л.д. 40-47, 56-60, 83-150) следует, что ОАО «УНПЗ» оказывало услуги по переработке давальческого углеводородного сырья с ООО «Озерскхиминвест», ООО «Озерскнефтесервис», ЗАО «Байкал-Ресурс», ООО «Винип», ООО «Нефтехимресурсы» и ООО «Роза Мира Процессинг», при этом соответствующие сооружения (технологический комплекс, включающий резервуары, систему трубопроводов, арматуру и др. оборудование) были сданы в аренду ООО «Корус-Байконур» и ООО «Нефтэк» без приостановления процесса производства, смены персонала завода, а также при отсутствии соответствующих лицензий у арендаторов.
Как следует из договоров аренды, заключенных между ОАО «УНПЗ» и ООО «Корус-Байконур», ООО «Нефтэк», целью получения арендатором во временное пользование оборудования, принадлежащего ОАО «УНПЗ», являлось производство автомобильных бензинов.
В соответствии со ст. 17 ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», действовавшего на момент заключения договора, для осуществления деятельности по эксплуатации взрыве - и пожароопасных, химически опасных и вредных производств, по переработке нефти и продуктов ее переработки, а также по хранению нефти и продуктов ее переработки обязательно наличие лицензии. При этом деятельность по хранению нефти и продуктов ее переработки, рассматривается как технологический процесс от приема до реализации потребителям нефти и продуктов ее переработки.
Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок. Следовательно, для создания правовых последствий, соответствующих договору, необходимо наличие двух условий: заключение договора аренды и получение лицензии на осуществление предусмотренных данным договором видов деятельности, связанных с эксплуатацией арендованного имущества.
Учитывая отсутствие у ООО «Корус-Байконур», ООО «Нефтэк» соответствующих лицензий, указанная деятельность компании выходила за рамки, установленные законодательством о лицензировании, и у данного лица не возникало права пользования арендованным имуществом в соответствии с установленными в договоре целями его эксплуатации. Таким образом, правовые последствия, соответствующие договору аренды, не возникли в связи с тем, что стороны данного договора не предприняли действий, необходимых для создания таких последствий.
Фактически весь производственный цикл производства нефтепродуктов осуществлялся силами самого нефтеперерабатывающего завода: эксплуатация производственных мощностей, по договору аренды, производилась ОАО «УНПЗ», на арендованном оборудовании продолжали работать сотрудники завода, а ООО «Корус-Байконур», ООО «Нефтэк» найма работников для обслуживания арендованных производственных мощностей не производили.
В рамках предмета спора по данному делу, вытекающего из налоговых правоотношений, суд апелляционной инстанции исходит из того, что в спорной налоговой ситуации, с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, принципиальным является вопрос о добросовестности налогоплательщика, при этом заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель, субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства, однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20-ти процентов от неуплаченных сумм налога.
Согласно п. 3 ст. 122 НК РФ те же деяния, совершенные умышленно влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.
В силу п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция (штраф) является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Исходя из конституционного смысла положения п. 1 ст. 122 НК РФ, которое было разъяснено Конституционным судом РФ в Определении № 6-0 от 18.01.2001г., Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что в п. 1 ст. 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате не только занижения налоговой базы, но и иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), прежде всего, имеется ввиду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения. При этом, основным квалифицирующим признаком правонарушения является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.
Дополнительным квалифицирующим признаком совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ, является совершение неправомерных действий, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов и неуплату или неполную уплату соответствующего налога, является прямой умысел на совершение неправомерных действий.
Таким образом, с учетом изложенного и принимая во внимание, что представленные материалы свидетельствуют о доказанности налоговым органом совершения налогоплательщиком умышленного деяния, направленного на занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов, и неуплату или неполную уплату соответствующего налога, суд апелляционной инстанции делает вывод о том, что налоговым органом установлен факт неполной уплаты акциза.
Вышеизложенное в совокупности свидетельствует о том, что ОАО «УНПЗ» в 2002г. являлось производителем подакцизных товаров, изготовленных на производственных мощностях завода, сданных в аренду. В этой связи чем, налоговым органом плательщиком акциза правомерно признано ОАО «УНПЗ». Приведенные в оспариваемом решении ссылки налогового органа на судебные акты, по мнению апелляционного суда, дополнительно подтверждают правомерность сделанных налоговым органом в решении выводов, в т.ч. об умышленности действий налогоплательщика по оптимизации налогового бремени.
Кроме того, апелляционным судом принимается во внимание, содержащийся в материалах ответ ИФНС РФ по г. Байконур от 13.12.2005г. № 10-05/2741ДСП, о том, что ООО «Корус-Байконур» в 2002г. льготу по акцизу не заявляло, акциз в бюджет не уплачивало (т.76, л.д.65). Ссылка налогоплательщика на содержащуюся в материалах дела налоговую декларацию и выписку по лицевым счетам с 01.01.2002г. по 31.12.2002г. ООО «Корус-Байконур» (т.12, л.д.56-103), которые якобы подтверждают факт оплаты акциза, апелляционным судом не принимаются, поскольку они не являются надлежащими доказательствами, подтверждающими факт уплаты, т.к. декларация отражает лишь расчетные показатели, в соответствии с которыми будет действовать налогоплательщик в соответствующем налоговом периоде, выписка из лицевого счета является внутренним документом налогового органа, содержание которого напрямую зависит от добросовестности сотрудников, осуществляющих его актуализацию, тем более данный документ датирован 28.10.2005г., т.е. ранее даты соответствующего письма и не заверен налоговым органом.
Таким образом, налоговым органом правомерно по данному подэпизоду начислен акциз в сумме 983.189.599 руб. 39 коп., а также суммы пени и штраф.
На основании изложенного решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.
Пункт 3.2. обжалуемого решения – экспорт
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что в нарушение п.п. 1 п. 6 ст. 198 НК РФ ОАО «УНПЗ» для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза по экспорту подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, налогоплательщиком не были представлены:
- договор между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара;
- агентский договор между владельцем подакцизных товаров и лицом, осуществляющим поставку нефтепродуктов на экспорт.
В рассматриваемый период ОАО «УНПЗ» (Исполнитель) и ЗАО «Башнефть-ТНК» (Заказчик) были заключены договоры на переработку давальческого сырья
№№ БИТ/С/2-1/4/3645/01/ДАВ от 07.03.2001г. и БНТ/С/2-1/1/447/01/ДАВ от 26.12.2001г., в соответствии с которыми ЗАО «Башнефть-ТНК» являлось собственником углеводородного сырья, передаваемого на переработку ОАО «УНПЗ». Далее из ресурсов указанного договора нефтепродукты отгружались на экспорт. Экспорт осуществлялся на основании контрактов, заключенных между ЗАО «Башнефть-ТНК» и рядом иностранных организаций (ТОО Бином» (Республика Казахстан), «Форсдайк Лтд.» (Великобритания) и «Краун ФИО12» (Гибралтар)). Указанные договора и контракты послужили основанием для освобождения от уплаты акциза.
Фактически ЗАО «Башнефть-ТНК» не являлось собственником подакцизных нефтепродуктов, и заключило договор на переработку углеводородного сырья с ОАО «УНПЗ» по поручению ООО «Энган» в рамках агентского договора № 005/АФ-02/01 от 21.02.2001г., о чем свидетельствуют документы, полученные из ИФНС РФ по Кировскому району г. Уфы (налогового органа по месту учета ЗАО «Башнефть-ТНК»), а именно:
- копией договора № 066/1/АФ-04/01 от 03.04.2001 г., заключенного между ЗАО «Башнефть-ТНК» и ООО «Энган» на поставку нефтепродуктов;
- копиями актов взаимозачета по договору № 066/1/АФ-04/01 от 0304.2001 г.;
- копиями бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках ЗАО «Башнефть-ТНК» за отчетные периоды 2002-2004 г.г.;
- копиями книг продаж: ЗАО «Башнефть-ТНК» за январь, март, апрель, июнь, август 2003 г.
- копиями книг покупок ЗАО «Башнефть-ТНК» за январь, февраль, март, июнь, июль 2003 г.
- копиями налоговых деклараций по НДС по налоговой ставке 0 % ЗАО «Башнефть-ТНК» за периоды с января по сентябрь 2002 г.
- копиями агентского договора № 005/АФ-02/01 от 21.02.2001г., заключенного между ЗАО «Башнефть-ТНК» и ООО «Энган».
Согласно налоговых декларации по НДС ЗАО «Башнефть-ТНК» в течение 2002 г. реализацию товаров на экспорт не производил и НДС из бюджета не возмещал.
При проведении встречной налоговой проверки ЗАО «Башнефть-ТНК», вывозившего с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта произведенные заводом подакцизные нефтепродукты, инспекцией установлено, что это общество не является собственником ни давальческого сырья, ни подакцизных нефтепродуктов. Фактическим собственником давальческого сырья и конечных подакцизных нефтепродуктов является ООО «Энган». В соответствии с агентским договором от 21.02.2001г. №005/АФ-02/01 агент (ЗАО «Башнефть-ТНК») обязуется приобрести углеводородное сырье за счет предварительной оплаты, произведенной принципалом (ООО «Энган»), переработать его в нефтепродукты на уфимской группе нефтеперерабатывающих заводов и реализовать их на внутреннем и внешнем рынках.
В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизных товаров и (или) передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации.
В силу п. 4 ст. 203 НК РФ суммы акцизов в отношении операций с подакцизными товарами, предусмотренных п.п. 4 п. 1 ст. 183 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, установленных п. 6 ст. 198 Кодекса. Пунктом 6 статьи 198 Кодекса определен перечень документов, подлежащих представлению налогоплательщиком в налоговый орган при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов.
Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции не учел, что на основании пункта 7.2 агентского договора от 21.02.2001г. № 005/АФ-02/01 принципал является собственником подакцизных товаров.
Поскольку договор с иностранными покупателями на поставку подакцизных нефтепродуктов заключался агентом, то в соответствии с п.п. 1 п. 6 ст. 198 НК РФ для обоснования получения налоговых вычетов ОАО «УНПЗ» должен был представить в налоговый орган наряду с другими документами агентский договор (Постановление ВАС РФ №10767/04 от 25.01.2005 г.).
Согласно п. 7 ст. 198 НК РФ в случае представления документов не в полном объеме в налоговые органы по месту регистрации налогоплательщика суммы акцизов подлежат уплате в бюджет в общем порядке.
Ссылка налогоплательщика на то, что налогоплательщик не был осведомлен о наличии такого договора, отсутствии взаимоотношений между ОАО «УНПЗ» и ООО «Энган», в связи с отсутствием в материалах дела первичной документации по агентскому договору от 21.02.2001г. № 005/АФ-02/01 апелляционным судом не принимается как противоречащая материалам дела.
Таким образом, апелляционный суд считает решение налогового органа в данной части обоснованным и документально подтвержденным, а доначисление акциза в сумме 226.264.402 руб. 43 коп., соответствующей суммы пени и штрафа правомерным.
На основании изложенного решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.
3. Эпизод – налог на добавленную стоимость
Пункт 4.1 обжалуемого решения – отсутствие налогооблагаемой базы по НДС
в результате корректировки на сумму ранее исчисленного НДС на акциз
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции был обосновано сделан вывод о неправомерности довода налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по НДС на сумму 511.876.885 руб. 50 коп. и начислении НДС в сумме 102.375.377 руб. 10 коп.
Согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.
При этом в соответствии со ст. 187 НК РФ, акциз исчисляется с объема переданных подакцизных нефтепродуктов собственнику давальческого сырья.
Сумма акциза, начисленная при передаче подакцизных нефтепродуктов, в силу п.5 ст. 154 НК РФ, учитывается при формировании налоговой базы по НДС, а не включается в стоимость услуг по переработке, как ошибочно считает налоговый орган. Более того, в счетах-фактурах, согласно ст. 198 НК РФ, она выделяется отдельной строкой, что свидетельствует о том, что это самостоятельная часть налоговой базы по НДС. Поэтому, предъявление к оплате НДС с акциза отдельно от счета-фактуры на оплату услуг по переработке, хотя формально и является нарушением требований п. 5 ст. 154 НК РФ, однако не изменяет сути налогообложения.
Таким образом, налоговая база по НДС при реализации услуг по переработке состоит из двух частей - стоимости услуг по переработке давальческого сырья и суммы акциза.
Согласно п.4 ст. 183 НК РФ передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, освобождается от налогообложения акцизом.
В силу ст. 184 НК РФ освобождение экспортируемого товара от налогообложения акцизом предоставляется налогоплательщику при наличии поручительства банка или банковской гарантии. При отсутствии указанных документов налогоплательщик обязан уплатить акциз в общеустановленном порядке. После подтверждения факта экспорта уплаченная сумма акциза подлежит возврату в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ
Следовательно, налоговая база по услугам по производству из давальческого сырья товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, не включает соответствующую сумму акциза при представлении налогоплательщиком в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. В случае отсутствия этих документов налоговая база по НДС, исчисляемому в порядке, установленном п.5 ст. 154 НК РФ, определяется с учетом суммы уплачиваемого акциза.
Из изложенного следует вывод, что при подтверждении факта экспорта и размещении из бюджета экспортного акциза в соответствии со ст.ст. 184, 203 НК РФ, налоговая база по НДС, исчисляемому в соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ, подлежит корректировке на сумму акциза, возмещаемому налоговым органом, поскольку не подлежит обложению налогом то, что теряет статус налоговой базы и подлежит возврату из бюджета.
Налоговым кодексом РФ порядок корректировки указанного НДС не предусмотрен, поэтому ОАО «УНПЗ», руководствуясь правилами бухгалтерского учета, производило корректировку путем выставления счетов-фактур на оплату НДС с экспортного акциза со знаком « - » и отражения их в книге продаж.
Довод налогового органа о том, что, производя такую корректировку, ОАО -«УНПЗ» искусственно создал ситуацию, при которой давалец-экспортер неправомерно получил - возмещение НДС от завода и заявил этот НДС к вычету, необоснован и документально не подтвержден.
Кроме того, апелляционный суд не согласен с выводом налогового органа относительно того, что возмещение ранее уплаченного акциза по операциям по передаче подакцизных нефтепродуктов при подтверждении экспорта является налоговым вычетом, предусмотренным ст. 203 НК РФ.
Суд считает, что данное возмещение акциза некоим образом не является налоговым вычетом, так как перечень операций, установленный ст. 203 НК РФ, по которым налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет не включает операции по передаче подакцизных нефтепродуктов собственнику этих нефтепродуктов.
При применении налоговых вычетов производится уменьшение налогооблагаемой базы на сумму налоговых вычетов, а при возмещении «экспортного» акциза ранее уплаченная сумма акциза возвращается налогоплательщику, что подтверждает отсутствие налоговой базы по ранее исчисленному и уплаченному акцизу.
Таким образом, корректировка налоговой базы по НДС за сумму налога, подлежащего возврату давальцу-экспортеру, правомерна. В результате произведенной корректировки занижение налогооблагаемой базы по НДС у ОАО «УНПЗ» не возникает, что свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
Пункт 4.7 обжалуемого решения –НДС
по безвозмездно полученному углеводородному сырью
Суд считает неправомерным доначисление НДС в сумме 126.986.291 руб. 08 коп. по субдавальческим договорам ОАО «УНПЗ», квалифицированных налоговым органом как безвозмездная передача полуфабрикатов в адрес ОАО «Новоуфимского НПЗ» и ОАО «Уфанефтехим», образовавшихся из-за потери при переработке углеводородного сырья в рамках договоров от 01.01.2002г. № БНХ/С/2-1/3/2938/02/ДАВ и № БНХ/С/2-1/2/2936/02/ДАВ.
Поскольку содержание доводов налогового органа аналогично правовой позиции, изложенной в п. 1.3 обжалуемого решения относительно образования внереализационных доходов, исследованы в судебном заседании и описаны в данном постановлении, суд апелляционной инстанции полагает возможным не приводить вновь аргументацию относительно того, почему у ОАО «УНПЗ» отсутствовали безвозмездно полученные ТМЦ.
В этой связи не может быть признана обоснованной позиция налогового органа относительно доначисления сумм НДС в соответствии со п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а также пени и штрафа.
Пункт 4.10 обжалуемого решения – вычеты по НДС при отсутствии налогооблагаемой базы по НДС в результате корректировки на сумму ранее исчисленного НДС на акциз
В рассматриваемой части решения налоговым органом сделан вывод о том, что в течение 2002г. ОАО «УНПЗ» в нарушение ст. ст. 171, 172 НК РФ предъявлялись к вычету суммы НДС, начисленные продавцами - ОАО «Новоуфимский НПЗ» и ОАО «Уфанефтехим» отдельно на сумму акциза. Неуплаченная сумма НДС, по мнению налогового органа, составила 153.623.622 руб. 45 коп.
Суд апелляционной инстанции не согласен с таким выводом налогового органа и считает его противоречащим действующему налоговому законодательству.
Так, согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.
При этом в соответствии со ст. 187 НК РФ, акциз исчисляется с объема переданных подакцизных нефтепродуктов собственнику давальческого сырья
Сумма акциза, начисленная при передаче подакцизных нефтепродуктов, в силу п. 5 ст. 154 НК РФ, учитывается при формировании налоговой базы по НДС, а не включается в стоимость услуг по переработке, как ошибочно считает налоговый орган. Более того, в счетах-фактурах, согласно ст. 198 НК РФ, акциз выделяется отдельной строкой, что свидетельствует о том, что это самостоятельная часть налоговой базы по НДС. Поэтому, предъявление к оплате НДС с акциза отдельно от счета-фактуры на оплату услуг по переработке, хотя и является нарушением требований п. 5 ст. 154 НК РФ, но не изменяет сути налогообложения.
Налоговый орган признает, что налогоплательщик, оплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов, имеет право на вычет НДС в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акциза. Однако, признавая это право налогоплательщика, его реализацию налоговый орган ставит в зависимость от выполнения формальных условий. Тем более что невыполнение этих условий, как уже было отмечено выше, не изменяет сути налогообложения и не лишает налогоплательщика его законного права на получение налоговых вычетов.
Кроме того, налоговый орган не учитывает особенностей по порядку выставления счетов-фактур на оплату услуг по переработке и счетов-фактур на оплату акциза.
В соответствии со ст. ст. 169, 195, 198 НК РФ налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру на оплату акциза не позднее пяти дней со дня отгрузки соответствующих подакцизных товаров.
Применительно к моменту выставления счетов-фактур на оплату услуг по переработке давальческого сырья существует ряд особенностей, установленных МНС РФ в письме от 21.05.2001г. №ВГ-6-03/404.
Указанным письмом предусмотрено, что при заключении договоров, связанных с непрерывными долгосрочными поставками товаров, оказанием услуг в адрес одного и того же покупателя допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
С учетом вышеназванных положений письма, счета-фактуры на оплату акциза выставлялись контрагентами в адрес ОАО «УНПЗ» по мере отгрузки подакцизной продукции, а счета-фактуры на оплату услуг по переработке давальческого сырья выставлялись один раз в месяц не позднее последнего числа месяца после подписания акта выработки нефтепродуктов, в силу чего стоимость услуг переработки и сумма акциза не могли быть отражены в одном счете-фактуре.
В соответствии с п.1 и п.2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Как уже было отмечено выше, законодатель в п. 5 ст. 154 НК РФ определил сумму акциза, предъявляемую к оплате при передаче подакцизного товара, в качестве налоговой базы для исчисления НДС.
Следовательно, при оплате НДС, начисленного с услуг по производству товаров из давальческого сырья и при оплате НДС, начисленного с акцизов при передаче подакцизных товаров ОАО «УНПЗ» в равной степени имеет право на получение соответствующего вычета «входящего НДС».
Данная позиция подтверждается и нормой п. 1 ст. 172 НК РФ, в которой прямо предусмотрено, что вычет НДС может быть произведен только по документам, подтверждающим фактическую уплату сумм налога.
Таким образом, ни одна из статей НК РФ указанных налоговым органом не препятствуют налогоплательщику применять налоговый вычет по НДС, уплаченному отдельно на сумму предъявленного акциза.
4. Эпизод – привлечение налогоплательщика
к ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ
Согласно оспариваемому решению налогового органа ОАО «УНПЗ» не были представлены для проверки по требованию налогового органа документы в количестве 3.405 штук. За непредставление указанных документов налогоплательщику начислен штраф в размере 86.150 руб.
Суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции относительно необоснованного начисления штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ, так как при подсчете не представленных документов налоговым органом учитывалось не фактическое количество документов, а количество проводок по контрольному журналу - главной книге.
Кроме того, согласно п.3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
Однако в резолютивной части решения указывается, что налогоплательщик подвергается штрафу в порядке п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 86.150 руб. за непредставление документов и иных сведений в количестве 1723 штуки, т.е. имеется явное расхождение в установленных налоговым органом обстоятельствах, за которые налогоплательщик подвергается ответственности. Учитывая, что из решения налогового органа не возможно однозначно установить наличие события правонарушения, а также вину лица в его совершении, апелляционный суд считает не доказанным обстоятельство совершения налогоплательщиком соответствующего правонарушения.
Поскольку судом апелляционной инстанции требования налогоплательщика отклонены в части признания недействительным решения МИФНС России по КН № 1 от 19.08.2005г. № 52/636 в части начисления акциза в сумме 1.209.454.005 руб. 74 коп., пени в сумме 608.102.780 руб. и штрафов в размере 80% - 676.184.475 руб. 99 коп. и в размере 40% - 58.822.324 руб. 40 коп., то в указанной части подлежит удовлетворению встречное заявление налогового органа о взыскании с ОАО «УНПЗ» соответствующей суммы налоговых санкций.
Руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции
П О С Т А Н О В И Л:
- решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.01.2006г. по делу № А40‑52313/05-90-397 изменить;
- отменить решение суда в части признания недействительным решения МИФНС России по КН № 1 от 19.08.2005г. № 52/636 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления акциза в сумме 1.209.454.005 руб. 74 коп., пени в сумме 608.102.780 руб. и штрафов в размере 80% - 676.184.475 руб. 99 коп. и в размере 40% - 58.822.324 руб. 40 коп.
- в удовлетворении требований ОАО «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» в части признания недействительным решения МИФНС России по КН № 1 от 19.08.2005г. № 52/636 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления акциза в сумме 1.209.454.005 руб. 74 коп., пени в сумме 608.102.780 руб. и штрафов в размере 80% - 676.184.475 руб. 99 коп. и в размере 40% - 58.822.324 руб. 40 коп. отказать;
- взыскать с ОАО «Уфимский нефтеперерабатывающий завод», зарегистрированного ИФНС России по <...> пользу МИФНС России по КН № 1 для перечисления в бюджет штраф в размере 735.006.800 руб. 39 коп.;
- в остальной части решение суда оставить без изменения.
Председательствующий: В.В. Павлючук
Судьи: Н.Н. Кольцова
С.Н. Крекотнев
