ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12
адрес электронной почты: info@mail.9aac.ru
адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
№ 09АП- 36095/2013
город Москва Дело № А40-33469/13
14 ноября 2013 года
Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 14 ноября 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева
Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ЗАО «Астарта»
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.08.2013
по делу № А40-33469/13, принятое судьей Г.А. Карповой
по заявлению ЗАО «Астарта»
(ОГРН <***>, 109044, <...>)
к ИФНС России № 5 по г. Москве
(ОГРН <***>, 105064, <...>)
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя – ФИО1 по дов. № 334-2013 от 23.10.2013, ФИО2 по дов. № 246-2013 от 01.04.2013, ФИО3 по дов. № 247-2013 от 01.04.2013, ФИО4 по дов. б/н от 09.07.2013
от заинтересованного лица – ФИО5 по дов. б/н от 27.06.2013, ФИО6 по дов. б/н от 27.06.2013, ФИО7 по дов. от 27.02.2013
УСТАНОВИЛ:
С учетом уточнения предмета заявления в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ЗАО «Астарта» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России № 5 по г. Москве о признании недействительным решения инспекции от 10.10.2012 № 16/166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- п. 1 о привлечении к ответственности в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 5 431 686 руб., по налогу на имущество в размере 3 626 руб., по транспортному налогу в размере 3 руб.,
- п. 2 о начислении пени по налогу на добавленную стоимость в размере 2 839 690,80 руб.,
- п. 3.1. в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 24 392 627,56 руб.,
- п. 4 в соответствующей части, а также в части внесения изменений в данные бухгалтерского и налогового учета, касающихся уменьшения расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, в размере 13 383 244 руб.
Также заявитель просит признать незаконными действия инспекции, выразившиеся в отражении в КРСБ уменьшения возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета в размере 1 300 724 руб. и обязать внести исправления в КРСБ, в виде отражения налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета в размере 1 300 724 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.08.2013 по делу № А40-33469/13 признано недействительным, не соответствующим НК РФ, решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Москве от 10.10.2012 № 16/166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- п. 1 о привлечении к ответственности в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 5 431 686 руб., по налогу на имущество в размере 3 626 руб., по транспортному налогу в размере 3 руб.;
- п. 2 о начислении пени по налогу на добавленную стоимость в размере 2 839 690,80 руб.;
- п. 4 в части предложения внести исправления в данные бухгалтерского и налогового учета, касающихся уменьшения расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, в размере 4 556 300 руб. по взаимоотношениям с ООО «Техпромсервис».
В остальной оспариваемой части решение инспекции признано соответствующим НК РФ, отказано ЗАО «Астарта» в удовлетворении заявления:
- о признании решения в этой части недействительным;
- о признании незаконными действий инспекции, выразившихся в отражении в КРСБ уменьшения возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета в размере 1 300 724 руб.;
- об обязании внести исправления в КРСБ, в виде отражения налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета в размере 1 300 724 руб.
Не согласившись с вынесенным решением, ЗАО «Астарта» обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит полностью отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе заявитель указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.
Изучив представленные в дело доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, руководствуясь ст.ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 29.08.2012 № 16/72 и принято решение от 10.10.2012 № 16/166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 435 333 руб., начислены пени в размере 2 853 561 руб. 56 коп., предложено уплатить недоимку в размере 27 176 663 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 24.12.2012 № 21-19/123990 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.
Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности налоговых вычетов по НДС в 1 квартале 2010 года на общую сумму 26 862 171 руб. 17 коп. по счетам-фактурам, выставленным в адрес контрагентов при получении от них частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, что повлекло неуплату соответствующей суммы налога.
В соответствии с п.1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.
Согласно п. 8 ст. 171 и п.6 ст.172 НК РФ вычет сумм налога, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Инспекция пришла к выводу о неправомерном включении обществом в состав расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО «Авента» (ИНН <***>) и о получении необоснованной налоговой выгоды в виде завышения убытков по налогу на прибыль за 2009-2010 года на сумму 8 826 944 руб. и налоговых вычетов по НДС на сумму 1 588 850 руб.
Оспаривая решение в этой части, общество ссылается на то, что налоговым органом не исследована и не опровергнута реальность оказания обществу услуг по договорам (т. 40 л.д. 75-132, т. 41 л.д. 1 -124, т. 42 л.д. 1-107, т. 43 л.д. 1-57) и актам выполненных работ (т. 44 л.д. 101-150, т.т. 45-46, т. 47 л.д. 1-59). ООО «Авента» оказывало обществу услуги по проведению рекламных акций, маркетинговых исследований и опросов, в ходе которых ООО «Авента», в частности, устраивало раздачу рекламных листовок вблизи офисов продаж ЗАО «Астарта». В дополнительных соглашениях к договорам указаны адреса соответствующих точек продаж общества (заказчика). Так, например, в соответствии с дополнительным соглашением № 7 от 01.11.2010 к договору № 31/08/09 от 31.08.2009 ООО «Авента» обязуется оказать BTL-услуги по распространению рекламно-информационных материалов заказчика: листовка «Модем или телефон за 1 рубль» в количестве 10 000 штук вблизи офиса продаж заказчика в г. Калуге по адресу ул. Суворова, 116 и в г. Обнинске по адресу ул. Курчатова, 6 (т. 41 л.д. 75). При этом рекламно-информационная продукция передается обществом на основании акта.
В соответствии с дополнительным соглашением № 11 от 01.10.2010 к договору на изготовление печатной полиграфической продукции №4 от 15.05.2006 ООО «Печатный двор» изготавливает для Калужского филиала ЗАО «Астарта» листовки формата А4 «Телефон СкайЛинк за 1 руб.» и «Модем СкайЛинк за 1 руб.» в количестве 25 300 штук. В соответствии с накладной №710 от 28.10.2010 соответствующие листовки были изготовлены и переданы ЗАО «Астарта». Согласно акту от 01.11.2010 листовки в количестве 10 000 штук были переданы ООО «Авента» для распространения. Впоследствии согласно акту №00000398 от 26.11.2010 ООО «Авента» оказало обществу услуги по распространению соответствующих информационных материалов.
Общество указывает, что при выборе в качестве контрагента ООО «Авента» проявило должную осмотрительность, им были соблюдены действовавшие регламенты договорной работы и до заключения договора получены копии следующих документов: свидетельств о государственной регистрации серия 77 № 010752609 и о постановке на налоговый учет в ИФНС России № 3 по г. Москве, решения единственного участника ООО «Авента» №1 от 17.11.2008 о назначении генеральным директором ФИО9, приказа от 18.11.2008 о назначении генеральным директором ФИО9, информационного письма КБ «Славянский кредит» о наличии у ОО «Авента» расчетного счета, информационного письма об учете в Стратрегистре Росстата, доверенности от 07.07.2010 (т. 40 л.д. 64–74).
ООО «Авента» имело договорные отношения не только с ЗАО «Астарта», но и с другими компаниями группы компаний «ФИО8», на что указано в абз. 4 стр. 8 решения налогового органа. Таким образом, данный контрагент неоднократно проверялся компаниями группы, не вызвав ни у кого подозрений в его недобросовестности.
В 2008-2009 году аналогичные услуги (маркетинговые услуги, распространение рекламных листовок, проведение рекламных акций и т.д.) оказывало группе компаний «ФИО8» компания ООО «РК-Консалт» по договору с ОАО «Московская сотовая связь» (одна из организаций группы компаний «ФИО8») № 05/577/05 от 29.09.2008. Дополнительным соглашением № 6 от 20.04.2009 к указанному договору права и обязанности исполнителя (ООО «РК-Консалт») переданы ООО «Авента».
Письмом от 10.04.2009 ООО «РК-Консалт» сообщило ЗАО «Астарта» и другим компаниям групп «ФИО8» о том, что не сможет выполнять соответствующие маркетинговые и рекламные услуги, в связи с чем рекомендует обратиться к ООО «Авента». В письме был приведен перечень фактов, которые, по мнению ООО «РК-Консалт», свидетельствуют о способности ООО «Авента» оказать услуги.
Также общество приводит довод о том, что между ним и ООО «Авента» отсутствует взаимозависимость (аффилированность), в период оказания услуг ООО «Авента» являлось добросовестным налогоплательщиком, претензий со стороны налоговых органов к нему не предъявлялось; отсутствие работников и/или непредоставление сведений по форме 2-НДФЛ, отсутствие производственных расходов у ООО «Авента» не может свидетельствовать о том, что ООО «Авента» не имело возможности для ведения реальной предпринимательской деятельности, поскольку соответствующие предметы труда могли быть получены по договору аренды, а сотрудники – быть привлеченными на временной основе.
Отсутствие ООО «Авента» по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, не свидетельствовать о том, что такой организации не существует;
Заявитель считает, что вопреки утверждениям налогового органа, полученная им банковская выписка по счету ООО «Авента» подтверждает ведение реальной деятельности, так как организация приобретала электрооборудование и компьютерные комплектующие (например, операция № 15 за 04.05.2009 перечисление в адрес ООО «Империя» на сумму 2 110 346 руб.; операция № 23 за 15.05.2009 перечисление в адрес ООО Онвис» на сумму 151 436 руб.). Организация оплачивала рекламные баннеры и различные материалы, используемые для оказания маркетинговых и рекламных услуг (например, операции № 56, № 60, № 132 – оплата отделочных материалов, оплата рекламного павильона, оплата фурнитуры для изготовления рекламных баннеров); оказывала услуги по аудиту торговых точек ЗАО «Астарта», ЗАО «Дельта Телеком», прочие услуги, связанные с рекламой и маркетингом, например в адрес ЗАО «Кубанская сотовая связь» (операции № 136, № 149, № 157, № 253 и ряд других).
Заявитель критически оценивает полученные инспекцией свидетельские показания ФИО9, отрицающего причастность к созданию и деятельности ООО «Авента», так как эти показания противоречат данным ЕГРЮЛ, согласно которым именно он является учредителем этой организации. Достоверность данных, вносимых в ЕГРЮЛ, проверяется налоговыми органами на основании Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц» от 08.08.2001 № 129-ФЗ.
По мнению заявителя ответы ФИО9 не согласуются с датой создания ООО «Авента» в соответствии с данными ЕГРЮЛ (т. 40 л.д. 64-67), т.к. организация, единственным участником которой значится ФИО9, была создана 21.10.2008, а паспорт ФИО9 (по его словам) был утерян в конце 2007 года и обнаружен через 2-3 недели.
Доверенностью от 07.07.2010 (т. 40 л.д. 74) новый генеральный директор ООО «Авента» ФИО10 уполномочил ФИО9 подписывать договоры, контракты, акты, счеты-фактуры от имени ООО «Авента».
По мнению суда апелляционной инстанции совокупностью представленных налоговым органом доказательств доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды и опровергнута возможность реального оказания ООО «Авента» спорных услуг.
Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» о необоснованности налоговой выгоды могут, в частности, свидетельствовать:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
В отношении ООО «Авента» мероприятиями налогового контроля установлено: наличие у организации признаков фирмы-однодневки; по адресу, указанному в учредительных документах, организация не находится; сотрудники отсутствуют; лицо, числящееся руководителем и учредителем организации, в ходе допроса отказалось от причастия к ее созданию и деятельности, при этом это лицо одновременно значится руководителем и учредителем значительного количества иных юридических лиц; назначение поступивших и перечисленных с расчетного счета ООО «Авента» платежей свидетельствует о совершении широкого спектра разнообразных, не связанных между собой хозяйственных операций, что не позволяет установить конкретные виды фактически осуществляемой деятельности; отсутствуют расходы, характерные для ведения реальной хозяйственной деятельности организации (выплата заработной платы, оплата коммунальных услуг, услуг связи, аренда помещений и т.д.); налоги уплачиваются в минимальных размерах, явно не соответствующих обороту денежных средств по счету.
Данные обстоятельства подтверждают вывод инспекции о невозможности выполнения данной организацией условий договоров.
Согласно п. 1 ст. 252 КН РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из положений ст.ст. 247, 252 НК РФ следует, что на расходы уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, могут быть отнесены только документально подтвержденные затраты, обязанность подтверждения которых лежит на налогоплательщике.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
Таким образом, первичные документы, которыми оформляются хозяйственные операции, должны не только содержать все необходимые реквизиты, но и содержать достоверную информацию, а также быть подписанными надлежащими лицами.
Условия и порядок применения налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), на территории Российской Федерации, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Первичные документы, подтверждающие оказание обществу услуг по договорам с ООО «Авента», составлены с нарушением ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» а также ст. 169 НК РФ, поскольку они подписаны неустановленными лицами.
Следовательно, общество не проявило должной осмотрительности во взаимоотношениях с этим контрагентом
Кроме того, заявителем не подтверждена, а налоговым органом опровергнута реальность оказания услуг со стороны ООО «Авента».
По условиям договоров, заключенных обществом в лице его региональных филиалов (заказчик) с ООО «Авента» (исполнитель), исполнитель обязуется оказывать услуги по проведению в офисах продаж агентов заказчика (дилерских сетях) или в районах их местонахождения рекламных мероприятий, а также по проведению маркетинговых исследований и опросов. Конкретные услуги, их стоимость, условия и порядок проведения стороны согласовывают в дополнительных соглашениях.
Дополнительными соглашениями для отдельных филиалов предусмотрено следующее.
Согласно п. 1.1. дополнительного соглашения № 1 от 09.04.2009 к договору № 4/47/09 от 09.04.2009 по Алтайскому филиалу предусматривает аудит розничных торговых точек, в которых присутствует продукция заказчика на постоянной основе. В ходе каждого визита в торговую точку исполнитель заполняет отчетную форму, определенную в приложении № 1. Отчетная форма содержит информацию о наличии в торговой точке продукции и рекламных материалов заказчика.
Согласно п. 1.2 дополнительного соглашения заказчик предоставляет список торговых точек с указанием их адресов, а исполнитель самостоятельно осуществляет выбор торговых точек из этого списка, в которые осуществляются визиты в течение месяца. За период 6 месяцев исполнитель обязан посетить все точки, указанные в списке, не менее 1 раза.
Ежемесячные акты оказания услуг по этому дополнительному соглашению содержат общую формулировку «услуги по аудиту розничных торговых точек по ДС № 1 от 09.04.2009 к дог. №4/47/09 от 09.04.2009 оказаны. Заказчик претензий не имеет ».
В представленных помесячных отчетах исполнителя по этому дополнительному соглашению есть сведения о ежемесячном разовом посещении всех 20 указанных заказчиком торговых точек и заполнении предусмотренной договором отчетной формы, однако стоимость оказанных услуг постоянно меняется.
В представленных документах отсутствует информация о стоимости одного посещения торговой точки, что не позволяет определить правильность расчета цены услуг, указанную сторонами в актах сдачи выполненных работ (услуг).
Согласно п. 1 дополнительного соглашения № 3 от 10.09.2009 к договору № 04/09 от 27.04.2009 по Владимирскому филиалу в целях продвижения товара исполнитель обязуется оказать заказчику услуги по проведению рекламного мероприятия «Модем за 990 руб.» вблизи салонов дилеров связи в г. Владимире с 10 по 30 сентября 2009 года. Для выполнения этой акции заказчик передает исполнителю рекламно-информационные листовки в количестве 30 000 шт., исполнитель привлекает четверых промоутеров и одного менеджера проекта, которые в указанный период оказывают услуги по 4 часа ежедневно, включая выходные.
В соответствии с условиями этого дополнительного соглашения заказчиком предоставлен список 33 торговых точек в г. Владимире и Владимирской области.
В акте выполненных работ № 309 от 30.11.2009 содержится общая формулировка «услуги по проведению рекламного мероприятия «модем за 990 руб.» оказаны. В отчете об оказанных услугах содержится указанный заказчиком перечень торговых точек (33 шт.) и количество розданных листовок.
Представленные к проверке документы подписаны со стороны общества руководителями соответствующих филиалов, а со стороны ООО «Авента» – генеральным директором ФИО9, который, как указано выше, отрицает причастность к деятельности этой организации и подписанию документов, и физически не мог подписать документы одновременно в разных регионах страны.
Непричастность ФИО9 к подписанию документов от лица ООО «Авента» подтверждена и заключением эксперта № 39/ПЭ-Н от 20.08.2013, которое получено налоговым органом в рамках налоговой проверки общества за последующие налоговые периоды, где также получена налоговая выгода по взаимоотношениям с этим контрагентом.
Согласно документам услуги оказывались в течение длительного времени на регулярной основе одновременно в разных городах Российской Федерации и во множестве торговых точек общества, что предполагает привлечение большого количества работников.
Вместе с тем, обществом не представлено сведений о том, кто именно организовывал оказание такого рода услуг от ООО «Авента», зарегистрированного в г. Москве, как и о том, кто координировал взаимодействие с ООО «Авента» в филиалах общества.
Также не представлены какие-либо первичные документы, составленные должностными лицами общества и ООО «Авента», проводившими предусмотренные договорами мероприятия в филиалах общества (накладные на передачу рекламных листовок, договоры ООО «Авента» с промоутерами на проведение акций, отчеты промоутеров о проведенных мероприятиях, привлечение каких-либо физических лиц для рекламных акций и т.п.).
В банковской выписке по счету ООО «Авента» также отсутствуют данные о привлечении работников или организаций, которые могли бы оказать эти услуги.
Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции услуги по раздаче рекламных листовок были оказаны сотрудниками филиалов самого общества, работающими в торговых точках, а оформление документов по взаимоотношениям в ООО «Авента» имело своей целью получение необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли, в связи с чем Арбитражный суд г. Москвы правомерно отказал обществу в признании недействительным решения в этой части.
Вывод налогового органа о невозможности достоверно определить корреспонденцию отгрузки услуг с суммами НДС, принятыми к вычету с сумм полученных авансов, является необоснованным и опровергается представленными документами (т.13, л.д.17-116, т.14, л.д.1-115, т.30, т.31).
Внутренний учет авансовых платежей абонентов общества организован с использованием специального программного обеспечения сертифицированный биллинг «Восточный ветер» (применяется Рязанским, Калужским, Владимирским, Воронежским, Ростовским, Волгоградским, Северо-Осетинским, Нижегородским, Ульяновским, Кировским, Алтайским, Хабаровским, Новосибирским, Омским и Удмуртским филиалами). Тверской и Краснодарский филиалы используют сертифицированный биллинг компании PETER SERVIS BFN.
Учет в биллинге осуществляется в разрезе каждого абонента путем ведения лицевого счета, в котором отражается оплата услуг и начисления, произведенные в рублях соответствии с тарифным планом. По итогам каждого месяца запускается технологический процесс по тарификации оказанных услуг связи, где проводится сопоставление произведенной абонентом оплаты с фактическим объемом оказанных услуг, а также производится начисление НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства (НДС начисляется на сумму, которая возникнет раньше: сумму кредиторской задолженности или сумму начисления услуги).
Ежемесячно формируются сводные и детализированные (по абонентам) отчеты о начислениях, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности.
Отражение информации о биллинговых операциях происходит агрегировано на основании ежемесячных отчетов, формируемых в биллинге после закрытия месяца.
Оказание услуг связи осуществлялось непрерывно и на долгосрочной основе, поэтому общество вправе выставлять счета-фактуры и определять налоговую базу по НДС по полученным от абонентов авансам не по каждой реализации или поступившему платежу, а один раз в месяц.
Сравнение детализированных по каждому абоненту ежемесячных отчетов биллинга на реализацию за 1 квартал 2010 года (реестров – расшифровок сводных счетов-фактур на реализацию, зарегистрированных в книге продаж) с детализированными по каждому абоненту ежемесячными отчетами биллинга (реестрами) на зачет аванса в 1 квартале 2010 года (реестров-расшифровок сводных счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок), позволяет достоверно определить, что зачет НДС производился обществом отдельно по каждому абоненту при наличии ранее полученного аванса в месяце оказания услуг, что не противоречит требованиям п. 8 ст. 171 и п.6 ст. 172 НК РФ, а также установить объем оказанных услуг и их оплату.
Для подтверждения достоверности сведений, указанных в реестрах – расшифровках сводных счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок за 1 квартал 2010 года, общество представило налоговому органу реестры-расшифровки по полученным авансам, применительно к счетам-фактурам, по которым был произведен зачет аванса в 1 квартале 2010 года. Данная информация в связи с ее очень большим объемом представлена в материалы дела в электронном виде в форме таблиц, созданных в программе Excel.
Сравнение указанных детализированных отчетов позволяет достоверно установить, что НДС по счетам-фактурам на авансы, принятый к вычету в 1 квартале 2010 года, с указанных авансов исчислен и включен в налоговые декларации в период их получения (период поступления предоплаты).
Сводный счет-фактура, зарегистрированный в книге покупок под № АВ01 от 31.01.2010 на сумму 8 576 652 руб. 02 коп., состоит из первичных счетов-фактур № АВ01 от 31.01.2010, № А2160728 от 31.12.2009, № А2160719 от 30.11.2009, № А216715 от 31.10.2009, № А2160629 от 30.09.2009, А2160598 от 31.08.2009. Данные счета-фактуры отражены в книгах продаж за соответствующие периоды.
Таким образом, НДС, начисленный на суммы авансовых платежей, обществом был уплачен в бюджет в текущем и более ранние периоды, чем 1 квартал 2010 года, а право общества на вычет корреспондирует с обязанностью по уплате соответствующих сумм налога.
Заявитель считает необоснованным и не подтвержденным доказательствами утверждение инспекции о том, что счета-фактуры на аванс в нарушение действующего законодательства выставлены на сумму остатка, налоговая база в разрезе каждого покупателя в отдельности как разница между полученными за данный месяц суммами предоплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных товаров (оказанных за данный месяц услуг) не определялась, а в налоговую базу по НДС необоснованно включалось сальдо по покупателям услуг, числящееся на конец отчетного месяца.
В решении отсутствует размер (суммовое выражение) сальдо, необоснованно включенного обществом при формировании налоговой базы, а также размер занижения суммы предоплаты, полученной от одних покупателей, на сумму дебиторской задолженности других покупателей.
При получении аванса общество выставляло каждому покупателю счет-фактуру и начисляло НДС, а затем по группе покупателей (физических лиц) суммировались данные указанных счетов-фактур в соответствии с отчетом биллинга, и на их основании формировался сводный счет-фактура, который и регистрировался в книге продаж. При дальнейшей реализации услуг каждому контрагенту выставлялись отдельные счета-фактуры на реализацию, на основании которых впоследствии в соответствии с отчетом биллинга суммировались показатели, и формировался сводный счет-фактура, который и регистрировался в книге продаж.
Учет в биллинге оказанных услуг и их оплаты осуществляется в разрезе каждого абонента путем ведения лицевого счета, поэтому не соответствует действительности утверждение налогового органа о том, что не определялась налоговая база в разрезе каждого покупателя в отдельности как разница между полученными за данный месяц суммами предоплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных (оказанных за данный месяц товаров (услуг).
Довод о том, что общество неправомерно ведет учет оплаты оказанных услуг связи в биллинге, противоречит п.2 ст.54 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» и пункту 38 Правил оказания телематических услуг связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 10.09.2007 № 575. Указанными нормами предусмотрено, что основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания средств измерений, средств связи с измерительными функциями, учитывающих объем оказанных услуг связи операторами связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи. общество полагает, что поскольку действующее законодательство не содержит запрета на осуществление учета оказанных услуг связи и денежных средств, поступивших для их оплаты, в специальной программе, такой учет следует считать допустимым.
Согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п.п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Поскольку большинство абонентов общества – физические лица, в соответствии с положениями п. 7 ст. 168 НК РФ при внесении ими авансов выдавались кассовые чеки либо другие документы установленной формы, в связи с чем выставление счетов-фактур не требовалось. Указанные счета-фактуры на аванс выставлялись, но только для целей внутреннего учета общества, что налоговый орган не оспаривает.
При получении аванса общество выставляло каждому покупателю – физическому лицу счет-фактуру и начисляло НДС в соответствии с требованиями законодательства, а сумму аванса учитывало в лицевом счете абонента. Затем по группе покупателей (физических лиц) данные указанных счетов-фактур в соответствии с отчетом биллинга суммировались, и на их основании формировался сводный счет-фактура, который и регистрировался в книге продаж.
Такой порядок учета авансовых платежей является общепринятым у организаций связи, не противоречит действующему законодательству и не вызывает претензий у других налоговых органов.
В связи с тем, что сводные счета-фактуры, зарегистрированные в книгах покупок и книгах продаж, состоят из сумм первичных счетов–фактур на аванс, в ходе налоговой проверки по требованию № 16/443/Т/3 от 17.04.2012 (т. 3, л.д. 1-150, т. 4, л.д. 1-150, т.5, л.д.1-150, т.6, л.д.1-44) общество представило налоговому органу копии счетов-фактур на 562 030 листах, в т. ч.:
- на 21 056 листах с сопроводительным письмом от 02.05.2012 № 212;
- на 540 974 листах (164 коробки) с сопроводительным письмом от 12.05.2012 № 220.
Налоговый орган указал, что счета-фактуры общества, по которым был заявлен вычет по НДС, не зарегистрированы в книгах продаж и не были представлены налоговому органу в ходе проверки.
Относительно непредставления указанных счетов-фактур общество указывает, что данные счета-фактуры были запрошены в ходе проверки на основании требования №16/443/Т/5 от 23.05.2012 (т. 6 л.д. 53-57), в соответствии с которым необходимо было представить счета-фактуры, выбранные налоговым органом из книги покупок по зачтенным авансам (п.10 требования).
Представители общества пояснили суду, что поскольку в книге покупок формировалась запись по зачету авансов одной суммой по всем абонентам биллинга (по филиалу), номера счетов-фактур, указанных в нем, носили формальный характер и не соответствовали записям книг продаж. Использование данного подхода было обусловлено тем, что при регистрации агрегированных счетов-фактур на авансы, полученные в книге продаж, а затем агрегированных счетов-фактур на авансы, зачтенные в книге покупок, не позволяло обществу корректно отразить в книге покупок реквизиты счета-фактуры на аванс полученный, т.к. зачет аванса происходит по авансам, начисленным в разные налоговые периоды.
В этих условиях непредставление счетов-фактур по требованию №16/443/Т/5 от 23.05.2012 было связано с тем, что физически записи в книгах покупок не содержали номера конкретного счета-фактуры (там была указана сумма зачета аванса по абонентам биллинга текущего периода). Поэтому вывод налогового органа о том, что не были представлены счета-фактуры на авансы полученные, некорректен, т.к. из формулировки требования сложно понять, что требовались счета-фактуры (записи книги продаж), на авансы полученные, подтверждающие обоснованность зачета аванса в I квартале 2010 года.
Непредставление документов влечет привлечение к ответственности по ст. 126 Кодекса, но не отказ в налоговых вычетах.
В отношении довода налогового органа о том, что указанные счета-фактуры не зарегистрированы в книгах продаж, общество пояснило, что в требованиях о представлении документов №16/443/Т/5 и №16/443/Т/6в от 23.05.2013 налоговый орган перечислил счета-фактуры, отраженные в книгах покупок общества. Однако нумерация счетов-фактур, указанных в книге покупок, не совпадала с нумерацией в книге продаж, в результате чего налоговый орган посчитал, что счета-фактуры, по которым обществом был заявлен вычет по НДС, не зарегистрированы в книге продаж.
Вместе с тем, по всем операциям, по которым налоговым органам были предъявлены претензии, счета-фактуры были в установленном порядке зарегистрированы в книге продаж (но под другими номерами).
В подтверждение данного обстоятельства общество представило распечатки (извлечения) из книг продаж по соответствующим филиалам.
С полученных от абонентов авансов был исчислен и уплачен налог. Доказательств обратного налоговым органом представлено не было.
Следовательно, утверждение налогового органа о том, что счета-фактуры, по которым был заявлен вычет по НДС, не зарегистрированы в книгах продаж и не представлены налоговому органу в ходе проверки, противоречит доказательствам, представленным обществом в материалы дела.
Общество составило таблицы соответствия агрегированных счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок I квартала 2013 года, агрегированным счетам-фактурам на авансы полученные, зарегистрированные в книгах продаж, с приложением выписок из книг продаж и копий счетов–фактур на авансы полученные.
По Владимирскому филиалу обществом вместо счета-фактуры № А204-1-003759-А от 31.03.2009 представлен счет-фактура №204-2-001-4434 от 31.12.2009, который также не был зарегистрирован в книге продаж за 4 квартал 2009 г.
Представленный налоговому органу счет-фактура № А204-1-003759 А от 31.12.2009 действительно был заменен на № 204-2-001434 от 31.12.2009. Однако, учитывая, что регистрация записей в книге покупок по авансам зачтенным корреспондирует с записями книги продаж по авансам полученным только в части суммы (а не в части номера и даты записи книги - счета-фактуры), то данная замена не имела смысла, не привела к каким-либо негативным последствиям для бюджета, а только внесла путаницу. Такая неточность не требовала внесения каких-либо изменений в налоговые декларации общества, и, соответственно, не повлекла какого-либо нарушения/ущемления интересов бюджета.
Кроме того счета-фактуры общества, по которым был заявлен вычет по НДС, являются некорректными в части указанных в них сумм.
Инспекция ставит под сомнение достоверность (реальность) оказания услуг связи по счетам-фактурам Краснодарского филиала № б/н от 31.01.2010, № б/н от 28.02.2010, № б/н от 31.03.2010 на общую сумму НДС в размере 5 582 724 руб. 60 коп., счетам-фактурам Рязанского филиала № зачет аванса за услуги связи в январе 2010 года, № зачет аванса за услуги связи в феврале 2010 года, № зачет аванса за услуги связи в марте 2010 года и счетам-фактурам Ульяновского филиала № Реестр использованных авансов абонентами биллинга за январь 2010 года от 31.01.2010, № Реестр использованных авансов абонентами биллинга за февраль 2010 года от 28.02.2010, № Реестр использованных авансов абонентами биллинга за март 2010 года от 31.03.2010.
С целью подтверждения достоверности факта оказания услуг связи в I квартале 2010 года общество представило данные из учетной системы: анализ 62 счета (счет учета расчетов с покупателями и заказчиками) в корреспонденции с 90 счетом (счет учета доходов) по Краснодарскому, Рязанскому и Ульяновскому филиалам за I квартал 2010, а также выписки из книги продаж за I квартал 2010 со ссылками на счета-фактуры по оказанию услуг связи.
Для подтверждения реальности оказанных услуг общество представило в материалы дела расшифровку оказания услуг связи в I квартале 2010 года в разрезе абонентов биллинга. (реестры по абонентам биллинга).
Налоговый орган указывает, что у отдельных счетов-фактур отсутствует дата их выставления (в счетах-фактурах Нижегородского филиала № частичная оплата, НДС – 3 900 456 руб. 57 коп. и Северо-Осетинского (Республика Алания) филиала № б/н, НДС – 506 067 руб. 13 коп., в связи с чем нельзя определить период получения авансов.
Запись в книге покупок на зачет авансов не содержит ссылку на конкретный документ книги продаж. В приложении № 3 по Нижегородскому филиалу и Северо-Осетинскому филиалу представлены счета-фактуры из книги продаж, соответствующие записям книги покупок, и подтверждающие начисление НДС с авансов полученных. В указанных документам (счетах-фактурах) имеется дата. Дата в агрегированном счете-фактуре на зачет аванса не может отражать период получения аванса, т.к. данный документ содержит свод первичных счетов-фактур на авансы, полученные с разными датами поступления авансов.
Относительно завышения суммы налогового вычета по счетам-фактурам Тверского филиала заявитель пояснил, что присвоение нумерация счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок по авансам зачтенным, проводилось отдельно от нумерации счетов-фактур на авансы полученные, зарегистрированные в книге продаж. В ниге покупок при оказании услуг связи в счет ранее полученных авансов не отражались счета-фактуры по авансам полученным, зарегистрированные в книге продаж. Присвоение одинаковых номеров счетов-фактур на авансы полученные и зачтенные в книге продаж и книге покупок с указанием несогласующихся сумм соответственно привело к некорректным выводам налогового органа о необоснованности возмещения НДС. Совместный анализ данных учета, книг продаж и покупок показывает корректность формирования НДС с авансов полученных и авансов зачтенных. Из данных учета видно, что по кредиту счета 62.02.01 «Расчеты по авансам полученным» отражена сумма полученных авансов: в январе 2010 года - 7 639 752 руб. 92 коп., соответствует записи книги продаж №АВ01 от 31.01.2010 на сумму 7 639 752 руб. 92 коп.; в феврале 2010 года - 7 733 291 руб. 78 коп., соответствует записи книги продаж №АВ02 от 28.02.2010 на сумму 7 733 291 руб. 78 коп., в марте 2010 года – 8 701 242 руб. 22 коп., соответствует записи книги продаж №АВ03 от 31.03.2010 на сумму 8 701 242 руб. 22 коп.
По дебету счета 62.02.01 «Расчеты по авансам полученным» отражена сумма зачтенных авансов: в январе 2010 года – 8 576 652 руб., что соответствует записи книги покупок № АВ01 от 31.01.2010 на сумму 8 576 652 руб., в феврале 2010 года – 7 980 446 руб., что соответствует записи книги покупок № АВ02 от 28.02.2010 на сумму 7 980 446 руб., в марте 2010 года – 8 450 286 руб., что соответствует записи книги покупок № АВ03 от 31.03.2010 на сумму 8 450 286 руб.
Налоговый орган полагает, что указанные счета-фактуры на аванс составлены с нарушением пп.3 п. 5.1. и п.6 ст.169 Кодекса, поскольку не содержат ссылки на номер платежно-расчетного документа и не зарегистрированы в книгах продаж на момент перечисления аванса, а также, что была нарушена нумерация счетов-фактур при их выставлении, однако в решении налогового органа отсутствует ссылка на конкретные счета-фактуры, оформленные с нарушением установленного порядка, что не позволяет их идентифицировать.
Кроме того, в условиях внесения физическим лицами авансовых платежей в кассу общества или через других операторов связи и прямого указания п. 7 ст. 168 НК РФ на то, что требования п.п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы, отсутствие в счетах-фактурах на аванс ссылки на номер платежно-расчетного документа, по мнению общества, не может рассматриваться как дефект, препятствующий применению налогового вычета по НДС.
Нарушение порядка нумерации счетов-фактур не может служить основанием для отказа в вычете НДС, поскольку в пп. 1 п. 5 и пп. 1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ содержатся требования к наличию номера, но не к порядку нумерации.
Большинство выводов о нарушении порядка учета полученных авансов по филиалам общества налоговый орган делает, анализируя книги покупок и продаж.
Вместе с тем, согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При этом п. 3, п. 8 ст. 23, ст. 52, п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.
Законодательством не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, к которым относятся книги покупок и продаж.
Статьи 54, 146, 153, 154, 162, 168, 171, 172 НК РФ предусматривают возможность подтверждения налоговой базы по названному налогу, прежде всего первичными (учетными) документами, к которым книги продаж и покупок не относятся.
Определение суммы неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям ст. 89 НК РФ, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.
Выявив в ходе выездной проверки несоответствие данных регистров бухгалтерского учета данным, отраженным в налоговых декларациях, инспекция должна была исследовать первичные документы, что не было сделано.
Ссылку налогового органа на п. 16 постановления Правительства № 914 заявитель считает несостоятельной, так как им не предусмотрено использование книг продаж при составлении налоговых деклараций. Цель ведения книги покупок и книги продаж является вспомогательной и состоит в систематизации отражения в налоговой декларации облагаемых и необлагаемых НДС оборотов и налоговых вычетов. Книги покупок и продаж законодательно не приравнены к отчетности.
Отказ в налоговых вычетах и доначисление налога в связи с нарушением порядка ведения книг покупок и продаж является неправомерным.
Налоговым органом не учтено, что вместе с возражениями на акт проверки 26.09.2012 обществом представлены сводные таблицы в разрезе филиалов, по которым возможно достоверно определить корреспонденцию отгрузки товаров (услуг) с суммой НДС, принятой к вычету с сумм частичной оплаты, а также реестры счетов-фактур, зарегистрированных в книгах покупок и книгах продаж в составе сводных счетов фактур на 21 814 листах. С целью обоснования достоверности реестров-расшифровок сводных счетов–фактур, зарегистрированных в книге покупок 1 квартала 2010 года, общество вместе с возражениями представило инспекции детализированные по каждому абоненту ежемесячные отчеты биллинга по полученным авансам, касательно счетов-фактур, по которым произведен зачет аванса в 1 квартале 2010года.
Путем сравнения детализированных по каждому абоненту ежемесячных отчетов биллинга на реализацию в 1 квартале 2010 года (реестров - расшифровок сводных счетов-фактур на реализацию, зарегистрированных в книге продаж, представленных в налоговый орган с возражениями) с детализированными по каждому абоненту ежемесячными отчетами биллинга (реестрами) на зачет аванса в 1 квартале 2010 года (реестров-расшифровок сводных счетов–фактур, зарегистрированных в книге покупок, представленных в налоговый орган с возражениями) можно определить, что зачет НДС производится отдельно по каждому абоненту при наличии ранее полученного аванса, в месяце оказания услуг, что полностью соответствует требованиям п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.
Кроме того, путем сравнения указанных детализированных отчетов можно определить, что НДС по счетам – фактурам на авансы, принятый к вычету в 1 квартале 2010 года исчислен и заявлен в налоговой декларации в более ранние периоды (периоды поступления предоплаты (частичной оплаты).
Заявитель считает не подтвержденным доказательствами вывод налогового органа о том, что отсутствие регистрации счета-фактуры, указанного в расшифровках и в реестрах, представленных к возражениям и апелляционной жалобе, в книгах покупок и книгах продаж свидетельствует о том, что указанные счета-фактуры не учтены при расчете налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года.
Вместе с возражениями и апелляционной жалобой общество представило сводные таблицы в разрезе филиалов из которых видно, что итоговые суммы сводных счетов фактур, зарегистрированные в книгах покупок и книгах продаж состоят из сумм счетов–фактур, указанных в расшифровках и в реестрах, представленных с возражениями, а, следовательно, учтены при расчете налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года.
Кроме того, из указанных сводных таблиц в разрезе филиалов возможно определить корреспонденцию отгрузки товаров (услуг) с суммой НДС, принятой к вычету с сумм частичной оплаты.
Проанализировав доводы заявителя, исследовав представленные письменные доказательства, суд не находит оснований для признания недействительным решения по данному эпизоду, исходя из следующего.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость. Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
В соответствии с п.п. 3 и 8 п. 1 ст. 23, ст. 52, п. 1 ст. 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в целях исчисления налога на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основании п. 8 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).
В том случае, если предоплата под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) и отгрузка этих товаров (работ, услуг) осуществлены в одном налоговом периоде, то налогоплательщик в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения», отражает не только налоговую базу по сумме полученной предоплаты, но и налоговую базу по отгруженным товарам (работам, услугам) в счет этой предоплаты, а также заявляет к вычету сумму налога, исчисленную с этой предоплаты.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Учитывая изложенное, вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения налогоплательщиком налога на добавленную стоимость предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один налоговый период, производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет указанной предоплаты.
Так же учитывая положения п. п. 1 и 14 ст. 167 НК РФ, в случае если ранней датой момента определения налоговой базы для целей гл. 21 НК РФ является день получения предоплаты, НК РФ обязывает налогоплательщика определять налоговую базу дважды, первый раз - при получении предоплаты, второй раз - при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
На основании абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 169 НК РФ.
Применение налоговых вычетов по НДС является не обязанностью, а правом налогоплательщика, которым он может воспользоваться при выполнении предусмотренных НК РФ условий.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Нормы НК РФ определяют порядок и сроки выставления счетов-фактур поставщиками при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав, а также принятии покупателем к вычету НДС с авансов. Данные нормы последовательно связаны с правилами ведения налоговых регистров по НДС, в том числе книг покупок и книг продаж, а также порядком составления налоговой декларации по НДС.
Согласно п. 18 постановления Правительства № 914 при получении денежных средств в качестве оплаты (авансовые платежи) в счет предстоящих поставок товара, продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.
В соответствии с п.13 постановления Правительства № 914 счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцом в книге продаж при получении авансов или иных платежей (оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС.
Таким образом, в соответствии с приведенными нормами корреспонденция исчисления и принятия к вычету НДС с аванса напрямую зависит от реализации товаров (услуг) по которым этот аванс и был получен в течение всех периодов когда происходит реализация товаров (услуг).
Иного способа принятия к вычету сумм НДС с авансов полученных налоговым законодательством не предусмотрено.
Исходя из характера деятельности организаций, которые, как и общество, оказывают услуги непрерывно и долгосрочно, законодателем сделано исключение в порядке выставления счетов-фактур и определения налоговой базы по предварительной оплате, полученной по договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одних и тех же покупателей. Счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок, продавцы должны составлять и выставлять их покупателям в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты, но не реже одного раза в месяц не позднее пятого числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Поскольку НК РФ не определено понятие оплаты (частичной оплаты), Минфин России разъяснил, что в данном случае следует определять сумму предварительной оплаты (частичной оплаты) как разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В результате в счетах-фактурах по предоплате в счет непрерывных долгосрочных поставок необходимо указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались)
При этом определять налогооблагаемую предоплату необходимо не в виде остатка авансов, числящегося на конец отчетного месяца по кредиту счетов бухгалтерского учета расчетов с покупателями таких товаров (услуг), а подлежащую определению в разрезе каждого покупателя в отдельности в данном случае в разрезе каждого лицевого счета абонента (либо другой записи способной идентифицировать получателя услуг), как разницу между полученными за данный месяц суммами предоплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных (оказанных) за данный месяц товаров (услуг). В соответствии с Постановлением Правительства № 914 и нормами Кодекса счета-фактуры по такой предварительной оплате должны составляться продавцами и выставляться каждому покупателю, перечислившему предоплату, согласно лицевому счета абонентов связи.
Общество необоснованно включало в налоговую базу сальдо по всем покупателям, в том числе и юридическим лицам, таких товаров (услуг), числящееся на конец отчетного месяца. Кроме того, филиалы неправомерно включали в налоговую базу кредитовое сальдо в целом по счету учета расчетов с покупателями, или разницу между предоплатой и отгрузкой в целом по всем покупателям. И в том, и в другом случаях общество допустило нарушение налогового законодательства при исчислении НДС, поскольку в результате таких действий производилось неправомерное занижение суммы предоплаты, полученной от одних покупателей, на сумму дебиторской задолженности других покупателей, в том числе и юридических лиц.
Применение при таком расчете сводного (агрегированного) счета-фактуры недопустимо, так как расчет должен вестись исключительно в разрезе каждого абонента.
При этом законодательно понятие агрегированный счет-фактура применительно к деятельности организаций связи не определено, поэтому общество должно руководствоваться общими нормами исчисления налогов.
То есть в книгах продаж и покупок должны регистрироваться конкретные документы, имеющие обязательные реквизиты, на основании данных которых и составляются налоговые декларации.
На требование инспекции № 16/443/Т/2 от 21.03.2012 по п. 5 о расшифровке обобщающих записей книг покупок (книга покупок погашенных авансовых счетов фактур, авансовые счета-фактуры биллинга, реестр счетов-фактур по закрытым авансам за период, авансы отработанные, записи 4059 и 3551 книги покупок за 1 квартал 2010 года) обществом в качестве расшифровки были представлены в электронном виде перечни счетов-фактур некоторых филиалов, пояснения. Ни один документ из этого перечня не был зарегистрирован в книгах покупок, продаж, а следовательно, не был учтен при расчете налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года.
Общество указывает на невозможность отражения корректной корреспонденции исчисления и в дальнейшем принятия к вычету сумм НДС с предварительной оплаты, чем подтверждает позицию инспекции о неправомерности принятия к вычету сумм НДС по тем счетам-фактурам, которые представлены к проверке и отражены в книге покупок, так как в представленных к проверке книгах покупок и книгах продаж учтены конкретные счета-фактуры, представленные для проверки по требованию № 16/443/Т/5 от 23.05.2012.
У общества отсутствовали законные основания регистрировать счета-фактуры в книге продаж (оформленные и представленные к проверке) под другими номерами, так как это препятствует целям налогового контроля.
Зачет сумм НДС с предварительной оплаты должен проходить с использованием конкретного счета-фактуры, отраженного в книге продаж в момент оплаты, что позволяет достоверно и правомерно подтвердить налоговый вычет НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в момент отгрузки услуг.
Согласно учетной политике общества на 2008-2010 года особенностей методики исчисления НДС не определено.
В книгах покупок, представленных к проверке, сделаны записи «книга покупок погашенных авансовых счетов-фактур», «авансы отработанные», «авансовые счета-фактуры биллинга», а так же зарегистрированы «сводные» счета-фактуры, в то же время в отдельных филиалах в книгах покупок регистрировались счета-фактуры, составленные в момент получения предоплаты.
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг). По документам и пояснениям, представленным к проверке не возможно достоверно определить корреспонденцию отгрузки товаров (услуг) с суммой НДС принятых к вычету с сумм частичной оплаты.
Представленные к проверке счета-фактуры по требованию № 16/443/Т/3 от 17.04.2012, в качестве расшифровки сводных счетов-фактур (обобщающих записей) составлены с нарушением пп.3 п. 5.1, п. 6 ст. 169 НК РФ. В данных счетах-фактурах не содержится ссылка на номер платежно-расчетного документа, сами счета-фактуры не зарегистрированы в книгах продаж на момент перечисления аванса. Ряд счетов-фактур подписаны должностными лицами общества по доверенностям, выданным позднее, чем дата составления счета-фактуры.
Таким образом, по представленным к проверке документам и полученным пояснениям налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что обществом не соблюдены условия принятия к вычету НДС с сумм частичной оплаты, так как право на вычет в данном случае в нарушение п. 8 ст. 172 НК РФ не корреспондирует с обязанностью исчислить НДС с реализации (отгрузки) в адрес контрагентов, от которых была ранее получена предоплата.
Порядок составления счетов-фактур (в том числе при получении авансовых платежей), а также журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги продаж и книги покупок предусмотрен Правилами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации № 914. Продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.
На основании п. 18 Правил при получении денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), получатель этих средств выписывает счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж. При этом на основании п. 13 Правил счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.
Кроме того, на основании п. 17 Правил регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
Учитывая изложенное, при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) счета-фактуры составляются налогоплательщиком в хронологическом порядке и регистрируются в книге продаж в том налогом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Составление счета-фактуры по авансам в конце месяца на сумму остатка действующим порядком не предусмотрено.
При этом на основании п. 13 Правил счет-фактура, выставленный и зарегистрированный продавцом в книге продаж при получении суммы предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), регистрируется им в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость при одновременной регистрации в книге продаж счета-фактуры, составленного при отгрузке этих товаров (работ, услуг).
Отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п. п. 5, 5.1 ст. 169 НК РФ, например порядкового номера или даты, может служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к вычету суммы налога, указанной в этом счете-фактуре.
При обнаружении каких-либо несоответствий при расчете налоговой декларации общество обязано внести необходимые изменения путем составления дополнительных листов к книгам покупок, продаж, осуществив сторнировочные записи по ошибочным счетам-фактурам, и указав достоверные сведения.
Однако в нарушение этого требования заявитель указывает, что присвоение нумерации счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок по авансам зачтенным, проводилось отдельно от нумерации счетов-фактур на авансы полученные, зарегистрированные в книге продаж. В книге покупок при оказании услуг связи в счет ранее полученных авансов не отражались счета-фактуры по авансам полученным, зарегистрированные в книге продаж.
Этими пояснениями общества подтверждается позиция налогового органа о не правомерности принятия к вычету налога на добавленную стоимость с сумм оплаты частичной оплаты за 1 квартал 2010 года.
Одновременно общество указывает на неправильное составление авансового счета-фактуры, в то время как при проведении налоговой поверки (что и отражено в решении) инспекцией был исследован вопрос корреспонденции исчисления и принятию к вычету сумм налога на добавленную стоимость по конкретным документам, представленным к проверке и являющихся единственным основанием для принятия к вычету сумм НДС.
Копии документов, представленных в материалы дела, не отражены в расчетах, перечисленные счета-фактуры не зарегистрированы в книгах покупок всех периодов проверки, а не только спорного периода. Обоснование замены конкретных документов должно корреспондировать в отражении реализации и вычетов на всем протяжении проверяемого периода.
То обстоятельство, что доначисление произведено только за один налоговый период (1 квартал 2010 года) налоговый орган объяснил тем, что проверка производилась выборочным методом, что не противоречит нормам НК РФ.
Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией Арбитражного суда г. Москвы о признании недействительным п. 4 резолютивной части решения о предложении внести исправления в данные бухгалтерского и налогового учета, касающихся уменьшения расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, в размере 4 556 300 руб. по взаимоотношениям с ООО «Техпромсервис».
Доначисления по налогу на прибыль в решении инспекции не произведены, в п. 1-4 резолютивной части решения доначисления по налогу на прибыль, в том числе пени и штрафы по нему отсутствуют. Однако в мотивировочной (описательной части) решения содержатся выводы о том, что расходы общества по договорам с ООО «Техпромсервис» на общую сумму 4 556 300 руб. являются необоснованными.
На стр. 70 решения также содержится указание на то, что обществом завышены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Исходя из текста мотивировочной и резолютивной частей решения, общество обязано самостоятельно произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2009-2010 года.
При этом в решении Управления ФНС по г. Москве от 24.12.2012 № 21-19-123990 по апелляционной жалобе общества (стр. 17-19 - т. 2 л.д. 97-120) сделан вывод о правомерности действий общества. Так, на стр. 17 абз. 7 решения Управления ФНС по г. Москве от 24.12.2012 указано, что обстоятельства, позволяющие подтвердить получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, в ходе рассмотрения жалобы Управлением не установлены.
При этом Управление ФНС по г. Москве также отметило, что поскольку доначисления налога на прибыль отсутствуют, нет оснований для вынесения решения по соответствующему вопросу.
Учитывая изложенное, отсутствуют основания для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет в части расходов, понесенных по договорам с ООО «Техпромсервис» на сумму 4 556 300 руб.
Таким образом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, вынесенного Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.
На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.08.2013 по делу № А40-33469/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья: Р.Г. Нагаев
Судьи: Е.А. Солопова
Н.О. Окулова
