Д Е В Я Т Ы Й А Р Б И Т РА Ж Н Ы Й А П Е Л Л Я Ц И О Н Н Ы Й
С У Д
127994, Москва, ГСП -4, проезд Соломенной Сторожки, 12
адрес веб-сайта: http://9aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№09АП- 5240/2015
г.Москва
09.04.15г. Дело № А40-87442/14
Резолютивная часть постановления объявлена 02.04. 2015года
Полный текст постановления изготовлен 09.04.2015 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи В. Я. Голобородько,
судей Н. О. Окуловой, Е.А. Солоповой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А. А. Ямщиковым, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.12.2014г по делу № А40-87442/14 вынесенное судьей А.П. Стародуб по заявлению ЗАО "Теле2-Челябинск"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 третье лицо: ООО «Юникс» о признании недействительным решения при участии в судебном заседании:
От МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 - Утешева Ю .Н. по дов. от 21.04.20141 № 05-10-/006171; Гузеева Ю .Г. по дов. от 10.11.2014 № 05-10-015108; Ваш Э. Л. По дов. от 30.12.2014 № 05-10/017699; Шмытов А. А. по дов. от 19.08.2014 № 05-10/012110.
От ЗАО "Теле2-Челябинск" - Кузнецов А. Б. по дов. от 04.07.2014; Тимоничев Г. Н. по дов. от 30.09.2014; Чижов О. А. по дов. от 02.03.20154 Белова В. А. по дов. от 02.03.2015; Белова Н.Ю. От ООО «Юникс» - Голуб Е. В. по дов. От 24.03.2015
У С Т А Н О В И Л:
Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (далее - Ответчик) была заявлена апелляционная жалоба на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.12.2014 г. по делу № А40-87442/14, который удовлетворил требования ЗАО «Теле2-Челябинск» (далее Заявитель) и признал недействительными решение Ответчика от 13.12.2013 г. № 7 и требование об уплате налога, сбора, пени от 28.05.2014 № 38.
Обжалуемые ненормативные правовые акты были вынесены Ответчиком по результатам выездной налоговой проверки Заявителя за 2009-2011 гг.
По мнению Ответчика, налогоплательщик:
занизил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, понесенных при приобретении услуг у недобросовестного контрагента - ООО Юникс» (далее - Третье лицо);
неправомерно применил налоговые вычеты по НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
занизил налоговую базу по налогу на прибыль в результате включения в состав расходов
сумм амортизационной премии и начисленной амортизации по основным средствам, по
которым Заявитель не представил первичных документов, подтверждающих
формирование первоначальной стоимости не представил в установленный срок запрошенные проверяющими документы, что явилось основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126НКРФ.
Суд первой инстанции установил, что оспариваемые ненормативные акты Ответчика являются незаконными и признал их недействительными.
В апелляционной жалобе Ответчик просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении требований Заявителю отказать.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы Ответчика в суде первой инстанции и в обжалуемом решении суда им дана исчерпывающая оценка.
Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о правомерности учета Заявителем расходов на услуги, оказанные ему ООО «Юникс», в сумме 26 732 662,38 руб.
Налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства,
Заключение договоров между взаимозависимыми организациями, находящимися по одному адресу, использующими одни и те же телефонные номера, адреса телефонной почты и IP-адреса.
Фактическое оказание услуг по договорам, заключенным между Обществом и ООО «Юникс» осуществлялось либо представительствами фирмы «Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В. (Нидерланды)» с помощью специализированного оборудования - одной из сервисных платформ биллинговой системы «Беркут» -BERCUTCALLCENTER, либо дилерами (агентами) Общества.
Перечисление с помощью взаимозависимых компаний денежных средств, оплаченных Обществом, одному из должностных лиц Заявителя в виде беспроцентного займа.
Отсутствие у ООО «Юникс» основных средств для оказания услуг контактного центра.
Наличие неточностей и противоречий в документах, подтверждающих расходы Общества во взаимоотношениях с ООО «Юникс».
Судом первой инстанции установлено, что Заявитель и ООО «Юникс» в периоде 2009-2011 года не являлись ни взаимозависимыми, ни аффилированными, ни иными связанными лицами согласно законодательству Российской Федерации. Поэтому вывод о взаимозависимости Заявителя и ООО «Юникс» и (или) взаимозависимых лиц ООО «Юникс» безоснователен и произволен. Произвольное налогообложение прямо запрещено п. 3 ст. 3 НК РФ (абз. 8-11 стр. 14 - стр. 15 Решения Суда). Взаимозависимость ООО «Юникс» с другими организациями не имеет отношения к Заявителю. Необоснованно определение налоговых обязанностей налогоплательщика в зависимости от взаимоотношений между его контрагентами, если ему не было известно о данных отношениях {абз. 2-3 стр. 16 Решения Суда).
До марта 2009 года включительно Заявитель использовал звонковый центр, обслуживаемый ООО «Юникс», а с апреля 2009 года стал использовать звонковый центр, обслуживаемый сотрудниками Теле2. Таким образом, дублирования оказываемых Заявителю услуг звонковых центров не было: произошел последовательный переход от одного звонкового центра к другому (абз. 8 стр. 7 Решения Суда).
ООО «Юникс» и дилеры выполняют абсолютно разные функции: дилеры осуществляют продажи и маркетинг, ООО «Юникс» -обслуживание существующих абонентов. Поэтому одновременно нахождение работников дилеров и ООО «Юникс» в одном ЦПО, абсолютно оправданно, т.к. позволяет клиенту получить всесторонний сервис в одном месте с минимальными временными затратами (абз. 7 стр. 9 Решения). Не соответствует действительности вывод Инспекции о том, что услуги по абонентскому обслуживанию в действительности оказывались дилерами, а не ООО «Юникс» (абз. 7 стр. 11 Решения Суда).
Анализ движения денежных средств по счету ООО «Юникс» также показывает, что
все денежные средства были направлены на хозяйственную деятельность с целью
оказания услуг по договорам, заключенным между Заявителем и ООО «Юникс», в
частности на оплату труда сотрудников, уплату налогов и арендные платежи (абз. 7
стр. 4 Решения Суда).
Расчеты между бывшим сотрудником Заявителя и взаимозависимым лицом ООО «Юникс», с которым у Заявителя, никогда не было юридических отношений, не имели и не могли иметь отношения к Обществу. Налогоплательщик не может нести ответственность за действия контрагентов и не может контролировать их деятельность. Более того, претензии Ответчика касаются контрагентов второго и третьего порядка, за чьи действия тем более не может нести ответственность Заявитель. Кроме того, в Решении налогового органа не приводиться доказательств нарушения контрагентами своих налоговых обязательств. В этой связи претензии к Заявителю также не обоснованы. Ответчиком в Решении не приведено доказательств того, что Заявителю было известно о действиях контрагентов и не доказана согласованность их действий (абз. 6-11 стр. 13, абз. 1 стр. 14 Решения Суда).
Инспекция не учитывает, что предоставление доступа к программам (оборудованию), позволяющим оказывать услуги Обществу, связано с выполнением Заявителем своих обязательств в рамках заключенных договоров по оказанию услуг частичным иждивением заказчика (с использованием его средств) согласно п. 1 ст. 704, п. 1 ст. 779 ГК РФ (абз. 9 стр. 11 Решения Суда).
Замечания Ответчика к оформлению подтверждающих документов носят технический характер (стр. 12-13 Решения Суда).
Суд первой инстанции справедливо учел иные значимые обстоятельства дела, которые были проигнорированы или искажены налоговым органом при вынесении Решения:
ООО «Юникс» являлся действующей организацией, которая обладала всеми ресурсами, необходимыми для оказания услуг по договорам с Заявителем (абз. 7 стр. 5 Решения Суда):
У ООО «Юникс» были квалифицированные работники.
ООО «Юникс» располагал персоналом, фактически оказывающим соответствующие услуги абонентам. Все сотрудники ООО «Юникс» состояли непосредственно в штате, заработная плата выплачивалась вовремя (т. 4, л. 1-61), налоги с ФОТ начислялись и перечислялись в бюджет своевременно (т. 119, л. 1-132). Записи в трудовых книжках и иные документы, оформляющие отношения с сотрудниками оформлялись в соответствии с трудовым законодательством (т. 119, л. 133-150, т. 120 л. 1-56, 95-129). За проверяемый период сотрудникам было выплачено более 13 млн. руб. заработной платы (т. 119 л. 132). Указанные обстоятельства также подтверждаются нотариально заверенными письменными пояснениями бывших работников ООО «Юникс», которые работали в данной организации в проверяемый период (т 120, л. 85-94) (абз. 2-3 стр. 5 Решения Суда).
У ООО «Юникс» были компьютеры с удаленным доступом к необходимому
программному обеспечению.
На балансе ООО «Юникс» были компьютеры, на которых был настроен удаленный доступ к Программному обеспечению биллинговой системы «Беркут», что подтверждается докладной запиской руководителя отдела эксплуатации B.C. Зинатулина (т. 118, л.д. 96) (абз. 10 стр. 4 Решения Суда).
У ООО «Юникс» было помещение, в котором находился Контактный центр.
Для оказания услуг контактного центра ООО «Юникс» было арендовано помещение по адресу г. Челябинск, пр. Ленина, 2. Арендуемая площадь 133,9 м.кв. Арендодатель ОАО «НИИ АТТ» в ответ на адвокатский запрос Заявителя подтвердил данные обстоятельства (т. 118, л. 69). Арендные платежи перечислялись по р/сч ежемесячно (т. 118 л.70-95). Также ООО «Юникс» несло расходы по охране помещений, в которых оказывались услуги Заявителю, что подтверждается письмом охранного предприятия ООО ОП «Витязь (т 118 л. 95) (абз. 8-9 стр. 4 Решения Суда).
Обусловленность получения услуг от ООО «Юникс» иждивением заказчика деловыми
причинами.
Помимо уже предоставления доступа к оборудованию и программному обеспечению, необходимому для оказания услуг, Заявитель выступал арендатором ряда помещений, в которых располагался ряд Центров Продаж и Обслуживания абонентов (далее - ЦПО), и работники ООО «Юникс» осуществляли услуги по абонентскому обслуживанию.
Это обусловлено тем, что предоставление 000 «Юникс» помещений в местах, выбранных и арендованных Заявителем, позволяет Обществу самостоятельно выбирать точки продаж и клиентского сервиса, с точек зрения удобства расположения и соотношения цена-качество и т.д. Предоставление помещения 000 «Юникс» в рамках оказания им услуг Обществу частичным иждивением позволяет гарантировать Обществу нахождение ЦПО в лучших местах. При этом в заключении договоров аренды с 000 «Юникс» не было необходимости, поскольку:
•предоставление помещения для оказания услуг соответствует п. 1 ст. 704, ст. 783 ГКРФ,
•заключение отдельных договоров аренды повышало бы стоимость услуг 000 «Юникс», что приводило бы к лишнему движению средств (абз. 2-3 стр. 12 Решения Суда).
1.5. 000 «Юникс» - добросовестный плательщик налогов и страховых взносов.
За время своего существования 000 «Юникс» исправно исполняла все предусмотренные законом обязанности, а также регулярно проверялась налоговыми органами, трудовыми комиссиями, прокуратурой, ФСС и ПФ. В частности в отношении 000 «Юникс» проводились проверки ПФ РФ и ФСС РФ, по результатам которых были вынесены решения (т 118, л. 1-68). Ответчик не учел, что факт наличия завершенных проверок со стороны проверяющих органов, подтверждает благонадежность контрагента (абз. 5 стр. 4 Решения Суда).
Решение налогового органа основано на искажении фактического движения денежных средств по операциям 000 «Юникс».
Вопреки сведениям из банковских выписок по операциям 000 «Юникс» за период с
01.01.2009 по 31.12.2011, якобы проанализированных Инспекцией, Ответчиком не учтено
ни одного платежного поручения по возврату заемных средств в 000 «Юникс», зато
учтены все входящие платежные поручения заимодавцам:
Инспекция не учла в Решении, что на расчетный счет 000 «Юникс» №4070281086107001379 за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 поступили средства от возврата займов от его взаимозависимых лиц в размере более 8 млн. рублей.
в схеме расчетов, приведенной налоговым органом в Решении, были занижены фактические расходы ООО «Юникс».
Судом установлено, что денежные средства, поступившие контрагенту от Заявителя,
были потрачены исключительно на деятельность, направленную на оказание услуг по
договорам, заключенным с Заявителем (абз. 8-9 стр. 16 Решения Суда). Анализ движения
денежных средств по счету ООО «Юникс» показывает, что все денежные средства были
направлены на хозяйственную деятельность с целью оказания услуг по договорам, заключенным между Заявителем и 000 «Юникс», в частности на оплату труда сотрудников, уплату налогов и арендные платежи (т. 118, л.д. 68-150). Выплаты сотрудникам звонкового центра заработной платы, аренды помещения и прочие затраты, связанные с организацией звонкового центра, не оспариваются и не анализируется налоговыми органами (абз. 6 стр. 4 Решения Суда).
Ответчик путает договоры, заключенные между Заявителем и ООО «Юникс»,
Заявителем и представительствами фирмы «Теле2 Россия Интернэшнл Селлулар
Б.В.» (Нидерланды), Заявителем и дилерами, хотя в действительности они строго
разграничены по предмету (функционалу исполнителя) и времени оказания услуг.
Договоры, заключенные 000 «Юникс» с Заявителем, и Заявителем и иными лицами (дилерами и представительствами фирмы «Теле2 Россия Интернэшнл Селлулар Б.В.» (Нидерланды) не дублируют друг друга. Эти договоры заключались и исполнялись не параллельно (в одно и то же время), а последовательно - путем постепенной передачи функций, выполнявшихся 000 «Юникс», иным лицам.
В силу прямого указания пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление) отказ в обоснованности налоговой выгоды на основании нарушений, допущенных контрагентами налогоплательщика, возможен, если налоговым органом будет доказано, что:
налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
В данном случае ООО «Юникс» надлежащим образом исполняло свои налоговые обязательства, поэтому признавать расходы Заявителя на услуги 000 «Юникс» необоснованной налоговой выгодой Заявителя из-за действий 000 «Юникс» и его взаимозависимых лиц неправомерно.
Утверждая в Решении, что группа аффилированных налогоплательщиков создала «схему» по неуплате налогов, Ответчик для определения наличия налоговой выгоды должен был учесть сумму налогов, уплаченную всеми участниками «схемы» в бюджет. Но такой расчет отсутствует в предоставленном Решении. Также в Решении не отрицается, что все указанные организации являются добросовестными налогоплательщиками, уплачивающими все установленные законодательством налоги и сборы. Таким образом, наличие ущерба для бюджета не подтверждается.
Ответчик, не доказав факт наличия налоговой выгоды (экономии) у налогоплательщиков за счет причинения ущерба бюджетной системе, пытается обосновать что эта несуществующая налоговая выгода (экономия) необоснованна. Этим парадоксом объясняется применение Ответчиком «по шаблону» подходов, выработанных по делам о недобросовестных налогоплательщиках, которые создают видимость правомерности позиции Ответчика, но в действительности не относимы и не применимы в данном деле, так как Ответчиком не оспаривается и, следовательно, установлена добросовестность (своевременная исполнение налоговых обязательств в надлежащем размере) и Заявителя, и 000 «Юникс», и взаимозависимых лиц 000 «Юникс».
2) Замечания Ответчика к оформлению подтверждающих документов носят
технический характер.
Ответчик не определил часть расходов Заявителя, документальное подтверждение которой, по его мнению, не удовлетворяет критериям полноты, достоверности и непротиворечивости. Вместо этого Ответчик неправомерно сослался на технические недочеты в документальном оформлении некоторых операций как на обстоятельство, свидетельствующие о нереальности оказания всех услуг, оказываемых 000 «Юникс» Заявителю, несмотря на то, что все остальные обстоятельства однозначно свидетельствуют о реальности оказания 000 «Юникс» услуг Заявителю.
Суд первой инстанции установил, что Ответчик ссылается на не относимые к делу
сведения, в частности:
Ссылка Инспекции на то, что 000 «Юникс» применяло упрощенную систему
налогообложения не имеет отношения к делу, так как Инспекцией расчёт налоговых
платежей 000 «Юникс» не проведён, и не доказано неправомерное применение
упрощенной системы, которое приводит к неполучению бюджетом налоговых
поступлений. Кроме того, тот факт, что 000 «Юникс» в результате применения
упрощенной системы налогообложения не являлось плательщиком НДС, одновременно
предполагает и обуславливает отсутствие вычета соответствующих сумм НДС Заявителем
(абз. 6 стр. 17 Решения Суда).
То, что ряд работников Заявителя до момента трудоустройства к Заявителю работали в
000 «Юникс», не свидетельствует о взаимозависимости Заявителя и 000 «Юникс».
Последующее трудоустройство Заявителем работников 000 «Юникс» обусловлено деловыми причинами - привлечение на работу проверенных опытных кадров в условиях ограниченного челябинского рынка персонала в сфере оказания населению услуг сотовой связи (абз. 4-8 ст. 15 Решения Суда).
В этой связи необоснован вывод Ответчика о неправомерном учете Заявителем расходов на услуги, оказанные ему ООО «Юникс», в сумме 26 732 662,38 руб.
Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о незаконности доначисления Заявителю НДС.
Обжалуемым Решением в редакции решения ФНС России от 22.05.2014 г. № СА-4-9/9898@ Ответчик доначислил Заявителю 393 123 906 руб. НДС, сочтя завышенными налоговые вычеты по НДС.
По мнению Ответчика, Заявитель не исчислил НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг связи по указанным счетам-фактурам, а, следовательно, вычет НДС по суммам оплаты, частичной оплаты заявлен налогоплательщиком неправомерно.
Суд первой инстанции установил, что основанием для этого вывода стали доводы налогового органа о невозможности сопоставить применение налогового вычета с начислением НДС по «авансовым» счетам-фактурам (абз. 1 стр. 20решения суда).
Суд первой инстанции установил, что доводы решении Ответчика по данному эпизоду сводятся к утверждениям налогового органа о том, что:
представленные книги продаж и книги покупок за период 2009-2011 гг. оформлены с нарушением Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (абз. 3 стр. 172 Решения);
налогоплательщик не ведет Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 4 стр. 172 Решения);
представленные в ходе проверки книги покупок содержат счета-фактуры, которые не отражены в книгах продаж за 2009-2011 гг., что свидетельствует о неисчислении НДС по указанным счетам-фактурам (абз. 5 стр. 172 Решения);
•невозможно сопоставить «авансовые» счета-фактуры в книгах продаж и книгах покупок, даже при совпадении реквизитов счетов-фактур их формат различается, при этом налогоплательщиком не представлен ряд счетов-фактур, отраженных в книгах продаж (стр. 173 Решения).
Также и в отзыве, и в письменных пояснениях Ответчика указывалось, что в книгах покупок за 2,3, 4 кварталы 2009 г., за 2010-2011 гг. включены суммы НДС по счетам-фактурам, которые не отражены в книгах продаж за эти периоды (абз. 2 стр. 8 отзыва, абз. 3 стр. 10 обобщенных письменных пояснений, т. 76 л. 125, т. 117 л. 10).
То есть, налоговый орган не смог сопоставить «авансовые» счета-фактуры по которым налогоплательщик применял налоговые вычеты со счетами-фактурами по которым был начислен НДС к уплате.
Ответчик не дал оценки исправленным счетам-фактурам, книгам покупок и книгам продаж налогоплательщика.
Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что до вынесения обжалуемого решения Ответчиком Заявитель внес исправления в книги покупок, продаж и в счета-фактуры и представил эти документы вместе с дополнительными возражениями на акт проверки (абз. 9 стр. 20, абз. 4 стр. 21 решения суда).
Заявитель исправил документы, к которым у налогового органа были претензии, аннулировав неправильно оформленные счета-фактуры приказом № 207/2 от 05.12.2013 г. (т. 10 л. 128-150, т. 11, л. 1-150, т. 12 л. 1-38).
Эти документы устраняют все замечания Ответчика о нарушениях в ведении книг продаж и книг покупок и о невозможности сопоставить принятый к вычету НДС с его начислением.
Согласно абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
На этом основании суд первой инстанции указал, что Ответчик при внесении обжалуемого решения обязан был учесть исправленные счета-фактуры и дополнительные листы к книгам продаж и покупок, представленные Заявителем (абз. 5 стр. 22 решения суда).
При этом суд установил, что эти исправленные счета-фактуры, книги продаж книги покупок не упомянуты в решении Ответчика, а, следовательно, оценка им налоговым органом не дана (абз. 8 стр. 22 решения суда).
Суд первой инстанции отметил, что судебная практика исходит из того, что налоговый орган при проведении налоговых проверок не освобожден от обязанности по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов.
НК РФ не содержит запрета вносить изменения в счета-фактуры, не соответствующие требованиям закона, или заменять их на оформленные заново. Общество на стадии рассмотрения налоговым органом результатов проведенной выездной налоговой проверки до вынесения решения представило исправленные счета-фактуры. Поэтому суды пришли к правильному выводу, что в случае исправления счетов-фактур, налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (постановление ФАС Московского округа от 24.03.2010№ КА-А40/1366-10).
При этом суд первой инстанции правомерно сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 № 615/08 о том, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры. Исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия (абз. 3 стр. 23 решения суда). Также суд первой инстанции подчеркнул, что НК РФ не запрещает налогоплательщику вносить исправления в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой документ на оформленный верно. Решение инспекции, принятое без учета представленных до вынесения оспариваемого решения исправленных счетов-фактур, незаконно и подлежит отмене (постановления ФАС Московского округа от 29.07.2013 № А40-136043/12-140-964, от 19.08.2010 № КА-А40/8052-10, от 16.07.2010 № КА-А40/5718-10, от 06.05.2010 № КА-А40/3738-08, от 22.07.2009 № КА-А40,'6386-09, от 13.09.2010 № КА-А40/10401-10).
Поэтому суд первой инстанции и пришел к выводу, что Ответчик обязан был дать оценку как исправленным Заявителем счетам-фактурам, по которым был начислен НДС и применен налоговый вычет, так и исправленным книгам покупок и книгам продаж, представленным в налоговый орган до вынесения обжалуемого решения (абз. 7 стр. 23 решения суда).
Вместе с тем, поскольку эти исправленные документы не поименованы в решении налогового органа, соответственно, оценка им Ответчиком не была дана.
С учетом этого является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что доначисление Ответчиком НДС без учета исправленных документов (счетов-фактур, книг продаж и книг покупок) не может быть признано правомерным (абз. 8 стр. 23 решения суда).
В апелляционной жалобе этот вывод суда первой инстанции не оспаривается Ответчиком.
При этом является неправомерным указание в апелляционной жалобе на то, что в рамках рассмотрения представленных Заявителем исправленных документов было выявлено несоответствие начисления налога по данным книги продаж и декларациям (абз. 8 стр. 12 жалобы).
На стр. 12-13 апелляционной жалобы приведена таблица за 4 квартал 2010 г. с указанием сумм начисленного, принятого к вычету НДС, данные книги покупок, книги продаж и дополнительных листов к книгам покупок и продаж.
На основании того, что суммы в дополнительных листах к книгам покупок и продаж меньше сумм, указанных в самих книгах покупок и продаж за 4 квартал 2010 г., Ответчик пришел к выводу, что исправление документов за 2009-2011 гг. было неправомерным.
Ответчик не ссылался на эти данные ни в обжалуемом решении, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, при этом сами эти данные не свидетельствуют о неправомерности исправления счетов-фактур с книгами покупок и продаж.
В этой таблице Ответчиком ошибочно приведена сумма полученной оплаты по строке 070 налоговой декларации.
Указанная сумма была указана в первоначальной налоговой декларации от 20.01.2011 г. Однако 13.05.2011 г. в налоговый орган была представлена уточненная налоговая декларация, согласно которой в строке 070 сумма НДС с авансов была отражена в размере 94 129 126 руб. Сумма НДС с авансов по строке 070 декларации состоит из 2-х частей - авансы за услуги связи в размере 93 548 006 руб. и авансы по прочей реализации.
Согласно постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 аннулирование записи по счетам-фактурам в книгах продаж и книгах покупок осуществляется в дополнительных листах к этим книгам. Если счета-фактуры по прочей реализации не исправлялись, то они отсутствуют в дополнительных листах. Поэтому суммы исправлений по дополнительным листам не должны быть равными книгам покупок и продаж.
Также не соответствует действительности утверждение апелляционной жалобы в данной таблице об указанной в дополнительном листе к книге покупок за 4 квартал 2010 г. сумме налогового вычета в 71 158 885,35 руб.
Сумма НДС с авансов, отраженная в строке 200 декларации по НДС, состоит из 2 частей - авансы за услуги связи в размере 87 357 172,23 руб. и 436 295 руб. авансов по прочей реализации. В дополнительном листе к книге покупок за 4 квартал 2010 г. Заявителем была указана сумма в 87 357 172 руб. (строки № 236-257) (т. 87 л. 43-48, 57-62), а не 71 158 885 руб., как указано в апелляционной жалобе.
Поэтому доводы апелляционной жалобы о необходимости уменьшить налоговые вычеты за 4 квартал 2010 г. на 16 167 709 руб. не соответствуют действительности и, более того, противоречат стр. 178 обжалуемого решения Ответчика, где утверждается, что за 4 квартал 2010 г. налоговые вычеты завышены на 24 283 089 руб. (т. 2 л. 51).
В решении по результатам проверки и в апелляционной жалобе Ответчик ссылается на счета-фактуры, аннулированные налогоплательщиком до вынесения налоговым органом решения. Неправомерны доводы апелляционной жалобы о несоблюдении Заявителем административного порядка заявления налоговых вычетов.
Учитывая замечания проверяющих к счетам-фактурам, изложенные в Акте проверки, счета-фактуры и книги продаж (покупок) в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» были аннулированы и исправлены Заявителем до вынесения обжалуемого Решения.
Счета-фактуры, книги покупок и продаж были исправлены Заявителем 05.12.2013 г. согласно приказу налогоплательщика № 207/2 от 05.12.2013 г. (т. 10 л.д. 128-150, т. 11 л.д. 1-150, т. 12 л.д. 1-38).
В решении ФНС России по жалобе Заявителя, указано, что исправленные документы (счета-фактуры, книги продаж и книги покупок) были рассмотрены Ответчиком при вынесении обжалуемого Решения (абз. 9 стр. 22 Решения ФНС по апелляционной жалобе, т. 3 л. 73).
На стр. 132-141 решения Ответчика перечислены реквизиты счетов-фактур, которые, по мнению налогового органа, не совпадают с данными книг покупок и продаж. Суммы налоговых вычетов по этим счетам-фактурам перенесены в таблицу на стр. 178 решения инспекции как начисляемый НДС.
Однако суд первой инстанции установил, что счета-фактуры, перечисленные на стр. 132-141 решения инспекции и на основании которых Ответчик делает вывод о занижении НДС, были аннулированы и не являются основанием для вычета (абз. 9 стр. 22 решения суда). В апелляционной жалобе Ответчик не оспаривает этот вывод суда первой инстанции.
К моменту вынесения обжалуемого Решения все эти счета-фактуры были аннулированы:
2 квартал 2009 г.
Счета-фактуры № SF09700592 от 30.04.2009, № SF09700593 от 30.04.2009, № SF09700839 от 30.04.2009, SF09701061 от 30.06.2009, SF09701064 от 31.05.2009, SF09701066 от 31.05.2009, SF09702342 от 30.06.2009, SF09702343 от 30.06.2009, SF09702564 от 30.06.2009 перечисленные на стр. 132 Решения (т.З л.5) отсутствуют в книге покупок за 2 квартал 2009 г. (т. 12 л.52-64), налоговый вычет по ним не применялся.
3 квартал 2009 г.
Счета-фактуры SF09701004 от 31.07.2009, SF09701097 от 31.07.2009, SF09701099 от 31.07.2009, SF09701123 от 31.08.2009, SF09701214 от 31.08.2009, SF09701216 от 31.08.2009, SF09701484 от 30.09.2009, SF09701486 от 30.09.2009, SF09701486 от
30.09.2009,SF09701561 от 30.09.2009, перечисленные на стр. 132 Решения (т.З л.5)
отсутствуют в книге покупок за 3 квартал 2009 г. (т. 12 л. 109-122, т. 13 л. 1-7), налоговый
вычет по ним не применялся. Счет-фактура № SF09701561 от 31.08.2009 г. указанная в
Решении с суммой НДС в 576 867,17 руб. была исправлена Заявителем, сума НДС по ней
составила 27 354,71 руб. (т.12 л.102)
Счета-фактуры перечисленные на стр. 132, 133 Решения (т.З л.5,6) отсутствуют в книге покупок за 1 квартал 2010 г. (т. 13 л.63-75), налоговый вычет по ним не применялся.
Счета-фактуры перечисленные на стр.133 Решения (т.З л.6) отсутствуют в книге покупок за 2 квартал 2010 г. (т.13 л.114-125), налоговый вычет по ним не применялся.
Счета-фактурыперечисленные на стр.133, 134 Решения (т.З л.6,7) отсутствуют в книге покупок за 3 квартал 2010 г. (т. 14 л. 14-26), налоговый вычет по ним не применялся.
Счета-фактуры перечисленные на стр. 134,135,136 Решения (т.З л.7,8,9) отсутствуют в книге покупок за 4 квартал 2010 г. (т. 15 л. 64 - 77), налоговый вычет по ним не применялся.
Счета-фактуры перечисленные на стр.136,137 Решения (т.З л.9,10) отсутствуют в книге покупок за 1 квартал 2011 г. (т.14 л.65 - 82), налоговый вычет по ним не применялся.
Счета-фактуры перечисленные на стр. 137,138 Решения (т.З л.10,11) отсутствуют в книге покупок за 2 квартал 2011 г. (т.14 л.124-150, т.15 л.1-8), налоговый вычет по ним не применялся.
Счета-фактуры перечисленные на стр. 138,139,140 Решения (т.З л.11,12,13) отсутствуют в книге покупок за 3 квартал 2011 г. (т.16 л.19-64), налоговый вычет по ним не применялся.
Счета-фактуры перечисленные на стр. 140,141 Решения (т.З л. 13,14) отсутствуют в книге покупок за 4 квартал 2011 г. (т. 16 л.88-119), налоговый вычет по ним не применялся.
Поскольку указанные документы были аннулированы Заявителем, а исправленные счета-фактуры представлены налоговому органы до вынесения решения по проверке, не могут быть приняты во внимание доводы апелляционной жалобы о несоблюдении Заявителем административного порядка заявления налоговых вычетов.
Ответчик ссылается на многочисленную арбитражную практику в обоснование вывода о том, что при несоблюдении административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС документы подтверждающие вычеты не могут быть представлены непосредственно в суд, а суд не должен подменять налоговый орган и проводить мероприятия налогового контроля.
Согласно абз. 4 п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства. Абзацем 5 п. 78 указанного Постановления Пленум ВАС РФ устанавливает, что суды принимают дополнительные доказательства независимо от причин их непредставления налоговым органам. При этом судебные расходы в такой ситуации могут быть возложены на сторону, представившую в суд доказательства. Со ссылкой это постановление Пленума ВАС РФ арбитражные суды подтверждают право налогоплательщика представлять в судебное заседание любые доказательства своих требований, даже не представленные при проведении проверки (постановления ФАС Московского округа от 20.09.2013 № А40-64430/12-107-360, Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2013 № 09АП-41398/2013, от 25.09.2014 № 09АП-36614/2014). Также в определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2007 № 267-0, согласно которому в рамках судопроизводства налогоплательщик во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, независимо от того, были ли эти документы исследованы налоговым органом при принятии решения. Аналогичная позиция была изложена ФАС Московского округа в постановлениях ФАС Московского округа от 11.12.2013 № А40-106927/12-99-555, от 05.12.2013 № А40-144461/12-99-648, от 21.10.2013 № А40-156279/12-140-1101, от 15.08.2013 № А41-30731/12, от 09.08.2013 № А40-24308/12-139-226.
Следовательно, позиция Ответчика относительно того, что представляемые в арбитражный суд документы не подлежат оценке, противоречит сложившейся арбитражной практике.
Также следует обратить внимание, что приведенная на стр. 15-19 арбитражная практика о несоблюдении административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС не имеет отношения к рассматриваемому спору.
Заявитель представил исправленные счета-фактуры и иные документы до вынесения Ответчиком обжалуемого Решения, при рассмотрении материалов проверки Заявитель обосновывал свою позицию указанными документами, соответственно доводы Ответчика о представлении этих документов непосредственно в суд и несоблюдении Заявителем досудебной процедуры подтверждения налоговых вычетов не соответствуют действительности.
Не соответствует действительности утверждение Ответчика о не начислении Заявителем налога при получении оплаты в счет предстоящей реализации товаров, работ, услуг.
В апелляционной жалобе указывается, что Заявитель неправомерно применил налоговые вычеты, не исчислив НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей реализации по указанным выше счетам-фактурам.
В соответствии со ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК и увеличенная на суммы восстановленного налога. Суммы оплаты, частичной оплаты в счет будущего оказания услуг абонентам связи и суммы НДС, исчисленные с сумм полученных авансов, были учтены при формировании сумм, отраженных в строке 070 или 140 (в проверяемых периодах действовали разные формы налоговых деклараций), а именно:
за 2 квартал 2009 г. - 109 783 785 руб. (140 строка декларации);
за 3 квартал 2009 г. - 119 783 865 руб. (140 строка декларации);
за 4 квартал 2009 г. - 879 120 000 руб. (70 строка декларации);
за 1 квартал 2010 г. - 458 547 390 руб. (70 строка декларации);
за 2 квартал 2010 г. - 542 077 309 руб. (70 строка декларации);
за 3 квартал 2010 г. - 573 077 082 руб. (70 строка декларации);
за 4 квартал 2010 г. - 617 068 715 руб. (70 строка декларации);
за 1 квартал 2011 г. - 617 304 118 руб. (70 строка декларации);
за 2 квартал 2011 г. - 515 129 469 руб. (70 строка декларации);
за 3 квартал 2011 г. - 574 897 482 руб. (70 строка декларации);
за 4 квартал 2011 г. - 546 780 487 руб. (70строка декларации),
всего на 5 553 569 702 руб.
Таким образом, данные суммы учитывались при формировании суммы налога к уплате и, следовательно, неправомерно утверждение Ответчика о том, что налог с авансов не был исчислен. Если бы налог действительно не был бы исчислен с сумм поступавших авансовых платежей, то сумма к уплате налога по итогам каждого налогового периода была бы существенно меньше, а по итогам 2 квартала 2009 - 4 квартала 2011 г. меньше на 5 553 569 702 руб. налоговой базы.
Суд первой инстанции правомерно учел это обстоятельств, указав, что начисление НДС к уплате по авансовым счетам-фактурам подтверждается представленными в материалы дела счетами-фактурами (абз. 2 стр. 19решения суда).
Суд первой инстанции установил отсутствие ссылок в обжалуемом решении налогового органа на какие-либо документы в обоснование начисления НДС за 4 квартал 2009 г. В апелляционной жалобе также отсутствуют ссылки на такие документы.
Обжалуемым решением Ответчик доначислил 86 025 280 руб. за 4 квартал 2009 г., отказав в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 86 025 280 руб. из 127 026 526 руб. НДС принятого к вычету по «авансовым» счетам-фактурам (стр. 178, 179). Ответчик указывает в таблице на стр. 178 обжалуемого Решения, что по данному налоговому периоду «процент подтвержденных авансов составляет - 32%».
Однако, суд первой инстанции установил, что в отличие от других налоговых периодов, Ответчик на стр. 132-141 Решения не указал реквизитов счетов-фактур, по которым он счел завышенным налоговые вычеты за 4 квартал 2009 г. При этом ни в Акте проверки, ни в обжалуемом Решении не приведены расчеты подтверждаемых и неподтверждаемых Ответчиком сумм налоговых вычетов за 4 квартал 2009 г.
В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой (п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ). В акте проверке должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть ссылки на доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения (пункт 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@). Также согласно пп. 2 п. 6 названных Требований в описательной части акта выездной налоговой проверки должна быть приведена оценка расхождения между заявленными в налоговых декларациях данными, связанными с исчислением и уплатой налогов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки. При этом каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту.
Согласно ст.ст. 100, 101 НК РФ акт проверки и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть составлены таким образом, чтобы налогоплательщик и суд имели возможность оценить правомерность выводов налогового органа, следовательно, в них должно быть приведено достаточно доказательств, подтверждающих совершение правонарушения.
Поэтому отсутствие в решении налогового органа расшифровки начисляемой суммы налога на добавленную стоимость со ссылками на конкретные счета-фактуры влечет его недействительность (постановления ФАС Московского округа от 12.02.2013 № А40-63043/12-91-363, от 31.01.2011 № КА-А40/17869-10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2011 № 09АП-16302/2011-АК, от 04.03.2011 № 09АП-1666/2011, от 23.12.2010 № 09АП-29689/2010-АК).
Поэтому ссылаясь на указанную арбитражную практику, суд первой инстанции обоснованно указал, что в отсутствие расчета признанных и не признанных Ответчиком сумм налоговых вычетов за 4 квартал 2009 г., обжалуемое Решение является незаконным.
Начисляя НДС, налоговый орган не исследовал первичных документов о поступлении авансовых платежей, не учел действительный размер налоговых обязательств Заявителя, проигнорировав тот факт, что спорные налоговые вычеты корректируют излишнее начисление налога.
Суд первой инстанции установил, что в проверяемый период Заявитель начислял НДС с сумм, не являющихся оплатой, частичной оплатой в счет предстоящей реализации товаров, работ, услуг.
Начисление НДС с авансов и применение налоговых вычетов связаны с квалификацией поступивших налогоплательщику денежных средств в качестве предварительной оплаты предстоящих операций по реализации.
При оплате услуг подвижной связи посредством авансового платежа осуществляется внесение определенных денежных сумм на лицевой счет абонента, с которого оператор связи снимает платежи за оказанные абоненту услуги подвижной связи (п. 43 Правил оказания услуг подвижной связи, утв. постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 № 328). Основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания средств измерений, средств связи с измерительными функциями, учитывающих объем оказанных услуг связи операторов связи (п. 1 ст. 54 Федерального закона «О связи»).
Поэтому лишь идентифицированные измерительными приборами связи суммы денежных средств на лицевом счете конкретного абонента могут быть квалифицированы в качестве авансовых платежей (по отчетам биллинга). До активации карт оплаты денежные суммы не могут быть отражены на лицевом счете абонента и соответственно поступившие от дилеров суммы за реализованные карты не могут рассматриваться как авансовые платежи, поступившие от конкретного абонента.
На этом основании суд первой инстанции заключил, что квалификация сумм в качестве предварительной оплаты (аванса) возможна лишь на основании первичных и платежных документов, подтверждающих поступление денежных средств от конкретного абонента оператору связи в счет предстоящего оказания услуг связи (абз. 9 стр. 25 решения суда).
Однако Заявитель начислял НДС по строкам 140 и 70 налоговых деклараций в отсутствии поступлений денежных средств от абонентов в счет предстоящего оказания услуг связи.
В дополнительных листах к книгам продаж проверяемого периода Заявителем указаны счета-фактуры с суммами невыясненных платежей. Общая сумма НДС, начисленная по таким невыясненным платежам, составила в проверяемом периоде - 473 764 689,99 руб. (т. 12 л. 39, 43, 48, 96,100,104, т. 13 л. 8,13,17, 50, 54, 58, 94-95,101,109, т. 14 л. 1, 6,10, 47, 52,59, ПО, 117, т. 15 л. 45-46, 50-51, 58,149, т. 16 л. 5-6,12,65, 71).
Сумма этих невыясненных платежей определялась по отчетам дилеров о реализации ими карт экспресс оплаты (КЭО) и сим-карты. Эти отчеты не являются платежными документами и не свидетельствуют о поступлении денежных средств налогоплательщику. Они не подтверждают внесение определенных денежных сумм на лицевой счет конкретного абонента в счет предстоящего оказания услуг связи. Вместе с тем, исходя из программных настроек, учетная система Заявителя квалифицирует суммы указанные в отчетах дилеров, в качестве авансов.
Одновременно на основании отчетов биллинга, Заявитель отражал в качестве авансов и суммы, поступившие от абонентов за услуги связи при активации ими карт оплаты, которые не были погашены начислениями текущего периода (месяца) или предыдущих периодов. Именно эти суммы по своей правовой природе и являются авансами.
Таким образом, налогоплательщик задваивал суммы авансов - при получении от дилеров отчетов о продажах карт оплаты и при расчетах по данным биллинговой системы после активации абонентами приобретенных ими карт оплаты.
То есть налогоплательщик начислял НДС с сумм невыясненных платежей по отчетам дилерам в отсутствии первичных и платежных документов о поступлении предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг абонентам.
На это обстоятельство Заявитель указывал и в дополнительных возражениях на акт проверки и в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, представив соответствующие счета-фактуры и дополнительные листу к книге покупок и продаж.
То есть в проверяемом периоде 473 764 689,99 руб. налоговых вычетов приходятся на корректировку излишнего начисления авансов.
Аналогичным образом в дополнительных листах к книгам продаж проверяемого периода Заявителем были отражены и счета-фактуры с обозначением «технический оборот», которые также не являются авансами.
Этот так называемый «технический оборот» стал следствием задвоения в работе компьютерной системы и не связан с осуществлением каких-либо хозяйственных операций. Эти обороты не подтверждаются первичными и платежными документами, а являются следствием некорректного отражения сумм на счетах бухгалтерского учета.
На стр. 14 апелляционной жалобы Ответчик приводит сведения о разнице оборотов по кредиту и дебету бухгалтерского счета 68 с данными отчета биллинга. Ответчик при этом ссылается на то, что суд первой инстанции не дал этому оценки.
Согласно п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения суда должны быть указаны мотивы, по которым суд отклонил приведенные в обоснование своих возражений доводы лиц, участвующих в деле.
Вместе с тем, доводы по расхождениям бухгалтерского учета с данными биллинга, указанные на стр. 14 апелляционной жалобы не заявлялись Ответчиком при рассмотрении дела в первой инстанции ни в отзыве на заявление, ни в письменных пояснениях. Более того, обжалуемое решение инспекции также не содержит данных, указанных Ответчиком на стр. 14 апелляционной жалобы о расхождениях биллинга и оборотов по бухгалтерскому счету 68.
Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.
То есть при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение налогового органа
Поскольку при принятии обжалуемого решения Ответчик не ссылался на несоответствие данных биллинга и оборотов по бухгалтерскому счету 68, а арбитражный суд проверяет законность ненормативного правового акта исходя из обстоятельств, на которых основано оспариваемое решение, не могут быть приняты во внимание доводы жалобы о несоответствии биллинга и оборотов по счету 68.
При этом задвоения в учете налогоплательщика, связанные с формированием «технического оборота» и объясняют расхождения между суммами по счетам бухгалтерского учета с данными биллинга.
Ответчик подтверждает, что «технический оборот» отражался одновременно и в книгах покупок, и в книгах продаж в одинаковой сумме на последний день каждого месяца и отмечает, что счета-фактуры на «технический оборот» выписывались в целях корректировки оборота (т. 82, л. 40, л. 47, л. 54, 59).
Также, как следует из аудиозаписи судебного заседания от 18.12.2014 г., Ответчик признал факт завышения Заявителем начислений НДС на суммы «технического оборота».
Общая сумма НДС, начисленная по таким техническим оборотам, составила в проверяемом периоде - 258 968 973,65 руб.
Указанные суммы невыясненных «платежей» в 473 764 689,99 руб. и технического оборота в 258 968 973,65 руб. формировали в проверяемом периоде НДС к начислению по строке 140 (70) налоговых деклараций по НДС. Поскольку эти суммы не являлись реальным поступлением денежных средств, Заявитель корректировал суммы начисленного по невыясненным платежам и техническим оборотам налога путем применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным на «невыясненные платежи» и «технический оборот».
Поэтому суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что в проверяемый период значительная часть применяемого налогоплательщиком налогового вычета является следствием корректировки излишних не подтверждаемых необходимыми платежными документами начислений НДС (абз. 11 стр. 26решения суда).
То есть заявление в составе налоговых вычетов 473 764 689,99 руб. по «невыясненным платежам» и 258 968 973,65 руб. по «техническому обороту» стало способом корректировки Заявителем излишнего начисления налога за те же налоговые периоды.
Эти суммы значительно превышают общую сумму налоговых вычетов в 393 123 906 руб., по которым Ответчик предъявил претензии.
В этой связи суд первой инстанции обоснованно заключил, что утверждая о завышении налоговых вычетов, Ответчик должен был бы прийти к выводу о завышении Заявителем начислений по НДС по тем же самым счетам-фактурам, что исключает возникновение у Заявителя задолженности перед бюджетом (абз. 3 стр. 27решения суда).
Учитывая излишнее начисление налога, вышестоящий налоговый орган предложил Заявителю представить уточненные налоговые декларации для уменьшения такого начисления на суммы невыясненных платежей и технического оборота (абз. 2 стр. 19 решения ФНС, т. 3 л. 72).
Тем самым, вышестоящий налоговый орган фактически признал тот факт, что завышение налоговых вычетов по НДС в части «технического оборота» и «невыясненных платежей» не должно приводить к недоимке из бюджета, так как налогоплательщик также исчислил НДС в отношении данных операций. В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести изменения в налоговую декларацию только в том случае, если в поданной декларации им обнаружен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, приводящей к уплате. В иных случаях налогоплательщик имеет право внести изменения в налоговую декларацию, но не обязан делать это. Это обстоятельство было проигнорировано Ответчиком.
Налоговый орган должен определить истинный объем налоговых обязательств налогоплательщика, объем прав и обязанностей налогоплательщика необходимо определять исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций. Налоговый орган при проведении налоговых проверок не освобожден от обязанности по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов (п. 7 постановлений Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и от 10.04.2008 № 22, постановления ФАС Московского округа от 07.02.2013 по делу № А40-53931/12-116-117, от 09.02.2012 по делу № А40-8568/11-75-34, от 16.08.2011 № КА-А40/8620-11).
На налоговом органе лежит обязанность по определению реального размера налогового обязательства (постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 № 16282/11). Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.06.2013 № 1001/13 также подтвердил, что при расчете НДС налоговый орган обязан определять действительный размер налоговой обязанности.
В этой связи доначисление Заявителю налога в связи с отказом в применении налоговых вычетов без учета излишнего начисления НДС не может быть признано правомерным.
Противоречат законодательству о налогах и сборах утверждения апелляционной жалобы о завышении Заявителем амортизации и амортизационной премии по основным средствам, первоначальная стоимость которых якобы документально не подтверждена
С учетом изменений, внесенных решением ФНС России, обжалуемым по настоящему делу решением Ответчика установлено завышение расходов, учитываемых при налогообложении прибыли на 211 253 437,12 руб. в связи с учетом амортизации и амортизационной премии, по основным средствам по которым Заявитель не представил первичных документов, подтверждающих их первоначальную стоимость.
Суд первой инстанции счел решение Ответчика в этой части незаконным в связи с неприменением налоговым органом расчетного метода на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В апелляционной жалобе Ответчик указывает, что в рамках настоящего дела у налогового органа отсутствовали основания для применения расчетного метода (абз. 4, 6, 7 стр. 21 жалобы).
Суд считает ошибочным этот вывод Ответчика.
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ одним из оснований для применения налоговым органом расчетного метода является непредставление налоговому органу в течение более двух месяцев необходимых для расчета документов.
То есть законодательство о налогах и сборах прямо предусматривает основанием для применения налоговым органом расчетного метода непредставление налогоплательщиком запрошенных документов, необходимых для проверки расчета налогов.
Ответчик в обжалуемом решении отказывает в принятии расходов (амортизации) именно в связи с непредставлением налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы на приобретение основных средств (абз. 10, 11 стр. 106, абз. 8 стр. 109, т. 2 л. 130,133).
Поэтому суд первой инстанции и заключил, что именно непредставление Заявителем документов, подтверждающих первоначальную стоимость основных средств, стало основанием для вывода Ответчика о документальной неподтвержденности расчета расходов виде начисленной амортизации (амортизационной премии) (абз. 10 стр. 29 решения суда).
Анализируя пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ суд первой инстанции обосновано пришел к выводу, что основанием для применения расчетного метода является непредставление налогоплательщиком документов, необходимых для проверки расчета налогов (абз. 1, 2 стр. 30, абз. 6 стр. 33 решения суда).
Арбитражная практика московского региона подтверждает необходимость применения налоговым органом расчетного метода при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
Суд первой инстанции сослался на многочисленную практику Президиума ВАС РФ о необходимости применения налоговым органом расчетного метода при непредставлении налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих понесенные расходы (стр. 31-32 решения суда).
При принятии решения суд первой инстанции учел письмо ФНС России от 22.08.2014 г. № СА-4-7/16692 и абз. 5 п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, согласно которым расчетный метод применяется и для определения расходов по отдельным операциям (абз. 6 стр. 32, абз. 2-4 стр. 33 решения суда).
Наличие амортизируемых основных средств, первичные документы по первоначальной стоимости, которых якобы не представил налогоплательщик, Ответчик не оспаривает. Все эти основные средства учитывались Заявителем в проверяемом периоде при определении налоговой базы по налогу на имущество. В материалы дела были представлены регистры этих основных средств, используемые для расчета налога на имущество (т. 132 л. 1-80, т. 133 л. 1-67, т. 134 л. 1-73, т. 135 л. 1-77). К расчету налога на имущество у проверяющих претензий не имеется. Следовательно, наличие всех амортизируемых основных средств налогоплательщиком подтверждено и в реальности этих основных средств Ответчик не сомневается.
Поэтому суд первой инстанции пришел к выводу, что имея претензии о непредставлении налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих величину первоначальной стоимости основных средств, Ответчик должен был определить размер расходов налогоплательщика расчетным способом по пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и установить размер налога на прибыль с учетом такой величины. В нарушение п. 3 ст. 3, ст. 247 НК РФ и в противоречие с правовой позицией Президиума и Пленума ВАС РФ, налоговый орган этого не сделал, что повлекло за собой принятие Ответчиком незаконного решения и неправомерное доначисление налога на прибыль (абз. 7, 8 стр. 33 решения суда).
Согласно пп. 7 п. 3 ст. 31 НК РФ при применении расчетного метода налоговый орган использует:
■ имеющуюся у него информацию о налогоплательщике;
■данные об иных аналогичных налогоплательщиках.
Заявитель является оператором связи и крупнейшим налогоплательщиком. Все операторы связи в РФ, признаваемые крупнейшими налогоплательщиками, состоят на налоговом учете у Ответчика. Более того, на стр. 177 обжалуемого Решения Ответчик приводит данные о телекоммуникационных компаниях якобы аналогичных Заявителю по количеству абонентов, выручке, условиям деятельности (т. 3 л. 50).
Следовательно, у Ответчика имеется вся финансовая информация относительно деятельности аналогичных с Заявителем организаций. В этой связи у Ответчика не было препятствий для определения аналогичных Заявителю налогоплательщиков и использования данных о начисленной ими амортизации при применении расчетного метода в ходе спорной выездной налоговой проверки.
Кроме того, сумма начисляемой Заявителем амортизации могла бы быть определена исходя из начисляемой налогоплательщиком амортизации по объектам основным средствам, по которым Ответчик подтвердил правомерность учета в расходах амортизации. Заявитель владеет стандартизированными объектами основных средств -оборудованием связи, которое имеет одинаковое назначение, сходные сроки полезного использования и стоимость. Посредством такого оборудования обеспечивается радиорелейная связь - один из видов наземной радиосвязи, основанный на многократной ретрансляции радиосигналов, осуществляется, как правило, между стационарными объектами. Ответчик, подтверждая первоначальную стоимость и объем начисляемой амортизации по одним таким объектам, обязан был, применяя расчетный метод, установить сумму амортизации и по сходному объекту, по которому по мнению инспекции Заявитель не представил документов подтверждающих первоначальную стоимость.
Таким образом, в случае действительного непредставления Заявителем первичных документов, подтверждающих первоначальную стоимость амортизируемого имущества, Ответчик имел возможность, применяя расчетный метод, определить сумму подлежащей учету амортизации. При таких обстоятельствах является неправомерным отказ Ответчика применять расчетный метод, а обжалуемое решение в части начисления налога на прибыль и пени по рассматриваемому эпизоду является незаконным.
Кроме того, суд первой инстанции отметил, что предыдущими выездными налоговыми проверками, подтверждена правильность определения Заявителем первоначальной стоимости объектов основных средств, принятых в эксплуатацию до 2009 г. (абз. 3 стр. 35 решения суда).
Согласно пп.П п.2.4 Акта выездной налоговой проверки №54 от 15.06.2009 г,, проведенной в отношении Заявителя ИФНС России по Центральному району г. Челябинска в части налога на прибыль за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2008 г., при проверке правильности исчисления амортизации основных средств, нарушений налоговым органом не установлено. В силу пп.1.9 п.1 названного Акта проверяющие исследовали сплошным методом карточки учета ОС, ведомость износа ОС, акты выполненных работ, накладные, договоры (т. 4 л.д. 62).
За 2005-2007 гг. в отношении Заявителя также была проведена выездная налоговая проверка сплошным методом (п. 1.9 Акта от 05.08.2008 г. № 74). Налоговый орган, исследовав все акты, накладные, договоры, карточки учета основных средств (стр. 4 названного Акта), установил, что Заявитель не допускал нарушений при начислении износа по основным средствам (п. 11 на стр. 9 названного Акта) (т. 131 л. 141).
То есть, применяемый Заявителем порядок начисления амортизации (в том числе первоначальную стоимость) по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 2009 г. уже был подтвержден налоговым органом.
В апелляционной жалобе Ответчик указывает, что этот факт не может иметь преюдициального значения и законодательство не ограничивает должностных лиц налогового органа в праве на повторную проверку формирования первоначальной стоимости основных средств (стр. 22 жалобы).
Между тем, арбитражная практика исходит из того, что если в актах предыдущих выездных налоговых проверок подтверждены обоснованность учета расходов и отсутствие нарушений со стороны налогоплательщика при исчислении налога на прибыль, то указанное обстоятельство принимается во внимание при проведении последующих проверок (см., напр., постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2014 № А42-3665/2012, от 09.02.20-13 № А52-1111/2012, от 02.08.2012 № А26-7013/2011, от 01.06.2011 № Ф09-2789/11-СЗ).
Суд первой инстанции обратил внимание, что по результатам проведенной проверки у Ответчика нет замечаний к расчету среднегодовой стоимости основных средств Заявителя и определению налоговой базы по налогу на имущество в проверяемый период. Соответственно, Ответчик подтвердил правильность определения Заявителем первоначальной стоимости амортизируемых Заявителем основных средств. То есть при оценке одного и того же обстоятельства - формирования первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения прибыли и имущества Заявитель придерживается различных подходов, что недопустимо (абз.4 стр. 35 решения суда).
В апелляционной жалобе Ответчик указывает, что порядок начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете различен, поскольку существует большое количество постоянных и временных разниц, которые обуславливают различия в• начислении амортизации, в связи с чем, обоснованность расходов сама по себе не может подтверждаться данными бухгалтерского учета (стр. 23-24 жалобы).
Однако, суд первой инстанции указал в решении не на необходимость использование данных начисленной в бухгалтерском учете амортизации для целей налогообложения, а на то обстоятельство, что первоначальная стоимость тех же самых основных средств подтверждена Ответчиком при проверке налога на имущества.
Судебная практика подтверждает необходимость учета результатов прошлых налоговых проверок, в том числе по налогу на имущество, при решении вопроса о документальной подверженности расходов по налогу на прибыль. Так ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 27.05.2011 № ФОЗ-1824/2011 отметил, что «Стоимость спорных объектов незавершенного строительства известна инспекции, так как ранее уже проверялась налоговым органом при проверке налога на имущество организаций, поскольку указанная стоимость участвовала в формировании налоговой базы».
Претензии Ответчика по настоящему эпизоду связаны с отсутствием документов, подтверждающих первоначальную стоимость основных средств.
При этом суд первой инстанции подчеркнул, что при проверке налога на имущество налоговый орган не посчитал равной нулю первоначальную стоимость по отдельным основным средствам, в отличие от подхода, использованного при проверке налога на прибыль, в то время как первоначальная стоимость ОС для целей бухгалтерского и налогового учета подтверждается одними и теми же документами (абз. 7 стр. 35 решения суда).
Поэтому ссылаясь на сложившуюся арбитражную практику, суд первой инстанции правомерно заключил, что Ответчик, подтвердив правильность формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета, мог использовать эту стоимость с учетом особенностей установленных главой 25 НК РФ для определения действительного размера налоговых обязательств (абз. 9 стр. 35 решения суда).
В апелляционной жалобе Ответчик отмечает, что с 01.01.2009 г. Заявитель перешел на нелинейный метод расчета амортизации. В этой связи в подтверждение сведений о первоначальной стоимости основных средств, указанных в регистре налогового учета по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2009 г., налогоплательщик представил проверяющим инвентаризационную ведомость амортизируемых основных средств по состоянию на 31.12.2008 г. Указанное обстоятельство подтверждено Ответчиком на стр. 111 обжалуемого решения (т. 2 л. 135). Эта ведомость подтверждает базис для начисления нелинейным методом суммы амортизации в проверяемом периоде.
Таким образом, в апелляционной жалобе не приведено обстоятельств, свидетельствующих об ошибочности выводов суда первой инстанции по данному эпизоду, и Ответчик не опроверг необходимость применения в рассматриваемом случае расчетного метода при доначислении налога на прибыль.
Суд первой инстанции правомерно признал незаконным привлечение Заявителя к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ.
Обжалуемым по настоящему делу решением Ответчик привлек Заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок в налоговые органы 1 163 «авансовых» счетов-фактур и 19 734 документов по налогу на прибыль.
Суд первой инстанции признал неправомерным привлечение Заявителя к этой налоговой ответственности за непредставление документов.
В отношении привлечения к ответственности за непредставление счетов-фактур суд первой инстанции указал, что эти счета-фактуры были аннулированы налогоплательщиком в связи с ошибками, допущенными при их составлении, в связи с чем эти документы не могут являться основанием для исчисления и уплаты налога, а, следовательно, их непредставление налоговому органу не влечет ответственности, установленной ст. 126 НК РФ (абз. 2 стр. 29решения суда).
Поэтому не соответствует действительности довод апелляционной жалобы о непредставлении Заявителем 1 163 счетов-фактур, подтверждающих применение налоговых вычетов по авансам. Как следует из приложения № 1 к настоящему отзыву, спорные налоговые вычеты подтверждаются гораздо меньшим количеством счетов-фактур.
В отношении привлечения к ответственности за непредставление 19 734 документов по налогу на прибыль суд первой инстанции указал, что Ответчик не пояснил за непредставление каких именно документов налогоплательщик привлекается к ответственности.
В обжалуемом Решении, а также в Акте проверки, отзыве на заявление налогоплательщика, в письменных пояснениях ответчика по делу, нет сведений о наименовании этих не представленных документов.
Суд первой инстанции отметил, что в судебных заседаниях Ответчик также не смог пояснить за непредставление каких именно документов по налогу на прибыль Заявитель привлекается к ответственности. Как следует из аудиозаписи судебного заседания от 18.12.2014 г. на вопрос суда о наименовании 19 734 непредставленных документов, Ответчик не смог сообщить название документов.
Ссылка Ответчика в обжалуемом решении на то, что эти документы относятся к документам по учету основных средств, не позволяет конкретизировать запрошенные документы, так как существуют различные формы документов по учету основных средств (абз. 3 стр. 29решения суда).
В апелляционной жалобе Ответчик также не указывает непредставление каких именно первичных документов по налогу на прибыль стало основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ (стр. 27 жалобы).
К первичным документам могут относиться договоры, акты, накладные, платежные документы, счета, к документам по учету основных средств могут относиться формы № ОС-1, ОС-la, ОС-16, ОС-2, ОС-3, ОС-4, ОС-4а, ОС-46, ОС-6, ОС-ба, ОС-66, ОС-14, ОС-15, ОС-16 (постановление Госкомстата от 21.01.2003 № 7). По каждому основному средству может быть оформлено различное количество договоров, актов, накладных, указанных форм ОС, указанные формы по учету основных средств могут оформляться не на все основные средства.
В этой связи суд первой инстанции обоснованно указал, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой (п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ). В акте проверке должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть ссылки на доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения (пункт 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@).
Между тем, утверждая о непредставлении Заявителем 19 734 документов по налогу на прибыль, Ответчик не указывает наименований непредставленных документов. Соответственно не установив даже перечня непредставленных Заявителем документов, Ответчик не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за их непредставление.
На основании Налогового кодекса РФ, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда г. Москвы 25.12.2014г. по делу № А40-87442/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья: В.Я.Голобородько
Судьи Е.А.Солопова
Н.О.Окулова
Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.
