ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
Резолютивная часть постановления объявлена 27.07.2023.
В полном объеме постановление изготовлено 03.08.2023. Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Капишниковой Т.И.,
судей Песниной Н.А., Донцова П.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мелковой О.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Центрального таможенного управления и Белгородской таможни на решение Арбитражного суда Белгородской области от 26.01.2023 по делу № А086676/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Багерстат Рус» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Белгородской таможне (ИНН <***>, ОГРН <***>) и Центральному таможенному управлению (ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании незаконными решений,
третье лицо: Московская таможня (ИНН <***>, ОГРН <***>)
при участии в судебном заседании посредством веб-конференции:
от Центрального таможенного управления: ФИО1, представитель по доверенности № 5 от 11.01.2023 сроком до 31.12.2023, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования, паспорт РФ.
от Белгородской таможни: ФИО1, представитель по доверенности № 81-19/312 от 12.12.2022 сроком до 31.12.2023 предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования, паспорт РФ.
от ООО «Багерстат Рус»: ФИО2, представитель по доверенности от 10.02.2023, удостоверение адвоката
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью ООО «Лантманнен Юнибэйк» (прежнее название общества с ограниченной ответственностью «Багерстат Рус», далее - заявитель, Общество, ООО «Багерстат Рус») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Белгородской таможне (далее- ответчик 1, Таможня, таможенный орган) и Центральному таможенному
управлению (далее-ответчик 2, ЦТУ, таможенный орган), в котором просило признать незаконными и отменить решение Белгородской таможни о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров от 25.11. 2021 и решение Центрального таможенного управления по жалобе на решение, действие (бездействие) таможенного органа № 83-13/49 от 08.04.2022.
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 26.01.2023 по делу № А08-6676/2022 заявленные требования удовлетворены. Признаны незаконными и отменены решение Белгородской таможни от 25.11.2021 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров и решение Центрального таможенного управления по жалобе на решение, действие (бездействие) таможенного органа № 83-13/49 от 08.04.2022.
Не согласившись с принятым судебным актом, Центральное таможенное управление и Белгородская таможня обратились в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества в полном объеме.
Белгородская таможня в апелляционной жалобе указывает, что вывод суда первой инстанции о том, что Общество не должно включать НДС, уплачиваемый Обществом в качестве налогового агента за лецензиара, получающего доход от источника на территории Российской Федерации в структуру таможенной стоимости, поскольку сумма НДС уплачивается не продавцу, а в государственный бюджет Российской Федерации, а налоговое и таможенное законодательство не предусматривает включение налогов в стране ввоза в таможенную стоимость товаров противоречит пп.7 п.1 ст.40 ТК ЕАЭС , п.17 Постановления Пленума ВС РФ от 30.05.2014 № 33 и разъяснениям Минфина России.
Ссылаясь на судебную практику и разъяснения Минфина России Белгородская таможня указывает на необоснованность вывода суда первой инстанции о том, что НДС является налогом страны импорта (Российская Федерация) и в любом случае подлежит вычету из таможенной стоимости на основании подпунктов i и iv пункта а) части 1 статьи 5, подпункту с) пункта 3 Примечаний к статье 1, пункта 8 Примечаний к статье 5 Соглашения. Таможней обоснованно применен правовой подход Технического комитета по таможенной оценке Всемирной таможенной организации (далее также - ВТамО) (Рекомендуемые мнения 4.16 и 4.18). Техническим комитетом по таможенной оценке ВТамО сделан вывод о необходимости включения в состав дополнительных начислений к ЦФУ в виде роялти полной суммы роялти, начисленной в пользу правообладателя, то есть с учетом сумм
налогов, подлежащих удержанию налоговым агентом в стране ввоза лицензионных товаров.
При подготовке Рекомендуемых мнений 4.16 и 4.18 Технический комитет по таможенной оценке ВТамО не принимал во внимание конкретные виды налогов, в отношении которых законодательством страны ввоза лицензионных товаров предусмотрены обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и уплате соответствующих сумм налогов.
В своей апелляционной жалобе Центральное таможенное управление поддерживает доводы Белгородской таможни и указывает, что вынесенное им решение по жалобе на решение, действие (бездействие) таможенного органа № 83-13/49 от 08.04.2022 не нарушает прав Общества, поскольку никаких доначислений ЦТУ не производило.
ООО «Багерстат Рус» в письменном отзыве на апелляционные жалобы просит оставить решение суда без изменения, а апелляционные жалобы -без удовлетворения.
Общество указывает, что исключение внутренних налогов из структуры таможенной стоимости прямо регламентировано ст.40 ТК ЕАЭС и такое исключение относится не только к самой цене, фактически уплаченной за товары, но и к дополнительным начислениям к этой цене.
В силу пункта 8 Примечаний к статье 5 Соглашения местные налоги, подлежащие уплате в связи с продажей товаров, в отношении которых вычет согласно положениям пункта 1 "a"iv" статьи 5 не делается, вычитаются согласно положениям пункта 1 "a"i" статьи 5.
По мнению Общества, ссылка Белгородской таможни на Рекомендуемые Мнения 4.16 и 4.18 «Роялти и лицензионные платежи в соответствии со Статьей 8.1(c) Соглашения», принятые соответственно на 40-ой Сессии (май 2015 г.) и на 52-ой Сессии (май 2021 г.) Технического комитета по таможенной оценке Всемирной Таможенной организации не является правомерной. Указанные Рекомендуемые мнения считают возможным включение в таможенную стоимость только налога на доходы (income tax), поскольку налог на доходы является частью дохода лицензиара (пункт 13 Рекомендуемого Мнения 4.18).
Рекомендуемые мнения используют исключительно термин «налог на доходы» (income tax), и не используют термины «налоги» (taxes) или «налог на добавленную стоимость»( value added tax), следовательно, утверждение Белгородской таможни о том, что «Технический комитет по таможенной оценке ВТамО не принимал во внимание конкретные виды налогов, в отношении которых законодательством страны ввоза товаров предусмотрены обязанности налоговых агентов» прямо противоречит тексту Рекомендуемых мнений.
Более того, в пункте 12 Рекомендуемых Мнений прямо указано, что
параграф 3(c) Пояснительных примечаний к Статье 1 Соглашения («Цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате») исключает из таможенной стоимости «пошлины и налоги страны ввоза»;предлагаемые Техническим Комитетом решения относятся только к определению общей суммы лицензионных платежей, согласованной между лицензиаром и лицензиатом, включая подоходный налог, и не относятся к пошлинам и налогам страны импорта, исключаемым из таможенной стоимости согласно параграфу 3(c) Пояснительных примечаний к Статье 1 Соглашения.
Фактически Заявитель начислил НДС сверх суммы лицензионных платежей и уплатил его в бюджет за счет собственных средств.
Ни из НК РФ, ни из Лицензионного соглашения не предусматривают возможности, что уплаченный Заявителем в бюджет НДС подлежал или мог подлежать выплате Лицензиару в составе роялти.
Таким образом, по мнению Общества, уплаченный заявителем в бюджет НДС, начисленный в связи с уплатой роялти лицензиару по Лицензионному соглашению, не подлежит включению в таможенную стоимость по товарам, ввезенным по ДТ № 10106070/130120/0000131, № 10106070/030719/0005562. В противном случае, включение в таможенную стоимость товаров НДС, начисленного на лицензионные платежи, приводило бы к ситуации, когда одна и та же сумма НДС сначала уплачивается и возмещается во внутренних оборотах (операции по предоставлению лицензии на товарные знаки), а затем учитывается при исчислении базы для ввозного НДС при внешних оборотах (операции по ввозу товаров). Одна и та же сумма НДС, имеющая единое экономическое основание - единственную добавленную стоимость, которую она создает, с экономической точки зрения, учитывается дважды в разных экономических оборотах, что противоречит позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 № 19-П, о недопустимости двойного налогообложения одного и того же экономического объекта.
На основании оспариваемого решения Белгородской таможни Московской областной таможней были направлены уведомления о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней: по КДТ № 10106070/130120/0000131/05 от 25.11.2021 - уведомление от 29.11.2021 № 10013000/У2021/0015657 на общую сумму 160787,64 руб.; по КДТ № 10106070/030719/0005562/05 от 25.11.2021 - уведомление от 29.11.2021 № 10013000/У2021/0015655 на общую сумму 161345,58 руб.
В связи с получением данных уведомлений заявителем были уплачены в бюджет таможенные платежи на сумму 322 133,22 руб., что является нарушением прав и законных интересов заявителя в сфере
предпринимательской и иной экономической деятельности.
В обоснование своей позиции заявитель ссылается на ряд арбитражных дел, по которым решения приняты в пользу декларантов.
Третье лицо- Московская таможня отзыв на апелляционные жалобы не представила, в судебное заседания не являлась. В силу ч.4 ст.156 АПК апелляционные жалобы рассмотрены в отсутствие Московской таможни.
Изучив доводы апелляционных жалоб, отзыва на них, заслушав представителей сторон, исследовав и оценив представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Как следует из ЕГРЮЛ, ООО "Лантманнен Юнибэйк" зарегистрировано в качестве юридического лица 06.07.2004 за ОГРН <***>.
С 10.02.2023 наименование ООО "Лантманнен Юнибэйк" изменено на ООО «Багерстат Рус».
Учредителями Общества являются ЗАО"Лантманнен Юнибэйк Р АПС" (Дания, 99,99 %), "Лантманнен Юнибэйк Холдинг АБ» (Швеция, 0,01 %).
Основным видом деятельности Общества является производство хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных недлительного хранения (ОКВЭД 10.71). Общество имеет право заниматься дополнительными видами деятельности, в том числе производством продуктов мукомольной и крупяной промышленности (ОКВЭД 10.61).
Между Заявителем (далее- Сублицензиат) и Лантманнен Юнибэйк Холдинг AC (Lantmannen Unibake Holding А/S) (далее - Сублицензиар) заключено Межфирменное соглашение о торговых марках от 20.12.2016 (далее - Лицензионное соглашение-т.1, л.д.30-33).
Согласно п. 1.1 Лицензионного соглашения Сублицензиар предоставляет Сублицензиату эксклюзивное, не подлежащее передаче или сублицензии, право и лицензию на использование торговых марок, указанных в Приложении I к Лицензионному соглашению, при осуществлении маркетинга и продажи продукции на территории Российской Федерации и Республики Казахстан.
В соответствии с п. 4.1 Лицензионного соглашения его действие распространяется на отношения, возникшие между сторонами с 1 января 2014 г. В соответствии с Приложением I Лицензионное соглашение распространяется на следующие товарные знаки: "Schulstad Bakery Solutions" и "Schulstad Bakery Solutions Royal Danish Pastry" (далее - Товарные знаки).
В силу п. 2.1 Лицензионного соглашения Сублицензиат обязуется выплачивать Сублицензиару вознаграждение за пользование товарными знаками. Расчет вознаграждения осуществляется не позднее 20-го числа после завершения очередного календарного квартала, т.е. 20 апреля за первый квартал, 20 июля за второй квартал, 20 октября за третий квартал и 20
января за четвертый квартал.
Расчет вознаграждения за использование товарных знаков содержится в Приложении II к Лицензионному соглашению. В соответствии с положениями Приложения II Лицензионного соглашения Заявитель обязуется уплачивать лицензионные платежи в размере 1,5% от чистых продаж за реализацию как локально производимых, так и ввозимых в РФ товаров (далее - Лицензионные платежи).
В соответствии с п. 2.2 Лицензионного соглашения счет за Лицензионные платежи направляется Сублицензиаром Сублицензиату на квартальной основе в последний день завершения расчета.
В апреле 2021г. по результатам внутренней проверке поставок товаров в рамках Лицензионного соглашения заявитель принял решение добровольно включить лицензионные платежи в таможенную стоимость товаров за все прошлые периоды, начиная с 2014 года (т.е. за весь период действия Лицензионного соглашения), и уплатить соответствующие недостающие суммы ввозных таможенных пошлин и НДС.
С этой целью заявитель подготовил все необходимые документы, в том числе корректировки деклараций на товары (КДТ), о чем в таможенные органы, осуществляющие таможенное оформление товаров заявителя направлены обращения:
- Обращение по КДТ от 28.04.2021 № 86 в Центральную электронную таможню по ДТ №№ 10131010/260121/0039512, 10131010/051020/0091808, а также повторное Обращение от 19.08.2021 вместе с КДТ по ДТ № 10131010/051020/0091808;
- Обращение по КДТ от 28.04.2021 № 87 в Калужскую таможню по ДТ №№ ,10106070/130120/0000131,10106070/021019/0008820,10106070/030719 /0005562,10106070/040419/0002588,10106070/240119/0000452,10106070/0410
- Обращение по КДТ от 28 апреля 2021 г. № 88 в Московскую таможню по ДТ №№ 10129060/070720/0089363, 10129060/070420/0038253 (т.1, л.д.).
Как указывает Общество и не отпаривают ответчики, лицензионные платежи за период с 2014г. по 1-й квартал 2021г. были в полном размере (более 65 млн. рублей) включены в таможенную стоимость всех товаров, ввезенных за указанный период, включая товары, ввезенные по ДТ, оформленным в регионе деятельности Центральной электронной таможни, Калужской таможни, Московской таможни, Московской областной таможни и Санкт- Петербургской таможни.
Белгородской таможней с 15.06.2021 г. по 12.11.2021 г. на основании ст.ст. 324, 326 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) проведена проверка документов и сведений,
представленных при таможенном декларировании товаров, после выпуска товаров и (или) транспортных средств, у декларанта ООО "Лантманнен Юнибэйк" на предмет достоверности сведений о таможенной стоимости товаров в части включения в нее лицензионных и иных подобных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти, платежи за патенты, товарные знаки, авторские права, которые относятся к ввозимым товарам, в отношении следующих деклараций на товары (далее - ДТ): №№ 10131010/260121/0039512,
По результатам проведенной проверки Белгородской таможней составлен акт проверки документов и сведений после выпуска товаров и (или) транспортных средств № 10101000/210/121121/А000109 от 12.11.2021(далее - Акт-т.3, л.д.1-6 ), в котором зафиксирован факт занижения подлежащих уплате таможенных пошлин на 780385 руб. (предварительный расчет).
В пункте 2.3 резолютивной части Акта таможенным органом предложено в соответствии с пунктом 1 статьи 108 Федерального закона от 3 августа 2018 г. № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», пунктами 11, 21 Порядка внесения изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары, утвержденного решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 10 декабря 2013 г. № 289 (далее - Порядок), принять решение о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ №№ 10131010/260121/0039512, 10131010/051020/0091808,
Основанием явился вывод Таможни о том, что Общество необоснованно не включило в таможенную стоимость сумму НДС, уплаченного в бюджет в качестве налогового агента при оплате роялти правообладателю.
Так, на стр.9 Акта Белгородской таможни в обоснование данного вывода указано, что "Выплата лицензионных платежей является отдельной хозяйственной операцией и подлежит обложению в соответствии с частью II Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с Рекомендуемым Мнением 4.16 «Роялти и
лицензионные платежи в соответствии со Статьей 8.1(c) Соглашения», принятом на 40-ой Сессии (май 2015 г.) Технического комитета по таможенной оценке Всемирной Таможенной организации (далее - Технический комитет), одобрено Советом Всемирной Таможенной организации и опубликовано в Отчете о проведении 40-ой Сессии Технического комитета (Приложение D к Документу УТ0994Е1с) (далее - Рекомендуемое Мнение 4.16), в котором рассматривался вопрос, касающийся включения в таможенную стоимость товаров в соответствии со Статьей 8.1(c) Соглашения по применению статьи VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года (далее - Соглашение) сумм налогов, подлежащих в соответствии с налоговым законодательством страны ввоза удержанию импортером (налоговый агент) из доходов в виде лицензионных и иных подобных платежей, начисленных в пользу иностранного правообладателя (налогоплательщик), Техническим комитетом сделан вывод о том, что, если в соответствии с налоговым законодательством страны ввоза при уплате в пользу иностранного правообладателя роялти импортером подлежат удержанию суммы налогов, то указанные суммы должны рассматриваться как часть роялти».
Таможенным органом сделан вывод, что сумма уплаченного НДС в связи с выплатой лицензионных платежей правообладателю, является отдельной хозяйственной операцией, произведенной заявителем в качестве условия продажи ввозимых товаров на таможенную территорию ЕАЭС, и, в соответствии с пп.7 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС и пп. " с" п. 1 ст. 8 Соглашения, подлежит включению в структуру таможенной стоимости.
На основании указанного Акта Белгородской таможней принято решение таможенного органа о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров от 25.11.2021 г. № 10101000 (далее - Решение т.1, л.д.22).
Указанным Решением на основании пп. б п. 11 Порядка в связи с установлением по результатам проверки таможенных, иных документов и (или) сведений (Акт от 12.11. 2021 г. № 10101000/210/121121/А000109) факта нарушения п. 10 ст. 38 ТК ЕАЭС (основания внесения изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары) внесены изменения (дополнения) согласно прилагаемым корректировкам деклараций на товары (декларациям таможенной стоимости) в следующие ДТ(т.1, л.д.22- 24): № 10106070/130120/0000131, № 10106070/030719/0005562.
Заявитель, не согласившись с решением Белгородской таможни, обжаловал указанное решение в Центральное таможенное управление в порядке.
Центральное таможенное управление по результатам рассмотрения жалобы Общества приняло Решение № 83-13/49 от 08.04.2022г. по жалобе на решение, действие (бездействие) таможенного органа, в соответствии с которым решение Белгородской таможни признано правомерным. В удовлетворении жалобы Общества отказано. (т.1, л.д.25-28).
Указанными ненормативными актами таможенных органов установлено, что ООО «Лантманнен Юнибэйк» на Малоярославецком таможенном посту Калужской таможни по ДТ №№ 10106070/130120/0000131,10106070/030719/0005562 задекларированы «полуфабрикаты мучных кондитерских изделий замороженные, подвергнутые формированию, но не подвергнутые тепловой обработке с начинками, не содержащие ГМО, для дальнейшего изготовления кондитерских изделий...», производитель: «LANTMANNEN UNIBAKE AS», «LANTMANNEN INIBAKE LONDERZEEL UK», товарный знак:
SCHULSTAD ROYAL DANISH PASTRY/SCHULSTAD BAKERY SOLUTIONS, страны происхождения Дания, разные.
Товары ввезены на таможенную территорию Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) во исполнение внешнеторговых контрактов от 17.04.2006 № 6, заключенного с компаниями «LANTMANNEN INIBAKE DENMARK А/S» (Продавец, Дания), от 14.10.2010 № 16 с компанией «LANTMANNEN INIBAKE LONDERZEEL NV» (Продавец, Бельгия) (далее - Контракты), на условиях поставки FCA Хорсенс, FCA Лондерзеел.
Таможенным органом таможенная стоимость принята, товары выпущены в соответствии с заявленной таможенной процедурой.
Впоследствии на основании обращения Общества от 28.04.2021 № 87 в таможенную стоимость товаров, задекларированных по ДТ №№ 10106070/130120/0000131, 10106070/030719/0005562, включены лицензионные платежи, уплаченные за использование товарных знаков согласно Межфирменному соглашению о торговых марках от 20.12.2016, заключенному между ООО «Лантманнен Юнибэйк» и «LANTMANNEN UNIBAKE HOLDING А/S», Дания.
В свою очередь, Белгородской таможней сделан вывод о необоснованности невключения в таможенную стоимость сумм НДС, уплаченных Лицензиатом в качестве налогового агента в бюджет Российской Федерации.
На основании оспариваемого решения Белгородской таможни Московской областной таможней были направлены уведомления о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей,
специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней: по КДТ № 10106070/130120/0000131/05 от 25.11.2021 - уведомление от 29.11.2021 № 10013000/У2021/0015657 на общую сумму 160787,64 руб.; по КДТ № 10106070/030719/0005562/05 от 25.11.2021 - уведомление от 29.11.2021 № 10013000/У2021/0015655 на общую сумму 161345,58 руб.(т.1,л.д.28-29).
Удовлетворяя заявленные требования в полном объеме суд первой инстанции сделал вывод, что уплаченный Декларантом в бюджет НДС, начисленный в связи с уплатой роялти Лицензиару по Лицензионному соглашению, не подлежит включению в таможенную стоимость по товарам, ввезенным по ДТ № 10106070/130120/0000131, № 10106070/030719/0005562.
Ссылку Белгородской таможни в Акте на Рекомендуемое Мнение 4.16 «Роялти и лицензионные платежи в соответствии со Статьей 8.1(c) Соглашения», принятое на 40-ой Сессии (май 2015 года) Технического комитета по таможенной оценке Всемирной Таможенной организации суд первой инстанции признал несостоятельной
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с таким подходом и при рассмотрении апелляционных жалоб исходит из следующего.
Согласно пункту 10 статьи 38 ТК ЕАЭС таможенная стоимость товаров и сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации.
Основой таможенной стоимости ввозимых товаров должна быть в максимально возможной степени стоимость сделки с этими товарами в значении, определенном статьей 39 ТК ЕАЭС. В случае невозможности определения таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними таможенная стоимость товаров определяется в соответствии со статьями 41 - 45 ТК ЕАЭС, применяемыми последовательно (пункт 15 статьи 38 ТК ЕАЭС).
Пунктом 1 статьи 39 ТК ЕАЭС определено, что таможенной стоимостью ввозимых товаров является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары при их продаже для вывоза на таможенную территорию Союза и дополненная в соответствии со статьей 40 ТК ЕАЭС, при выполнении следующих условий:
- отсутствуют ограничения в отношении прав покупателя на пользование и распоряжение товарами, за исключением ограничений, которые ограничивают географический регион, в котором товары могут быть перепроданы; существенно не влияют на стоимость товаров и установлены актами органов Союза или законодательством государств - членов;
- продажа товаров или их цена не зависит от каких-либо условий или обязательств, влияние которых на цену товаров не может быть количественно определено;
- никакая часть дохода или выручки от последующей продажи, распоряжения иным способом или использования товаров покупателем не причитается прямо или косвенно продавцу, кроме случаев, когда в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса могут быть произведены дополнительные начисления;
- покупатель и продавец не являются взаимосвязанными лицами, или покупатель и продавец являются взаимосвязанными лицами таким образом, что стоимость сделки с ввозимыми товарами приемлема для таможенных целей в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи.
В соответствии с пунктом 2 названной статьи в случае, если хотя бы одно из условий, указанных в пункте 1 статьи 39 ТК ЕАЭС, не выполняется, цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате, не является приемлемой для определения таможенной стоимости ввозимых товаров и метод 1 не применяется.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС предусмотрено, что к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввезенные товары, добавляются лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти, платежи за патенты, товарные знаки, авторские права, которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию Союза, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары.
В пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 N 49 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" (далее- постановление Пленума ВС РФ 26.11.2019 N 49) разъяснено, что платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (далее - роялти), не включенные в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за ввозимые товары, учитываются в качестве одного из дополнительных начислений к цене в соответствии со статьей 40 Таможенного кодекса при выполнении в совокупности двух требований: эти платежи относятся к ввозимым товарам и уплата роялти является условием продажи оцениваемых товаров (прямо или косвенно) для их вывоза на таможенную территорию Союза.
При выполнении данных требований само по себе заключение договора с иным, чем продавец товара, правообладателем не препятствует включению уплачиваемых на основании такого договора роялти в
соответствующем размере в таможенную стоимость оцениваемых товаров.
Согласно пунктов 4 и 5 Положения о добавлении лицензионных и иных подобных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары, утвержденного Рекомендацией Коллегии Евразийской экономической комиссии от 15.11.2016 N 20 (далее - Положение N 20), в качестве лицензионных и иных подобных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности рассматриваются любые платежи (в том числе роялти, вознаграждения) за использование результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, к которым в соответствии с международными договорами, международными договорами и актами, составляющими право Союза, и законодательством государств-членов относятся произведения науки, литературы и искусства, фонограммы, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки, прочие объекты интеллектуальной собственности.
Обязанность по уплате лицензионных платежей является частью договорных отношений между лицензиатом и правообладателем (лицензиаром), которые могут быть оформлены лицензионным договором (соглашением), сублицензионным договором (соглашением), договором коммерческой концессии (франчайзинга), договором коммерческой субконцессии (субфранчайзинга) либо иным видом договора. При заключении лицензионного договора правообладатель предоставляет лицензиату определенные права на использование объектов интеллектуальной собственности.
Согласно пункта 7 Положения N 20 в целях проверки выполнения условий, предусмотренных абзацем первым подпункта 7 пункта 1 статьи 40 Кодекса, и решения вопроса о том, подлежат ли лицензионные платежи добавлению к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары, должны быть проанализированы условия лицензионного договора и внешнеэкономического договора (контракта), в соответствии с которым осуществляется продажа товаров для вывоза на таможенную территорию Союза, а также иные документы, имеющие отношение к продаже товаров и уплате лицензионных платежей.
В случае когда лицензионные платежи не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за ввозимые товары, и уплачиваются отдельно от счета на оплату оцениваемых (ввозимых) товаров, при решении вопроса о необходимости включения лицензионных платежей в таможенную стоимость этих товаров следует принимать во внимание следующие ключевые факторы:
- относятся ли лицензионные платежи к оцениваемым (ввозимым)
товарам;
- является ли уплата лицензионных платежей условием продажи оцениваемых (ввозимых) товаров.
При анализе указанных факторов необходимо учитывать, что под продажей оцениваемых (ввозимых) товаров понимается их продажа для вывоза на таможенную территорию Союза.
В пунктах 8 и 9 Положения N 20 предусмотрено, что при определении того, относятся ли лицензионные платежи к оцениваемым (ввозимым) товарам, ключевым вопросом является не то, как рассчитывается сумма лицензионных платежей, а то, почему они уплачиваются и что именно покупатель (лицензиат) получает в обмен на их уплату. При определении того, является ли уплата лицензионных платежей условием продажи оцениваемых (ввозимых) товаров, основным критерием является отсутствие у покупателя (лицензиата) возможности приобрести оцениваемые (ввозимые) товары без уплаты лицензионных платежей.
Зависимость продажи оцениваемых (ввозимых) товаров от уплаты лицензионных платежей может иметь место и в случаях, когда внешнеэкономический договор (контракт), в соответствии с которым товары продаются для вывоза на таможенную территорию Союза, не содержит прямого указания об уплате лицензионных платежей как условия продажи оцениваемых (ввозимых) товаров, особенно когда правообладатель и продавец являются разными лицами.
Во всех случаях решение о том, является ли уплата лицензионных платежей условием продажи оцениваемых (ввозимых) товаров, следует принимать с учетом анализа всех факторов и обстоятельств, сопутствующих продаже и ввозу этих товаров.
В тех случаях, когда ввоз товаров осуществляется на основании сделок, совершаемых между взаимосвязанными лицами, условия договоров, в том числе в части использования объектов интеллектуальной собственности импортером, может определяться по усмотрению иностранного поставщика и в его интересах. В указанных случаях уплата роялти может являться условием продажи товара для его ввоза в силу принятых внутри группы компаний правил ведения деятельности несмотря на отсутствие соответствующих условий в договорах. Соответственно, подлежат исследованию и оценке не только условия договоров поставки и сублицензионного договора, но и фактические использование передаваемых по сублицензионному договору прав, то есть вся совокупность установленных в группе компаний правил использования объектов интеллектуальных прав как при организации административно-хозяйственной деятельности общества, так и при осуществлении деятельности по продвижению на рынке, распространению и продаже
лицензионных товаров.
Данная позиция нашла отражение в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 02.12.2022 N 310-ЭС22-8937 по делу N А09-1129/2021 и от 02.12.2022 N 310- ЭС22-9639 по делу N А09-1751/2021.
Как указал Верховный Суд Российской Федерации в названных определениях, методы таможенной оценки предназначены для обеспечения правильного таможенного обложения ввозимых товаров исходя из их действительной экономической ценности. В связи с этим стоимость сделки с ввозимыми товарами может быть дополнена иными платежами (элементами), которые приходятся на покупателя, создают доход продавца с таможенной территории соответствующего государства, и, следовательно, считаются формирующими часть цены, используемой для таможенных целей, даже если они не были включены в контрактную цену товаров.
Платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (роялти, лицензионные платежи) подлежат учету для целей таможенной оценки ввезенных товаров как один из компонентов таможенной стоимости при ее определении первым методом (по стоимости сделки с ввозимыми товарами) в той мере, в какой они влияют на их экономическую ценность.
При этом включение роялти в таможенную стоимость не ограничивается случаями, когда непосредственно ввезенные товары являются предметом лицензионных соглашений (товарный знак нанесен на товары и т.п.), а в договоре купли-продажи имеется явно выраженное указание на необходимость заключения лицензионного договора и уплаты роялти в качестве условия продажи товаров. Включение лицензионных платежей в таможенную стоимость также напрямую не обусловлено способом определения размера роялти (в зависимости от стоимости ввезенных товаров или иных показателей финансово-хозяйственной деятельности импортера), периодичностью уплаты лицензионных платежей, иными подобными обстоятельствами.
Отсутствие в договоре купли-продажи указания на необходимость заключения иных договоров в отношении объектов интеллектуальной собственности, не исключает возможность учета роялти для целей таможенной оценки, поскольку внесение платежей за использование объектов интеллектуальной собственности может являться подразумеваемым условием продажи, без выполнения которого импортер не в состоянии приобрести товар, а экспортер - не будет готов его продать.
В тех случаях, когда ввоз товаров осуществляется на основании сделок, совершаемых между участниками одной группы компаний, решение вопроса
о заключении договоров, опосредующих использование объектов интеллектуальной собственности импортером, оказывается исключительно вопросом усмотрения иностранного поставщика и взаимосвязанных с ним участников группы, что порождает существенный риск манипулирования элементами стоимости товара, формирующими его таможенную стоимость. В указанных случаях уплата роялти может являться условием продажи товара для его ввоза в силу принятых внутри группы компаний правил ведения деятельности, что не находит прямого отражения в договорных условиях.
С учетом изложенного, при определении того, относятся ли лицензионные платежи к оцениваемым (ввозимым) товарам и является ли внесение данных платежей условием продажи товара, приобретенного по сделкам, совершенным в рамках одной группы компаний, значение имеет взаимосвязь между принятием импортером на себя обязательства по уплате роялти и возникновением (сохранением) у него возможности использовать ввезенные товары не только de jure (на законном основании), но и de facto (с учетом принятых внутри группы компаний правил организации торговой деятельности под определенным брендом).
Если внутри группы компаний установлены требования по использованию объектов интеллектуальных прав, делающие возможным продажу товаров в страну импорта для последующей розничной торговли, в том числе требования относительно использования внутригрупповых ноу- хау, программного обеспечения, веб-сайта и коммерческого обозначения, соответствующие платежи, осуществляемые в пользу поставщика или иного участника группы компаний (взаимосвязанного лица), могут рассматриваться как элементы действительной стоимости товаров, которые в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС должны быть учтены для целей их таможенной оценки.
Изложенное согласуется с общепринятым в мировой практике подходом к оценке допустимости учета роялти в структуре таможенной стоимости ввезенных товаров, нашедшим отражение в ряде рекомендаций Технического комитета по таможенной оценке Всемирной таможенной организации, принятых в соответствии с пунктом 2 статьи 18 Соглашения по применению статьи VII ГАТТ 1994 (рекомендуемые мнения 4.3 и 4.7, 4.11 и 4.12), подтверждающих необходимость включения в таможенную стоимость платежей за использование объектов интеллектуальной собственности, уплачиваемых импортером для получения возможности осуществления производственного процесса (использования технологии), розничной дистрибуции товаров, в зависимости того, были бы проданы
соответствующие товары в страну импорта без заключения иных договоров, обеспечивающих коммерческие интересы продавца и связанных с ним лиц.
В ходе судебного разбирательства установлено и сторонами не оспаривается, что лицензионные платежи подлежали включению в таможенную стоимость ввозимого на территорию Союза товара в силу положений подпункта 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС, при этом Обществом самостоятельно проведена корректировка таможенной стоимости товара на сумму лицензионных платежей.
Расчет сумм роялти, подлежащих уплате Сублицензиатом, приведен в отчетах об использовании товарных знаков от 23.05.2019, от 08.08.2019, от 24.10.2019, от 31.12.2019, от 22.04.2020, от 27.07.2020, от 28.10.2020, от 31.12.2020, от 22.04.2021, а также в отчетах по проводкам 68.32,51 за период январь 2017 г. - декабрь 2021 г, 44.02.1, 60.21 за период январь 2019 г. - июнь 2021 г. (т.1, л.д.96-диск, т.3, л.д.8-28).
Выручка от продаж ввезенных товаров, которая являлась основой для исчисления суммы роялти, подлежащей включению в структуру таможенной стоимости рассматриваемых товаров, подтверждается представленными Обществом расчетами доли лицензионных платежей по Лицензионному договору в части продукции собственного производства и импортных товаров за 1,2, 3, 4 кв. 2019 г., 1, 2, 3, 4 кв. 2020 г., 1,2 кв. 2021 г., анализом счета 60.21, отчетами об использовании товарных знаков за 2019 - 2021 гг.
Ежеквартально стороны Лицензионного договора согласовывали «Расчет вознаграждения за использование товарных знаков», включающий перечень товаров с товарными знаками (собственно произведенных и ввезенных), реализованных ООО «Лантманнен Юнибэйк».
Как установлено в ходе судебного разбирательства и не оспаривается сторонами, на основании обращения Общества от 28.04.2021 № 87 в таможенную стоимость товаров, задекларированных по ДТ №№ 10106070/130120/0000131, 10106070/030719/0005562, включены лицензионные платежи, уплаченные за использование товарных знаков согласно Межфирменному соглашению о торговых марках от 20.12.2016, заключенному между ООО «Лантманнен Юнибэйк» и «LANTMANNEN UNIBAKE HOLDING А/S» и полностью уплачены Обществом.
Кроме того, Общество уплачивало суммы НДС в бюджет Российской Федерации в качестве налогового агента за «LANTMANNEN UNIBAKE HOLDING А/S», что подтверждается отчетом по проводкам по уплате НДС, платежными поручениями, выписками из лицевого счета (т.1, л.д. 56-58, 126- 137).
При этом из материалов дела следует, и сторонами в ходе судебного разбирательства не отрицалось, что суммы уплаченного НДС ООО «Лантманнен Юнибэйк» при включении роялти в таможенную стоимость
товаров, задекларированных по ДТ №№ 10106070/130120/0000131, 10106070/030719/0005562, не учтены.
При этом в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары (далее - ЦФУ), добавляются следующие дополнительные начисления лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти, платежи за патенты, товарные знаки, авторские права, которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию ЕАЭС, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары.
Согласно позиции Минфина России, отраженной в письме от 11.06.2020 N 27-01-18/50553, в таможенную стоимость товаров должны включаться суммы роялти с учетом сумм налогов, исчисляемых и удерживаемых лицензиатом (покупателем), выполняющем в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязанности налогового агента.
Таким образом, в таможенную стоимость товаров должна быть включена общая/полная сумма начисленных в пользу правообладателя роялти, то есть до удержания налогов, а не фактически перечисляемая ему сумма.
Данная позиция согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в абзаце 1 пункта 17 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", согласно которой по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике (в рассматриваемой ситуации - Правообладателе), обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет НДС по итогам налогового периода.
Из вышеизложенного следует, что сумма НДС, начисленная на сумму роялти, является для Общества (декларанта) частью цены, подлежащей уплате в пользу правообладателя.
Таким образом, при определении таможенной стоимости товаров в
соответствии с методом по стоимости сделки с ввозимыми товарами, суммы НДС, предъявленные декларанту правообладателем товарных знаков, должны быть учтены в составе дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной в виде лицензионных платежей в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 40 ТК ЕАЭС.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 40 ТК ЕАЭС таможенная стоимость ввозимых товаров не должна включать в себя расходы в виде пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Союза или продажей ввозимых товаров на таможенной территории Союза при условии, что они выделены из ЦФУ, заявлены декларантом и подтверждены им документально (далее - разрешенные вычеты из ЦФУ).
Таким образом, для включения предусмотренных пп. 3 п. 2 ст.40 ТК ЕАЭС расходов в состав разрешенных вычетов из ЦФУ, указанные расходы должны быть частью ЦФУ, они должны быть понесены декларантом в виде пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Союза.
Суммы НДС, исчисленные, удержанные и уплаченные декларантом в рамках исполнения им обязанностей налогового агента, не соответствуют перечисленным условиям: не являются частью ЦФУ, налогоплательщиком по ним является правообладатель, а не декларант, объектом налогообложения является не ввоз товаров, а передача прав на объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146, подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ), соответственно, уплачиваются указанные суммы НДС не в связи с ввозом товаров, а в связи с передачей, предоставлением патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Относительно уплаты указанных сумм НДС в связи с передачей, предоставлением патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, организация (декларант) признается налоговым агентом, то есть лицом, на которого в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. На организацию обязанности налогового агента возложены в соответствии со статьей 161 НК РФ, поскольку в рассматриваемой ситуации налогоплательщиками являются иностранные лица - лицензиары, не состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков.
Поскольку отсутствуют основания для включения в состав разрешенных
вычетов из ЦФУ сумм НДС, исчисленных, удержанных и уплаченных из начисленных в пользу правообладателя роялти в рамках исполнения декларантом обязанностей налогового агента (пункты 1 и 2 статьи 161, пункт 4 статьи 174 Налогового кодекса, далее - НДС, удержанный налоговым агентом), необходимо исходить из того, что НДС, удержанный налоговым агентом, подлежит включению в таможенную стоимость товаров в составе дополнительных начислений к ЦФУ в виде роялти.
Согласно пункту 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В случае получения налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик (налоговые агенты, указанные в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса.
Согласно абзацу 4 пункта 1 ст. 161 НК РФ обязанности по перечислению НДС в бюджет возложены на налогового агента; и налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Выплата лицензионных платежей является отдельной хозяйственной операцией и подлежит обложению НДС по ставке 20% в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом налог считается по ставке 20/120 со всей причитающейся нерезиденту суммы. Если цена в договоре не включает российские налоги, рассчитывается НДС по ставке 20% и платится за счет своих денег, но в счете-фактуре указывается ставка 20/120 и стоимость товара с НДС, увеличенную на 20%.
Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
Таким образом, НДС, относящийся к лицензионным платежам, являясь косвенным налогом, начисляется на ту стоимость, которую организация добавила при декларировании за иностранного поставщика в качестве налогового агента (в нашем случае - на лицензионный платеж), подается к зачету из суммы полученного НДС при реализации товара на внутреннем рынке ЕАЭС. То есть, как НДС, полученный при реализации товара на внутреннем рынке ЕАЭС, участвует в формировании общей стоимости товара при реализации, так и НДС, относящийся к лицензионным платежам, участвует в формировании общей стоимости импортируемого товара. Тем самым невключение НДС, относящегося к лицензионным платежам, в таможенную стоимость ввозимых товаров ведет к уменьшению начисляемых налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию ЕАЭС, что ведет к сокрытию полученного дохода от возмещения НДС после его реализации от обложения таможенной пошлиной.
Кроме того, в соответствии с абз.3 п. 7 Постановления Пленума ВС от 26.11.2019 N 49 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" при отсутствии в актах таможенного регулирования положений по отдельным вопросам оценки товаров в таможенных целях, их недостаточной полноте или определенности суды могут учитывать консультативные заключения, информацию и рекомендации Всемирной таможенной организации (далее - ВТамО), принимаемые в соответствии с пунктом 2 статьи 18 Соглашения по применению статьи VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994г.(заключено в г. Марракеше 15.04.1994).
В мае 2015 года Техническим комитетом по таможенной оценке ВТО (далее - Технический комитет) было принято Рекомендуемое Мнение 4.16, в
котором рассмотрен вопрос включения в таможенную стоимость товаров в соответствии со статьей 8.1(c) Соглашения по применению статьи VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года сумм налогов, подлежащих в соответствии с налоговым законодательством страны ввоза удержанию из доходов, начисленных в пользу лица (налогоплательщик), оказывающего услуги декларанту либо предоставляющему декларанту имущественные права.
Техническим комитетом, исходя из того, что, если в соответствии с налоговым законодательством страны ввоза при начислении в пользу лица, оказывающего услуги декларанту либо предоставляющему декларанту имущественные права подлежат уплате суммы налогов, то указанные суммы должны рассматриваться как части расходов (платежей), подлежащих включению в таможенную стоимость товаров в составе дополнительных начислений к ЦФУ, был сделан вывод о том, что в таможенную стоимость товаров должна включаться полная сумма, начисленная в пользу лица, оказывающего услуги декларанту либо предоставляющему декларанту имущественные права.
Приведенный подход распространяется и на вопрос включения суммы НДС, предъявленной иностранной компанией - лицензиаром, в том числе с учетом того, что в нем и в Рекомендуемом Мнении 4.16 рассмотрены экономически сходные ситуации, связанные с возникновением у декларанта обязательств перед третьими лицами в размере величины, включающей суммы НДС по услугам либо имущественным правам, оказываемым либо предоставляемым декларанту.
Таким образом, сумма НДС, уплаченная за лицензиара на территории Российской Федерации, является для декларанта частью дополнительных начислений (лицензионных платежей), подлежащих уплате в пользу лицензиара.
При определении таможенной стоимости товаров по первому методу суммы НДС, уплаченные декларантом за лицензиара, должны быть учтены в составе дополнительных начислений к ЦФУ в виде лицензионных платежей.
В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от от 04.08.2016 N 03-10-11/45719, в таможенную стоимость товаров в соответствии со статьей 8.1(c) Соглашения по применению статьи VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года должна быть включена общая сумма начисленных в пользу иностранного правообладателя (налогоплательщика).
Техническим комитетом сделан вывод о том, что если в соответствии с налоговым законодательством страны ввоза при уплате в пользу
иностранного правообладателя роялти импортером подлежат удержанию суммы налогов, то указанные суммы должны рассматриваться как часть лицензионных платежей. Следовательно, в таможенную стоимость товаров в соответствии со Статьей 8.1(c) Соглашения ВТО должна быть включена общая сумма начисленных в пользу правообладателя роялти, то есть до удержания налогов, а не фактически перечисляемая сумма.
В связи с принятием Рекомендуемого Мнения 4.16 Минфином России было направлено в ФТС России письмо от 19.11.2015г. N 03-10-08/66933, в котором обращено внимание на то, что при определении таможенной стоимости товаров, ввозимых на единую таможенную территорию Союза, в таможенную стоимость товаров на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 5 Соглашения должны включаться лицензионные платежи с учетом сумм НДС и налога на прибыль организаций, исчисляемых и удерживаемых лицом, которое выполняет в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязанности налогового агента.
В данном случае таможней обоснованно применен правовой подход Технического комитета по таможенной оценке Всемирной таможенной организации (далее также - ВТамО) (Рекомендуемые мнения 4.16 и 4.18). Техническим комитетом по таможенной оценке ВТамО сделан вывод о необходимости включения в состав дополнительных начислений к ЦФУ в виде роялти полной суммы роялти, начисленной в пользу правообладателя, то есть с учетом сумм налогов, подлежащих удержанию налоговым агентом в стране ввоза лицензионных товаров.
При подготовке Рекомендуемых мнений 4.16 и 4.18 Технический комитет по таможенной оценке ВТамО не принимал во внимание конкретные виды налогов, в отношении которых законодательством страны ввоза лицензионных товаров предусмотрены обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и уплате соответствующих сумм налогов.
Таким образом, положения указанных Рекомендуемых мнений распространяются, в том числе на НДС, удержанный налоговым агентом.
Соответствующие разъяснения о необходимости включения в таможенную стоимость роялти с учетом НДС и налога на прибыль организаций, исчисляемых и удерживаемых лицензиатом, выполняющим в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязанности налогового агента, даны Минфином России, на которое Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" возложены функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере определения таможенной стоимости лицензионных товаров.
Как указано в письме Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2021 N 27-01-21/82729 вопрос, касающийся включения в состав дополнительных начислений к ЦФУ в виде роялти сумм налогов, подлежащих удержанию декларантом при выполнении им обязанностей налогового агента, дважды рассматривался Техническим комитетом по таможенной оценке ВТамО (Рекомендуемое мнение 4.16 и Рекомендуемое мнение 4.18). В указанных рекомендуемых мнениях Техническим комитетом по таможенной оценке ВТамО сделан вывод о необходимости включения в состав дополнительных начислений к ЦФУ в виде роялти полной суммы роялти, начисленной в пользу правообладателя, то есть с учетом сумм налогов, подлежащих удержанию налоговым агентом в стране ввоза товаров. Дополнительно информируем, что при подготовке Рекомендуемого мнения 4.16 и Рекомендуемого мнения 4.18 Технический комитет по таможенной оценке ВТамО не принимал во внимание конкретные виды налогов, в отношении которых законодательством страны ввоза товаров предусмотрены обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и уплате соответствующих сумм налогов. Таким образом, положения указанных рекомендуемых мнений распространяются, в том числе, на НДС, удержанный налоговым агентом.
Из вышеизложенного следует, что при определении в соответствии с п. 9, 10, 11 ст. 38, п. 1, 3 ст. 39, пп.7 п.1 ст.40 ТК ЕАЭС таможенной стоимости товаров в нее должны включаться общие/полные суммы роялти с учетом сумм НДС, исчисляемых и удерживаемых лицензиатом, который в соответствии со статьей 161 НК РФ выполняет обязанности налогового агента, а не только фактически перечисленные лицензиарам суммы роялти.
С учетом изложенного, оспариваемыми решениями таможенных органов правомерно увеличена таможенная стоимость на величину НДС, уплаченного декларантом в рамках исполнения им обязанностей налогового агента.
Аналогичный подход поддержан Верховным Судом РФ в определениях от 39.05.2023 № 307-ЭС23-7231, от 19.06.2023 № 307-ЭС23-9001, от 20.04.2023 № 305-ЭС23-4182.
Ссылка в отзыве Общества на иную судебную практику не принята арбитражным апелляционным судом, поскольку в силу абз.5 п.3 ч.4 ст.170 АПК она не носит обязательного характера. При этом по ряду дел, принятых в пользу декларантов, судебные акты уже отменены судами вышестоящих инстанций (постановление АС Московского округа от 28.04.2023 по делу А40-286907/2021, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2023 по делу А40-79711/2022, постановления АС Центрального округа от 26.04.2023 по делу А35-1670/2022, от 11.07.2023 по делу А14-
2192/2022, другие дела еще в стадии рассмотрения либо приостановлены.)
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований Общества и признания незаконными оспариваемых решений, поэтому обе апелляционные жалобы подлежат удовлетворению.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины в суде первой инстанции в соответствии со ст. 110 АПК РФ относятся на Общество, от уплаты госпошлины за рассмотрение апелляционных жалоб таможенные органы были освобождены, расходы по госпошлине в этой части не распределяются.
Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Белгородской области от 26.01.2023 по делу № А08-6676/2022 отменить. В удовлетворении заявленных требований отказать.
Постановление вступает в законную силу с момента принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции
Председательствующий судья Т.И. Капишникова
Судьи Н.А. Песнина
П.В.Донцов
