ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
1 марта 2016 года Дело № А64-3277/2015
г. Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2016 года
Полный текст постановления изготовлен 1 марта 2016 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей Михайловой Т.Л.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
от ИП ФИО1: ФИО1., паспорт РФ, ФИО2 – представителя по доверенности № 68 АА 0653874 от 26.03.2015,
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: ФИО3 – главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок, доверенность №05-23/033718 от 30.12.2015, ФИО4 – главного специалиста-эксперта правового отдела, доверенность №05-23/003108 от 15.02.2016;;
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя ФИО1 и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.11.2015 по делу № А64-3277/2015 (судья Малина Е.В.) по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Тамбов к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Тамбов о признании незаконным решения №18-24/3 от 26.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
УСТАНОВИЛ:
Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – ИП ФИО1, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения №18-24/3 от 26.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 11.11.2015 заявленные требования удовлетворены частично, решение Инспекции № 18-24/3 от 26.03.2015 признано недействительным в части доначисления заявителю НДФЛ в размере 16 734 руб. за 2012г., в размере 787 220 руб. за 2013г., пени по НДФЛ в размере 22 144,57 руб., привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 3347 руб. за 2012г. и в размере 157 444 руб. за 2013г.
В удовлетворении заявленных требований в остальной части отказано.
Не согласившись с состоявшимся решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДФЛ по ставке 35% за 2013 год в размере 21 858 руб., начисления пени в сумме 1 526,78 руб. и привлечения к ответственности за неуплату указанной суммы налога в виде штрафа в сумме 4372 руб., ИП ФИО1 обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в указанной части, удовлетворив заявленные требования налогоплательщика.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на то, что получение им как индивидуальным предпринимателем беспроцентного займа 10.04.2013 от ООО «ТАМБОВ-ИНВЕСТ» в размере 3 070 000 руб. и его возврат в пределах этого же налогового периода – 28.08.2013 не может рассматриваться как получение дохода, подлежащего обложению НДФЛ, поскольку дата получения такого дохода в данном случае (учитывая, что заем беспроцентный) отсутствует. Так, из буквального прочтения пп.3 п. 1 ст. 223 НК РФ следует, что дата фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды определяется налогоплательщиком как день уплаты процентов по полученным заемным средствам. Тогда как по условиям заключенного предпринимателем беспроцентного договора займа уплата процентов не производится. При этом дата получения дохода в виде материальной выгоды, возникшей в результате пользования беспроцентным займом, Налоговым кодексом РФ не определена.
В подтверждение правомерности своей позиции налогоплательщик также ссылается на разъяснения, данные в статье «Налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды», опубликованной в журнале «Вестник Федеральной налоговой службы по Тамбовской области» №9 за сентябрь 2015 года.
Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Тамбову возражает против доводов апелляционной жалобы налогоплательщика, считая решение суда первой инстанции в обжалуемой заявителем части законным и обоснованным.
Инспекция считает, что предпринимателем получена материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа, подлежащая обложению НДФЛ. Дата фактического получения налогоплательщиком доходов в виде материальной выгоды в данном случае определена Инспекцией как дата возврата заемных средств, что не противоречит положениям главы 23 НК РФ.
В свою очередь, Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Тамбову также обратилась с апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.11.2015 по делу № А64-3277/2015, в которой просит отменить судебный акт в части удовлетворения требования заявителя, отказав налогоплательщику в удовлетворении его требований.
Так, Инспекция ссылается на завышение предпринимателем материальных расходов в 2013 году на 5 731 882 руб., указывая, что расходы на приобретение битума дорожного были понесены налогоплательщиком в 2012 году, реализация битума была осуществлена в 2012 году, исходя из чего, согласно учетной политики предпринимателя («по оплате»), спорные расходы должны были быть отражены им в учете в 2012 году. При этом изменение выбранного налогоплательщиком метода учета материальных расходов в течение налогового периода не допустимо, поскольку это приведет к его недостоверности и, как следствие, к неправильному исчислению налога, подлежащего уплате в бюджет. Кроме того, в силу п.3 ст. 210 и п.4 ст. 227 НК индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют права на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущего периода. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.
В отношении начисления налогоплательщиком амортизации по основным средствам налоговый орган ссылается на то, что автомобили-тягачи седельные, а также прицепы и полуприцепы, в том числе, прицепы-цистерны для перевозки нефтепродуктов относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 включительно. В связи с чем, в ходе выездной проверки по спорным основным средствам амортизация была начислена исходя из минимального срока полезного использования в этой группе -85 месяцев.
Инспекция полагает, что представленные налогоплательщиком возражения относительно применения в отношении седельных тягачей VOLVO повышающего коэффициента 1,393 не могут быть приняты во внимание, поскольку предпринимателем не дано пояснений о том, каким образом данный коэффициент был применен. Из содержания книги учета доходов и расходов за 2012 -2013гг. «Расчет амортизации основных средств» усматривается, что указанный коэффициент не отражен, при этом налогоплательщик, относя седельные тягачи к 4-ой группе амортизации, применяет минимально возможный срок использования данных основных средств и, исходя лишь из этого, рассчитывает норму месячной амортизации. Кроме того, налоговый орган считает неубедительными приводимые заявителем доводы относительно возможности применения к седельным тягачам VOLVO повышающего коэффициента.
В отношении решения вопроса о правомерности отнесения таких основных средств как полуприцепы-цистерны к 4 или 5 амортизационным группам, Инспекция полагает, что ключевым понятием в данном случае является «полуприцеп» (5 группа), а не «автоцистерна» (4 группа).
Возражая в отношении доводов апелляционной жалобы налогового органа, ИП ФИО1 считает решение суда первой инстанции в указанной части законным и обоснованным, а позицию налогового органа по приведенным эпизодам – несостоятельной.
В частности, предприниматель не согласен с доводом Инспекции о том, что при применении учетной политики в целях определения налоговой базы по НДФЛ «по оплате», налогоплательщик не вправе заявлять расходы текущего периода в будущих налоговых периодах.
В обоснование правомерности начисления амортизации по седельным тягачам VOLVO повышающего коэффициента 1,393 заявитель представил Инспекции распоряжение от 01.09.2012 о применении повышающего коэффициента амортизации, с учетом того, что седельные тягачи VOLVO используются для перевозки битума, ввиду чего, находятся в непосредственной близости с взрывоопасной, токсичной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. При этом в книге учета доходов, расходов и хозяйственных операций указан конечный коэффициент начисления амортизации.
При определении амортизационной группы в отношении полуприцепов-цистерн ППЦ-33 заявитель руководствовался положениями ГОСТов 50913-96 «Автомобильные транспортные средства для транспортировки и заправки нефтепродуктов» и Р8 569-98 ГСИ «Автоцистерны для жидких нефтепродуктов», а также руководством по эксплуатации завода изготовителя, что обусловило отнесение указанных основных средств к 4 группе.
На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 11.11.2015 по настоящему делу в пределах, определяемых доводами апелляционных жалоб. При этом судом учтено, что соответствующих возражений лица, участвующие в деле, не заявили, реализовав в установленном порядке право на обжалование состоявшегося судебного акта.
Рассмотрение дела откладывалось.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах, отзывах и пояснениях сторон , заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения Инспекции № 18-24/3 от 26.03.2015 в отношении доначисления заявителю НДФЛ в сумме 20 826 руб., начисления пени в сумме 578,28 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в сумме 4 165,20 руб. по эпизоду, связанному с начислением амортизации в отношении полуприцепов-цистерн ППЦ-33. При этом заявленные налогоплательщиком требования в указанной части удовлетворению не подлежат. В остальной обжалуемой части оснований для отмены решения суда первой инстанции апелляционная коллегия не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову была проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП ФИО1 по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе НДС, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012г. по 31.12.2013. Итоги проведенной проверки отражены в акте №18-
24/1 от 20.02.2015ю
По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией принято решение № 18-24/3 от 26.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП ФИО1 привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в сумме 166 844 руб., в том числе за 2012г. – 5028 руб., за 2013г. – 157 444 руб. ( для ставки 13%) и 4 372 руб. для ставки 35 %.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислен налог на доходы физических лиц по ставке 13 % за 2012 год в сумме 25 138 руб., за 2013г. в размере 787 220 руб., налог на доходы физических лиц по ставке 35 % за 2013г. в сумме 21 858 руб., начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанностей по уплате НДФЛ (по ставке 35%) в сумме 1526,78 руб., пени по НДФЛ по ставке 13 % в сумме 22 558,26 руб.
Данное решение Инспекции было обжаловано предпринимателем в полном объеме в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Тамбовской области от 15 мая 2015 № 05-11/25 года решение Инспекции от 26.03.15 № 18-24/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции от 26.03.15 № 18-24/3, ИП ФИО1 обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления ИП ФИО1 налога на доходы физических лиц по ставке 35%, а также соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком дохода, подлежащего налогообложению по ставке 35%, в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа, заключенному с ООО «Тамбов-Инвест».
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, ИП ФИО1 25.03.2013 был заключен договор беспроцентного денежного займа с ООО «Тамбов-Инвест», по условиям которого займодавец (ООО «Тамбов-Инвест») передает заёмщику беспроцентный займ на общую сумму 3 070 000 руб., а заемщик (ИП ФИО1) обязуется вернуть указанную сумму займа в установленный договором срок.
На основании данного договора предпринимателем 10.04.2013 были получены от ООО «Тамбов-Инвест» денежные средства в указанном размере 3 070 000 руб., которые были возвращены налогоплательщиком займодавцу 23.08.2013 путем перечисления на расчетный счет ООО «Тамбов-Инвест» без начисления и уплаты процентов. Факт получения и возврата предпринимателем указанных денежных средств подтверждается выпиской операций по лицевому счету (Т.1 л.д. 91, 92).
Оценивая указанные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о получении в данном случае ИП ФИО1 дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации по беспроцентному договору займа (количество дней пользования займом составило 145 дней), который в соответствии с п.1 ст. 210 НК РФ должен быть включен в налогооблагаемую базу по НДФЛ за 2013 год в порядке, предусмотренном ст. 212 НК РФ.
Соглашаясь с приведенными доводами налогового органа, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
Исходя из статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
В силу статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением прямо указанных в приведенном подпункте случаев.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подпункт 1 пункта 2 статьи 212 Кодекса).
В подпункте 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса определено, что дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
На основании пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении доходов в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 Кодекса.
Исходя из приведенных нормативных положений, получение налогоплательщиком материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами является основанием для исчисления налоговой базы по НДФЛ и влечет за собой обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет. По смыслу положений пп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ такая экономия возникает, в том числе, в случае, если налогоплательщику выдан беспроцентный займ.
Таким образом, при получении налогоплательщиком беспроцентного займа у него возникает облагаемый НДФЛ доход (материальная выгода в виде экономии на процентах). При этом размер определяемой в соответствии с пп. 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ налоговой базы в этом случае будет исчисляться исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, поскольку именно эта сумма является положительной разницей при сравнении с суммой процентов (которые в беспроцентном займе отсутствуют, то есть равны нулю).
Отклоняя доводы заявителя относительно невозможности определить дату получения дохода при получении беспроцентного займа, которая в силу пп.3 п. 1 ст. 223 НК РФ определяется налогоплательщиком как день уплаты процентов по полученным заемным средствам, которые в беспроцентном займе отсутствуют, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.
В соответствии с ч.1 ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (ч.2 ст. 809 ГК РФ).
Таким образом, при определении даты получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды вследствие экономии на процентах, которые в соответствии с условиями договора заемщиком не уплачиваются, необходимо учитывать, что, в соответствии с общими положениями ст. 809 ГК РФ, такие проценты подлежали бы уплате в размере ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Исходя из чего, материальная выгода в виде экономии на процентах возникает в данном случае у налогоплательщика (при отсутствии иного специального нормативного регулирования применительно к рассматриваемому периоду) в момент возврата долга, который уплачивается им без процентов в силу беспроцентного характера договора.
Таким образом, основания полагать, что в отсутствие нормативного определения в рассматриваемый период даты получения дохода в виде материальной выгоды, возникшей в результате пользования беспроцентным займом, облагаемого НДФЛ дохода при получении беспроцентных займов не возникает, у суда отсутствуют. Одновременно, определение даты получения такого дохода в виде материальной выгоды как даты возврата заемных средств, не противоречит положениям главы 23 НК РФ.
При этом апелляционным судом учтено, что размер ставки рефинансирования ЦБ РФ применительно ко всему периоду пользования налогоплательщиком заемными денежными средствами с экономией на процентах не изменялся и составлял в соответствии с Указанием Банка России от 13.09.2012 № 2873-У в период с 14 сентября 2012 г. по 31 декабря 2015 г. - 8,25%.
В этой связи, отсутствие в проверяемый период в Налоговом кодексе положений о том, на какой момент следует определять дату получения дохода в виде материальной выгоды, возникшей в результате пользования беспроцентным займом, при наличии прямого указания относительно необходимости налогообложения материальной выгоды, возникающей вследствие предоставления организацией беспроцентного займа в виде экономии на процентах, определяемой при сравнении их размера с 2/3 действующей ставки рефинансирования, не свидетельствует о невозможности исчисления налоговой базы, либо наличии сомнений применительно к исчислению размера полученной экономии. В связи с чем, ссылка заявителя на положения п.7 ст. 3 НК РФ в данном случае апелляционным судом отклоняется.
При этом судом не может быть принята во внимание ссылка заявителя на письмо Минфина России от 01.02.2010 №03-04-08/6-18, в котором указано, что если в налоговом периоде выплата процентов по займу (кредиту) не производится, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц, в данном налоговом периоде не возникает, поскольку данные разъяснения в отношении ситуации, когда договор займа заключен на несколько лет и проценты будут уплачены в конце срока его действия.
Тем более, что в последующих письмах Минфина России от 25.07.2011 N 03-04-05/6-531, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, от 29.03.2011 N 03-04-06/6-61, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184 приведены разъяснения в отношении даты фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами при получении беспроцентного займа, согласно которым, в таком случае фактической датой получения материальной выгоды следует считать дату возврата заемных средств.
Что касается разъяснений, данных в статье «Налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды», опубликованной в журнале «Вестник Федеральной налоговой службы по Тамбовской области» №9 за сентябрь 2015 года, который приложен ИП ФИО1 к апелляционной жалобе, то из содержания данной статьи прямо следует, что случай выдачи налогоплательщику беспроцентного займа относится к возникновению к последнего экономии, подлежащей обложению НДФЛ в силу пп.1,2 п.2 ст. 212 НК РФ. Одновременно, приведенный в статье вывод в отношении того, что если в налоговом периоде выплата процентов не производится, то не возникает и дохода, облагаемого НДФЛ, касается определения момента определения налоговой базы по договорам займа, условиями которых предусмотрена уплата процентов, но в проверяемом налоговом периоде уплата процентов не производится.
На основании изложенного, учитывая, что факты заключения предпринимателем договора беспроцентного займа с ООО "Тамбов- Инвест" на общую сумму 3070000руб., а также получения денежных средств в указанной сумме подтверждаются материалами дела, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что ИП ФИО5 получена материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами ввиду отсутствия вообще какой-либо уплаты процентов, и доходом предпринимателя в данном случае является сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В силу прямого указания подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ с такого вида дохода налогоплательщик обязан был исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ по правилам главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц".
На основании вышеизложенного, решение налогового органа в части доначисления заявителю НДФЛ по ставке 35% за 2013 год в размере 21 858 руб., начисления пени в сумме 1 526,78 руб. и привлечения к ответственности за неуплату указанной суммы налога в виде штрафа в сумме 4372 руб., является правомерным, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика у суда отсутствуют.
Основанием для доначисления ИП ФИО1 налога на доходы физических лиц за 2013 год в сумме 745 145 руб., а также начисления соответствующих сумм пени и штрафов послужил вывод Инспекции о неправомерном включении предпринимателем в состав материальных расходов затрат на приобретение битума дорожного в размере 5 731 882 руб., поскольку указанные расходы были понесены налогоплательщиком в 2012 году, реализация битума была осуществлена в 2012 году, поэтому, исходя из учетной политики предпринимателя («по оплате»), спорные расходы, по мнению налогового органа, должны быть отражены им в учете в 2012 году.
Так, в ходе проведенной проверки Инспекцией было установлено, что предприниматель отразил в книге учета доходов и расходов, а также налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год материальные расходы по закупке битума дорожного, приобретенного: у ООО «ТК Биком» на сумму 763 621 руб. (оплата произведена по платежному поручению №179 от 25.12.2012), у ООО «Виктория НН» на сумму 6 000 000 руб. (оплата произведена по платежным поручениям № 164 от 03.12.12 на сумму 1000000 руб., № 180 от 25.12.12 на сумму 5000000 руб.), всего на сумму 6 763 621 руб., без НДС - 5 731 882 руб. Одновременно, проверкой установлено отсутствие у предпринимателя на конец 2012 года остатков товара. Исходя из указанных обстоятельств, Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщиком в книге учета доходов и расходов за 2013 год неправомерно были отражены расходы в виде стоимости по остаткам товара на начало года в сумме 5 731 882 руб., которые в 2013г. были включены в состав материальных расходов.
Признавая приведенную позицию налогового органа необоснованной, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно ст. 52 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Статьей 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики -индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден Приказом Минфина РФ №86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее – Порядок).
В соответствии с п. 2 Порядка индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй НК РФ.
В гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Так, дата фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 Кодекса определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.
Из вышеизложенного следует, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.
В соответствии с п. 1 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Одновременно, в силу п.1 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
То есть отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, касается только состава расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.
Как усматривается из материалов дела, приказом № 1 от 31.12.2010
ИП ФИО1 утверждена учетная политика для целей налогообложения на 2011 год (в соответствии с приказом №1 от 31.12.2011 данная учетная политика также применялась предпринимателем и в 2012 году).
Применительно к учету расходов в учетной политике предпринимателя установлено, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением
доходов. При одновременном выполнении этих условий расходы учитываются в составе профессионального налогового вычета в текущем налоговом периоде.
Приказом № 1 от 30.12.12 ИП ФИО5 утверждена учетная политика на 2013 год, которой, в частности, предусмотрено, что записи в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя по деятельности, связанной оптовой торговлей, осуществляются кассовым методом на основе первичных документов по каждой хозяйственной операции. Профессиональный налоговый вычет признается в сумме фактически произведенных и
документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Учитывая, что в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, суд первой инстанции обоснованно указал, что такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах. То есть, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно, расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.
Приведенный вывод также прямо следует из разъяснений ФНС России и Минфина РФ, которыми руководствовался налогоплательщик (в частности, Письма ФНС РФ от 22.02.2011 N КЕ-4-3/2878@ "О направлении письма Минфина России", от 02.02.2012 №03-04-05/8-107, от 05.09.2012 №03-04-05/8-1063).
На основании изложенного, отнесение предпринимателем спорных расходов в сумме 5 731 882 руб., фактически оплаченных в декабре 2012 года, в состав расходов 2013 года, учитывая получение дохода от реализации указанного битума и учет его для целей налогообложения именно в 2013году (получение оплаты за реализацию товара в начале 2013 года), не противоречит положениям главы 23 НК РФ, а также учетной политике налогоплательщика, в силу чего, основания для вывода о неправомерном завышении налогоплательщиком материальных расходов за 2013 год на спорную сумму у налогового органа отсутствовали.
При этом судом учтено, что факт несения предпринимателем спорных расходов, их соответствие критериям обоснованности и документальной подтвержденности, а также непосредственная связь с извлечением дохода при последующей реализации приобретенного товара, Инспекцией не оспариваются.
При указанных обстоятельствах, налогоплательщик не может быть лишен права на получение профессионального налогового вычета в сумме спорных расходов. В связи с чем, решение налогового органа в части доначисления заявителю НДФЛ за 2013 год в сумме 745 145 руб. по указанным основаниям, а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции в отношении данного эпизода апелляционный суд не усматривает.
При этом, указывая на недопустимость изменения выбранного налогоплательщиком метода учета материальных расходов в течение налогового периода, Инспекция не представила доказательств недостоверности осуществляемого налогоплательщиком учета (в том числе, с учетом пояснений заявителя о том, что в ходе предыдущих налоговых проверок за прошлые налоговые периоды аналогичное отражение произведенных в конце налогового периода материальных расходов на приобретение товаров путем их переноса на следующий период, в котором получена оплата за реализацию товаров, признавалось допустимым).
Также судом учтено, что в ходе проверки Инспекцией не установлено нарушения налогоплательщиком положений п.3 ст. 210 и п.4 ст. 227 НК РФ, запрещающих перенос полученного в текущем налоговом периоде убытка в счет уменьшения доходов будущего периода, в связи с чем, приводимые в этой части доводы налогового органа являются несостоятельными.
Кроме того, в ходе проведенной налоговой проверки Инспекцией были установлены нарушения, касающиеся правильности начисления налогоплательщиком амортизации по основным средствам, что привело, по мнению Инспекции, к завышению расходов за проверяемые периоды (2012 -2013гг.).
В частности, установленные нарушения касаются оценки правильности начисления амортизации по следующим объектам основных средств:
- седельный тягач VOLVO, номер <***>;
-седельный тягач VOLVO, номер <***>;
- полуприцеп-цистерна X8996397GC3AC6993;
-полуприцеп-цистерна X8996397GC3 АС6994.
При расчете нормы амортизации по указанным основным средствам срок полезного использования объектов амортизируемого имущества был определен налогоплательщиком как 61 месяц, исходя из чего, месячная норма амортизации в % составила 1,6393%, тогда как Инспекция пришла к выводу о том, что автомобили-тягачи седельные, а также прицепы и полуприцепы, в том числе, полуприцепы-цистерны для перевозки нефтепродуктов, относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 включительно. В связи с чем, в ходе выездной проверки по спорным основным средствам амортизация была рассчитана исходя из минимального срока полезного использования объектов в этой группе - 85 месяцев.
Оценивая данные обстоятельства, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
Как было указано выше, состав принимаемых к вычету налогоплательщиком- индивидуальным предпринимателем расходов, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации.
В соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Исходя из положений ст. 259 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно выбрать метод начисления амортизации, который отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Из материалов дела следует, что ИП ФИО1 в проверяемые периоды был установлен линейный метод начисления амортизации, при котором сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
1
K = --- x 100%,
n
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Кроме того, положениями статьи 259.3 Налогового кодекса предусмотрено, что в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в том числе, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
В данном случае под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
Как следует из материалов дела, при определении нормы амортизации в отношении седельных тягачей VOLVO установлено, что в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств), автомобили-тягачи седельные (код 15 3410210) относятся к пятой группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Таким образом, минимальный срок полезного использования данных транспортных средств составляет 85 месяцев.
Не оспаривая правомерность произведенной Инспекцией классификации, налогоплательщик указывает, что при определении нормы амортизации по седельным тягачам им применялся повышающий коэффициент в размере 1,393 на основании распоряжения от 01.09.2012, с учетом того, что седельные тягачи VOLVO используются для перевозки битума, ввиду чего, находятся в непосредственной близости с взрывоопасной, токсичной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Повышающий коэффициент 1,393 определен как отношение минимального срока эксплуатации пятой группы основных средств к сроку эксплуатации четвертой группы основных средств (85 месяцев/61 месяц). В связи с чем, коэффициент месячной нормы амортизации определен налогоплательщиком как 1,6393 (коэффициент месячной нормы амортизации пятой группы 1,1768. умноженный на повышающий коэффициент 1,393) и отражен в книге учета доходов и расходов предпринимателя.
Признавая приведенную позицию налогоплательщика правомерной, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о допустимости применения предпринимателем указанного повышающего коэффициента, который в данном случае не превышает установленный ст. 259.3 Налогового кодекса предельный размер (не выше 2) и соответствует условиям, при которых может быть установлен.
Так, судом установлено, что применение коэффициента ускоренной амортизации за 2012 - 2013 годы в отношении седельных тягачей осуществлено налогоплательщиком как в отношении средств, находящихся в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной инициирования аварийной ситуации.
Как усматривается из материалов дела, данные транспортные средства
осуществляли перевозку битума. При этом предпринимателю было выдано свидетельство о допуске к перевозке транспортных средств, перевозящих некоторые опасные грузы серии 68 ВВВ 063324 от 02.11.12, 68 ВВ 063322 от 02.11.13 на основании Европейского соглашения (от 01 января 2011 года) «О международной дорожной перевозке опасных грузов» (ДОПОГ), налогоплательщик обязан зарегистрировать свои ТС, как перевозящие опасный груз. Для этого им были получены свидетельства о допуске к перевозке транспортных средств, перевозящих некоторые опасные грузы (свидетельство № 68 ВВ 063324 и свидетельство № 68 ВВ 063322). Указанные автомобили в рассматриваемый период времени использовались предпринимателем исключительно для перевозки битума, что подтверждается представленными заявителем документами (путевые листы, товарно-транспортные накладные, табели учета рабочего времени водителей, документы на списание дизтоплива). Нахождение основного средства в контакте с взрыво-, пожароопасной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) аварии указанного основного средства, позволяет расценивать данное транспортное средство как используемое для работы в условиях агрессивной среды, что, в свою очередь, является достаточным условием для дополнительного применения специального коэффициента амортизации.
Исходя из данных обстоятельств, установив, что основные средства, в отношении которых налогоплательщиком применен ускоренный коэффициент амортизации, эксплуатируются в условиях агрессивной среды, а также учитывая, что установление ускоренного коэффициента амортизации, по смыслу ст. 259.3 НК РФ, является правом налогоплательщика, которое может быть им реализовано при соблюдении установленных приведенной нормой условий, апелляционный суд соглашается с правомерностью применения налогоплательщиком специального коэффициента в размере 1,393, установленного распоряжением №2 от 01.09.2012 (том 3 л.д. 21). При этом сам механизм получения данного коэффициента, при том, что его размер устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в пределах до 2, не имеет правового значения.
Поскольку с учетом применения указанного специального коэффициента конечный коэффициент начисления амортизации в отношении седельных тягачей Volvo является верным, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Тамбовской области об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налогоплательщику НДФЛ по данному эпизоду.
Одновременно, апелляционный суд считает правомерными произведенные оспариваемым решением Инспекции доначисления по НДФЛ в связи с выводом налогового органа о завышении ИП ФИО1 размера амортизации, начисленной по имеющимся в собственности предпринимателя двум полуприцепам - цистернам ППЦ – 33, в связи с их необоснованным отнесением к 4-ой амортизационной группе, исходя из чего, срок полезного использования в отношении данных объектов амортизации был установлен как 61 месяц.
При этом апелляционный суд руководствуется следующим.
Как было указано выше, согласно п.1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая в настоящее время утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Как усматривается из данной классификации, в составе транспортных средств, относящихся к 4-ой амортизационной группе, указаны Автоцистерны для перевозки нефтепродуктов, топлива и масел; химических веществ (код 15 3410361), а в состав транспортных средств 5-ой группы включены Прицепы и полуприцепы (код 15 3420000). Соответственно, при решении вопроса о правомерности включения таких транспортных средств как полуприцепы-цистерны, в 4-ую или 5-ую амортизационную группу, необходимо правильно классифицировать рассматриваемые транспортные средства в соответствии с приведенными кодами.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных ОК 013-94, код 15 3410361 «Автоцистерны для перевозки нефтепродуктов, топлива и масел; химических веществ» отнесен к классу «Автомобили» (код 15 3410000), что предполагает возможность самостоятельного перемещения указанных транспортных средств. Тогда как код 15 3420000 «Прицепы и полуприцепы» выделен в ОК-013-94 в качестве самостоятельного класса, в который включены, в том числе, такие виды объектов, как «прицепы-цистерны для перевозки нефтепродуктов и воды» ( код 15 3420190 ), включая «прицепы-цистерны для нефтепродуктов» (код 15 3420191) и «полуприцепы-цистерны для нефтепродуктов» (код 15 3420192).
Как следует из материалов дела, полуприцепы-цистерны модели 963911 (ППЦ-33), предназначенные для перевозки темных нефтепродуктов, были приобретены ИП ФИО1 по договору купли-продажи №38 от 27.03.2012. Из спецификации к данному договору (том 3 л.д. 16) усматривается, что данные полуприцепы-цистерны соединяются с тягачом посредством специального седельно-сцепного устройства, к которому, исходя из характеристик данной модели ППЦ-33, предъявляются определенные требования по высоте седла, радиусу габарита задней части тягача. Таким образом, перемещение ППЦ-33 осуществляется при помощи седельного тягача.
В этой связи отсутствуют основания для классификации указанных средств в качестве автоцистерн как вида автомобилей. В большей степени данные полуприцепы-цистерны отвечают коду «15 3420000 - прицепы и полуприцепы», являясь ничем иным, как «полуприцепами -цистернами для нефтепродуктов» (код 15 3420192).
В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции соглашается с обоснованностью отнесения данных транспортных средств к 5 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 включительно, в результате чего, доначисление по указанному эпизоду налога на доходы физических лиц в сумме 20 826 руб. (за 2012 год - 8330 руб., за 2013 год – 12 496 руб.), в соответствии с имеющимся в материалах дела расчетом (том 5 л.д. 98-99), правильность которого проверена с учетом представленных сторонами апелляционному суду пояснений, является правомерным.
Одновременно, в части данного эпизода является правомерным начисление налогоплательщику пени за несвоевременную уплату НДФЛ, общий размер которой (исчисленный пропорционально) составит 578,28 руб. (за 2012 год – 231, 30 руб.(8330х698,05/25138), за 2013 год – 346,98 руб.(12496 х 1047,08 / 37707)), а также привлечение ИП ФИО1 оспариваемым решением к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату указанной суммы НДФЛ в виде штрафа в размере 4 165,20 руб. (за 2012 год – 1666 руб., за 2013 – 2499,20 руб.). В связи с чем, в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения Инспекции №18-24/3 от 26.03.2015 в указанной части следует отказать, что является основанием для частичного удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа и отмены принятого судебного акта в части удовлетворения указанных требований налогоплательщика.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.11.2015 по делу № А64-3277/2015 следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения суда первой инстанции (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), апелляционным судом не установлено.
Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы ИП ФИО1, уплаченная при обращении в суд апелляционной инстанции предпринимателем государственная пошлина в установленном размере ( 150 руб.) относится на заявителя.
При рассмотрении вопроса о необходимости распределения расходов в виде государственной пошлины судом учтено, что в силу ст.333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, тогда как уплаченная при обращении в суд апелляционной инстанции предпринимателем государственная пошлина в установленном размере ( 150 руб.) относится на заявителя.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову удовлетворить частично.
Отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.11.2015 по делу № А64-3277/2015 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову №18-24/3 от 26.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 20 826 руб. (за 2012 год - 8330 руб., за 2013 год – 12 496 руб.), начисления пени в сумме 578,28 руб. (за 2012 год – 231, 30 руб., за 2013 год – 346,98 руб.) и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в сумме 4 165,20 руб. (за 2012 год – 1666 руб., за 2013 – 2499,20 руб.).
В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя ФИО1 в указанной части отказать.
В остальной обжалуемой части оставить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 11.11.2015 по делу № А64-3277/2015 без изменения, апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя ФИО1 и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья: В.А. Скрынников
Судьи: Т.Л. Михайлова
М.Б. Осипова
