ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
03 марта 2016 года Дело № А14-6524/2015
город Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2016 года
Полный текст постановления изготовлен 03 марта 2016 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области на решение арбитражного суда Воронежской области от 25.11.2015 по делу № А14- 6524/2015 (судья Соболева Е.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Воронеж» (ОГРН 1023601568110, ИНН 3650004897) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области (ОГРН 1043600195979, ИНН 3664062338) о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области: Ефименко О.А., заместителя начальника отдела выездных проверок по доверенности от 24.02.2016 № 03-15/00800; Елфимова К.И., ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 26.1.20016 № 03-15/00363;
от общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Воронеж»: Яровиковой А.Б., представителя по доверенности от 03.02.2016 № 4-41/16; Семенчиной Л.В., представителя по доверенности от 11.12.2015 № 4-181/15; Святской Е.Л., представителя по доверенности от 09.12.2015 № 4-176/15,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Воронеж» (далее - общество «Газпром межрегионгаз Воронеж», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Воронежской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.12.2014 № 04-05/15 «Об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение» (с учетом изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 03.04.2015 № 15-2- 18/06188@).
Решением арбитражного суда Воронежской области от 25.11.2015 требования налогоплательщика удовлетворены, решение от 26.12.2014 № 04-05/15 признано недействительным в оспариваемой части.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Инспекция ссылается на отсутствие в Гражданском кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) запрета на привлечение третьих лиц для выполнения обязательств по договорам безвозмездного оказания услуг, которые в рассматриваемом случае заключались налогоплательщиком с малоимущими гражданами в рамках Программы «Оказание помощи социально-защищаемым категориям жителей Воронежской области в оснащении домовладений приборами учета газа» (далее – Программа оснащения приборами учета газа, Программа), в связи с чем, исходя из положений пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс) расходы по привлечению третьих лиц не могут быть отнесены на затраты.
При этом налоговый орган исходит из того, что, хотя установка контрольно-измерительных приборов (счетчиков) в рамках суммы, утвержденной Федеральной службой по тарифам и указанной в Программе, согласованной с администрацией Воронежской области, являются расходами, произведенными во исполнение акта государственного органа и, с учетом позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.11.2010 № 9167/10, подлежат включению в состав расходов, однако, в связи с отсутствием закрепления обязательных для налогоплательщика требований в отношении расходов на приобретение и установке счетчиков, вся сумма таких расходов не может быть включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Также налоговый орган указывает, что действия по безвозмездной установке счетчиков малоимущему населению полностью соответствуют признакам реализации в смысле статей 39, 146 Налогового кодекса, в связи с чем они создают объект обложения налогом на добавленную стоимость.
При этом инспекция отмечает, что в рамках оказания услуг по установке счетчиков выгодополучателем является население, так как именно у него после установки счетчиков возникает экономия около 35-40 процентов, а при одновременной реконструкции газового отопительного оборудования, такая экономия составляет 50-60 процентов.
В представленном отзыве налогоплательщик возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.
Поддерживая выводы суда области, налогоплательщик указывает, что установка счетчика гражданам не имела своей целью передачу им права собственности на них ни на возмездной, ни на безвозмездной основе.
Являясь собственностью общества, счетчики были размещены на сетях абонентов и использовались для определения количества отпущенного газа как самим обществом, так и абонентами.
При этом, поскольку счетчики являются малоценным имуществом, то расходы по их установке, сложившиеся из расходов на приобретение оборудования и расходов на доведение этого оборудования до пригодного к использованию состояния были списаны на счет 44 «Коммерческие расходы» в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. Для контроля наличия введенного в эксплуатацию имущества на забалансовом счете 030 был организован учет счетчиков по стоимости фактических затрат на их приобретение.
В указанной связи, по мнению налогоплательщика, налоговым органом необоснованно были применены при доначислении налогов на прибыль и налога на добавленную стоимость положения подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса, так как, во-первых, произведенные им расходы по установке счетчиков населению отвечают критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса, то есть они являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; во-вторых, при установке счетчиков общество не оказывало никаких услуг физическим лицам и не привлекало к оказанию этих услуг контрагентов.
Услуги по установке счетчиков были получены самим обществом и оплачены им контрагентам, то есть, выгодоприобретателем в данном случае является само общество, получившее результат от выполненных работ по установке принадлежащих ему приборов учета для учета поставляемого им населению газа.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области была проведена выездная налоговая проверка общества «Газпром межрегионгаз Воронеж» по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2011 по 30.11.2013, о чем составлен акт от 18.11.2014 №04-05/15ДСП.
Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, начальник инспекции вынес решение от 26.12.2014 № 04-05/15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с наличием у налогоплательщика переплаты по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.
Кроме того, указанным решением обществу «Газпром межрегионгаз Воронеж» доначислено 2 994 003 руб. налога на прибыль, в том числе в федеральный бюджет – 299 400 руб., в бюджет субъекта – 2 694 603 руб., 1 273 604 руб. налога на добавленную стоимость.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 03.04.2015 № 15-2-18/06188@, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, указанное решение инспекции было изменено в части доначисления 790 790 руб. налога на прибыль организаций. В остальной части решение инспекции было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
Полагая, что решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области об отказе в привлечении к ответственности от 26.12.2014 № 04-05/15 в редакции решения управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 03.04.2015 № 15-2-18/06188@ не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением, в котором просило признать недействительным данное решение в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 2 203 213 руб., в том числе в федеральный бюджет – 220 321 руб., в бюджет субъекта – 1 982 892 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 1 273 604 руб.
Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из недоказанности налоговым органом обоснованности и законности принятого им решения по результатам выездной налоговой проверки в оспариваемой налогоплательщиком части.
Апелляционная коллегия полагает выводы суда области по существу рассматриваемого спора верными исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, основным видом деятельности общества «Газпром межрегионгаз Воронеж» (ранее, до 02.12.2002 – общество «Воронежская региональная компания по реализации газа», до 10.11.1010 – общество «Воронежрегионгаз») является оптовая торговля топливом, дополнительными - оптовая торговля прочим жидким и газообразным топливом, оптовая торговля прочими промежуточными продуктами, прочая оптовая торговля и прочая розничная торговля вне магазинов.
В соответствии с Программой «Оказания помощи социально-защищаемым категориям жителей Воронежской области в оснащении домовладений приборами учета газа», согласованной между обществом «Воронежрегионгаз» и управлением по государственному регулированию тарифов Воронежской области, в 2011-2012 годах налогоплательщиком устанавливались счетчики для социально незащищенной категории населения на основании их заявлений.
В разделе 4 Программы отражено, что удовлетворение потребностей всех малообеспеченных граждан - потребителей газа в установке приборов учета газа требует значительных финансовых вложений (около 590 млн. руб.), в связи с чем установка приборов не может быть произведена полностью за счет средств региональной компании по реализации газа.
Для реализации программы общество «Воронежрегионгаз» приняло на себя обязательства по обеспечению потребителей, преимущественно лиц, потребляющих газ на отопление жилых помещений, а также на подогрев воды, счетчиками газа, принадлежащими обществу, в количестве 8 260 штук (по 4 130 штук в год).
Программой произведен расчет расходов на установку счетчиков для населения (включая стоимость самих счетчиков), согласно которому за счет средств, утвержденных в тарифах платы за снабженческо-сбытовые услуги общества «Воронежрегионгаз», предполагалось потратить 15 692,4 тыс. руб. (без учета налога на добавленную стоимость на приобретение и установку диафрагменных бытовых газовых счетчиков) в 2011-2012 годах (в 2011 году – 7 846,2 тыс. руб., в 2012 – 7 846,2 тыс. руб.).
Аналогичную сумму расходов по установке счетчиков обязалось произвести общество «Воронежрегионгаз» за счет собственных средств
Общая сумма инвестиций по Программе была определена в размере 31 384,8 тыс. руб. (без учета налога на добавленную стоимость).
В соответствии с указанной Программой в проверенный налоговым период обществом «Газпром межрегионгаз Воронеж» (заказчик) были заключены договоры от 11.01.2011 № 08-552/11, от 30.12.2011 № ТД0009775/2011 с учетом дополнительного соглашения от 10.12.2012 № 1, а также договор от 01.11.2006 № 11-5-6-642/06 с открытым акционерным обществом «Воронежоблгаз» (далее – акционерное общество «Воронежоблгаз», исполнитель) и обществом с ограниченной ответственностью «Компания по реализации газа населению «Газсбыт» (далее – общество «Компания по реализации газа населению «Газсбыт», исполнитель) на работы по первичной установке и замене на существующих газопроводах у абонентов, потребляющих природный газ на бытовые нужды, газовых счетчиков, принадлежащих заказчику на праве собственности (т.15 л.д.1-12).
Согласно данным договорам заказчик передал исполнителям бытовые газовые счетчики, принадлежащие ему на праве собственности, для установки (замены) у абонентов по конкретным адресам.
Исполнители в течение 30 дней с момента получения счетчиков от заказчика своими силами производили их установку. По результатам выполненных работ исполнители предъявляли обществу «Газпром межрегионгаз Воронеж» акты выполненных работ и счета-фактуры, которые им были оплачены.
Стоимость выполненных работ, а также стоимость самих счетчиков общество «Газпром межрегионгаз Воронеж» списывало в расходы, отражая на счетах 44 «Расходы на продажу», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 10 «Материалы». Соответственно, общество включало стоимость счетчиков и работ по их установке в состав затрат в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций.
В проверяемом периоде расходы общества по приобретению и установке счетчиков газа составили: в 2011 году – 18 094 640 руб., в том числе, стоимость услуг – 11 176 557 руб., стоимость счетчиков – 6 918 083 руб.; в 2012 – 8 613 824 руб., в том числе, стоимость услуг – 5 423 296 руб., стоимость счетчиков – 3 190 528 руб.
Налоговый орган, установив при проведении проверки по информации Федеральной службы по тарифам (далее – Служба по тарифам), что расходы по установке счетчиков населению были включены в тарифы по оказанию снабженческо-сбытовых услуг конечным потребителям лишь частично - в суммах, согласованных Программой, то есть за 2011 год - в сумме 7 846,2 тыс. руб., за 2012 год - в сумме 7 846,2 тыс. руб., при этом в заключении экспертной группы Службы по тарифам по вопросу обоснования размера платы за снабженческо-сбытовые услуги, оказываемые обществом «Воронежрегионгаз» конечным потребителям» (далее – Заключение) по статье «Материалы» указано, что на территории Воронежской области действует согласованная с администрацией области Программа по установке приборов учета природного газа у населения, согласно которой затраты по статье «материалы» включают в себя расходы на приобретение и установку контрольно-измерительных приборов на 2011 год в сумме 7 846,2 тыс. руб., на 2012 год в сумме 7 846,2 тыс. руб., и имеется постатейное обоснование размеров затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), исходя из раздельного учета продукции (услуг) и затрат на ее производство по регулируемому виду деятельности, пришел к выводу о превышении налогоплательщиком расходов, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, на сумму, не включенную Службой по тарифам в тариф по оплате снабженческо-сбытовых услуг и, соответственно, в цену на газ для потребителей газа, в сумме 11 016 064 руб., в том числе, за 2011 год - 10 248 440 руб. (18 094 640 – 7 846 200), за 2012 год - 767 624 руб. (8 613 824 – 7 846 200).
Одновременно инспекция пришла к выводу о совершении налогоплательщиком операций по безвозмездной реализации услуг по установке газовых счетчиков потребителям и необоснованном невключении указанной реализации в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость в части суммы, превышающей расходы, которые были утверждены Службой по тарифам в составе тарифа на снабженческо-сбытовые услуги.
Не соглашаясь с указанными выводами налогового органа, суд области обоснованно исходил из следующего.
Согласно положениям статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик налога на прибыль в целях исчисления названного налога вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом налоговое законодательство не содержит определения понятия экономическая оправданность затрат, не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Сложившаяся же судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.
Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ, Закон № 129-ФЗ, действовавший в спорный период) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В силу пунктов 2 и 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть, условием для включения понесенных расходов в состав расходов в целях налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.
При этом по смыслу статьи 252 Налогового кодекса экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика.
В статье 270 Кодекса содержится перечень расходов, не учитывающихся при определении налоговой базы. В частности, при формировании налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 16 указанной статьи).
В соответствии с пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Статья 423 Гражданского кодекса (ее пункт 2) под безвозмездным понимает такой договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в том числе операции, по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктами 1 и 2 статьи 153 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно положениям пунктов 1, 3 статьи 167 Налогового кодекса в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.
При этом в силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Безвозмездная передача имущества (выполнение работ, оказание услуг) в соответствии с положениями статьи 39 Налогового кодекса признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Из изложенных правовых норм следует, что как для признания операции безвозмездной передачей имущества в целях налогообложения налогом на прибыль, так и для исключения произведенных затрат из расходов налогоплательщика, учитываемых в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, инспекция обязана доказать факт передачи имущества (выполнения работ, оказания услуг) и факт безвозмездности такой передачи, которая заключается в том, что у приобретателя после передачи имущества (выполнения работ, оказания услуг) не возникает встречных обязательств по оплате переданного имущества (товаров, работ, услуг) в той или иной форме.
Как следует из материалов дела, а также из представленных в обоснование понесенных расходов документов, включая счета-фактуры и акты выполненных работ, налогоплательщиком в процессе осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче газа приобретались счетчики учета количества газа, переданного конечными потребителями (населением), а также услуг по их установке.
При этом в договорах, заключенных с акционерным обществом «Воронежоблгаз и обществом «Компания по реализации газа населению «Газсбыт» прямо указано на принадлежность переданных для установки у потребителей счетчиков заказчику, то есть обществу «Газпром газораспределение Воронеж» (пункты 1.1 договоров).
В материалах дела имеется договор поставки от 01.08.2006 № 27, заключенный обществом «Газпром газораспределение Воронеж» с обществом с ограниченной ответственностью «МЕТЭКО ГмбХ» (далее- общество «МЕТЭКО ГмбХ»), согласно которому общество «МЕТЭКО ГмбХ» обязалось поставить обществу «Газпром газораспределение Воронеж» товар, указанный в дополнительных соглашениях к договору. По дополнительным соглашениям сторонами договора была согласована поставка счетчиков газа различных моделей (т.15 л.д.13-34).
Также газовые счетчики приобретались обществом «Газпром газораспределение Воронеж» у обществ с ограниченной ответственностью «ТД Белоросс» по договорам от 26.12.2011 № 11-14-6-637/11, от 26.12.2011 № 95145 (т.15 л.д.35-41) и «Галерея» по договору поставки от 11.02.2011 № 23/02-11 (т.15 л.д.42-46).
Как следует из материалов дела, в том числе из содержания решения налогового органа от 26.12.2014 № 04-05/15, факты приобретения счетчиков налоговым органом не оспариваются.
Делая вывод о дальнейшей безвозмездной реализации счетчиков и услуг по их установке потребителям, налоговый орган исходил из того, что в соответствии с Программой оснащения приборами учета газа установка счетчиков малоимущим гражданам осуществлялась бесплатно, а также из того, что в тарифах по оказанию снабженческо-сбытовых услуг по доставке газа конечным потребителям расходы по установке счетчиков были учтены лишь частично в размерах, определенных Программой.
Между тем, как обоснованно указал суд области, взаимоотношения между обществом «Газпром газораспределение Воронеж» и администрацией города Воронежа по установке счетчиков малоимущим гражданам в процессе реализации Программы оснащения приборами учета газа за счет бюджетного финансирования не свидетельствуют ни о безвозмездности оказания налогоплательщиком населению услуг по реализации газа, ни о безвозмездности установки приборов учета потребляемого газа как составной части услуги по реализации газа.
При этом организации, устанавливающие счетчики - акционерное общество «Воронежоблгаз» и общество «Компания по реализации газа населению «Газсбыт», оказывали услугу не абонентам, а самому обществу «Газпром межрегионгаз Воронеж». Данный факт подтверждают акты выполненных работ и счета-фактуры, выставленные обществу.
Ссылки инспекции на то, что от оказания услуг по установке счетчиков выгоду получили соответствующие потребители от экономии на оплате газа, не могут признаны апелляционной коллегией обоснованными, так как такое определение выгоды неприменимо в налоговых правоотношениях. В целях налогообложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость значение имеют такие обстоятельства, как направленность действий налогоплательщика на получение экономического результата.
В соответствии с правой позицией, сформулированной в пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53) установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.
В данном случае судом установлено, что сами газовые счетчики и услуги по их установке приобретались налогоплательщиком для обеспечения собственной экономической деятельности по реализации газа населению.
Доказательств того, что право собственности на счетчики было передано соответствующим гражданам, в материалы дела не представлено.
В то же время, в материалах дела имеются доказательства того, что учет приобретенных счетчиков и факт их передачи для установки организациям - исполнителям был осуществлен на счете 10.71 «Материалы», расчеты с поставщиками счетчиков и с организациями, осуществлявшими установку счетчиков, осуществлен на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При вводе счетчиков в эксплуатацию расходы по приобретению счетчиков и по их установке списаны на счет 44 «Коммерческие расходы», в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (пункт 6). Сами счетчики по факту их установки учтены на забалансовом счете 030 по стоимости фактических затрат на их приобретение.
Таким образом, налогоплательщиком представлены суду все надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие факты приобретения счетчиков и услуг по их установке, их принятия к учету и связь с деятельностью по извлечению дохода, а также их экономическую оправданность.
Налоговым органом, напротив, доказательств выбытия счетчиков из правообладания общества «Газпром межрегионгаз Воронеж», а соответственно, и доказательств безвозмездной реализации счетчиков суду не представлено.
Отклоняя ссылки налогового органа на информацию службы по тарифам в обоснование довода о безвозмездной реализации счетчиков и услуг по их реализации, апелляционная коллегия исходит из следующего.
В соответствии со статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса (часть 1) доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы (часть 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса).
Статьей 67 Арбитражного процессуального кодекса установлено, что арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу (относимость доказательств).
В силу положений статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (допустимость доказательств).
Согласно статье 313 Налогового кодекса подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ под первичными документами понимаются оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Статья 314 Налогового кодекса определяет аналитические регистры налогового учета как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Статьей 21 Федерального закона от 31.03.1999 № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации» установлено, что оказание услуг по транспортировке газа по трубопроводам осуществляется в условиях естественной монополии и регулируется в соответствии с законодательством Российской Федерации о естественных монополиях, настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.
По решению Правительства Российской Федерации регулирование тарифов на услуги по транспортировке газа может быть заменено государственным регулированием цен на газ для потребителей, а также тарифов на услуги по транспортировке газа для независимых организаций в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. При государственном регулировании цен на газ и тарифов на услуги по транспортировке газа учитываются экономически обоснованные затраты и прибыль, а также уровень обеспечения организаций - собственников систем газоснабжения финансовыми средствами на расширение добычи газа, сети газопроводов и подземных хранилищ газа.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2000 № 1021 «О государственном регулировании цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации» утверждены «Основные положения формирования и государственного регулирования цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации» (далее - Основные положения).
Согласно пункту 4 Основных положений государственному регулированию на территории Российской Федерации подлежит, в частности, размер платы за снабженческо-сбытовые услуги, оказываемые конечным потребителям поставщиками газа (при регулировании оптовых цен на газ). Указанное регулирование осуществляет федеральный орган исполнительной власти в сфере государственного регулирования цен (тарифов) (подпункт «д» пункта 7 Основных положений).
Пунктом 10 Основных положений установлено, что регулирование размера платы за снабженческо-сбытовые услуги, оказываемые конечным потребителям поставщиками газа, осуществляется в соответствии с методическими указаниями, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти в сфере государственного регулирования цен (тарифов) по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.
Приказами Федеральной службы по тарифам от 17.09.2008 № 173-э/5 и от 15.12.2009 № 412-э/8 «Об утверждении Методических указаний по регулированию размера платы за снабженческо-сбытовые услуги, оказываемые конечным потребителям поставщиками газа» (далее - Методические указания), действовавшими в спорный период, утвержден порядок представления материалов для рассмотрения Службой по тарифам вопросов об утверждении (пересмотре) размера платы за снабженческо-сбытовые услуги.
Согласно пункту 15 Методических указаний для утверждения (пересмотра) размера платы за снабженческо-сбытовые услуги организация, осуществляющая регулируемый вид деятельности, вместе с заявлением об установлении (пересмотре) размера платы за снабженческо-сбытовые услуги представляет в уполномоченный орган Службы по тарифам следующие материалы: расчет размера платы за снабженческо-сбытовые услуги с обосновывающими материалами по формам приложений №№ 2 - 5; бухгалтерский баланс (с приложениями) на последнюю отчетную дату; постатейное обоснование изменения размера затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), исходя из раздельного учета продукции (услуг) и затрат на ее производство по регулируемому виду деятельности; обоснование необходимой прибыли по регулируемому виду деятельности; планы капитальных вложений на соответствующий год по регулируемому виду деятельности в целях учета в структуре платы за снабженческо-сбытовые услуги затрат на привлечение заимствований и других источников финансирования инвестиций согласно этим планам, а также отчеты по использованию инвестиционных средств за предыдущие периоды; сравнительные данные по статьям затрат по регулируемому виду деятельности и размеру балансовой прибыли за предыдущие 3 года.
Для установления тарифа на оказываемые услуги налогоплательщиком представлялись Службе по тарифам (ФСТ России) сводная аналитическая расчетная информация в отношении расходов на 2011-2012 годы, структура расходов, принятых в расчет размеров платы за снабженческо-сбытовые услуги в указанный период, а также заключение экспертной группы Федеральной службы по тарифам по вопросам обоснования уровня платы за снабженческо-сбытовые услуги, оказываемые конечным потребителям в соответствии с Методическими указаниями по регулированию размера платы за снабженческо-сбытовые услуги, оказываемые конечным потребителям поставщиками газа.
Таким образом, представленные налоговому органу с письмом Федеральной службы по тарифам от 09.11.2011 № 14-3203 (т.2 л.д.138-166) документы по установлению тарифа на снабженческо-бытовые услуги по поставке газа населению не отвечают признакам документов, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет, вследствие чего они не могут использоваться для определения налоговых обязанностей общества «Газпром межрегионгаз Воронеж» по уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.
В то же время, представленные налогоплательщиком документы позволяют достоверно определить как факты совершения им операций, по результатам которых сформирована налогооблагаемая база по налогу на прибыль, так и правильность учета в них расходов по приобретению счетчиков и услуг по их установке.
Также представленные документы позволяют определить правильность формирования налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость без учета не совершавшихся налогоплательщиком операций по безвозмездному оказанию услуг по передаче и установке счетчиков потребителям.
То обстоятельство, что в утвержденный Службой по тарифам тариф на оказываемые обществом «Газпром межрегионгаз Воронеж» услуги включены не все расходы общества, производимые им при осуществлении деятельности, в том числе, расходы по установке счетчиков учтены лишь в размере, определенном Программой оснащения приборами учета газа, не свидетельствуют о необоснованности фактически произведенных обществом расходов и о безвозмездной реализации услуг по установке счетчиков в той части, в которой расходы по установке не учтены Программой, так как при утверждении тарифа Служба по тарифам руководствуется нормами не налогового законодательства, а законодательства о регулировании деятельности естественных монополий.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 № 13640/09 указано, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными). Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 № 320-О-П также отметил, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
С учетом изложенных обстоятельств, апелляционная коллегия считает обоснованным вывод суда области об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления обществу налога на прибыль за 2011-2012 годы в сумме 2 203 213 руб., в том числе в федеральный бюджет – 220 321 руб., в бюджет субъекта – 1 982 892 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 1 273 604 руб.
Обстоятельства рассматриваемого дела установлены судом области верно. Выводы, сделанные судом, соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального и процессуального права применены правильно.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
В указанной связи апелляционная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа и для отмены или изменения законного и обоснованного решения арбитражного суда Воронежской области от 25.11.2015 по делу № А14-6524/2015
Вопрос о распределении государственной пошлины судом не решается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение арбитражного суда Воронежской области от 25.11.2015 по делу № А14-6524/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья: Т.Л. Михайлова
судьи В.А. Скрынников
М.Б. Осипова
