ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
30 октября 2019 года Дело № А48-5862/2019
город Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 23 октября 2019 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 октября 2019 года.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Миронцевой Н.Д.,
судей Семенюта Е.А.,
Малиной Е.В.,
при ведении протокола заседания секретарем Малюгиным П.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 15.08.2019 по делу № А48-5862/2019 (судья Соколова В.Г.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Римекс» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Орловской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения в части,
при участии в судебном заседании:
отмежрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Орловской области: ФИО1, представитель по доверенности от 25.06.2019 сроком на один год; ФИО2, представитель по доверенности от 10.01.2019 сроком на один год;
от общества с ограниченной ответственностью «Римекс» - представители не явились, надлежаще извещено,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Римекс» (далее – ООО «Римекс», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Орловской области (далее – МИФНС №3 по Орловской области, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 14.01.2019 №1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет по сроку уплаты 28.03.2017 в сумме 68 343 руб., в части начисления налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ по сроку уплаты 28.03.2017 в сумме 615 086 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 1 292,28 руб., по налогу на прибыль в бюджет субъекта – в сумме 30 213,10 руб.; привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 67 806,60 руб. в неуплату налога на прибыль (с учетом уточнения от 14.08.2019).
Решением Арбитражного суда Орловской области от 15.08.2019 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, МИФНС №3 по Орловской области обратилась с апелляционной жалобой на него, просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Со ссылкой на требования Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), Федерального закона от 05.04.2013 №44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон №44-ФЗ) и Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда», утвержденное Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 №116н (далее – ПБУ 2/2008), настаивает на том, что при изменении материалов, то есть замене щебня одной фракции на другую, предусмотренную договором (сметой) в договор (смету) должны вносятся соответствующие корректировки.
В рассматриваемом случае соответствующих изменений внесено не было, о чем свидетельствуют материалы дела, включая показания заказчиков работ и сотрудников ООО «Римекс». Таким образом, по мнению инспекции, налогоплательщиком не было представлено доказательств связи понесенных затрат с деятельностью по извлечению прибыли.
ООО «Римекс» в представленном отзыве возражает против доводов апелляционной жалобы, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения.
Полагает, что допущенные при выполнении работ мелкие отступления от технической документации являлись допустимыми и не повлияли на качество объектов строительства, что подтверждается из приемкой заказчиком без замечаний. При этом количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в актах на списание материалов, то есть завышение объемов списанных материалов отсутствует. Замена материалов требовалась в связи с сезоном выполнения работ, погодными условиями и сильным загрязнением поверхности для подгрунтовки. Списание использованных материалов производилось по факту.
В судебном заседании представители МИФНС №3 по Орловской области поддержали доводы апелляционной жалобы.
Представители ООО «Римекс», извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явились. В соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ дело рассматривалось в отсутствие не явившегося участника процесса.
В ходе судебного разбирательства установлено следующее.
ООО «Римекс» зарегистрировано в качестве юридического лица 18.12.2001 за основным государственным регистрационным номером <***>. Основным видом деятельности общества с 2007 года является производство битуминозных смесей на основе природного асфальта или битума, нефтяного битума, минеральных смол или их пеков, дополнительным, в том числе, с 2010 года - строительство автомобильных дорог и автомагистралей.
Для осуществления соответствующего вида деятельности, обществом заключались договоры (контракты) с рядом муниципальных образований и юридических лиц, в том числе:
муниципальный контракт от 02.09.2014 № 0154300014114000013-0136494-01 с Администрацией Свердловского района на ремонт улично-дорожной сети в Свердловском районе Орловской области п. Змиевка (дорога к кладбищу);
договор сбуподряда от 11.06.2014 №714 с ГУП ООО «Дорожная служба» на ремонт автомобильной дороги регионального значения Пилатовка-Редькино в Орловском районе;
договоры от 29.04.2015, 28.04.2015, 27.04.2015 с Администрацией Свердловского района на ремонт тротуаров аллей в мемориальном парке ул. Ленина Свердловского района Орловской области;
муниципальный контракт от 28.09.2015 №0154300014115000004-0136494-01 с Администрацией Свердловского района на ремонт улично-дорожной сети в пгт. Змиевка ул. Ленина;
договор субподряда от 06.10.2015 №2-Д с ООО «Спецстрой Монта» на реконструкцию автомобильной дороги «Орел-Тамбов» - Теряевский карьер-Гремячье в Покровском районе;
муниципальный контракт от 28.09.2015 №0354300067615000074-0185574-01 с Администрацией Платоновского сельского поселения на реконструкцию автомобильной дороги в <...> до пересечения с ул. Осенней, ул. Комаринская Платоновского с/п Орловского района;
договор от 10.08.2015 №23/Р-003 с ООО «ДСК АБЗ Дорстрой» на ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Моховое-Становое» - Алешня в Залегощенском р-не;
договор от 07.08.2015 №23/Р-003 с ООО «ДСК АБЗ Дорстрой» на ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Северный подъезд к г. Орел» - Лунево – Моховое в Залегощенском р-не в сентябре 2015 года;
договор от 01.08.2015 №23/Р-003 с ООО «ДСК АБЗ Дорстрой» на ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Северный подъезд к г. Орел» - Лунево – Моховое в Залегощенском р-не в октябре 2015 года.
В соответствии с п.1.1 подрядчик обязуется выполнить работы по ремонту дорог в соответствии с рабочей документацией , а заказчик обязуется принять выполненные работы на условиях договора (контракта) и оплатить их.
В соответствии с пунктами 2.1 в цену договоров (контрактов) включены расходы на материалы, оборудование, используемое при выполнении работ, страхование (при необходимости), уплату налогов (в т.ч. НДС), сборов, таможенных пошлин (при необходимости) и другие обязательных платежей.
Стоимость отдельных видов работ и материалов, применяемых при исполнении договоров (контрактов) может меняться по согласованию с заказчиками в пределах общей твердой цены контракта (договора) в связи с корректировкой рабочей документации.
Из содержания договоров (контрактов) следует, что результаты приемки работ оформляются подписанием между сторонами актов приемки выполненных работ по форме КС-2, а также справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3.
Также договорами (контрактами) предусмотрено, что контроль качества работ выполняется сторонами в соответствии с требованиями нормативной документации. Любое отклонение производства работ от рабочей документации, в том числе выполнение дополнительных работ, требует письменного согласования с заказчиком до начала работ.
Как установлено договорами (контрактами), обязанность по обеспечению при выполнения работ материалами несет генподрядчик. Качество материалов должно соответствовать требованиям нормативных актов, строительных норм, государственных стандартов, технической документации. Все материалы должны быть пригодными применительно к климатическим условиям региона и соответствовать целям и условиям использования объекта.
Налоговым органом в отношении ООО «Римекс» была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, водного налога, земельного налога, налога на доходы физических лиц (налоговый агент), а также полноты и достоверности подачи сведений о доходах физических лиц по формам 2-НДФл и 6-НДФЛ за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт 02.10.2018 №7.
Рассмотрев акт в совокупности с иными материалами проверки, возражениями налогоплательщика, ходатайством о снижении налоговых санкций и результатами мероприятий дополнительного налогового контроля, начальник инспекции принял решение от 14.01.2019 №1 о привлечении ООО «Римекс» к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 229 905 руб. за неуплату налога на прибыль, в том числе в федеральный бюджет по сроку уплату 28.03.2019 – 4 423 руб., по сроку уплату 28.03.2017 – 18 568 руб., в бюджет субъекта по сроку уплату 28.03.2016 – 39 801 руб., по сроку уплаты 28.03.2017 – 167 113 руб.
Штрафные санкции применены с учетом снижения в два раза в порядке ст.112, 114 НК РФ.
Также указанным решением обществу доначислен налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 230 472 руб., в том числе по сроку уплаты 28.03.2017 – 174 412 руб.; в бюджет субъекта в сумме 2 074 247 руб., в том числе по сроку уплаты 28.03.2017 – 1 569 716 руб.
Указанным решением по состоянию на 14.01.2019 начислены пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 2 534,51 руб., в бюджет субъекта – в размере 101 925,26 руб.
Пунктом 3.2 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить указанные недоимку, пени и штрафы, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Как следует из содержания решения инспекции, факт представления налогоплательщиком в обоснование произведенных расходов первичных учетных документов, включая локальные сметные акты по договорам (контрактам), счета-фактуры на приобретение материалов, товарные накладные формы ТОРГ-12, акты приемки выполненных работ формы КС-2 и справки о стоимости выполненных работ формы КС-3, актов на списание материалов по объектам, актов на списание материалов в переработку, оборотных ведомостей по движению материалов по счету 10 «Материалы» и частично отчетов о расходе основных материалов по форме М-29 и инспекцией под сомнение не ставится.
Также инспекцией не ставится под сомнение арифметическая сумма заявленных налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль.
Между тем, в ходе проверки налоговый орган, сопоставив количество материалов (по наименования, маркам и фракциям), использованных при выполнении работ и предъявленных для оплаты заказчикам, с количеством материалов, списанных в производство и учтенных в себестоимости выполненных работ, выявил расхождения как в количественном выражении, так и по наименованию материалов.
Так, налоговым органом было выявлено, что количество щебня, которое было списано в производство согласно данным бухгалтерского учета, не нашло соответствующего отражения в актах выполненных работ. Количество сырья и материалов, которое указано в актах выполненных работ, согласованных и подписанных заказчиками, является технологически необходимой нормой для выполнения соответствующего объема работ. Расходование сырья сверх указанной нормы в данном случае связано с выполнением иных работ, которые заказчикам для оплаты не предъявлялись и к получению доходов не привели.
При этом согласно данным бухгалтерского учета, данные материалы были списаны в производство, то есть выбыли из организации и на балансе ООО «Римекс» по состоянию на 01.01.2015, 01.01.2016 не числятся и, соответственно, не могут быть использованы в будущих периодах в деятельности организации, направленной на получение дохода.
В ходе налоговой проверки инспекцией были проведены допросы работников ООО «Римекс» и должностных лиц заказчиков работ, осуществлявших непосредственный контроль за их проведением.
Согласно показаниям мастера ООО «Римекс» ФИО3 (протокол допроса от 20.06.2018 №1732) и заместителя директора по строительству и ремонту дорог ФИО4 (протокол допроса от 20.06.2018 №1731), при ремонте и строительстве дорог фактическое использование материалов соответствовало количеству материалов, отраженных в актах выполненных работ и локальной смете. Свидетели пояснили, что если бы имели место замены материалов, то только по согласованию с заказчиком. При этом свидетели также пояснили, что использование материалов, не поименованных в актах выполненных работ, а также использование при ремонте дорог материалов в большем количестве, чем указано в актах о приемке выполненных работ и сметах, не было.
В соответствии с протоколом допроса от 15.05.2018 №1687 свидетеля ФИО5, работавшей инженером по проектно-сметной работе, в ее обязанности входило составление актов о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, ежемесячного отчета по форме М-29. Свидетель пояснила, что материалы и работы, списанные по акту о приемке выполненных работ, соответствуют фактически использованным материалам и выполненным работам. По вопросу расхождения свидетель пояснила, что ООО «Римекс» фактически при ремонте дорог использует тот материал, который имеется в наличии у предприятия.
Также в ходе проведения проверки налоговым органом были проведены допросы начальника отдела архитектуры, строительства и ЖКХ Администрации Свердловского района Орловской области ФИО6 (протокол допроса от 04.06.2018 №1781), инженера-строителя Администрации Свердловского района Орловской области ФИО7 (протокол допроса от 19.06.2018 №1771), главы Администрации Свердловского района в 2014 году ФИО8 (протокол допроса от 18.05.2018 №1664), консультанта управления ЖКХ Администрации г. Ливны ФИО9 (протокол допроса от 29.05.2018), первого заместителя главы Администрации г. Ливны ФИО10 (протокол допроса от 15.05.2018 №1668), главы Администрации Глазуновского района Орловской области ФИО11 (протокол допроса от 15.05.2018 №1700), главы Администрации Свердловского района ФИО12 (протокол допроса от 18.05.2018 №1665).
Согласно показания свидетелей работы по ремонту были выполнены ООО «Римекс» в полном объеме согласно заключенных контрактов. Фактическое наименование материалов и работ соответствовало тем наименованиям материалов и работ, которые отражены в актах выполненных работ и локальных сметах и предусмотрены согласно имеющихся ссылок действующими нормативами. Замены одних материалов другими без отражения данной информации в актах выполненных работ не было. Ремонтные работы осуществлялись в соответствии с установленной и утвержденной сметой, а если бы были какие-то несущественные и допустимые замены, то это в обязательном порядке было бы отражение в актах выполненных работ.
Представленные заказчиками по требованиям налогового органа акты КС-2, справки КС-3 и проектно-сметная документация соответствуют аналогичным документам, представленным налогоплательщиком.
Учитывая подписание заказчиками актов по форме КС-2 и справок формы КС-3 без замечаний, а равно при отсутствии внесения сторонами изменений в проектно-сметную документацию, инспекция сочла доказанным факт использования для выполнения работ отраженных в них материалов и сырья как по ассортименту, так и по количеству.
Таким образом, инспекция пришла к выводу о перерасходе сырья и материалов в 2014 году на сумму 28 374,65 руб., в 2015 году – на сумму 2 211 207,91 руб. Расчет указанного перерасхода с указанием договоров, актов, материалов и их количества, периода их использования приведен налоговым органом в решении по результатам проверки.
В соответствии с пояснениями руководителя ООО «Римекс» ФИО13 (протокол допроса от 02.08.2018 №1764) и главного бухгалтера ФИО14 (протокол допроса от 02.08.2018 №1769) в ходе ремонта дорог была произведена замена щебня одной марки на другую или на отсев щебня и т.д. в связи с производственной необходимостью, для выполнения работ необходимого качества. Данная замена не отражена в актах выполненных работ, поскольку это не предусмотрено локальной сметой, а чтобы изменить смету понадобилось бы время, но такого времени у предприятия не было, с учетом существующего срока выполнения работ по ремонту дорог.
Таким образом, основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы о неправомерном отнесении обществом на расходы затрат по щебню, песку, отсеву щебня, битуму, асфальтобетонной смеси, использованных при ремонте и строительстве автомобильных дорог по муниципальным контрактам, заключенным с Администрациями районов Орловской области и договоров с организациями в случае замены одних строительных материалов на другие.
Следовательно, указанные затраты не являлись экономически оправданными и не связаны с деятельностью по извлечению прибыли.
Управлением Федеральной налоговой службы по Орловской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества было принято решение от 15.04.2019 №59 об отказе в ее удовлетворении.
Полагая решение инспекции от 14.01.2019 №1 незаконным и необоснованным, нарушающим его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в части, ООО «Римекс» обратилось в Арбитражный суд Орловской области с соответствующим заявлением.
Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.
В силу ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт. решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вправе учесть расходы при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и подтверждающих факт несения соответствующих расходов, а также связь последних с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете, Закон №402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (пункт 2 статьи 9 Закона №402-ФЗ).
Согласно пункту 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Таким образом, налогоплательщик вправе учесть расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, при соблюдении всех предусмотренных законодательством о налогах и сборах условий, а именно: при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающих факт несения расходов, а также принятие к учету товаров, работ, услуг, связанных с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.
При этом, указанные документы должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.
Принципы оценки необоснованной налоговой выгоды сформулированы Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53), согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В пунктах 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Из пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, вследствие чего в случае, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В силу пункта 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, возлагается на налоговые органы.
Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.
Оценив представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи на основании ст.71 АПК РФ, суд области обоснованно согласился с доводами ООО «Римекс» об обоснованности понесенных затрат и их связи с выполнением работ по договорам по ремонту дорог.
Так, в акте на списание материалов на выполнение работ по ремонту автомобильной дороги регионального значения Пилатовка-Редькино в Орловском районе Орловской области для укрепления обочин количество щебня списано в том же объеме в количестве 1790,51 куб. м., в том числе 38,339 куб. м. щебня М400 фр. 20-40 мм, который имелся у организации на остатке, что подтверждается данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 10.1 «Материалы» за июнь 2014 и соответствует количеству щебня, отраженному в акте выполненных работ.
Замена 38,339 куб. м. щебня М400 фр. 40-70 щебнем марки М400 фр. 20-40 (строка 1 акта на списание материалов по объекту) была произведена в технологических целях для более качественного результата работ, а именно для расклинцовки щебня М400 фр. 20-40 для устройства основания под асфальтобетонное покрытие.
Таким образом, использование при выполнении работ щебня марки М400 фр. 20-40 технологически оправдано, экономически обосновано и документально подтверждено, поскольку расходы были отражены в акте на списание материалов по данному объекту в июне 2014 и оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы» (строка 9 выписки из оборотной ведомости за июнь 2014), что является основанием для включения в затраты стоимости 38,339 куб. м. щебня на сумму 21790,42 руб.
Щебень М400 фр. 20-40 в количестве 38,339 куб. м. на сумму 21790,42 руб. списан в производство согласно акту на списание материалов по вышеназванному объекту и отражен в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
Кроме того, в приложении №5 к договору субподряда №714 от 11.06.2014 «Спецификация технических и качественных характеристик товара (материала), используемого при выполнении работ» (строка 11) предусмотрен щебень марки М400 фр. 20-40.
При укреплении входного и выходного оголовков на данном объекте согласно акту приемки выполненных работ был использован щебень М600 фр. 10-20 в количестве 7,405 куб. м.
В акте на списание материалов на выполнение данного вида работ на указанном объекте списано 9,775 тонн щебня.
Делая вывод о завышении объема работ, налоговый орган не учел применяемый в строительстве переводной коэффициент удельного веса (насыпная плотность тн/м куб).
Так, в актах выполненных работ количество щебня указано в метрах кубических, а списание материалов - в тоннах, так как щебень оприходован и числится на счете 10.1 «Материалы» на основании документов поставщика в тоннах (строка 28 выписки из оборотной ведомости за июнь 2014), таким образом, 7,405 куб. м. * 1,32 (переводной коэффициент) = 9,775 тонн, что и отражено в акте на списание материалов.
Таким образом, количество щебня и сумма стоимости щебня в размере 6197,73 руб. включена в затраты обоснованно, факта лишнего списания щебня в количестве 2,37 тонны на сумму 1502,67 руб. не имеется. Щебень списан в производство согласно акту на списание материалов по вышеназванному объекту и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)»
Для выполнения работ по «Ремонту улично-дорожной сети в Свердловском районе Орловской области п. Змиевка, дорога к кладбищу» был использован щебень М600 фр. 40*70, количество которого рассчитывается в соответствии с государственными элементными сметными нормами 27-04-014-1 ТЕР-57.
Налогоплательщиком применен следующий расчет: пункт 5 акта приемки (189 куб. м. * 0,4 =75,6 куб. м.) + пункт 6 акта приемки (12,6 куб. м. * 3 см толщина * 0,4 = 15,12 куб. м.) = 90,72 куб. м.
Таким образом, количество щебня, указанного в акте на списание материалов по данному контракту, соответствует количеству щебня, указанному в акте приемки выполненных работ, т.е. факта лишнего списания щебня в количестве 10,08 куб. м. на сумму 5081,56 руб. нет.
Щебень имелся на остатке по состоянию на 01.09.2014, что видно из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы (строка 38 в выписке из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы», списан в производство согласно акту на списание материалов по вышеназванному объекту (строка 1 акта на списание материалов по объекту «Ремонту улично-дорожной сети в Свердловском районе Орловской области п. Змиевка, дорога к кладбищу» и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
В отношении работ по ремонту тротуаров и аллей в мемориальном парке ул. Ленина п. Змиевка Свердловского района представленные налогоплательщиком первичные документы (отчет о расходе основных материалов М-29, акты выполненных работ КС-2, акт на списание материалов на выполнение работ по ремонту тротуаров и аллей в мемориальном парке ул. Ленина п. Змиевка) подтверждают правильность списанного количества битума дорожного БНД 60/90.
Согласно пояснениям ООО «Римекс», на ремонт тротуара центральной аллеи в мемориальном парке ул. Ленина п. Змиевка Свердловского района Орловской области было использовано 0,523 тонны битума на сумму 4720,30 руб. В связи с тем, что работы выполнялись весной (в период неблагоприятных погодных условий) и с ограниченным сроком выполнения, поверхность для подгрунтовки была сильно загрязнена, в связи с чем потребовалась дополнительная очистка поверхности и дополнительное количество битума.
Количество использованного битума на объектах соответствует количеству, указанному в актах на списание материалов. Битум дорожный БНД 60/90 был оприходован в мае 2015 на счет 10.1 «Материалы», что видно из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы (строка 92 в выписке из оборотной ведомости по сч. 10.1 «Материалы» за май 2015), списан в производство согласно акту на списание материалов по вышеназванному объекту (строка 2 пункта 1, строка 2 пункта 2. строка 2 пункта 3), акту на списание материалов по оказанию услуг по ремонту тротуаров и аллей по ул. Ленина шт. Змиевка Свердловского района Орловской области, и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
При выполнении работ по «Текущему ремонту улично-дорожной сети пгт. Змиевка ул. Ленина Свердловского района Орловской области», обществом фактически было использовано битума дорожного БНД 60/90 на 2 тонны (24203,38 руб.), асфальтобетонной смеси тип Г марка II на 50 тонн (115000 руб.), щебня известнякового на 15 куб. м. (6610,17 руб.).
В соответствии с пояснениями общества, данное количество материалов дополнительно потребовалось для устранения не предусмотренных проектом работ: фактическая глубина выбоин и ям на объекте не соответствовала проектным размерам, проектные уклоны были занижены, что потребовало дополнительного использования щебня, битума и асфальтобетонной смеси. Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в актах на списание материалов.
Битум дорожный БНД 60/90 был оприходован в сентябре 2015 на счет 10.1 «Материалы», что видно из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы (строка 100 в выписке из оборотной ведомости по сч. 10.1 «Материалы» за сентябрь 2015), списан в производство согласно акту на списание материалов по вышеназванному объекту (строка 1) акта на списание материалов по оказанию услуг по текущему ремонту уличнодорожной сети шт. Змиевка ул. Ленина Свердловского района Орловской области в сентябре 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20 «Основное производство».
Щебень известняковый на 01 сентября 2015 имелся на остатке по сч. 10.1 «Материалы» (строка 54 оборотной ведомости за сентябрь 2015). Асфальтобетонная смесь тип Г марка II была произведена ООО «Римекс», оприходована на счет 43.1 «Готовая продукция (асфальт)», что отражено в акте на списание материалов в переработку на изготовление 961,6 тонн (в том числе и 188,1 тонны для использования на данном объекте) и приходном ордере №6а за сентябрь 2015.
При выполнении работ по устройству дополнительного слоя из асфальтобетона на объектах: «Ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Северный подъезд к г. Орел» - Лунево - Моховое в Залегощенском районе Орловской области», «Ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Моховое-Становое» - Алешня в Залегощенском районе Орловской области» фактическое количество использованных материалов превысило количество материалов, отраженных в акте приемки работ - в сентябре 2015: битума дорожного БНД 60/90 на 7,92 тонны (95845,43 руб.), асфальтобетонной смеси тип Б марка I на 70 тонн (154000 руб.); в октябре 2015: битума дорожного БНД 60/90 на 0,77 тонны (9,318 руб.), асфальтобетонной смеси тип Б марка I на 277 тонн (581700 руб.).
При выполнении работ фактическое количество использованных материалов превысило количество материалов, отраженных в акте приемки работ «Ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Моховое-Становое» - Алешня в Залегощенском районе Орловской области": в августе 2015 ( не в октябре как указано в акте налоговой проверки): асфальтобетонной смеси тип Б марка I на 175,5 тонн (386100 руб.).
Из пояснений общества следует, что данное количество материалов дополнительно потребовалось для устранения не предусмотренных проектом работ: фактическая глубина выбоин и ям на объекте не соответствовала проектным размерам, проектные уклоны были занижены, что потребовало дополнительного использования щебня и битума.
Кроме того, работы выполнялись заказчиком методом ресайклинга (восстановление дорожной одежды из старого материала дороги), вследствие чего перед укладкой асфальтобетонной смеси была повышенная запыленность основания дороги и не выдержаны поперечные уклоны профиля дороги. Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в актах на списание материалов.
Списанные материалы по данным объектам числились на учете в ООО «Римекс». Битум дорожный БНД 60/90 был оприходован в сентябре 2015 на счет 10.1 «Материалы», что видно из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы (строка 100 в выписке из оборотной ведомости по сч. 10.1 «Материалы» за сентябрь 2015), списан в производство согласно акту на списание материалов по вышеназванному объекту (строка 1) акта на списание материалов по объекту «Ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Северный подъезд к г. Орел» - Лунево - Моховое в Залегощенском районе Орловской области» в сентябре 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
Асфальтобетонная смесь тип Б марка I была произведена ООО «Римекс», в сентябре 2015 оприходована на счет 43.1 «Готовая продукция (асфальт)», что отражено в в акте на списание материалов в переработку на изготовление 2191,26 тонны (в том числе 2098,6 тонны для использования на данном объекте) и приходном ордере №6а за сентябрь 2015.
В октябре 2015 битум дорожный БНД 60/90 был оприходован на счет 10.1 «Материалы», что видно из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы (строка 116 в выписке из оборотной ведомости по сч. 10.1 «Материалы» за октябрь 2015), списан в производство согласно акту на списание материалов по вышеназванному объекту (строка 2) акта на списание материалов по объекту «Ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Северный подъезд к г. Орел» - Лунево - Моховое в Залегощенском районе Орловской области» в октябре 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)». Асфальтобетонная смесь тип Б марка I была произведена ООО «Римекс», в октябре 2015г. оприходована на счет 43.1 «Готовая продукция (асфальт)», что отражено в акте на списание материалов в переработку на изготовление 4534,04 тонны (в том числе 2274,3 тонны для использования на данном объекте) и оприходованном в октябре 2015.
При «Ремонте автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Моховое-Становое» - Алешня в Залегощенском районе Орловской области» асфальтобетонная смесь тип Б марка I была произведена ООО «Римекс» в августе 2015 (а не в октябре, как указано в акте налоговой проверки), оприходована на счет 43.1 «Готовая продукция (асфальт)» (строка 2 листа), что отражено в акте на списание материалов в переработку на изготовление 2293,39 тонны (в том числе 1921,83 тонны для использования на данном объекте) и приходном ордере №5а за август 2015.
Асфальтобетонная смесь тип Б марка I списана в производство согласно акту на списание материалов по вышеназванному объекту (строка 2) акта на списание материалов по объекту «Ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Ремонт автомобильной дороги общего пользования регионального значения «Моховое-Становое» - Алешня в Залегощенском районе Орловской области» в августе 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
При выполнении работ по «Реконструкция автомобильной дороги в <...> до пересечения с ул. Осенней, ул. Комаринская Платоновского с/п Орловского района Орловской области» фактическое количество использованных материалов превысило количество материалов, отраженных в акте приемки работ: битума дорожного БНД 60/90 на 4,42 тонны на сумму 53489,70 руб.; асфальтобетонной смеси тип Б марка I на 42,12 тонны на сумму 88452 руб.; щебня известнякового на 50 куб. м. на сумму 20762,68 руб.
Данное количество материалов дополнительно потребовалось для устранения не предусмотренных проектом работ: не предусмотрена расклинцовка щебня, что привело к увеличению расхода битума и асфальтобетонной смеси; фактическая глубина выбоин и ям на объекте не соответствовала проектным размерам, проектные уклоны были занижены и для восстановления и исправления профиля потребовалось дополнительное количество щебня.
Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в актах на списание материалов.
Списанные материалы по данным объектам числились на учете в ООО «Римекс»: битум дорожный БНД 60/90 был оприходован в октябре 2015 на счет 10.1 «Материалы», что видно из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы (строка 120 в выписке из оборотной ведомости по сч. 10.1 «Материалы» за октябрь 2015), списан в производство согласно акта на списание материалов по вышеназванному объекту (строка 1) акта на списание материалов в октябре 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
Щебень известняковый (строка 3 акта на списание материалов) имелся на остатке на балансе ООО «Римекс» на 01 октября 2015 на счете 10.1 «Материалы», что видно из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы (строка 53 в выписке из оборотной ведомости по сч. 10.1 «Материалы» за октябрь 2015), списан в производство в октябре 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
Асфальтобетонная смесь тип Б марка I была произведена ООО «Римекс», в октябре 2015 оприходована на счет 43.1 «Готовая продукция (асфальт)», что отражено в акте на списание материалов в переработку на изготовление 4534,04 тонн асфальта (в том числе 254,66 тонны для использования на данном объекте, строка 2 акта на списание материалов) за октябрь 2015.
При выполнении работ по «Реконструкции автомобильной дороги «Орел-Тамбов» - Теряевский карьер - Гремячье в Покровском районе Орловской области» фактическое количество использованных материалов превысило количество материалов, отраженных в акте приемки работ: в октябре 2015 щебень М400 фр. 40*70 мм на 165 куб. м. на сумму 71313,56 руб.; щебень М400 фр. 10*20 мм на 75 куб. м. на сумму 33050,85 руб.; песок на 56,01 куб. м. на сумму 14002,50 руб.; щебень М400 фр. 20*40 мм на 10 куб. м. на сумму 4912,04 руб.; битум дорожный БНД 60/90 на 4,81 т на сумму 58209,15 руб.; асфальтобетонная смесь тип Б марка I на 92 тонны на сумму 193200 руб.; в ноябре 2015 щебень М400 фр. 20*40 мм на 100 куб. м. на сумму 41837,42 руб.; щебень М400 фр. 5(3)* 10 мм на 1,27 куб. м. на сумму 1278,02 руб.; отсев щебня М400 фр. 10*20 мм на 327,71 тонны на сумму 138385,42 руб.; асфальтобетонная смесь тип Б марка I на 54 тонны 113400 руб.
Данное количество материалов дополнительно потребовалось для устранения не предусмотренных проектом работ: не предусмотрена расклинцовка щебня, что привело к увеличению расхода битума и асфальтобетонной смеси; фактическая глубина выбоин и ям на объекте не соответствовала проектным размерам, проектные уклоны были занижены и для восстановления и исправления профиля потребовалось дополнительное количество щебня.
Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в актах на списание материалов. Кроме того, работы выполнялись в осенний период, что очень осложняло их качественное выполнение.
Списанные материалы по данным объектам числились на учете в ООО «Римекс» за октябрь 2015: битум дорожный БНД 60/90 был оприходован в октябре 2015 на счет 10.1 «Материалы», что видно из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы» (строка 118) за октябрь 2015 и имелся на остатке (строка 106 выписки из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы»), (15,6 тн + 0,767 тн = 16,367 тн), списан в производство согласно акту на списание материалов по вышеназванному объекту (строка 9) акта на списание материалов по объекту в октябре 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
Щебень М400 фр. 40*70 (строка 1 акта на списание материалов) оприходован в октябре 2015 на счет 10.1 «Материалы», что видно из оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы» (строка 51) за октябрь 2015, списан в производство в октябре 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
Щебень М400 фр. 10*20 (строка 2 акта 18 на списание материалов) имелся на балансе на счете 10.1 «Материалы» на 01.10.2015 (строка 57) оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы», списан в производство в октябре 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
Песок (строка 3 акта на списание материалов) оприходован в октябре 2015 на счет 10.1 «Материалы» (строка 16 оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы» за октябрь 2015), списан в производство в октябре 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
Щебень М400 фр. 20*40 (строка 5 акта на списание материалов) имелся на балансе на счете 10.1 «Материалы» на 01.10.2015 (строка 54) оборотной ведомости по счету 10.1 «Материалы», списан в производство в октябре 2015 и его стоимость отражена в затратах в бухгалтерском учете на счете 20.2 «Основное производство (Услуги)».
Кроме того, в акте налоговой проверки указано, что излишне списано 10 куб. м. щебня на сумму 4912,04 руб., т.е. стоимость 1 куб. м. щебня составляет 491,2 руб., хотя из оборотной ведомости и из акта на списание материалов видно, что щебня по такой цене нет; асфальтобетонная смесь тип Б марка I была произведена ООО «Римекс», в октябре 2015 оприходована на счет 43.1 «Готовая продукция (асфальт)», что отражено в акте на списание материалов в переработку на изготовление 4534,04 тонн асфальта (в том числе 1869,56 тонны для использования на данном объекте, строка 10 акта на списание материалов) за октябрь 2015.
При выполнении работ на объекте «Ремонт автомобильной дороги местного значения п. Глазуновка (ул. Тургенева)» была произведена замена щебня М600 фр. 40-70мм, фр. 20-40 мм, фр. 10-20 мм (415,683 куб. м. + 113,025 куб. м. + 31,26 куб. м. соответственно) и щебня М400 фр. 20-40 мм (44,604 куб. м.) отсевом щебня хвостов CMC (159,183 куб. м. *1,84 = 292,897 тонн), песком из отсевов дробления гранитов (113,025 куб. м. * 1,25 = 151,454 тонны, 31,26 куб. м. * 1,32 = 41,263 тонны), отсевом из материалов дробления (44,604 куб. м. * 1,32 = 58,877 тонны) с целью качественного выполнения работ: фактическая глубина выбоин и ям на объекте не соответствовала проектным размерам, проектные уклоны были занижены, что потребовало использования материалов, позволяющих подготовить основание под асфальтобетонную смесь.
Указанные обстоятельства не свидетельствуют об отсутствии несения налогоплательщиком затрат, как полагает налоговый орган, а указывают лишь на изменение состава затрат (материала), причем указанные изменения являлись незначительными.
Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в актах на списание материалов, не превышает количество строительных материалов по смете.
Списанные материалы по данным объектам числились на учете в ООО «Римекс» по состоянию на 01.05.2016, что видно в выписке оборотной ведомости по материалам счет 101. за май 2016 года: строки 10, 14, 24, 27.
При выполнении работ на объекте «Ремонт автомобильной дороги местного значения п. Глазуновка (ул. Бунина)» была произведена замена щебня М600 фр. 20-40 мм (325,9 куб. м.) и щебня М400 фр. 20-40 мм (78,9 куб. м.) отсевом щебня хвостов CMC (24,9 куб. м. * 1,84 = 45,816 тонн), песком из отсевов дробления гранитов (325,9 куб. м. * 1,34 = 436,706 тонн) с целью качественного выполнения работ: фактическая глубина выбоин и ям на объекте не соответствовала проектным размерам, проектные уклоны были занижены, что потребовало использования материалов, позволяющих подготовить основание под асфальтобетонную смесь.
Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в актах на списание материалов, не превышает количество строительных материалов по смете.
Списанные материалы по данным объектам числились на учете в ООО «Римекс» по состоянию на 01.05.2016, что видно в выписке оборотной ведомости по материалам счет 101. За май 2016 года: строки 10, 12.
При выполнении работ на объекте «Ремонт улично-дорожной сети с. Богодухово (ул. Заречная) Свердловского района Орловской области» была произведена замена щебня М400 фр. 10- 20мм 72 куб. м. отсевом щебня хвостов CMC (72 куб. м. *1,32 = 95,04 тонны) (строка 4 акта на списание материалов) и дополнительно 85,96 тонны песка (при укладке трубы асбоцементной напорной Д400 длиной 24 м) (строка 10 акта на списание материалов) с целью качественного выполнения работ: использование отсева щебня позволило выполнить устройство покрытия улично-дорожной сети более ровным и плотным, а использование песка при укладке труб технологически необходимо.
Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в актах на списание материалов, не превышает количество строительных материалов по смете.
Списанные материалы по данным объектам числились на учете в ООО «Римекс»: по состоянию на 01.06.2016 песок числился на счете 10.1 «Материалы» (строка 58 выписки из оборотной ведомости), а отсев щебня из хвостов CMC оприходован в июне 2016, что видно в выписке оборотной ведомости по материалам счет 101. за июнь 2016: строка 16.
При выполнении работ на объекте «Ремонт автомобильной дороги от региональной трассы Пилатовка-Редькино 4 км +700 до <...> Орловского района Орловской области» была произведена замена щебня М600 фр. 10-20 мм в количестве 29,44 куб. м. отсевом щебня хвостов CMC (29,44 куб. м. *1,32 = 38,86 тонны) (строка 7 акта на списание материалов) с целью качественного выполнения работ: использование отсева щебня позволило выполнить устройство основания под асфальтобетонную смесь более ровным и плотным. В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что излишне списан щебень строительный 5-20 (строка 8 акта на списание материалов).
Вместе с тем, актом приемки выполненных работ предусмотрено использование щебня М600 фр. 20-40 мм в количестве 140,8 куб. м. Марка щебня строительного 5-20 по своим техническим показателям соответствует щебню, предусмотренному сметой, но более мелкой фракции, что не отрицает возможности его использования и дает лучший результат при выполнении работ.
Количество использованного материала не превышает количество в акте приемки работ: 140,8 куб. м. *1,32 = 185,856 тонн (а списано в производство 131,5 тонны (строка 54 в выписке оборотной ведомости за июль 2016 г и 20,392 тонны щебня (строка 9 акта приемки выполненных работ).
Таким образом, излишнего списания материалов не было, а замена идентичных материалов произведена исключительно для качественного выполнения работ.
Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в актах на списание материалов, не превышает количество строительных материалов по смете.
Списанные материалы по данным объектам числились на учете в ООО «Римекс»: по состоянию на 01.07.2016 отсев числился на счете 10.1 «Материалы» (строка 13 выписки из оборотной ведомости) и щебень строительный 5-20 числился на счете 10.1 «Материалы» (строка 54 выписки из оборотной ведомости за июль 2016).
При выполнении работ на объекте «Ремонт автомобильной дороги по ул. Школьная с. Большая Куликовка Большекуликовского сельского поселения Орловского района Орловской области» была произведена замена щебня М600 фр. 10-20 мм в количестве 15,99 куб. м. отсевом гранитным в количестве 15,99 куб. м. *1,32 = 21,107 тонны (строка 3 акта на списание материалов) с целью качественного выполнения работ: использование отсева позволило выполнить устройство основания под асфальтобетонную смесь более ровным и плотным.
Таким образом, излишнего списания материалов не было, а замена идентичных материалов произведена исключительно для качественного выполнения работ.
Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в актах на списание материалов, не превышает количество строительных материалов по смете.
Списанные материалы по данным объектам числились на учете в ООО «Римекс»: по состоянию на 01.07.2016 отсев числился на счете 10.1 «Материалы» (строка 30 выписки из оборотной ведомости).
При выполнении работ на объекте «Ремонт проезжей части автомобильной дороги общего пользования местного значения ул. Мира (от ул. Денисова до ул. Индустриальная)» была произведена замена щебня М600 фр. 5-20 мм в количестве 346,782 куб. м. отсевом щебня (346,782 куб. м. *1,32 = 450,817 тонны) (строка 1 акта на списание материалов) с целью качественного выполнения работ: использование отсева щебня позволило выполнить устройство оснований более ровным и плотным.
Таким образом, излишнего списания материалов не было, а замена материалов произведена исключительно для качественного выполнения работ.
Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в акте на списание материалов, не превышает количество строительных материалов по смете.
Списанные материалы по данному объекту числились на учете в ООО «Римекс»: по состоянию на 01.10.2016 отсев числился на счете 10.1 «Материалы» (строка 29 выписки из оборотной ведомости за октябрь 2016).
При выполнении работ на объекте «Ремонт проезжей части автомобильной дороги общего пользования местного значения ул. Крестьянская (от ул. К.Филиппова до ул. Свердлова)» была произведена замена щебня М600 фр. 5-20 мм в количестве 40,578 куб. м. отсевом щебня (40,578 куб. м. *1,32 = 52,751тонны) (строка 1 акта на списание материалов) с целью качественного выполнения работ: использование отсева щебня позволило выполнить устройство оснований более ровным и плотным.
Количество щебня М600 (строка 2 акта на списание материалов) списано в том количестве, которое было использовано на объекте.
Также была произведена замена щебня М600 фр. 5-20 мм в количестве 38,367 куб. м. отсевом гранитным (38,367 куб. м. *1,3 = 49,877 тонн) (строка 9 акта на списание материалов) с целью качественного выполнения работ: использование отсева щебня позволило выполнить устройство оснований более ровным и плотным.
Таким образом, излишнего списания материалов не было, а замена материалов произведена исключительно для качественного выполнения работ.
При этом количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в акте на списание материалов, не превышает количество строительных материалов по смете.
Списанные материалы по данному объекту числились в учете в ООО «Римекс»: материалы оприходованы от поставщиков в октябре 2016 и отражены на счете 10.1 «Материалы» (строки 25 и 56 выписки из оборотной ведомости за октябрь 2016).
При выполнении работ на объекте «Ремонт проезжей части автомобильной дороги общего пользования местного значения ул. Дружбы народов (от ул. Пушкина до ул. Дзержинского)» была произведена замена щебня в количестве 321,9 куб. м. песком строительным в том же количестве (строки 7,8 акта на списание материалов) с целью качественного выполнения работ: использование песка позволило выполнить устройство оснований более ровным и плотным.
Работы велись в период поздней осени и использование песка было целесообразнее не только для устройства основания, но и при установке бортовых камней.
Таким образом, излишнего списания материалов не было, а замена материалов произведена исключительно для качественного выполнения работ.
Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в акте на списание материалов, и не превышает количество строительных материалов по смете.
Списанные материалы по данному объекту числились на учете в ООО «Римекс»: по состоянию на 01.11.2016 г песок числился на счете 10.1 «Материалы» (строки 26 и 28 выписки из оборотной ведомости за ноябрь 2016).
При выполнении работ в октябре 2016 была произведена замена щебня М600 фр. 10-20 в количестве 106,075 куб. м. отсевом щебня в том же количестве 106,075 куб. м. * 1,3 = 137,808 тонн (строка 4 акта на списание материалов за октябрь 2016 г) в сумме 45644-03 руб. и в ноябре 2016 была произведена замена щебня М600 фр. 10-20 в количестве 496,274 куб. м. отсевом щебня в том же количестве 496,274 куб. м. * 1,3 = 655,08 тонн в сумме 223244-95 руб. (строка 7 акта на списание материалов за ноябрь 2016 г) с целью качественного выполнения работ: использование песка позволило выполнить устройство оснований более ровным и плотным.
Работы велись в период поздней осени и использование песка было целесообразнее не только для устройства основания, но и при установке бортовых камней.
Таким образом, излишнего списания материалов не было, а замена материалов произведена исключительно для качественного выполнения работ и в соответствующем количестве.
Количество использованных материалов на объекте соответствует количеству, фактически использованному при выполнении работ и указанному в акте на списание материалов, не превышает количество строительных материалов по смете.
Списанные материалы по данному объекту числились на учете в ООО «Римекс»: отсев гранитный оприходован на счет 10.1 «Материалы» (строка 24 выписки из оборотной ведомости за октябрь 2016), по состоянию на 01.11.2016 отсев щебня числился на счете 10.1 «Материалы» (строка 24 выписки из оборотной ведомости за ноябрь 2016).
Работы по всем объектам, отраженным в договорах и муниципальных контрактах, выполнены в полном объеме, приняты заказчиками, о чем подписаны акты приема-сдачи услуг КС-2 и указано, что заказчики претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.
При таких обстоятельствах отсутствие письменного согласования между сторонами изменений в проектно-сметной документации не свидетельствует о том, что фактические работы выполнялись без использования спорных материалов. Налоговым органом в ходе проверки не были установлены ни направление спорных материалов на выполнение иных работ (с учетом установления их реального списания в производство), ни иные основания невозможности их фактического использования.
При этом суд апелляционной инстанции обращает внимание на то, что условия заключенных договоров фактически предусматривают возможность соответствующей замены. При указанных обстоятельствах факт несогласования замены с заказчиками в письменном виде является нарушением требований договоров, которое не повлияло на их фактическое исполнение и принятие работ заказчиками без замечаний.
Таким образом, судом области обосновано сделан вывод о том, что инспекцией, в нарушение требований ст.65, п.5 ст.200 АПК РФ, не представлено безусловных и достаточных доказательств, свидетельствующих об отсутствии связи понесенных расходов с деятельностью общества, направленной на получение дохода.
Показания свидетелей в данном случае такими доказательствами не являются, поскольку сведения, сообщаемые опрашиваемыми лицами, могут быть ограничены известной им информацией.
Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Налоговое законодательство также не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности выводов суда области о наличии оснований для признания недействительным решения инспекции о доначислении обществу налога на прибыль организаций в федеральный бюджет по сроку уплаты 28.03.2017 в сумме 68 343 руб., в бюджет субъекта по сроку уплаты 28.03.2017 в сумме 615 086 руб.
В соответствии со статьей 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль, у налогового органа также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату указанного налога.
В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Поскольку материалами дела установлен факт неправомерного доначисления обществу налога на прибыль, то привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ также не является правомерным.
В указанной связи апелляционная коллегия не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта и для удовлетворения апелляционной жалобы.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Вопрос о распределении судебных расходов не разрешается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.
Руководствуясь статьями 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Орловской области от 15.08.2019 по делу № А48-5862/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Орловской области – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья Н.Д. Миронцева
судьи Е.А. Семенюта
Е.В. Малина
