ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
29 ноября 2018 года Дело № А08-7555/2017
город Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2018 года
Полный текст постановления изготовлен 29 ноября 2018 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Донцова П.В.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Мелковой О.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Елана» на решение арбитражного суда Белгородской области от 14.12.2017 по делу № А08-7555/2017 (судья Полухин Р.О.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Елана» (ИНН 3128102690, ОГРН 1143128006339) к управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Белгородской области о признании незаконным решения,
при участии в судебном заседании:
от управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области: Шевцова А.И., представитель по доверенности № 05-13/13 от 04.09.2017 сроком на три года;
от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Белгородской области: Шевцова А.И., представитель по доверенности № 14-20/012764 от 05.10.2017 сроком на 3 года;
от общества с ограниченной ответственностью «Елана» - представители не явились, надлежаще извещено,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Елана» (далее – общество «Елана», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением к управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее – вышестоящий налоговый орган, управление), межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Белгородской области (далее – налоговый орган, инспекция, вместе – налоговые органы) о признании незаконными решения управления от 03.05.2017 № 93, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества «Елана» на решение инспекции, и материалов выездной налоговой проверки.
Решением арбитражного суда Белгородской области от 14.12.2017 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано в полном объеме.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2018 решение суда области отменено в части отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 22 296 000 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 3 263 764 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 8 918 400 руб.
Арбитражный суд Центрального округа постановлением от 17.10.2018 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2018 отменил, направив дело на новое рассмотрение суда апелляционной инстанции.
При этом суд кассационной инстанции, согласившись с выводами апелляционного суда в отношении доначислений по налогу на добавленную стоимость по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью «Галант» (далее- общество «Галант») и по налогу на прибыль организаций по эпизоду внесения в уставный капитал общества «Елана» недвижимого имущества единственным участником общества Котеневым А.Н. и дальнейшей его реализации обществу с ограниченной ответственностью «Машсервис» (далее- общество «Машсервис»), одновременно указал на отсутствие в постановлении апелляционного суда оценки довода налогового органа о формальном характере взаимоотношений налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью «Комплект» (общество «Комплект») применительно к доначислениям, произведенным по налогу на прибыль.
В настоящее судебное заседание не явились представители общества «Елана», извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. В силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – Арбитражный процессуальный кодекс) неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела, в связи с чем, дело было рассмотрено в отсутствие не явившегося участника процесса.
При повторном рассмотрении дела апелляционная коллегия, оценивая обстоятельства дела и представленные сторонами доказательства с учетом указаний суда кассационной инстанции, установила следующее.
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества «Елана» по всем налогам и сборам за период с 26.11.2014 по 30.09.2015, по результатам которой составлен акт от 18.11.2016 № 24.
Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, заместитель начальника инспекции вынес решение от 30.12.2016 № 26 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, за умышленную неуплату, в результате занижения налоговых баз, налога на прибыль - в виде штрафа в сумме 8 918 400 руб., налога на добавленную стоимость – в виде штрафа в сумме 7 322 034 руб.. Также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде штрафа в сумме 36 304 руб. за неуплату налога на имущество; к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, в виде штрафа в сумме 600 руб. за непредставление в установленный срок авансовых расчетов по налогу на имущество.
Также указанным решением обществу было доначислено 22 296 000 руб. налога на прибыль и 3 263 764 руб. пени по налогу на прибыль, 18 305 085 руб. налога на добавленную стоимость и 3 459 814 руб. пени по налогу на добавленную стоимость, 131 519 руб. налога на имущество и 25 799 руб. пени по налогу на имущество.
Не согласившись с решением инспекции от 30.12.2016 № 26, налогоплательщик на основании пункта 2 статьи 101.2, статей 138 и 139 Налогового кодекса обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, ссылаясь на допущенные инспекцией нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Исполняющий обязанности руководителя вышестоящего налогового органа, рассмотрев в присутствии представителя налогоплательщика его апелляционную жалобу, приложенные к ней документы, иные материалы выездной налоговой проверки, вынес решение от 03.05.2017 № 93, которым решение инспекции от 30.12.2016 № 26 было отменено в полном объеме на основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса из-за грубого нарушения существенных условий процедуры рассмотрения акта и материалов налоговой проверки, в результате чего налогоплательщик был лишен возможности представлять свои возражения относительно обстоятельств, выявленных по мероприятиям налогового контроля и принимать участие на всех стадиях его осуществления.
В то же время, отменив решение инспекции, управление своим решением привлекло налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога в результате умышленного занижения налоговой базы по налогу на прибыль – в виде штрафа в сумме 8 918 400 руб., по налогу на добавленную стоимость – в виде штрафа в сумме 7 322 034 руб.; по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 26 304 руб. за неуплату налога на имущества; по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 600 руб. за непредставление в установленный срок расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество.
Также указанным решением управление доначислило обществу «Елана» налог на прибыль в сумме 22 296 000 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 3 263 764 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 18 305 085 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 459 814 руб., налог на имущество в сумме 131 519 руб. и пени по налогу на имущество в сумме 25 799 руб.
Пунктом 3.2 резолютивной части решения обществу предложено уплатить недоимку, пени и штрафы, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Полагая решение от 03.05.2017 № 93 не соответствующим действующему законодательству о налогах и сборах и нарушающим его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, общество «Елана» обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, суд области исходил из соблюдения управлением при вынесении решения требований налогового законодательства с учетом вынесения решения в присутствии представителя налогоплательщика.
По существу заявленных требований суд области указал, что документы, представленные обществом в ходе выездной налоговой проверки, содержат недостоверные и противоречивые сведения и не свидетельствуют об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия, а у участников отраженных в этих документах хозяйственных операций отсутствовали намерения на осуществление реальной хозяйственной деятельности, все их действия были направлены на создание фиктивного документооборота, влекущего получение налогоплательщиком и его контрагентами необоснованной налоговой выгоды.
Апелляционная коллегия не может в полной мере согласиться с данным выводом суда области применительно к налогу на прибыль организаций.
Как следует из решения вышестоящего налогового органа от 03.05.2017 № 93, по результатам выездной налоговой проверки обществу «Елана» было доначислено 22 296 000 руб. налога на прибыль.
Основанием для доначисления указанной суммы налога явился вывод налогового органа о необоснованном уменьшении налогоплательщиком подлежащих налогообложению доходов в целях налогообложения налогом на прибыль за налоговый период 2015 год на сумму расходов 111 480 000 руб., в том числе: 28 000 000 руб. - расходы по договору от 01.03.2015 № 8 на осуществление консультационного обслуживания по маркетинговым, финансовым, налоговым, бухгалтерским и правовым вопросам деятельности (т.4 л.д.130), заключенному с обществом «Комплект»; 83 480 000 руб. – учтенная при реализации рыночная стоимость объекта недвижимости, внесенного в уставной капитал общества его единственным учредителем Котеневым А.Н.
При проведении налоговой проверки обществом был представлен налоговому органу договор от 01.03.2015 № 8 на осуществление консультационного обслуживания по маркетинговым, финансовым, налоговым, бухгалтерским и правовым вопросам деятельности (т.4 л.д.130), заключенный им в качестве заказчика с обществом «Комплект» (исполнитель).
По условиям данного договора исполнитель обязался оказать заказчику следующие услуги: проведение финансово-экономической, бухгалтерской, правовой экспертизы по отдельным вопросам финансово-хозяйственной деятельности заказчика, анализ хозяйственных операций, финансовых схем и договор с выработкой рекомендаций (включая рекомендации по оптимизации налогообложения), разработка проектов документов, касающихся вопросов бухгалтерского учета и отчетности, хозяйственных договоров, иных документов правового характера, участие в арбитражных (судебных) делах, иные аналогичные услуги. В соответствии с пунктом 2.1.1 договора по результатам оказанных услуг исполнителем формируется отчет.
Стоимость услуг, как это предусмотрено разделом 3 договора, на определенный проект зависит от сложности запросов заказчика и определяется по согласованию сторон. Заказчик дополнительно возмещает исполнителю все фактически произведенные и документально подтвержденные накладные расходы, связанные с оказанием консультационных услуг и привлечением специалистов, не входящих в штат исполнителя.
На оплату выполненных работ исполнитель выставляет счета ежеквартально (вне зависимости от степени завершенности работ) не позднее 5 числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг.
По результатам исполнения договора сторонами был подписан акт от 20.03.2015 № 00000022 (т.4 л.д.133), из которого следует, что исполнителем были оказаны консультационные услуги по договору № 8 от 01.03.2015 на общую сумму 28 000 000 руб.
Также при проведении проверки обществом «Елана» были представлены налоговому органу документы, из которых следует, что на основании решения от 12.03.2015 № 2 единственного участника общества Котенева А.Н. в уставный капитал общества был внесен дополнительный вклад в сумме 83 480 000 руб., определенной на основании отчета оценщика от 12.03.2015 № 201, за счет имущества в составе:
- нежилого административного здания площадью 2 308,8 кв.метров, расположенного по адресу Белгородская обл., г. Старый Оскол, ул. Прядченко, 229, стоимостью 77 716 000 руб.;
- земельного участка с разрешенным видом использования «для строительства административного здания», площадью 1 885 кв.метров, расположенного по адресу Белгородская обл., г. Старый Оскол, ст. им. Мичурина, участок № 130, стоимостью 5 764 000 руб.
Указанное недвижимое имущество было передано по акту приема-передачи от 12.03.2015 и оприходовано обществом «Елана» на счете 01 «Основные средства» общей стоимостью 83 480 000 руб., что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01 за март 2015 года и главной книгой.
На основании заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, решением от 20.03.2015 внесены изменения в сведения о юридическом лице, согласно которым уставный капитал общества «Елана» составил 83 490 000 руб.
Как следует из материалов дела, до внесения его в уставный капитал общества «Елана» административное здание с кадастровым номером 31:06:0216029:1555 принадлежало Котеневу А.Н. на праве собственности на основании свидетельства о государственной регистрации права от 06.02.2014. Кадастровая стоимость административного здания по состоянию на 01.01.2015 составляла 20 261 936 руб.
Земельный участок с кадастровым номером 31:06:0216029:84 принадлежал Котеневу А.Н. на праве собственности на основании свидетельства о государственной регистрации права от 18.03.2011. Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2014 составляла 2 257 793 руб.
При этом, как указано в решении управления, документы, подтверждающие затраты на приобретение (строительство) здания, Котеневым А.Н. представлены не были. Последний пояснил, что земельные участки, на которых было построено административное здание, были им приобретены у физических лиц, а документы, подтверждающие расходы по приобретению здания (затраты по строительству), представить невозможно из-за утери в связи с переездом на новое место жительства. Впоследствии свидетель в протоколе допроса от 27.05.2015 № 4006 указал, что строительство здания осуществлялось за счет полученных кредитных средств по договорам кредитной линии, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью «МАСТ БАНК» (далее – общество «МАСТ БАНК»), на суммы 5 000 000 руб. и 15 000 000 руб. со сроком погашения 2016-2017 годы, а также за счет заемных средств от физического лица – Мацусевичус И.П. в сумме 45 000 000 руб., полученной налично.
В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции обществом «Елана» в материалы дела были представлены документы о приобретении Котеневым А.Н. земельных участков в октябре 2010 года согласно свидетельствам о государственной регистрации права от 12.10.2010 31-АВ № 019580 и от 25.10.2010 31-АВ № 020924, объединенных в 2011 году в один земельный участок с кадастровым номером 31:06:0216029:84, право собственности на который Котенева А.Н. подтверждено свидетельством о государственной регистрации права от 18.03.2011 31-АВ № 119909. В октябре 2011 года вид разрешенного использования земельного участка изменен на вид разрешенного использования «для строительства административного здания».
13.07.2012 Котеневым А.Н. от администрации Старооскольского городского округа Белгородской области было получено разрешение на строительство № 31-510-1131-06574-12 со сроком действия до 13.05.2014. В 2013 году земельному участку присвоен адрес Белгородская обл., г. Старый Оскол, ул. Прядченко, 229.
24.10.2014 Котеневу А.Н. администрацией Старооскольского городского округа Белгородской области было выдано разрешение № RU31303000-01859-14 на ввод в эксплуатацию объекта – нежилого административного здания площадью 2 308,80 кв.м. по адресу Белгородская обл., г. Старый Оскол, ул. Прядченко, 229. Право собственности на указанное здание было зарегистрировано за Котеневым А.Н. 11.12.2014 согласно свидетельству о государственной регистрации права 31-АГ № 069629.
Также обществом «Елана» в материалы дела были представлены договоры на выполнение подрядных работ и на оказание иных услуг, связанных со строительством административного здания по адресу Белгородская обл., г. Старый Оскол, ул. Прядченко, 229, а также акты приемки-передачи работ (услуг), сметы, справки о стоимости выполненных работ формы КС-3, свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства.
Переданное в уставной капитал общества «Елана» недвижимое имущество было реализовано им обществу «Машсервис» по договору купли-продажи от 24.03.2015. Стоимость реализованного имущества согласно акту приема-передачи № 0000-000001 составила 130 000 000 руб., в том числе стоимость административного здания 120 000 000 руб., стоимость земельного участка – 10 000 000 руб. Переход права собственности на отчужденное недвижимое имущество зарегистрирован 03.04.2015.
Доходы от реализации недвижимого имущества в бухгалтерском учете общества отражены по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость недвижимого имущества списана с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 в сумме 83 480 000 руб.
Согласно представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль за указанный период в нее включены доходы в сумме 111 694 915 руб.; расходы в сумме 111 505 423 руб. (83 480 000 – остаточная стоимость реализованного имущества, 28 000 000 руб. – расходы по договору с обществом «Комплект», 25 423 руб. прочие расходы, связанные с реализацией); внереализационные расходы в сумме 51 108 руб. Итого налогооблагаемая база исчислена в сумме 138 384 руб. и с нее исчислен налог в сумме 27 677 руб., а с учетом исчисленных ранее авансовых платежей в сумме 33 678 руб. налог исчислен к уменьшению в сумме 6 001 руб.
Управление, признав документально неподтвержденными расходы общества по приобретению реализованного им недвижимого имущества и нереальной операцию по приобретению услуг у общества «Комплект», доначислило обществу 22 296 000 руб. налога на прибыль, определив налогооблагаемую базу в сумме 111 618 384 руб. (111 694 915 руб. – 25 423 руб. – 51 108 руб.) в результате исключения из расходов налогоплательщика, подлежащих учету в целях налогообложения, расходов в суммах 83 480 000 руб. и 28 000 000 руб.
Статьей 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой этой же нормой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 Налогового кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенные, выручка от реализации имущественных прав и внереализационные доходы.
В силу статьи 252 Налогового кодекса главы налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса определено, что при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, в том числе, при реализации амортизируемого имущества (за исключением объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 Кодекса) - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.
Абзацем третьим подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Кодекса определено, что при внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
Из изложенных правовых норм следует, что объектом налогообложения налогом на прибыль является доход, уменьшенный на сумму расходов, связанных с получением этого дохода. Обложение названным налогом собственно дохода организации противоречит экономическому содержанию и сущности налога на прибыль.
Отсутствие у налогоплательщика документов, позволяющих достоверно определить его налоговые обязанности, не является основанием для исчисления налога на прибыль с полученного им дохода как такового, поскольку, в силу положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, в случае непредставления налогоплательщиком в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия у него учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Согласно пункту 1 части 1 статьи 32 Налогового кодекса налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.
Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.05 № 301-О разъяснено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.
Налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой возникновения таких обязанностей, так как иное противоречило бы общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.
В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее- постановление Пленума Высшего Арбитражного суда от 30.07.2013 № 57) разъяснено, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены и доходы и расходы налогоплательщика.
Этим же подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Из изложенного следует, что отсутствие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирующих налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивающих достоверность исчисления подлежащих уплате налогов, равно как и признание имеющихся у налогоплательщика документов ненадлежащими, обуславливает необходимость применения налоговым органом расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.
При этом налоговое законодательство не предусматривает возможности определения расчетным методом отдельных составляющих налоговой базы в целях исчисления налога, так как это противоречит общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.
Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.
Соблюдение указанных требований обеспечивает вменение налогоплательщику налоговых обязанностей в размере, соотносимом с налоговыми обязательствами аналогичных налогоплательщиков.
Из вышеприведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что размер налоговых обязательств, определенных налоговым органом расчетным путем ввиду несоблюдения налогоплательщиком требований законодательства в части надлежащего документального подтверждения хозяйственных операций, хотя и носит вероятностный характер, однако не должен нарушать принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, что обеспечивается возложением на налоговый орган обязанности учитывать данные об аналогичных налогоплательщиках.
В данном случае указанные требования налоговыми органами соблюдены не были. Вопреки требованиям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, управлением в данном случае не был применен расчетный метод определения налоговой базы по налогу на прибыль при выводе об отсутствии у налогоплательщика документов, подтверждающих расходы по приобретению недвижимого имущества.
При этом из буквального толкования нормы абзаца третьего подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Кодекса следует, что, обусловливая возможность признания расходов по приобретению имущества, внесенного физическим лицом, равно как и иностранной организацией, в уставный капитал российской организации, наличием документов, подтверждающих расходы этих лиц на его приобретение (создание), законодатель, тем не менее, устанавливает дополнительный критерий определения таких расходов - не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством соответствующего государства.
В рассматриваемом случае у налогоплательщика имелся отчет об определении рыночной стоимости нежилого здания адрес (местоположение): Белгородская область, г. Старый Оскол, ул. Прядченко, дом 229 и земельного участка, адрес (местоположение): Белгородская область, г. Старый оскол, ул. Прядченко, ст. им Мичурина, участок № 130 по состоянию на 12.03.2015 № 201, выполненный оценщиком общественной организации «Общество защиты прав автомобилистов» Хакнжонковым Д.А., являющимся членом саморегулируемой организации «Межрегиональный союз оценщиков» согласно свидетельству от 22.06.2007 № 269.
Наличие данного документа у налогоплательщика и в материалах рассматриваемого дела не оспаривается налоговым органом.
По данным оценки по состоянию на 12.03.2015 остаточная стоимость нежилого здания составила сумму 77 716 000 руб., земельного участка сумму 5 764 000 руб., а всего – 83 480 000 руб.
Вышестоящий налоговый орган, не признав указанный документ в качестве надлежащего, свою оценку реализованного объекта недвижимости не произвел.
Таким образом, при определении налоговой обязанности общества «Елана» управлением существенно нарушены требования статьи 31 Налогового кодекса, что не обеспечило в рассматриваемом случае соблюдение принципов юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, ввиду чего вменение налогоплательщику налоговой обязанности, определенной в нарушение требований закона, нельзя признать обоснованным применительно к исключению из налогооблагаемой базы налогоплательщика расходов в сумме 83 480 000 руб.
Что касается расходов в сумме 28 000 000 руб., то, как следует из акта выездной налоговой проверки, в ходе проверочных мероприятий налоговыми органами было установлено отсутствие у налогоплательщика отчета по результатам исполнения договора, составление которого предусмотрено условиями договора от 01.03.2015 № 8, отсутствие в акте оказанных услуг от 20.03.2015 № 000000222 расшифровки оказанных услуг, отражение в указанных в договоре реквизитах неверного ИНН общества «Комплект», подписание договора и акта неустановленным лицом, а также неподтверждение фактического перечисления денежных средств в адрес общества «Комплект».
Также по результатам проверочных мероприятий было установлено, что общество «Комплект» не имеет материальных и трудовых ресурсов, не представляет налоговую и бухгалтерскую отчетность с 2012 года, расчетные счета общества «Комплект» закрыты в период 2009-2010 годов, включая расчетный счет, отраженный в договоре от 01.03.2015 в качестве действующего. При этом банк, в котором был открыт этот расчетный счет, ликвидирован, что свидетельствует о невозможности реального исполнения судебного акта арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-165120/16-60-1490 о взыскании с общества «Елана» в пользу общества «Комплект» задолженности по договору в сумме 28 000 000 руб.
Допрошенные в качестве свидетелей Котенев А.Н. – участник общества «Елана» и Орлова Н.И. – руководитель общества «Елана» в проверенный налоговым органом период, не смогли пояснить характер оказанных услуг, факт их документального оформления, а также указали на передачу документов посредством почтовой связи.
Изложенное дало основание налоговым органам сделать вывод о формальном характере взаимоотношений между налогоплательщиком и его контрагентом, нереальности совершенной хозяйственной операции и направленности действий налогоплательщика при совершении данной хозяйственной операции исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с абзацем 3 пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
В пунктах 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 №53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
С учетом того обстоятельства, что акт об оказании услуг по договору от 01.03.2015 № 8 составлен сторонами уже 20.03.2015, при том, что по условиям данного договора расчеты за оказанные услуги должны были производиться сторонами ежеквартально, то есть, предполагалось длительное его исполнение, а также отсутствия в акте от 20.03.2015 № 00000022 сведений о том, какие фактически услуги были оказаны исполнителем заказчику за период с 01.03.2015 по 20.03.2015, и отсутствие в учете общества «Елана» сведений о хозяйственных операциях, при совершении которых были использованы полученные им по договору от 01.03.2015 № 8 услуги, апелляционная коллегия полагает возможным поддержать вывод суда области о формальном характере взаимоотношений между налогоплательщиком и его контрагентом.
Также апелляционным судом принимаются во внимание представленные налоговым органом доказательства фактического неосуществления обществом «Комплект» хозяйственной деятельности в связи с отсутствием у него материальных и трудовых ресурсов, непредставление им налоговой и бухгалтерской отчетности с 2012 года, закрытие имевшихся у общества расчетных счетов в период 2009-2012 годы, в том числе, расчетного счета № 40702810700030000017, посредством которого предполагалось осуществление расчетов налогоплательщика с его контрагентом, еще 11.09.2009, то есть до заключения договора от 01.03.2015 № 8.
Также апелляционной коллегией не принимается в качестве доказательства реальности отраженной в учете налогоплательщика хозяйственной операции ссылка последнего на вступивший в законную силу судебный акт по делу № А40-165120/16-60-1490.
В силу положений части 3 статьи 229 Арбитражного процессуального кодекса решение арбитражного суда по делу, рассмотренному в порядке упрощенного производства, подлежит немедленному исполнению. Указанное решение вступает в законную силу по истечении пятнадцати дней со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба.
С учетом даты принятия судебного акта по делу № А40-165120/16-60-1490 – 26.12.2016 и отсутствия сведений о его обжаловании, названный судебный акт вступил в законную силу до момента принятия оспариваемого решения налогового органа от решения управления от 03.05.2017 № 93. Между тем, сведений о предъявлении к исполнению выданного на его основании 16.02.2017 исполнительного листа налогоплательщиком суду не представлено, несмотря на значительный промежуток времени, прошедший с момента выдачи исполнительного листа как до момента принятия налоговым органом оспариваемого в настоящем деле решения, так и до рассмотрения дела в суде.
Данное обстоятельство расценивается апелляционным судом как дополнительное доказательство согласованной направленности действий участников договора от 01.03.2015 № 8 на получение необоснованной налоговой выгоды в виде налогового вычета по фактически не оказывавшимся и не использовавшимся налогоплательщиком в деятельности, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, услугам.
Таким образом, поскольку сторонами не доказано иное, апелляционная коллегия полагает доказанным право налогоплательщика на учет в целях налогообложения налогом на прибыль расходов в сумме 83 480 000 руб., представляющих собой рыночную стоимость внесенного в уставной капитал общества «Елана» и реализованного им недвижимого имущества и недоказанным право на уменьшение налогооблагаемого дохода на сумму 28 000 000 руб.
С учетом неоспариваемого сторонами размера дохода 111 694 915 руб. и подлежащих учету расходов в сумме 83 480 000 руб. (остаточная стоимость реализованного объекта недвижимого имущества, не опровергнутая налоговым органом), 25 423 руб. (прочие расходы, связанные с реализацией), 51 108 руб. (внереализационные расходы), а всего – 83 556 531 руб., налогооблагаемая база общества «Елана» по налогу на прибыль за 2015 год составит 28 138 384 руб. Подлежащий исчислению налог с данной базы составит 5 627 676 руб., а с учетом исчисленных налогоплательщиком авансовых платежей в сумме 33 678 руб. и начисленной к уменьшению суммы налога 6 001 руб. обоснованно доначисленная сумма налога на прибыль составляет 5 599 999 руб.
Следовательно, решение управления от 03.05.2017 № 93 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 16 696 001 руб., а решение суда области в указанной части подлежит отмене.
Соглашаясь с решением суда области в части, касающейся доначисления решением вышестоящего налогового органа от 03.05.2017 № 93 налога на добавленную стоимость в сумме 18 305 085 руб., апелляционный суд исходит из следующего.
Данная сумма налога, как это установлено налоговыми органами при проведении проверки и не отрицается налогоплательщиком, была заявлена им к налоговому вычету на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса после перечисления обществу «Галант» оплаты в счет предстоящих поставке строительных материалов на основании договора поставки от 17.03.2015 № 57/14, предусматривающего предварительную оплату подлежащих поставке материалов (т.5 л.д.52).
По условиям договора поставка строительных материалов предполагалась партиями по заявкам покупателя, начиная с 01.10.2015 по 31.12.2015, по адресу общества «Елана» - Белгородская обл., г. Старый Оскол, ул. Прядченко, 229.
На оплату строительных материалов обществом «Галант» в адрес общества «Елана» были выставлены счета-фактуры от 19.03.2015 № 4 на сумму 13 900 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 2 120 338,98 руб.; от 20.03.2015 № 5 на сумму 5 790 000 руб., в том числе налог 883 220,34 руб.; от 23.03.2015 № 6 на сумму 30 310 000 руб., в том числе налог 4 623 559,32 руб.; от 25.03.2015 № 7 на сумму 6 990 000 руб., в том числе налог 1 066 271,19 руб.; от 26.03.015 № 8 на сумму 33 010 000 руб., в том числе налог 5 035 423,73 руб.; от 30.03.2015 № 9 на сумму 20 000 000 руб., в том числе налог 3 050 847,46 руб.; от 31.03.2015 № 10 на сумму 10 000 000 руб., в том числе налог 1 525 423,73 руб., а всего на сумму 120 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 18 305 084,75 руб.
Указанные счета-фактуры были включены обществом «Елана» в книгу покупок за 1 квартал 2015 года. Оплата в счет предстоящих поставок строительных материалов была отражена обществом на счете 60.02 «Расчеты по авансам выданным».
При этом фактически поставок строительных материалов по данному договору обществом «Галант» в адрес общества «Елана» не осуществлялось ни в проверенном налоговыми органами периоде, ни в более поздние периоды, что не оспаривается им.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на сумму налога, предъявленную ему продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этих товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.
Согласно пункту 9 статьи 172 Налогового кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
При этом законодатель, предоставивший налогоплательщикам право на получение указанного вычета из бюджета, исходил из того, что соответствующие хозяйственные операции должны носить реальный характер и быть направлены на осуществление операций, являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Из правовой позиции, сформулированной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53, следует, что в случае, если налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), о чем налоговым органом предоставлены убедительные доказательства, получение налогоплательщиком соответствующего налогового вычета может быть признано необоснованной налоговой выгодой.
Установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 №53).
Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Из пояснений допрошенного налоговыми органами в качестве свидетеля директора общества «Елана» Котенева А.Н., отраженных в протоколе допроса от 12.11.2015 № 2758 (т.3 л.д.106), следует, что на момент заключения договора от 17.03.015 № 57/14 строительные материалы обществу «Елана» нужны не были, они приобретались для возможного использования их в будущем для строительства нового торгового центра напротив микрорайона «Северный».
При этом, как установлено налоговым органом при проведении проверки и подтверждено при рассмотрении настоящего дела, имевшийся у общества земельный участок с разрешенным видом использования «для строительства административного здания», площадью 1 885 кв.метров, расположенный по адресу Белгородская обл., г. Старый Оскол, ст. им. Мичурина, приобретенный обществом в качестве вклада в уставный капитал его единственного участника Котенева А.Н. по акту приема-передачи от 12.03.2015, был отчужден им обществу «Машсервис» по договору купли-продажи от 24.03.2015, то есть практически через неделю после заключения договора на приобретение строительных материалов.
Никаких иных земельных участков для строительства нового торгового центра обществом не приобреталось, при том что срок поставки строительных материалов дополнительными соглашениями от 24.12.2015 № 1 и от 30.08.2016 № 2 был продлен до 30.01.2017, а 11.11.2016 общество «Галант» прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к обществу с ограниченной ответственностью «Технологии и системы «Барг» (далее- общество«Технологии и системы «Барг») при отсутствии доказательств передачи правопреемнику задолженности по договору поставки от 17.03.015 № 57/14.
Также и по указанному в спецификации к договору поставки от 17.03.2015 № 57/14 адресу поставки - Белгородская обл., г. Старый Оскол, ул. Прядченко, 229 общество «Елана» не могло использовать оплаченные предварительно строительные материалы, так как объект недвижимости, находящийся по указанному адресу, также был отчужден им обществу «Машсервис» по договору купли-продажи от 24.03.2015.
Таким образом, обществом не представлено доказательств реальности заключенного им договора поставки строительных материалов от 17.03.2015 № 57/14.
Возможность поставки спорных строительных материалов, с учетом прекращения деятельности общества «Галант» и отсутствия доказательств перехода обязательств по поставке строительных материалов, обществу «Технологии и системы «Барг», не представляется суду апелляционной инстанции реальной.
Действий по истребованию кредиторской задолженности налогоплательщиком не предпринималось.
Налоговым органом при проведении мероприятий встречного налогового контроля установлено, что в результате перечисления обществом «Галант» полученных им от общества «Елана» денежных средств в сумме 130 000 000 руб. контрагентам второго и третьего звена часть денежных средств в сумме 52 636 239 руб. была возвращена в октябре-ноябре 2015 года учредителю общества «Елана» Котенову А.Н. как возврат денежных средств из уставного капитала, что не опровергнуто налогоплательщиком.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает, что налоговым органом представлены надлежащие и достаточные доказательства отсутствия у налогоплательщика деловой цели в заключении договора поставки строительных материалов с условием о предварительной их оплате, в связи с чем у него не возникло права на налоговый вычет в сумме 18 305 084,75 руб., заявленной к вычету в 1 квартале 2015 года.
В указанной связи доначисление налогоплательщику данной суммы налога по результатам выездной налоговой проверки является обоснованным.
Оценивая обоснованность доначисления решением управления от 03.05.2017 № 93 по налогу на имущество организаций, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Таким образом, критерием для отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Приказом Министерства финансов России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее - приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н) установлено, что для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении предназначен счет 01 «Основные средства».
Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01.
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
Исходя из пункта 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации, которая согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее - Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ) является единственным доказательством существования зарегистрированного права. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 223 Гражданского кодекса). Согласно статье 213 Гражданского кодекса коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.
В пункте 12 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.04.2010 № 10/22 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» (далее – постановление Пленумов Верховного и Высшего Арбитражного Судов от 29.04.2010 № 10/22) разъяснено, что при внесении недвижимого имущества в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал юридического лица право собственности на недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации права за таким юридическим лицом в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним на основании пункта 2 статьи 223 и статьи 131 Гражданского кодекса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ.
С учетом изложенного, в случае приобретения недвижимого имущества, в том числе, при передаче его в качестве вклада в уставной капитал от участника юридического лица, основанием для принятия организацией - получателем этого имущества в состав основных средств является наличие зарегистрированного права собственности на данный объект при одновременном выполнении условий, определенных ПБУ 6/01, на что указано, в частности, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.03.2011 № 16400/10.
Пунктом 29 ПБУ 6/01 установлено, что в случае выбытия объекта или утраты им способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, объект основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета.
При этом из пункта 76 Методических указаний по учету основных средств следует, что выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия всех условий принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Из изложенного следует, что объект основных средств учитывается на балансе организации до тех пор, пока он продолжает соответствовать хотя бы одному из предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01 условий для принятия его к учету, и подлежит списанию с учета в момент прекращения действия всех предусмотренных названной нормой условий.
В соответствии с пунктами 1, 2 и 3 статьи 386 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны по истечение каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.
Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.
Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно пункту 1 статьи 383 Налогового кодекса налог и авансовые платежи по налогу полежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектом Российской Федерации.
Статьей 3 Закона Белгородской области от 27.11.2003 № 104 «О налоге на имущество организаций» установлено, что налог на имущество уплачивается по истечении налогового периода, но не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период. В течение налогового периода уплачиваются авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода в срок не позднее 5 дней после подачи расчета по авансовым платежам за отчетный период. По итогам налогового периода суммы авансовых платежей, уплаченные в течение налогового периода, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Как следует из материалов дела, 12.03.2015 в уставный капитал общества «Елана» было внесено недвижимое имущество – административное здание площадью 2 308,8 кв.м, расположенное по адресу Белгородская обл., г. Старый Оскол, ул. Прядченко, 229, стоимостью 77 716 000 руб., определенной на основании отчета оценщика от 12.03.2015 № 201. Право на указанное недвижимое имущество зарегистрировано за обществом «Елана» 24.03.2015.
Указанное нежилое здание было принято к бухгалтерскому учета по счету 01 «Основные средства» и выбыло из состава основных средств в связи с продажей его обществу «Машсервис» 03.04.2015.
Таким образом, учитывая, что право собственности на приобретенное недвижимое имущество возникло у налогоплательщика в 1 квартале 2015 года и прекратилось во втором квартале, налоговым органом был сделан обоснованный вывод о наличии у него обязанности по исчислению и уплате налога на имущество с учетом даты выбытия имущества в сумме 131 519 руб.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 16 696 001 руб., у инспекции также отсутствовали и основания для доначисления пени по указанному налогу в сумме 2 444 077 руб.
В то же время, при наличии оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18 305 085 руб., налога на прибыль в сумме 5 599 999 руб., у налогового органа также имелись основания и для начисления пеней за несвоевременную уплату указанных налогов в суммах 3 459 814 руб. и 819 746,82 руб. соответственно.
Представленный налоговым органом расчет по эпизоду взаимоотношений налогоплательщика с обществом «Комплект», в котором указана сумма пени по данному эпизоду 1 101 567 руб., не принимается судом, поскольку расчет данной суммы в названном документе не произведен.
Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии со статьей 110 Налогового кодекса виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Согласно пункту 2 статьи 110 Налогового кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Согласно пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
При этом пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса предусмотрено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Следовательно, при привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона).
Допущенное налоговое правонарушение подлежит квалификации по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса, если налоговым органом установлены обстоятельства, однозначно свидетельствующие о наличии в действиях лица умысла на неуплату или неполную уплату налогов.
Как следует из содержания решения управления от 03.05.2017 № 93, основанием для вывода об умышленной направленности действий общества на неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций послужили выводы инспекции о создании налогоплательщиком и его контрагентами – обществом «Галант» и обществом «Комплект» формального документооборота в целях уменьшения налогового бремени и получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения налога без намерения осуществлять реальные хозяйственные операции, а также о направленности действий учредителя общества «Елана» Котенева А.Н. на уклонение от налогообложения при передаче объектов недвижимого имущества в уставной капитал общества и дальнейшей его реализации.
Поскольку материалами рассматриваемого дела доказана направленность действий налогоплательщика и его контрагентов на получение необоснованной налоговой выгоды при заключении договора поставки строительных материалов от 17.03.2015 № 57/14 и договора на осуществление консультационного обслуживания по маркетинговым, финансовым, налоговым, бухгалтерским и правовым вопросам деятельности от 01.03.2015 № 8, то у налогового органа имелись основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в виде штрафов за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 7 322 034 руб., за неуплату налога на прибыль в сумме 2 239 999,6 руб.
Также, исходя из доказанности фактов неумышленной неуплаты налога на имущество организаций и непредставления авансовых расчетов по налогу за за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2015 года, налогоплательщик обоснованно привлечен к ответственности за неуплату названного налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 26 304 руб. и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок расчетов по авансовым платежам по налогу в виде штрафа в сумме 600 руб.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает решение арбитражного суда Белгородской области от 14.12.2017 по делу № А08-7555/2017 подлежащим отмене в части отказа в удовлетворении требований общества «Елана» о признании незаконным решения управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 03.05.2017 № 93, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы и материалов выездной налоговой проверки в отношении общества «Елана», в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 16 696 001 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 2 444 077 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 6 678 400,40 руб.
В остальной части решение суда области надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества – без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Вопрос о распределении судебных расходов судом апелляционной инстанции при новом рассмотрении не разрешается с учетом разрешения данного вопроса постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2018, выдачи на основании указанного постановления 04.07.2018 арбитражным судом Белгородской области исполнительного листа и отсутствия в материалах дела доказательств непредъявления указанного исполнительного листа к исполнению.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Елана» удовлетворить частично.
Решение арбитражного суда Белгородской области от 14.12.2017 по делу № А08-7555/2017 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Елана» о признании незаконным решения управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 03.05.2017 № 93, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы и материалов выездной налоговой проверки в отношении общества с ограниченной ответственностью «Елана», в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 16 696 001 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 2 444 077 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 6 678 400,40 руб.
Признать решение управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 03.05.2017 № 93, принятое по результатам рассмотрения апелляционной жалобы и материалов выездной налоговой проверки в отношении общества с ограниченной ответственностью «Елана», незаконным в указанной части.
В остальной части оставить решение арбитражного суда Белгородской области от 14.12.2017 по делу № А08-7555/2017 без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Елана» - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья: Т.Л. Михайлова
судьи П.В. Донцов
М.Б. Осипова
