ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
03 февраля 2021 года Дело № А48-12769/2019
город Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2021 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 03 февраля 2021 года.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.,
судей Малиной Е.В.,
Письменного С.И.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сакварелидзе Н.Г.,
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью «Респект»: Годовиков Б.С., представитель по доверенности от 13.03.2020;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Шолохова О.А., представитель по доверенности от 11.02.2020 № 11, Вокарева С.И. 13.01.2021 № 6, Корнеева В.С., представитель по доверенности от 11.02.2020 № 13;
рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Респект» на решение Арбитражного суда Орловской области от 11.06.2020 по делу № А48-12769/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Респект» (ОГРН 1125740008646, ИНН 5751054249) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) о признании недействительными решений от 15.07.2019 № 2017/2, № 18, № 32, № 2016/2, № 17, № 31,
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью «Респект» (далее - налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решения от 15.07.2019 № 2016/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.07.2019 № 17 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств, от 15.07.2019 № 31 о принятии обеспечительных мер.
Заявление общества с ограниченной ответственностью «Респект» принято к производству с присвоением номера делу А48-12769/2019.
Также общество с ограниченной ответственностью «Респект» обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании незаконными решения от 15.07.2019 № 2017/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.07.2019 № 18 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств, от 15.07.2019 № 32 о принятии обеспечительных мер.
Указанное заявление общества с ограниченной ответственностью «Респект» принято к производству с присвоением номера делу А48- 13063/2019.
Определением Арбитражного суда Орловской области от 16.03.2020 указанные дела № А48-12769/2019 и № А48-13063/2019 объединены в одно производство для дальнейшего совместного рассмотрения в рамках дела А48-12769/2019.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 11.06.2020 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Признаны недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 15.07.2019 № 2017/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 15.07.2019 № 17, № 18 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств, от 15.07.2019 № 31, № 32 о принятии обеспечительных мер.
Признано недействительным решение от 15.07.2019 № 2016/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на упрощенной системе налогообложения в размере 21 250 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на упрощенной системе налогообложения в размере 4 713 руб. 78 коп.; начисления штрафа за уплату налога на упрощенной системе налогообложения в размере 4 250 руб.
В удовлетворении остальной части заявления общества с ограниченной ответственностью «Респект» отказано.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Общество обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в части отменить и принять по делу новый судебный акт.
Так, Общество настаивает на том, что решение Инспекции от 15.07.2019 № 2016/2 не соответствует закону в полном объеме и настаивает на том, что не допустило завышения расходов при исчислении и уплате налога по упрощенной системе налогообложения за 2016 год. В том числе Общество полагает, что правомерно отнесло в состав расходов расходы на приобретение флюорограф малодозированный цифровой ФМЦ «НПО» зав.№ 338, поскольку ранее указанные расходы для целей налогообложения не заявлялись. Ссылки Инспекции на данные бухгалтерской отчетности Общество полагает неправомерными, поскольку на указанную в бухгалтерской отчетности сумму к учету были приняты иные основные средства.
В обоснование доводов апелляционной жалобы ее заявитель указывает, что спорный флюорограф малодозированный цифровой ФМЦ «НПО» зав.№ 338 был приобретен и изготовлен в 2015 году, завершено в пуско-наладке в 2016 году и начал использоваться в предпринимательской деятельности только после наладки.
В связи с принятием к учету в 2016 году основного средства (флюорограф малодозированный цифровой ФМЦ «НПО» зав.№ 338) налогоплательщиком правомерно уменьшена налоговая база по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения именно в 2016 г.
В представленном суду апелляционной инстанции отзыве Инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, указывает на законность и обоснованность судебного акта в обжалуемой части, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта лишь в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Из доводов апелляционной жалобы Общества следует, что решение суда первой инстанции обжалуется в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения от 15.07.2019 № 2016/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Сторонами ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, соответствующих возражений не заявлено, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Орловской области от 11.06.2020 по настоящему делу в обжалуемой части, т.е. в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции от 15.07.2019 № 2016/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой налогоплательщиком части и удовлетворения требований налогоплательщика.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2016 год (номер корректировки - 1).
Итоги проверки отражены в акте от 07.03.2019 № 2016.
По результатам рассмотрения акта и материалов проверки налоговым органом принято решение от 15.07.2019 № 2016/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 58 250 руб. штрафа за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Также указанным решением Обществу предложено уплатить единый налог в сумме 291 250 руб., а также пени в сумме 64 533 руб. 72 коп., начисленные за нарушение срока уплаты указанного налога.
Основанием для доначисления налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, штрафа и пени послужил вывод налогового органа о том, что обществом неправомерно занижена налоговая база по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2016 год по причине необоснованного завышения расходов.
Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 06.09.2019 № 182 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение Инспекции без изменения.
Общество, полагая решение Инспекции незаконным, а свои права и законные интересы нарушенными, обратилось в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.
Отказывая в удовлетворении требований Общества по оспариваемому эпизоду, суд первой инстанциипришел к выводу о том, что налогоплательщик с учетом положений подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ не мог учесть затраты на приобретение флюорографамалодозированного ФМЦ «НП-О» ( далее –флюорограф) в 2016 году, поскольку представленные доказательства подтверждают введение флюорографа в эксплуатацию в 2015 году.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции и полагает необходимым при рассмотрении настоящего спора руководствоваться следующим.
Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
На основании пункта 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на данную систему и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.
Объектом налогообложения применительно к данной системе налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
В соответствии с п.2 ст.346.18 в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
При этом, положениями главы 26.2 НК РФ допускается ситуация, при которой налогоплательщиком, избравший объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов исходя из результатов финансово-хозяйственной деятельности за налоговый период, получен убыток.
В этом случае налогоплательщиком подлежит уплате минимальный налог.
Так, в соответствии с п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.
Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
В силу пункта 1 статьи 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.23 НК РФ по итогам налогового периода организации представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса и соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса, то есть расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 2 статьи 346.16 Кодекса).
При определении объекта налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, в составе расходов учитываются только те, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу по упрощенной системе налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в числе прочего, на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 этой статьи).
Как следует из материалов дела, Обществом осуществляется деятельность в области здравоохранения.
В соответствии с заявлением о переходе на УСН от 10.12.2012 Общество является плательщиком налога на УСН, объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов.
28.03.2017 налогоплательщиком представлена первичная налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2016 год, согласно которой сумма доходов за налоговый период составила 8 635 327 руб., сумма расходов за налоговый период составила 6 309 299 руб., налоговая база – 2 329 028 руб., ставка – 5%, сумма исчисленного налога за налоговый период составила 116 451 руб., сумма исчисленного минимального налога за налоговый период составила 86 353 руб.
21.11.2018 налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (номер корректировки – 1), в соответствии с которой сумма доходов составила 8 635 327 руб., сумма расходов – 7 846 599 руб., налоговая база – 788 728 руб., сумма исчисленного налога – 118 309 руб.
Налоговым органом проведена камеральная проверка указанной уточненной налоговой декларации.
По результатам указанной проверки составлен акт налоговой проверки от 07.03.2019 (л.д.77-80т.1 здесь и далее -дела № А48-12769/2019).
Из указанного акта проверки следует, что поскольку Обществом по требованию Инспекции не представлены объяснения по вопросу увеличения расходной части в проверяемой уточненной налоговой декларации, Инспекцией были направлены запросы в кредитные организации о предоставлении выписок по расчетным счетам Общества.
В ходе анализа представленных выписок по расчетным счетам Инспекция на основании данных о поступлении и списании денежных средств с расчетных счетов Общества, а также учитывая назначение платежей соответствующих операций Инспекция согласилась с заявленными Обществом доходами . Однако размер расходов, по мнению Инспекции, должен составлять 5904 933 руб. В данную сумму Инспекцией включены 445 735 руб. страховых взносов, 188667 руб. НДФЛ с заработной платы, 74634 руб. перечисленного Обществом пособия по уходу за ребенком, 97 885 руб. авансовых платежей по УСН за 2016 год, 5 098 012 руб. оплаты по счету.
В остальной части Инспекция посчитала заявленный в декларации размер расходов необоснованным в сумме 2 730 394 руб., доначислив налог в размере 409 559 руб. по ставке 15%. С учетом ранее исчисленной Обществом суммы налога в размере 118 309 руб. сумма налога к доплате составила 291 250 руб.
Обществом были представлены возражения, по результатам рассмотрения которых Инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 24.04.2019 № 1 ( т.1 л.д.92) . В соответствии с которым Инспекция в том числе направила в адрес налогоплательщика требования о представлении копий первичных документов, подтверждающих сумму расходов , заявленных в уточненной налоговой декларации, книгу учета доходов и расходов за 2016 г., оборотно-сальдовую ведомость по счету 01 за 2016 год.(т.1 л.д.98).
Указанные документы Инспекцией не получены.
Ввиду изложенного по результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 15.07.2019 №2016/2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 58250 руб., доначислении пени в размере 64, 533, 72 руб., доначислении УСН в размере 291250 руб. ( т.1 л.д.115-121).
Основанием для принятия указанного решения явились обстоятельства, указанные в акте проверки и тот факт, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие заявленные расходы, равно как и не представлена книга учета доходов и расходов. Доводы налогоплательщика о наличии у него неучтенных Инспекцией расходов на заработную плату , приобретение мед оборудования были отклонены Инспекцией, как документально не подтвержденные. Расходы в размере 566900 руб., числящиеся в выписках за 2016 год в качестве снятых наличных на заработную плату также во внимание Инспекцией не приняты.
Таким образом, Инспекция фактически определила налоговые обязательства Общества расчетным методом. При этом Инспекция не учитывала ни положений главы 26.2 НК РФ о видах расходов, подлежащих учету в целях определения обязательств налогоплательщика по УСН, ни положений п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ, за исключением того, что применила кассовый метод определения расходов на основании данных о списании денежных средств с расчетного счета.
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налогоплательщиком представлены суду книга учета доходов и расходов за 2016 год, а также первичные документы, подтверждающие расходы налогоплательщика на заработную плату и затраты на приобретение флюрографа в размере 1800 000 рублей.
Суд первой инстанции посчитал незаконными доначисления по спорному решению Инспекции в части, приходящейся на расходы налогоплательщика по заработной плате ( в данной части решение суда первой инстанции не обжалуется), не согласившись однако с правомерность отнесения налогоплательщиком в состав расходов затрат на приобретение флюрографа в размере 1800000 руб.
Так, в ходе рассмотрения дела установлено, что в книге учета доходов и расходов Общества за 2016 год, представленной суду первой инстанции (т.3 л.д.8-24), 26.12.2016 отражены расходы в сумме 1 800 000 руб. - оплата за флюорограф.
Налоговый орган, возражая против указанных расходов указал, что основное средство, приобретенное Обществом у НАО «Научприбор» принято к учету ООО «Респект» в 2014 году, что подтверждается, представленной обществом бухгалтерской отчетностью за 2014, в которой в строке 1150 «Основные средства» отражена сумма в размере 1 800 000 руб. С учетом положения пункта 1 статьи 257 НК РФ о том, что датой начала эксплуатации основного средства считается дата принятия основного средства к учету, налоговый орган посчитал, что налогоплательщик не имеет право поставить в расходы затраты на приобретение флюорографа в размере 1 800 000 руб. в 2016 году.
При этом. Суд первой инстанции, соглашаясь с доводами Инспекции исходил из того, что налогоплательщик не вправе произвольно выбирать налоговый период, в котором для целей налогообложения могут быть отражены понесенные расходы. А поскольку судом установлено, что право на отнесение в состав расходов спорных затрат возникло у налогоплательщика в 2015 году, то отражение указанных расходов в 2016 году не основано на законе.
Сторонами не оспаривается, что Обществом в 2014 году был заключен договор на приобретене флюорографа малодозированного ФМЦ «НП-О» на условиях предоплаты.Оплата производилась Обществом в 2014 и в 2015 годах.
Согласно акту сдачи-приемки пуско-наладочных работ от 11.02.2015 (т.3 л.д.118) сотрудниками НПАО «Научприбор» осуществлены соответствующие работы по пуску-наладке с 05.11.2014 по 12.11.2014. Вместе с тем, в акте указано, что аппарат не был введен в эксплуатацию с 12.11.2014 по вине заказчика из-за несоответствия сети до 09.02.2015, аппарат принят в эксплуатацию 11.02.2015.
Обществом в материалы дела представлен акт № 00000000006 ввода в эксплуатацию флюорографа малодозированного ФМЦ «НП-О» от 27.12.2016. В качестве членов комиссии указаны Курасов Н.В. (сотрудник ООО «Респект») и Еремин А.Л., который сотрудником НПАО «Научприбор» в 2016 году не являлся.
Согласно приказу о вводе в эксплуатацию объекта основных средств от 27.12.2016 флюорограф малодозированный цифровой ФМЦ «НП—О» первоначальной стоимостью 1 800 000 руб. в бухгалтерском учете, 1 800 000 руб. в налоговом учете введен в эксплуатацию, объекту присвоен инвентарный номер 000000001, объект принят к бухгалтерскому чету в составе основных средств.
В отчете по проводкам за 2016 год, карточке счета 01.01 за 2016 год также отражен факт принятия к учету флюорографа 27.12.2016.
Вместе с тем в соответствиис подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ принятие расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде производится с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" ( утв.приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В рассматриваемом случае, спорный флюорограф введен в эксплуатацию в 2015 году и с указанного момента соответствовал вышеприведенным критериям.
То обстоятельство, что налогоплательщиком составлены акт ввода в эксплуатацию и приказ, датированные 2016 годом в рассматриваемом случае не свидетельствует о том, что моментом ввода в эксплуатацию основного средства является 2016 г.
В этой части суд первой инстанции сделал верные выводы, которые соответствуют представленным в материалы дела доказательствам.
Таким образом, право на отражение спорных расходов для целей налогообложения возникло у налогоплательщика в 2015 году.
Однако судом первой инстанции не учтено следующее.
По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
С учетом такого регулирования, судебная практика, в частности, нашедшая отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 № 4894/08, исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса и только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации.
Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.
При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
Приведенный подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса уже высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.
Таким образом, положения абзаца третьего части 1 статьи 54 Налогового кодекса о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.
Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 Кодекса и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 № 3546/12).
Данный подход соотносится с правовой позицией, изложенной в определении Верховного суда Российской Федерации от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911.
Ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, так как имело место неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в целях налогообложения - занижение величины расходов, что не могло не привести к завышению налоговой базы (излишней уплате налога). В свою очередь учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за текущие налоговые периоды объективно свидетельствует об исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения).
С учетом показателей налоговой декларации по УСН за 2015 год. И данных книги учета доходов и расходов за указанный период ( т.5 л.д. 33-53, 67-73) неотражения налогоплательщиком спорных расходов в 2015 году , налогоплательщик имел право отразить такие расходы для целей налогообложения в 2016 году.
Отклоняя ссылки Инспекции на то обстоятельство, что спорные расходы могли были заявлены налогоплательщиком в 2014 году, поскольку оплата за флюорограф осуществлялась в 2014 году, а также на то, что в бухгалтерской отчетности Общества за 2014 год в строке «основные средства» отражена сумма в размере 1800 000 руб, суд апелляционной инстанции исходит из того, что указанные доводы Инспекции основаны на предположениях.
Так, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, которая может быть опровергнута налоговым органом путем представления соответствующих доказательств, с достоверностью подтверждающих доводы налогового органа.
Однако, в рассматриваемом случае налоговым органом таких доказательств не представлено.
Из материалов дела следует, что налогоплательщик настаивал на том, что спорный флюрограф введен в эксплуатацию и принят к учету в 2016 году, представив вышеуказанные доказательства в виде акта ввода в эксплуатацию и приказа, составленных Обществом.
Более того, в обоснования наличия у налогоплательщика иных основных средств, учтенных в 2014 году, налогоплательщиком представлены инвентарная опись основных средств и инвентарные карточки на объекты основных средств, подтверждающих содержание описи. ( т.5 л.д.4-27)Согласно указанным документам по состоянию на конец 2014 года у Общества имелись основные средства в виде аппарата УЗИ в сборке, лечебно-диагностических комплексов, компьютеров на сумму, соответствующую той, которая указана в бухгалтерской отчетности Общества за 2014 год.
Указанные доказательства Инспекцией не опровергнуты, доказательств обратного не представлено.
Возражения Инспекции относительно стоимости отраженных в представленных документах основных средств, а также указание Инспекции на то, что у Общества отсутствовали денежные средства для приобретения основных средств на сумму 1800 000 руб. , суд апелляционной инстанции отклоняет, как бездоказательные и противоречивые. Оспаривая наличие у Общества денежных средств на приобретение основных средств на сумму 1800000 руб. в 2014 году, Инспекция, тем не менее, указывает на то, что Общество приобрело спорный флюорограф и отразило его в расходах и бухгалтерской отчетности в 2014 году.
Апелляционная коллегия также учитывает следующее.
Исходя из сформированных в судебной практике высших судов Российской Федерации, а также Конституционного Суда Российской Федерации, решение налогового органа о доначислении налогоплательщику неуплаченных сумм налога (возложении на налогоплательщика обязанности по доплате сумм налогов) не может быть признано законным, если размер вменяемых к доплате налогоплательщику налогов не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога за соответствующий налоговый период.
Из материалов дела следует, что Обществом в налоговый орган 03.07.2019 была представлена уточненная налоговая декларация (номер корректировки – 2), согласно которой сумма дохода составила 8 523 876 руб., сумма расходов – 8 804 243 руб., убыток составил – 280 367 руб., исчислен минимальный налог в размере 85239 руб. ( т.1 л.д.124-126, т.5 л.д.74-78)
Расходы отражены с учетом расходов на приобретение флюорографа, а также иных расходов, ранее не заявлявшихся в первоначальной и уточненной №1 декларации, что следует из размера расходов, отраженных в первичной и уточненной декларациях.
При этом, акт по результатам проверки указанной уточненной налоговой декларации №2 налоговым органом не составлялся, какое-либо решение не выносилось, нарушений не выявлялось.
Указанное свидетельствует о том, что Инспекция фактически согласилась с тем, что по итогам спорного налогового периода у налогоплательщика имеется убыток, а уплата налога должна осуществляться в минимальном установленном размере.
Ввиду изложенного, оснований полагать, что спорные доначисления по решению Инспекции 2016/2 соответствуют действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, у суда апелляционной инстанции не имеется.
При этом указанная уточненная декларация № 2 была представлена налогоплательщиком 03.07.2019,то есть после проведения налоговой проверки, составления и направления в адрес Общества налоговым органом актов налоговой проверки, однако до принятия Инспекцией решения, что могло быть расценено Инспекцией в качестве возражений налогоплательщика относительно выявленных нарушений.
Так, при представлении уточненной налоговой декларации после окончания налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение проверки в части уточненных данных («Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016, определение ВС РФ по делу № 310-КГ16-5041).
Поскольку уточненная декларация (номер корректировки – 2) была представлена до принятия решения Инспекцией, то налоговый орган имел возможности принять во внимание сведения о налоговых обязательствах, указанные в уточненной налоговой декларации и осуществить необходимые контрольные мероприятия.
Судом апелляционной инстанции учтено, что в ходе спорной камеральной проверки Инспекцией осуществлялись дополнительные мероприятия налогового контроля, которые по большей части касались проверки доводов налогоплательщика о направлении в адрес Инспекции запрошенных ею документов, а не установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика и использованием широкого круга полномочий, представленных Инспекции законом, а также с учетом значительных объемов информации относительно деятельности налогоплательщиков, имеющихся у Инспекции.
Тот факт, что налогоплательщиком фактически не были представлены книга учета доходов и расходов и первичные документы за 2016 год, не освобождало Инспекцию от обязанности определить налоговые обязательства налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ, что Инспекцией не осуществлялось.
Также Инспекция имела объективную возможность продолжить осуществление мероприятий налогового контроля после представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации № 2 либо назначить выездную налоговую проверку налогоплательщика с целью установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика за спорный период.
Однако Инспекция ограничилась изучением данных расчетного счета налогоплательщика, избрав для этого ограниченные возможности такого мероприятия налогового контроля, как камеральная налоговая проверка ( п.7 ст.88 НК РФ), что, в свою очередь привело к тому, что вмененные налогоплательщику к доплате суммы налога, как установлено судом и следует из представленной уточненной налоговой декларации № 2 налогоплательщика, не соответствуют действительной налоговой обязанности налогоплательщика.
Обратного Инспекцией не доказано.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для вывода о законности решения Инспекции № 2016/2 в части, оспариваемой в порядке апелляционного производства, а именно: в части доначисления Общества налога на упрощенной системе налогообложения в размере 270 000 руб.
В соответствии со статьей 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога по УСН в сумме 270 000 руб., у налогового органа также отсутствовали основания и для начисления соответствующих пеней по указанному налогу в сумме 59 819 руб. 94 коп.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Поскольку материалами дела не установлен факт занижения подлежащего уплате в бюджет налога, то привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 54 000 руб. также не может быть признано обоснованным.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Респект» следует удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 11.06.2020 по делу № А48-12769/2019 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Респект» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 15.07.2019 № 2016/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на упрощенной системе налогообложения в размере 270 000 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на упрощенной системе налогообложения в размере 59 819 руб. 94 коп., начисления штрафа за неуплату налога на упрощенной системе налогообложения в размере 54 000 руб., признав недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 15.07.2019 № 2016/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышеуказанной части.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части (пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ).
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орлу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Респект»».
Учитывая результат рассмотрения жалобы, и в соответствии со статьей 104 АПК РФ, статьей 333.40 НК РФ государственная пошлина в сумме 1 500 руб. подлежит взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу в пользу общества с ограниченной ответственностью «Респект».
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 АПК РФ, влекущих отмену судебного акта в любом случае.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Респект» удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 11.06.2020 по делу № А48-12769/2019 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Респект» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 15.07.2019 № 2016/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на упрощенной системе налогообложения в размере 270 000 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на упрощенной системе налогообложения в размере 59 819 руб. 94 коп., начисления штрафа за неуплату налога на упрощенной системе налогообложения в размере 54 000 руб.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 15.07.2019 № 2016/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышеуказанной части.
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орлу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Респект».
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Респект» (ОГРН 1125740008646, ИНН 5751054249) 1 500 руб. расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячныйсрок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья М.Б. Осипова
Судьи Е.В. Малина
С.И. Письменный
