ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
25 декабря 2007 г. дело №А08-10126/06-20
город Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2007 г.
В полном объеме постановление изготовлено 25 декабря 2007 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,
судей - Скрынникова В.А.,
Миронцевой Н.Д.
при ведении протокола судебного заседания Башкатовой Л.О.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Белгородской области и открытого акционерного общества «Архангельская Нива» на решение арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2007 г. (судья Хлебников А.Д.),
принятое по заявлению открытого акционерного общества «Архангельская Нива» к инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Белгородской области о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от налогоплательщика: Бондаренко А.А., представителя по доверенности б/н от 10.11.2005 г.,
от налогового органа: Летягиной Л.П., ведущего специалиста-эксперта по доверенности № 3127-04/08/00389 от 12.01.2007 г.,
УСТАНОВИЛ:
Закрытое акционерное общество «Архангельская нива» (далее – акционерное общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Белгородской области (далее – инспекция, налоговый орган) № 451 от 07.12.2006 г. «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления:
-52 руб. налога на доходы физических лиц, 24616 руб. пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц, 10 руб. штрафа за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц на основании пункта 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации;
-47532 руб. налога на добавленную стоимость, 2489 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 96596 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации;
-88642 руб. налога на прибыль, 22748 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 16775 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации;
-15840 руб. пени за несвоевременную уплату единого социального налога;
-250 руб. транспортного налога;
-15000 руб. штрафа за нарушение правил учета доходов и расходов на основании пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.
Решением арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2007 г. требования налогоплательщика удовлетворены частично, решение инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Белгородской области № 451 от 07.12.2006 г. признано недействительным в части доначисления:
-15000 руб. штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов или объектов налогообложения;
-14901 руб. пени за несвоевременную уплату единого социального налога;
-52 руб. налога на доходы физических лиц;
-13592 руб. налога на добавленную стоимость, 2489 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 96596 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость;
-38421 руб. налога на прибыль, 10313 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 4635 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении требований, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на него, ссылаясь на неполное выяснение судом первой инстанции фактических обстоятельств дела, неправильную их оценку и неправильное применение норм материального права.
В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается на отсутствие у налогового органа права проверять правильность исчисления и уплаты транспортного налога, единого социального налога, исчисления и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за весь налоговый период 2005 г., налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 г. в связи с тем, что в решении о проведении проверки проверяемый период определен лишь до 30.12.2005 г., в то время как налоговый период по перечисленным налогам заканчивается 31.12.2005 г.
По налогу на добавленную стоимость налогоплательщик считает, что у налогового органа отсутствовало право проверки и принятия во внимание при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за декабрь 2005 г., представленной 12.07.2006 г., так как июль 2006 г. не входил в проверяемый период.
В отношении налога на прибыль налогоплательщик ссылается на неправомерность учета в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения, расходов по уплате земельного налога и платы за пользование водными объектами в размере, пропорциональном размеру выручки от осуществления сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельности, а не в размере фактически понесенных расходов на уплату налогов.
Также налогоплательщик считает, что налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода при исчислении пени за несвоевременную уплату единого социального налога и налога на доходы физических лиц, в связи с тем, что пени начислены по состоянию на 25.04.2006 г.
В отношении единого социального налога налогоплательщик не согласен с начислением пени, поскольку считает, что налоговым периодом по названному налогу является год, а платежи, перечисляемые по итогам квартала, являются авансовыми. Аналогичным образом налогоплательщик считает, что налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год, а перечисление авансовых платежей по этому налогу не предусмотрено, следовательно, пени за несвоевременное перечисление налога могут быть исчислены не ранее, чем с 1 апреля года, следующего за отчетным; в акте выездной налоговой проверки и решении налогового органа, по мнению налогоплательщика, отсутствуют ссылки на документы, доказывающие факт несвоевременного перечисления налога и периода просрочки, что лишило его возможности проверить правильность начисления пени.
Кроме того, налогоплательщик настаивает на том, что, поскольку за проверяемые периоды в установленные налоговым законодательством сроки он представлял налоговому органу налоговые декларации по транспортному налогу, налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, при проведении камеральных проверок которых последним не было установлено нарушений в исчислении названных налогов, в действиях налогоплательщика отсутствует вина, что исключает возможность применения налоговой ответственности по результатам выездной проверки.
По указанным основаниям налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований, касающихся оспаривания доначисления:
-транспортного налога в сумме 250 руб.,
-пени по единому социальному налогу в сумме 939 руб. (в том числе 686 руб., начисленных за период с 15.04.2006 г. по 25.04.2006 г.),
-штрафа в сумме 10 руб. за неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 52 руб.,
-пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 24616 руб.,
-налога на добавленную стоимость в сумме 33940 руб.,
-налога на прибыль в сумме 50221 руб., штрафов за неуплату налога на прибыль в суммах 6793 руб. и 5347 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 12435 руб.,
Помимо изложенного, налогоплательщик ссылается на нарушение порядка принятия решения о применении налоговой ответственности, так как оспариваемое решение, по его мнению, подписано не руководителем налогового органа Монаковой В.П., а иным лицом.
Налоговый орган, в свою очередь, обратился с апелляционной жалобой на решение суда в части признания решения налогового органа недействительным и просит отменить его в указанной части, отказав в удовлетворении требований налогоплательщика.
По мнению налогового органа, у суда не было оснований для признания неправомерным доначисления пени по единому социальному налогу в сумме 14901 руб. в связи с наличием у налогоплательщика переплаты по страховым взносам, уплачиваемым на накопительную часть пенсии, так как налогоплательщик не обращался с заявлением о зачете переплаты.
Также налоговый орган считает необоснованным решение суда в части, касающейся налога на доходы физических лиц в сумме 52 руб., поскольку действующее налоговое законодательство дает право налоговому органу обращать взыскание на средства налогового агента при неудержании им сумм налога, подлежащих удержанию у налогового агента и перечислению в бюджет.
По налогу на добавленную стоимость налоговый орган не согласен с решением суда в части, касающейся признания неправомерным доначисления налога по основаниям невосстановления налога при списании похищенного имущества в феврале 2004 г. в сумме 2972 руб., соответствующих пеней в сумме 493 руб. 07 коп. и штрафа в сумме 594 руб., а также в части доначисления налога по безвозмездной реализации товара в декабре 2004 г. - в сумме 2822 руб., соответствующей пени в сумме 89 руб. 90 коп. и штрафа в сумме 564 руб., в декабре 2005 г. – в сумме 2891 руб., так как в первом случае имущество не может быть использовано для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а во втором налогоплательщик воспользовался правом на получение налогового вычета по реализованному безвозмездно товару в последующих налоговых периодах.
В части, касающейся налога на прибыль, налоговый орган считает, что судом области неправильно применены нормы подпунктов 13 и 20 статьи 250, подпункта 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса, согласно которым расходы по реализации имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяются в размере суммы налога, исчисленной с полученного от реализации имущества, а не в размере его остаточной стоимости, в связи с чем неправомерно признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 11607 руб., за 2004 г. в сумме 15248 руб.
Кроме того, налоговый орган считает, что им обоснованно применена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов, предусмотренная пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 15000 руб., поскольку у налогоплательщика при проведении проверки частично отсутствовали документы бухгалтерского учета за 2003 г.
Учитывая, что налоговым органом и налогоплательщиком решение суда первой инстанции обжалуется лишь в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность обжалуемого судебного акта только в обжалуемой части в соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции следует изменить.
Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Белгородской области была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества «Архангельская Нива» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки № 451 от 03.11.2006 г. и принято решение № 451 от 07.12.2005 г. «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому акционерное общество привлечено к налоговой ответственности:
-по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафов за неполную уплату налога на прибыль в сумме 16775 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 96596 руб.,
-по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа на неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 10 руб.,
-по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль, в виде взыскания штрафа в сумме 15000 руб.,
а также ему предложено уплатить в бюджет:
-52 руб. налога на доходы физических лиц, 52022 руб. налога на добавленную стоимость, 250 руб. транспортного налога, 88642 руб. налога на прибыль,
-15840 руб. пени за несвоевременную уплату единого социального налога, 2489 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 22748 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 24616 руб. пени за неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц.
Основаниями для доначисления указанных сумм налогов, пеней и санкций явились следующие обстоятельства:
-занижение налоговой базы по транспортному налогу при исчислении его с транспортного средства КАМАЗ 5320;
-несвоевременное перечисление в бюджет сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, заявленных к вычету по единому социальному налогу;
-неудержание и неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц вследствие необоснованного предоставления налогового вычета лицу, чей доход превысил 20000 руб. за год; несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога;
-невосстановление к уплате в бюджет предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость по похищенным материальным ценностям; неисчисление налога при безвозмездной реализации товаров в качестве подарков; неуплата налога при подаче уточненных налоговых деклараций с суммами налога, исчисленными к доплате в бюджет;
-невключение во внереализационные доходы стоимости остатка металлолома, полученного в связи с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств; завышение расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, вследствие включения в них остаточной стоимости оприходованного металлолома; уменьшение доходов, полученных от осуществления несельскохозяйственной деятельности, на сумму расходов по исчислению и уплате в бюджет земельного налога и налога за пользование водными объектами без учета соотношения дохода, полученного от сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельности; неуплата налога при подаче уточненных налоговых деклараций с суммами налога, исчисленными к доплате в бюджет.
В соответствии со статьями 82, 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые проверки являются способом осуществления налоговыми органами налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции.
Статьей 87 Налогового кодекса установлено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
В силу статьи 89 Налогового кодекса выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по одному или нескольким налогам.
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
Таким образом, Налоговый кодекс содержит ряд ограничений, направленных на устранение угрозы произвола со стороны налогового органа в отношении прав и интересов налогоплательщиков при проведении выездной налоговой проверки, которые налоговый орган обязан соблюдать.
В то же время, Налоговый кодекс в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г., не содержал норм, регламентирующих порядок принятия и содержание решения о проведении налоговой проверки.
Такой порядок устанавливался приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 08.10.1999 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» (зарегистрирован Минюстом России 15.11.1999 г. за номером 1978).
В соответствии с пунктом 1 названного нормативного акта решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика - организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер налогоплательщика; период финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина.
Системное толкование указанных норм позволяет сделать вывод, что налоговое законодательство, прямо не указывая на необходимость определения проверяемого периода, который может быть подвергнут выездной налоговой проверке, связывает его, тем не менее, с понятием налогового периода, определяемого статьей 55 Налогового кодекса как календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, и с понятием отчетного года, под которым статьей 14 Федерального закона от 01.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» понимается календарный год с 1 января по 31 декабря включительно или период времени с момента государственной регистрации организации по 31 декабря соответствующего года (для вновь созданных организаций).
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что наличие в решении о проведении проверки даты окончания проверяемого периода 30.12.2005 г. является технической ошибкой, не лишающей возможности налоговый орган проводить налоговую проверку в целом за 2005 г. и за декабрь 2005 г. (по налогу на добавленную стоимость), и не влекущей недействительности решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки. Ограничения, установленные статьями 87 и 89 Налогового кодекса, касающиеся предельной продолжительности проверяемого периода и повторности проведения проверок, налоговым органом не нарушены.
Следовательно, ссылка налогоплательщика на необоснованность доначисления ему налогов по тому основанию, что налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода, не может быть принята судом апелляционной инстанции во внимание как не основанная на нормах налогового законодательства.
Также суд апелляционной инстанции считает необоснованной ссылку налогоплательщика на представление им налоговому органу налоговых деклараций по установленным срокам и на отсутствие у последнего замечаний при проведении камеральных проверок этих деклараций.
Согласно статье 88 Налогового кодекса камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В силу статьи 89 Налогового кодекса выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика в отношении одного или нескольких налогов на основании всех имеющихся у налогоплательщика документов, касающихся предмета проверки.
Таким образом, предмет и цели камеральной и выездной налоговой проверок являются разными.
Налогоплательщиком не доказано, что выявленные налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки нарушения ранее были установлены им при проведении камеральных проверок, в связи с чем истек срок взыскания налоговых санкций, установленный статьей 115 Налогового кодекса. Сам факт проведения камеральных проверок не исключает вины налогоплательщика в совершении нарушений, выявленных при проведении выездной проверки и возможности применения налоговой ответственности за эти нарушения.
В силу статьи 357 Налогового кодекса лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения статьей 358 Кодекса, являются плательщиками транспортного налога. Транспортный налог исчисляется с налоговой базы, определяемой статьей 359 Кодекса как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах по ставкам, устанавливаемым законами субъектов Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что транспортный налог за 2005 г. доначислен налогоплательщику в сумме 250 руб. в связи с неправильным исчислением его по транспортному средству КАМАЗ 5320: при мощности транспортного средства 220 лошадиных сил, налоговой ставке 60 руб. за лошадиную силу и понижающем коэффициенте 0.4167, налог исчислен акционерным обществом в сумме 5250 руб. вместо суммы 5500 руб. Указанное обстоятельство налогоплательщиком по существу не оспаривается, в связи с чем налоговым органом правомерно произведено доначисление налога в сумме 250 руб., а судом области правомерно отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным в указанной части.
Согласно статье 235 Налогового кодекса лица, производящие выплаты физическим лицам, являются плательщиками единого социального налога. Объектом налогообложения единым социальным налогом, в силу статьи 236 Налогового кодекса, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц.
Статьей 243 Налогового кодекса установлено, что сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Согласно пункту 3 статьи 243 Налогового кодекса в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
Подпунктом 3 пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса предусмотрено, что по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
Согласно подпункта 4 пункта 3 статьи 243 Кодекса в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло такое занижение.
Из приведенных норм закона следует, что налогоплательщик в течение отчетного периода при исчислении авансовых платежей по итогам каждого календарного месяца вправе осуществлять вычет сумм начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, а по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан определить разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период и уплатить эту разницу до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Неисполнение указанной обязанности влечет возникновение недоимки по уплате налога.
В силу статьи 75 Налогового кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Налогового кодекса).
Как правильно установил суд первой инстанции, в течение проверяемого периода налогоплательщик правомерно применял налоговые вычеты по единому социальному налогу в размере исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, однако, фактически уплату страховых взносов, в размере которых заявлялись вычеты, производил с нарушением срока, установленного подпунктом 4 пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса, что привело к несвоевременной уплате в бюджет налога.
Из акта выездной налоговой проверки следует, что задолженность по уплате в бюджет единого социального налога погашена налогоплательщиком 25.04.2006 г.
Следовательно, судом сделан правильный вывод о наличии у налогового органа оснований для начисления пени за несвоевременную уплату налога и произведен расчет пени исходя из фактической уплаты налогоплательщиком страховых взносов, в том числе с учетом переплаты страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, по день фактического погашения задолженности.
Ссылка налогоплательщика на превышение налоговым органом проверяемого периода не может быть принята судом апелляционной инстанции во внимание, так как в рассматриваемой ситуации имеет место не выход за пределы проверяемого периода, а начисление пени по момент фактического погашения задолженности. Нормы статьи 101 Налогового кодекса, регламентирующей порядок принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, не запрещают налоговому органу начислять пени за несвоевременную уплату налога по момент принятия решения с учетом фактической уплаты налога.
Одновременно судом апелляционной инстанции не принимается довод налогового органа о невозможности учета при начислении пени за несвоевременную уплату единого социального налога сумм излишне уплаченных страховых взносов на накопительную часть пенсии, так как статья 243 Налогового кодекса, определяя вычет по единому социальному налогу как фактически уплаченную сумму страхового взноса за тот же период, не разделяет страховые взносы на страховую и накопительную часть.
Решение суда области в части, касающейся пени по единому социальному налогу, является законным и обоснованным и не подлежит отмене.
Также суд апелляционной инстанции считает обжалуемое решение обоснованным в части, касающейся налога на доходы физических лиц.
Согласно статье 207 Налогового кодекса плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Статьей 209 Кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) за пределами Российской Федерации. В силу статьи 210 Кодекса налоговая база по налогу определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Налогового кодекса.
Статьей 218 Кодекса установлено право налогоплательщиков на получение стандартных налоговых вычетов, в том числе, согласно подпункту 3 пункта 1 названной статьи, налогоплательщики, чей доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 20000 руб., имеют право на ежемесячный налоговый вычет в размере 400 руб.
Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса налоговые агенты, т.е. лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) удержанные суммы налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
Статьей 226 Налогового кодекса установлено, что налоговые агенты обязаны перечислить начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо на счета третьих лиц по его поручению. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
Следовательно, до момента исчисления и удержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается не исполненной. Одновременно неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению удержанной суммы налога в бюджет в срок, установленный пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса, влечет возникновение последствий, предусмотренных статьей 75 Налогового кодекса – начисление пени за несвоевременную уплату налога, и статьей 123 Налогового кодекса – применение ответственности за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.
Из акта выездной налоговой проверки следует, что в июне 2005 г. акционерным обществом предоставлен стандартный налоговый вычет физическому лицу Богданову в сумме 400 руб., чей доход к указанному моменту превысил 2000 руб. Данное обстоятельство повлекло неудержание и неперечисление в бюджет налога в сумме 52 руб., что, в свою очередь, является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности, установленной статьей 123 Налогового кодекса.
Учитывая, что факт неудержания налога в сумме 52 руб. акционерным обществом не оспаривается, суд апелляционной инстанции считает обоснованным привлечение его к налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента в виде взыскания штрафа в сумме 10 руб. (20% от неудержанной суммы налога). В то же время, оснований для возложения на общество обязанности по перечислению в бюджет неудержанной суммы налога у налогового органа не имелось, так как это противоречит пункту 9 статьи 226 Налогового кодекса.
Кроме того, актом налоговой проверки зафиксирован факт несвоевременного перечисления акционерным обществом в бюджет удержанных сумм налога. По состоянию на 31.12.2005 г. у общества имелась задолженность по перечислению удержанного налога в бюджет в сумме 66459 руб., погашенная им платежными поручениями № 22 от 25.04.2006 г. на сумму 49708 руб. 92 коп. и № 35 от 04.05.2006 г. на сумму 373174 руб.
Несвоевременное перечисление удержанного налога в бюджет является основанием для начисления пени в порядке, предусмотренном статьей 75 Налогового кодекса, до момента фактического перечисления налога.
Поскольку, перечисляя в бюджет сумму удержанного, но не перечисленного своевременно налога, акционерное общество фактически признало наличие задолженности, суд апелляционной инстанции считает обоснованным начисление пени за несвоевременное перечисление удержанного налога в бюджет.
Ссылка акционерного общества на необоснованность начисления пени в связи с отсутствием в акте проверки и решении сведений о размере задолженности, на которую начислены пени, и периоде просрочки, не принимается судом апелляционной инстанции во внимание, так как в материалах дела имеется приложение № 8 к акту проверки с указанными данными. Документов, опровергающих представленный налоговым органом расчет пени, акционерным обществом не представлено.
Также не может быть принят во внимание довод о наступлении просрочки в исполнении обязанности налогового агента по перечислению удержанного налога в бюджет не ранее 1 апреля года, следующего за годом удержания, так как он основан на ошибочном толковании норм права.
Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 г. в сумме 33940 руб. явился установленный налоговым органом факт несоответствия суммы налога, заявленной к вычету в сданной налоговому органу 12.07.2006 г. уточненной налоговой декларации и суммы налога, включенной за тот же период в книгу покупок, а именно: в уточненной налоговой декларации вычеты отражены в сумме 320640 руб., в книге покупок – в сумме 286700 руб., т.е. на 33940 руб. меньше. Причина расхождения, как установлено налоговым органом, заключается в том, что в уточненной налоговой декларации от 12.07.2006 г. налогоплательщиком не учтена произведенная в книге покупок сторнировочная запись в связи с возвратом поставщику – обществу «Оскольская земля» товаров по счетам-фактурам № 00003780 от 18.05.2005 г. № 00004364 от 10.06.2005 г., № 00006313 от 09.08.2005 г.
В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 8 Правил).
Следовательно, суммы налоговых вычетов, отраженных в сданной налоговому органу налоговой декларации, должны соответствовать соответствующим сведениям в книге покупок за соответствующий налоговый период.
Имеющимися в материалах дела и дополнительно представленными налогоплательщиком суду апелляционной инстанции документами доказано, что в книге покупок за декабрь 2005 г. налогоплательщиком уменьшена сумма отраженных налоговых вычетов на 33940 руб., однако, в уточненной налоговой декларации указанная корректировка подлежащего вычету налога не учтена, что и явилось причиной излишнего предъявления налога к вычету.
В то же время, при принятии решения по делу судом области не учтено следующее.
В соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется его плательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса, общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса.
Как следует из пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса, в случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога за соответствующий налоговый период образующаяся положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 Кодекса.
Изложенные положения статей 171,172,173 Налогового кодекса позволяют сделать вывод, что действующее законодательство различает понятия «сумма налога, подлежащая уплате в бюджет» и «сумма налоговых вычетов», в связи с чем излишнее предъявление налога к вычету из бюджета может быть квалифицировано как налоговое правонарушение лишь в случае, если это привело к неуплате налога в бюджет, т.е. к недоимке.
Согласно статье 11 Налогового кодекса, недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Из представленных налогоплательщиком документов следует, что за декабрь 2005 г. им представлялись налоговому органу три декларации:
-от 20.01.2006 г., по которой к уплате в бюджет начислен налог в сумме 150942 руб., к вычету - в сумме 275931 руб., всего к возмещению из бюджета - 124989 руб.;
-от 29.03.2006 г., по которой к уплате в бюджет начислен налог в сумме 349389 руб., к вычету – 282542 руб., итого к уплате в бюджет – 66847 руб.;
-от 12.07.2006 г., по которой к уплате в бюджет начислен налог в сумме 349339 руб., к вычету - 320640 руб., итого к уплате в бюджет – 28699 руб.
Учитывая изложенное, излишнее предъявление налогоплательщиком к вычету по уточненной налоговой декларации от 12.07.2006 г. налога в сумме 33940 руб. не повлекло возникновение недоимки в смысле, определяемом статьей 11 Налогового кодекса, поскольку по уточненной декларации, сданной 29.03.2006 г., к уплате в бюджет начислен налог в сумме, перекрывающей эту сумму.
Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогоплательщику к уплате в бюджет налога в сумме 33940 руб., что является основанием для признания решения налогового органа в указанной части недействительным, и для отмены решения суда в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в отношении налога в сумме 33940 руб.
В части, касающейся признания решения налогового органа недействительным по эпизодам, связанным с доначислением налога на добавленную стоимость за февраль 2004 г. в сумме 2972 руб., за декабрь 2004 г. в сумме 2822 руб. и за декабрь 2005 г. в сумме 2891 руб., соответствующих пеней и санкций, суд апелляционной инстанции считает решение суда области законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению.
Основанием для доначисления налога в сумме 2972 руб., пени в сумме 493 руб. 07 коп. и штрафа в сумме 594 руб. явилось невосстановление налогоплательщиком к уплате в бюджет указанной суммы налога, заявленной ранее к налоговому вычету, при списании похищенного имущества в феврале 2004 г.
Как правильно указал суд первой инстанции, случаи, в которых налогоплательщик обязан восстановить ранее предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость, предусмотрены пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса. Указанная норма не обязывает налогоплательщиков восстанавливать возмещенный налог при хищении материальных ценностей, следовательно, у налогового органа не имелось оснований для возложения на налогоплательщика обязанности, не предусмотренной налоговым законодательством.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается в целях главы 21 Налогового кодекса реализацией товаров (работ, услуг), являющееся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Налоговым органом установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что в декабре 2004 г. и декабре 2005 г. им была произведена безвозмездная реализация товаров – новогодних подарков для детей работников акционерного общества без исчисления налога на добавленную стоимость. Сумма заниженного по этой причине налога составила в декабре 2004 г. 2822 руб., в декабре 2005 г. – 2891 руб.
В то же время, как правильно указал суд области, при доначислении налога в указанных суммах налоговым органом не было учтено право налогоплательщика на налоговый вычет в тех же суммах.
В материалах дела имеются счета-фактуры от 30.12.2004 г. № С0010745 на сумму 18499 руб. 20 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 2822 руб. и от 20.12.2005 г. № 00010090 на сумму 18952 руб. 50 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 2891 руб. общества с ограниченной ответственностью «Оскольская земля». Приобретенный по названным счетам-фактурам товар оприходован акционерным обществом по счету 10.6 «Материалы» соответственно в декабре 2004 г. и в декабре 2005 г. Оплата товара также произведена в декабре 2004 г. и декабре 2005 г. путем зачета встречных однородных требований, о чем свидетельствуют уведомления от 31.12.2004 г. и от 31.12.2005 г.
Таким образом, имеющимися у налогоплательщика документами доказано его право на вычет налога именно в налоговых периодах декабрь 2004 г. и декабрь 2005 г., в связи с чем налоговый орган, основываясь на положениях пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса, должен был уменьшить доначисленные по правилам статьи 166 Налогового кодекса суммы налога при безвозмездной реализации товара на налоговые вычеты, предусмотренные статьями 171, 172 Налогового кодекса, в размере сумм налога, уплаченного поставщику товара, принятого к учету и оплаченного в тех же налоговых периодах.
Ссылка налогового органа на использование налогоплательщиком права на указанные налоговые вычеты в более поздние налоговые периоды не может быть принята во внимание судом апелляционной инстанции как противоречащая статье 173 Налогового кодекса. Нарушение налогоплательщиком порядка исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет, в иных налоговых периодах, не может являться основанием для доначисления налога за декабрь 2004 г. и декабрь 2005 г.
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса российские организации являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. Статьей 248 Налогового кодекса к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), и внереализационные доходы.
Статьей 249 Кодекса установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Статья 250 Кодекса (пункт 13) к внереализационным доходам относит доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса).
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 этого Кодекса).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Статьей 253 Кодекса установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Согласно статье 254 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определялась исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Статьей 265 Кодекса в качестве внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, признавались расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Таким образом, в зависимости от вида использования имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, доходы, полученные от его использования, могут быть квалифицированы как доходы от реализации (при реализации имущества) либо как внереализационные доходы. При этом и расходы, связанные с получением дохода, могут быть материальными (расходы, связанные с приобретением имущества) либо внереализационными (расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств).
Законодательством, действовавшим до 01.01.2006 г., не устанавливался порядок определения материальных расходов, связанных с приобретением имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.
С 01.01.2006 г. в статью 254 Налогового кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ включена норма, согласно которой стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, в целях определения расходов, связанных с налогообложением, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.
Как установлено налоговым органом при проведении проверки, в 2003 г. налогоплательщиком в результате ликвидации выводимых из эксплуатации металлоемких основных средств получен металлолом в количестве 200 тонн инвентарной стоимостью 118546 руб., в 2004 г. - в количестве 85.243 тонны инвентарной стоимостью 147233 руб.
Указанный металлолом реализован налогоплательщиком в 2003 г. в количестве 140 тонн, в 2004 г. - в количестве 145.243 тонны.
При этом, в нарушение пункта 13 статьи 250 Кодекса, в 2003 г. налогоплательщиком не включена во внереализационные доходы стоимость нереализованного металлолома 48364 руб. (60 тонн), что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на указанную сумму.
При определении дохода от реализации металлолома в 2003 и 2004 г.г. налогоплательщик уменьшил полученную выручку от реализации на инвентарную стоимость оприходованного металлолома, что, по мнению налогового органа, противоречит статье 254 Кодекса, до 2006 г. не устанавливавшей порядка определения расходов в рассматриваемой ситуации, а с 2006 г. определяющей указанные расходы в размере суммы налога, исчисленной с полученного дохода.
Налоговым органом расходы налогоплательщика, связанные с реализацией металлолома, подлежащие учету в целях налогообложения, определены в суммах 30739 руб. за 2003 г. и 35336 руб. за 2004 г. (24% от стоимости реализованного металлолома.
Исходя из того, что критериями отнесения затрат в расходы, учитываемые в целях налогообложения, является их обоснованность и документальная подтвержденность, а у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие его расходы, связанные с ликвидацией основных средств и получением металлолома, суд апелляционной инстанции считает, что у него отсутствовали основания для уменьшения доходов, полученных от реализации металлолома, на стоимость металлолома, по которой он был оприходован.
Довод суда области о том, что указанные расходы не включены в перечень расходов, не подлежащих учету в целях налогообложения, установленный статьей 270 Налогового кодекса, представляется суду апелляционной инстанции ошибочным, поскольку в указанной норме речь идет о фактически понесенных расходах, не учитываемых в целях налогообложения, в данном же случае налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы, определенные расчетным способом, т.е. фактически не понесенные.
Методика определения расходов, примененная налоговым органом, представляется суду апелляционной инстанции приемлемой, поскольку, придав обратное действие норме, вступившей в действие с 01.01.2006 г., налоговый орган не ухудшил положение налогоплательщика.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает правомерным доначисление налога на прибыль по основанию занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы за 2003 г. в сумме 11607 руб., за 2004 г. в сумме 15248 руб., а решение суда области о признании решения налогового органа недействительным в указанной части подлежащим отмене в связи с неправильным применением норм материального права.
Также обжалуемое решение подлежит изменению в части доначисления налога на прибыль по основанию завышения налогоплательщиком расходов, распределяемых пропорционально доходам, полученным от осуществления сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельности.
Как установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается налогоплательщиком, в проверяемом периоде акционерное общество получало выручку от реализации сельскохозяйственной продукции и от прочей реализации, не связанной с осуществлением сельскохозяйственной деятельности.
В силу статьи 2 Федерального закона № 110-ФЗ от 06.08.2001 г., сохраняющей действие предусмотренной подпунктом 1 пункта 5 статьи 1 Закона Российской Федерации № 2116-1 от 27.12.1991 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» льготы по налогообложению прибыли, полученной предприятиями любых организационно-правовых форм от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в виде освобождения от уплаты налога, до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса, акционерное общество в 2003-2004 г.г. не являлось плательщиком налога на прибыль, полученную от осуществления сельскохозяйственной деятельности, и обязано было исчислять налог с прибыли, полученной от осуществления иной деятельности.
Согласно данным бухгалтерского учета и представленной налоговому органу налоговой декларации за 2003 г., налогоплательщик определил расходы, понесенные при осуществлении несельскохозяйственной деятельности (себестоимость реализованных товаров), в сумме 1753422 руб., в том числе, по утверждению налогоплательщика, в указанные расходы включены расходы по уплате земельного налога в сумме 230511 руб.
По данным налогового органа, себестоимость реализованных товаров, отраженная в бухгалтерском учете акционерного общества, составила 1406408 руб., сумма налогов, подлежащих включению в расходы, связанные с осуществлением несельскохозяйственной деятельности, составляет 19924 руб. Указанная сумма определена исходя из удельного веса дохода, полученного от несельскохозяйственной деятельности, в общей сумме выручки (3.6 %).
В соответствии со статьей 286 Налогового кодекса подлежащий уплате в бюджет налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в порядке, установленном статьей 274 Налогового кодекса.
Налоговая ставка по налогу на прибыль, определяемая пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса, составляет 24%, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2-5 данной статьи.
Согласно пункту 2 статьи 274 Кодекса налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Пунктом 9 статьи 274 Кодекса установлено, что при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, доходы, возникшие от сельскохозяйственной деятельности, уменьшаются на расходы, возникающие при осуществлении этой деятельности, независимо от того, к какой группе расходов они относятся.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда области о том, что расходы по уплате земельного налога и платы за пользование водными объектами, являющиеся прочими расходами в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, должны учитываться в целях исчисления налога на прибыль в размере, пропорциональном размеру дохода, полученного от осуществления несельскохозяйственной деятельности. Налогоплательщиком определенный налоговым органом удельный вес выручки от осуществления несельскохозяйственной деятельности в размере 3.6% не оспаривается.
В то же время, расчет суммы налогов, подлежащих учету в целях налогообложения, определен налоговым органом неверно.
Из акта выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком приказов по учетной политике следует, что учетная политика общества в целях исчисления налога на прибыль определяется по методу начисления.
Согласно статье 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые в целях налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266, 267 Кодекса, дата начисления налогов (сборов) для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.
Из данных бухгалтерского учета общества по счету 91.2 «Прочие доходы и расходы» следует, что в 2003 г. сумма начисленного обществом земельного налога составила 563603 руб., начисленной платы за воду - 120943 руб., всего за 2003 г. начислено налогов в сумме 684546 руб.
Налоговым органом сумма налога, подлежащая учету в целях налогообложения, определена не от начисленной суммы 684546 руб., а от уплаченной суммы 545939 руб., что привело к занижению прочих расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 г. Сумма налогов, подлежащая учету в целях налогообложения, исчисленная от начисленной суммы налогов, составляет 24644 руб. (684546 руб. х 3.6%).
Соответственно, за 2003 г. расходы налогоплательщика, учитываемые в целях налогообложения, составляют 1431052 руб. (1406408 руб. + 24644 руб.). Доход, полученный от реализации товаров (работ, услуг), с учетом внереализационного дохода, доначисленного налоговым органом - 1763114 руб. (1714750 руб. – доход по данным налогоплательщика + 48364 руб. - внереализационнный доход). Налоговая база, с учетом имеющегося у налогоплательщика убытка от прочей реализации в сумме 69621 руб., с которым налоговый орган не спорит, составляет 262441 руб. (1763114 руб. – 1431052 руб. – 69621 руб.); сумма налога, подлежащая исчислению и уплате в бюджет с указанной налоговой базы – 62985 руб.
Всего по результатам проверки подлежит начислению налог в сумме 78233 руб. (62985 руб. за 2003 г. + 15249 руб. за 2004 г.). За неуплату (несвоевременную уплату) указанной суммы налога, с учетом имеющейся у налогоплательщика переплаты, отраженной в решении налогового органа, подлежат начислению штраф в сумме 9346 руб. и пени в сумме 20077 руб. В оставшихся суммах 10409 руб. налога (88642 руб. – 78233 руб.), 2082 руб. штрафа (11428 руб. – 9346 руб.), 2671 руб. пени (22748 руб. – 20077 руб.) решение налогового органа подлежит признанию недействительным, а решение суда области о признании спорного решения недействительным в больших суммах подлежит в этой части изменению.
В части применения штрафа в сумме 5347 руб. за неуплату налога в 2004 г. при представлении налоговому органу уточненных деклараций по налогу на прибыль суд апелляционной инстанции считает решение суда области верным.
Из материалов дела следует, что 22.08.2005 г. и 28.12.2005 г. акционерным обществом были представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2004 г., на основании которых к доплате в бюджет было начислено 24508 руб. и 16691 руб. При этом, уплата доначисленных сумм налога при представлении уточненных деклараций произведена не была, что дало налоговому органу основания для применения при выездной налоговой проверке ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса.
В силу пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщики должны самостоятельно исполнять обязанность по уплате налогов, по которым согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации.
Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. №5 разъяснено, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Согласно пункту 4 статьи 81 Налогового кодекса налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 этой статьи, либо о назначении выездной проверки, и при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
В соответствии со статьей 285 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
Следовательно, для освобождения от ответственности за неуплату налога налогоплательщик должен был иметь переплату по налогу на начало налогового периода 2004 г., т.е. на 01.01.2004 г. Указанная переплата должна была сохраняться до момента представления уточненных деклараций и быть достаточной для погашения доначисленной суммы налога. В случае недостаточности имеющейся суммы переплаты в течение налогового периода налогоплательщик на момент представления уточненной декларации должен был уплатить недостающую сумму налога и пени за несвоевременную уплату налога.
Из лицевого счета по учету уплаты налога на прибыль и сданных налогоплательщиком деклараций следует, что по первоначально сданной декларации к уплате в бюджет было начислено 6000 руб. налога в федеральный бюджет, 20400 руб. в территориальный бюджет, 2400 руб. в местный бюджет. По уточненным декларациям скорректированная сумма налога составляет соответственно 11106 руб., 37760 руб. и 4422 руб.; 1459 руб., 49568 руб. и 5832 руб. Имевшаяся у налогоплательщика переплата налога составляет 4504 руб., 6510 руб. и 3537 руб., что недостаточно для погашения доначисленных сумм налога. Доплата налога и уплата соответствующих сумм налога налогоплательщиком при представлении уточненных деклараций не произведена, следовательно, налоговым органом правомерно применена ответственность за неуплату налога.
Одновременно суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что возможность принудительного взыскания указанной налоговой санкции у налогового органа отсутствует, так как в соответствии со статьей 115 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г., срок для взыскания налоговой санкции устанавливался не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения, которым в рассматриваемой ситуации является момент окончания камеральной проверки уточненных налоговых деклараций, сданных 22.08.2005 г. и 28.12.2005 г., а не момент составления акта выездной налоговой проверки.
Основанием для применения ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса, является грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если оно повлекло занижение налоговой базы.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 Налогового кодекса понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Суду апелляционной инстанции представляется верным вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не доказано наличие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 120 Налогового кодекса, выразившееся в отсутствии у него первичных документов, на основании которых был оприходован металлолом, так как инспекция именно на основании документов, имеющихся у налогоплательщика, определила размер заниженного налогоплательщиком внереализационного дохода и доначислила налог в сумме 11607 руб.
Отсутствие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности в силу статей 108, 109 Налогового кодекса.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционные жалобы налогового органа и налогоплательщика подлежат частичному удовлетворению, а решение суда области подлежит изменению в части, касающейся налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.
Довод налогоплательщика о незаконности решения налогового органа по тому основанию, что оно подписано не руководителем налогового органа Монаковой В.П., а неуполномоченным лицом, признается судом апелляционной инстанции не имеющим существенного значения для рассматриваемого дела.
Статьей 101 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем.
Из обжалуемого решения следует, что материалы проверки были рассмотрены 07.12.2006 г. руководителем налогового органа Монаковой В.П. в присутствии генерального директора акционерного общества Калинина Н.А., которому в этот же день была вручена копия решения. Доказательств того, что рассмотрение дела о налоговом правонарушении осуществлялось неуполномоченным лицом, а также того, что при принятии решения были допущены нарушения, ущемляющие его права и влекущие признание решения недействительным, налогоплательщиком суду не представлено. Визуальное расхождение подписей Монаковой В.П. в различных документов не является доказательством принятия решения неуполномоченным лицом.
Кроме того, в силу пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.) нарушения, допущенные при рассмотрении материалов налоговой проверки, не являются безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. Исходя из обстоятельств дела, суд апелляционной инстанции считает, что нарушение, на которое ссылается налогоплательщик, не влечет признание решения недействительным.
С учетом результатов рассмотрения апелляционных жалоб государственная пошлина, уплаченная сторонами при обращении в арбитражный суд апелляционной инстанции, возврату не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Белгородской области и открытого акционерного общества «Архангельская Нива» удовлетворить частично.
Решение арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2007 г. изменить в части, касающейся доначисления налогов на добавленную стоимость и на прибыль..
Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Белгородской области от 07.12.2006 г. № 451 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 47532 руб., налога на прибыль в сумме 10409 руб., штрафных санкций за неуплату налога на прибыль в сумме 2082 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 2671 руб.
В остальной части решение арбитражного суда Белгородской области по делу № А08-10126/06-20 оставить без изменения, а апелляционные жалобы без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья: Т.Л. Михайлова
Судьи: Н.Д. Миронцева
В.А. Скрынников
